Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2014 года
Постановление в полном объеме изготовлено 26 мая 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,
судей Михайловой Т.Л.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Воронежской области: Колодяжной Н.В., главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок, доверенность N 23-0-07/03694 от 16.05.2014, Рязанцева Д.В., главного специалиста-эксперта правового отдела, доверенность N 23-0-07/03693 от 16.05.2014,
от Бюджетного учреждения Воронежской области "Богучарский психоневрологический интернат": Приходько Е.Е., представителя по доверенности от 30.07.2013, Карпенко Т.А., главного бухгалтера, доверенность от 16.10.2013,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Воронежской области на решение Арбитражного суда Воронежской области от 12.03.2014 по делу N А14-6871/2013 (судья Соболева Е.П.), принятое по заявлению Бюджетного учреждения Воронежской области "Богучарский психоневрологический интернат" (ОГРН 1023601070019; ИНН 3603003945) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Воронежской области о признании недействительным (в части) решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.12.2012 N 97,
установил:
Бюджетное учреждение Воронежской области "Богучарский психоневрологический интернат" (далее - Учреждение, Интернат) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Воронежской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.12.2012 N 97 (с учетом уточнений).
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 12.03.2014 требование Учреждения удовлетворено.
В обоснование суд указал, что представленные доказательства факта ведения раздельного учета доходов и расходов в рамках бюджетных ассигнований и поступлений от коммерческой деятельности позволяют проследить учет доходов (расходов), полученных (произведенных) заявителем по бюджетной деятельности и от платы за стационарное обслуживание, а также установить, что средства, получаемые от платного стационарного обслуживания расходовались Интернатом исключительно на те нужды, расходы на которые не были предусмотрены бюджетными средствами. Инспекцией не доказана необходимость в проверяемом периоде Учреждению определять расходы, принимаемые на уменьшение доходов, полученных от ведения коммерческой деятельности, пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) по всем статьям затрат с соблюдением требований, установленных пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ (2009-2010 годы) и с соблюдением требований, установленных статьей 272 НК РФ (2011 год).
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Воронежской области от 12.03.2014 по делу N А14-6871/2014 отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа.
Инспекция в обоснование апелляционной жалобы указала, что расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы по всем видам ремонта основных средств в целях налогообложения принимаются в расходы на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования), так как финансируется за счет двух источников.
В представленном отзыве Учреждение возражает против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная проверка Интерната по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций, за период с 01.01.2009 по 30.09.2012, по результатам которой составлен акт N 61 от 30.11.2012 и вынесено оспариваемое решение от 27.12.2012 N 97. Указанным решением Учреждение, в том числе, привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налога на прибыль в виде штрафа в размере 6526 руб. Учреждению начислены пени в сумме 93 468 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль, предложено уплатить налог на прибыль в сумме 896 744 руб.
Решением УФНС России по Воронежской области N 15-2-18/03486 от 05.03.2013 апелляционная жалоба Учреждения оставлена без удовлетворения, обжалуемое решение - без изменения.
Не согласившись с решением налогового органа, Учреждение обратилось в суд с соответствующим заявлением.
Суд установил, что бюджетное учреждение Воронежской области "Богучарский психоневрологический интернат" является частью системы социального обслуживания населения Воронежской области: медико-социальным учреждением, предназначенным для постоянного, временного проживания граждан пожилого возраста, инвалидов 1 и 2 группы, имеющих хронические психические заболевания.
Учредителем бюджетного учреждения Воронежской области "Богучарский психоневрологический интернат" является Департамент здравоохранения и социального развития Воронежской области, учреждение находится в его ведомственном подчинении.
Таким образом, заявитель является бюджетным учреждением, финансируемым за счет средств, выделяемых целевым назначением из бюджета Воронежской области на содержание учреждения согласно смете, утвержденной Департаментом здравоохранения и социального развития Воронежской области.
В проверяемом периоде Учреждение являлось налогоплательщиком налога на прибыль организаций как бюджетное учреждение, получающее доходы от коммерческой деятельности, вело раздельный учет получаемых их двух источников доходов и представляло налоговые декларации по налогу на прибыль.
Как следует из решения налогового органа, основанием для доначислений по налогу на прибыль стали выводы налогового органа о том, что Интернатом, являющимся бюджетным учреждением, осуществляющим как основную деятельность за счет средств бюджетного финансирования, так и коммерческую деятельность, предусмотренную его уставом, необоснованно не распределены расходы пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов, в связи с чем, Инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли за 2009 год на сумму 1 445 749 руб., за 2010 год на сумму 1 400 102 руб., за 2011 год на сумму 2 074 259 руб., и, как следствие, был доначислен налог на прибыль организаций в общей сумме 984 022 руб., в том числе: за 2009 год - 289 150 рублей, за 2010 год - 280 020 рублей, за 2011 год - 414 852 руб.
Рассматривая дело, суд первой инстанции исходил из следующего.
Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Статьей 252 Кодекса установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По смыслу правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 13 марта 2008 года N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями до 1 января 2011 года были установлены статьей 321.1 НК РФ.
Положениями пункта 1 статьи 321.1 НК РФ (в редакции спорных периодов 2009-2010 годы), определено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Согласно пункту 2 статьи 321.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено, что если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит нормы, регулирующей порядок определения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль бюджетными учреждениями, в случае осуществления затрат, не названных в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ, как в целях уставной, так и коммерческой деятельности.
С 1 января 2011 года для бюджетных учреждений, которые являются получателями бюджетных средств, особенности ведения налогового учета определены в статье 331.1 НК РФ.
Согласно этой статье до 1 июля 2012 года указанные организации должны распределять расходы, понесенные за счет доходов от оказания платных услуг и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, пропорционально доле доходов от оказания платных услуг в общей сумме доходов. Это необходимо делать при условии, что выделенными бюджетными ассигнованиями предусмотрено финансовое обеспечение расходов на оплату коммунальных услуг; услуг связи; транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала; расходов на все виды ремонта основных средств. То есть, данный порядок учета расходов аналогичен ранее установленному пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ.
Суд первой инстанции отметил, что производя доначисление налога на прибыль организаций за 2009-2010 годы, налоговый орган исходил из того, что поскольку финансовое обеспечение расходов по оплате труда, начислений на выплаты по оплате труда, оплата транспортных, коммунальных и других услуг и работ, прочих расходов установлено как из средств федерального бюджета, так и за счет доходов, полученных от коммерческой деятельности, то уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на них должно было производиться с учетом доли каждого из перечисленных видов затрат Учреждения в общей сумме полученных за налоговый период доходов.
Вместе с тем, суд первой инстанции пришел к выводу, что такой подход налогового органа ошибочен, поскольку обстоятельства, указанные в диспозиции пункта 3 статьи 321.1 НК РФ, связанные с проверкой того, имели ли место быть в проверяемом периоде бюджетные ассигнования, за счет каких источников они выделялись, финансовое обеспечение каких именно расходов было предусмотрено такими бюджетными ассигнованиями, было ли предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по содержанию имущества за счет двух источников или нет, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки Учреждения не устанавливались.
Суд первой инстанции, проанализировав представленные Учреждением доказательства, подтверждающие факт ведения раздельного учета доходов и расходов в рамках бюджетных ассигнований и поступлений от физических лиц, пришел к обоснованному выводу о том, что они позволяют проследить учет доходов (расходов), полученных (произведенных) Интернатом по бюджетной деятельности и от платы за стационарное обслуживание, а также установить, что средства, получаемые от платного стационарного обслуживания расходовались им исключительно на те нужды, расходы на которые не были предусмотрены бюджетными средствами.
При этом как правильно указал суд первой инстанции Инспекция, в нарушение требований п. 1 ст. 65, ст. 200 АПК РФ, не представила суду в рамках настоящего дела доказательств, с достоверностью свидетельствующих о том, что в ходе выездной налоговой проверки исследовались все фактические обстоятельства, свидетельствующие о нарушении Учреждением требований налогового законодательства, а именно, обстоятельств, свидетельствующих о ведении Интернатом учета расходов с нарушениями установленного порядка, которые привели, по мнению налогового органа, к невозможности определить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за проверяемый период (2009-2011 годы).
Налоговым органом апелляционному суду приведены доводы о том, что в данном случае следует руководствоваться пунктом 1 статьи 272 Кодекса. Согласно данной норме расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Такое распределение соответствует норме пункта 1 статьи 321.1 НК РФ и не противоречит норме пункта 3 данной статьи.
Апелляционный суд данные доводы отклоняет по указанным мотивам, а также в связи с тем, что нормы пункта 3 статьи 321.1 НК РФ являются специальными нормами, установленными именно к ситуации, когда происходит (не происходит) финансирование определенных расходов за счет бюджетных ассигнований. Специальная норма имеет преимущество перед общей нормой.
С 1 января 2011 года для бюджетных учреждений, которые являются получателями бюджетных средств, особенности ведения налогового учета определены в статье 331.1 НК РФ.
Применительно к доначислениям за период 2011 год, как обоснованно указал суд первой инстанции, из содержания оспариваемого решения, в частности пункта 2.1.4 мотивировочной части, не представляется возможным установить, в связи с чем, применительно к спорной ситуации, налоговым органом была применена статья 272 НК РФ, а не статья 331.1 НК РФ
Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции, что Инспекцией не доказана необходимость в проверяемом периоде бюджетному учреждению Воронежской области "Богучарский психоневрологический интернат" определять расходы, принимаемые на уменьшение доходов, полученных от платы за стационарное проживание, пропорционально объему средств, полученных от такой деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) по всем статьям затрат с соблюдением требований, установленных пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ (2009-2010 годы) и с соблюдением требований, установленных статьей 272 НК РФ (2011 год).
Признавая отсутствие оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции, апелляционная коллегия учитывает также следующее.
Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, к коим относится и Интернат, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.
Интернат не оспаривает, что доходы, полученные им от физических лиц - пенсионеров, имеющих соответствующие медицинские показания - за стационарное проживание, не являются средствами целевого финансирования, не учитываемыми в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Данные доходы учитываются отдельно от средств целевого финансирования и подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общем порядке.
В то же время Инспекция не оспаривает, что предоставление оплачиваемой пенсионером услуги является основным и единственным видом деятельности Интерната. Иных услуг он не оказывает.
В этой связи, проверяя расчеты Интерната в уменьшение налоговой базы, налоговый орган не учел то обстоятельство, что обязанности налогоплательщика учитывать доходы для целей налогообложения корреспондирует его право уменьшить эти доходы на величину фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 23.04.2013 N 12527/12, то обстоятельство, что управление, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечисляет доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получает их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и не лишает права учесть понесенные при осуществлении указанной деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.
При этом в случае, если налогоплательщик получает доходы от разных видов деятельности и финансирование его осуществляется из разных источников - как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от иной коммерческой деятельности, то в целях налогообложения налогом на прибыль соотношение доходов и расходов от соответствующих видов деятельности подлежит определению на основе принципа пропорциональности, закрепленного в абзаце 4 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса.
Неприменение указанного принципа не позволяет определить действительную налоговую обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль, что не соответствует целям и принципам налогообложения.
Из указанного разъяснения следует, что в случае, если налогоплательщиком осуществляется лишь один вид деятельности, приносящий доход, то при определении его налоговых обязанностей по исчислению и уплате налога на прибыль подлежат учету все расходы, произведенные налогоплательщиком в связи с получением этого дохода, соответствующие критериям, перечисленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.
При изложенных обстоятельствах определение налоговой обязанности Интерната по налогу на прибыль исходя из пропорционального деления произведенных им расходов на свой единственный вид деятельности, не может быть признано обоснованным.
Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом необходимости доначисления Интернату за спорный период налога на прибыль в сумме 896 744 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 89 674 руб., в бюджет субъектов РФ - 807 069 руб., а также начисления пеней в сумме - 93 468 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 85 722,22 руб., в бюджет субъектов РФ - 7745,30 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме - 6526 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 427 руб., в бюджет субъектов РФ - 6099 руб.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Воронежской области от 02.10.2013 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
Учитывая результат рассмотрения дела, и руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, в силу которого налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.
постановил:
Решение Арбитражного суда Воронежской области от 12.03.2014 по делу N А14-6871/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Воронежской области.
Председательствующий судья
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.05.2014 ПО ДЕЛУ N А14-6871/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 мая 2014 г. по делу N А14-6871/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2014 года
Постановление в полном объеме изготовлено 26 мая 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,
судей Михайловой Т.Л.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Воронежской области: Колодяжной Н.В., главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок, доверенность N 23-0-07/03694 от 16.05.2014, Рязанцева Д.В., главного специалиста-эксперта правового отдела, доверенность N 23-0-07/03693 от 16.05.2014,
от Бюджетного учреждения Воронежской области "Богучарский психоневрологический интернат": Приходько Е.Е., представителя по доверенности от 30.07.2013, Карпенко Т.А., главного бухгалтера, доверенность от 16.10.2013,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Воронежской области на решение Арбитражного суда Воронежской области от 12.03.2014 по делу N А14-6871/2013 (судья Соболева Е.П.), принятое по заявлению Бюджетного учреждения Воронежской области "Богучарский психоневрологический интернат" (ОГРН 1023601070019; ИНН 3603003945) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Воронежской области о признании недействительным (в части) решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.12.2012 N 97,
установил:
Бюджетное учреждение Воронежской области "Богучарский психоневрологический интернат" (далее - Учреждение, Интернат) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Воронежской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.12.2012 N 97 (с учетом уточнений).
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 12.03.2014 требование Учреждения удовлетворено.
В обоснование суд указал, что представленные доказательства факта ведения раздельного учета доходов и расходов в рамках бюджетных ассигнований и поступлений от коммерческой деятельности позволяют проследить учет доходов (расходов), полученных (произведенных) заявителем по бюджетной деятельности и от платы за стационарное обслуживание, а также установить, что средства, получаемые от платного стационарного обслуживания расходовались Интернатом исключительно на те нужды, расходы на которые не были предусмотрены бюджетными средствами. Инспекцией не доказана необходимость в проверяемом периоде Учреждению определять расходы, принимаемые на уменьшение доходов, полученных от ведения коммерческой деятельности, пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) по всем статьям затрат с соблюдением требований, установленных пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ (2009-2010 годы) и с соблюдением требований, установленных статьей 272 НК РФ (2011 год).
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Воронежской области от 12.03.2014 по делу N А14-6871/2014 отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа.
Инспекция в обоснование апелляционной жалобы указала, что расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы по всем видам ремонта основных средств в целях налогообложения принимаются в расходы на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования), так как финансируется за счет двух источников.
В представленном отзыве Учреждение возражает против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная проверка Интерната по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций, за период с 01.01.2009 по 30.09.2012, по результатам которой составлен акт N 61 от 30.11.2012 и вынесено оспариваемое решение от 27.12.2012 N 97. Указанным решением Учреждение, в том числе, привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налога на прибыль в виде штрафа в размере 6526 руб. Учреждению начислены пени в сумме 93 468 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль, предложено уплатить налог на прибыль в сумме 896 744 руб.
Решением УФНС России по Воронежской области N 15-2-18/03486 от 05.03.2013 апелляционная жалоба Учреждения оставлена без удовлетворения, обжалуемое решение - без изменения.
Не согласившись с решением налогового органа, Учреждение обратилось в суд с соответствующим заявлением.
Суд установил, что бюджетное учреждение Воронежской области "Богучарский психоневрологический интернат" является частью системы социального обслуживания населения Воронежской области: медико-социальным учреждением, предназначенным для постоянного, временного проживания граждан пожилого возраста, инвалидов 1 и 2 группы, имеющих хронические психические заболевания.
Учредителем бюджетного учреждения Воронежской области "Богучарский психоневрологический интернат" является Департамент здравоохранения и социального развития Воронежской области, учреждение находится в его ведомственном подчинении.
Таким образом, заявитель является бюджетным учреждением, финансируемым за счет средств, выделяемых целевым назначением из бюджета Воронежской области на содержание учреждения согласно смете, утвержденной Департаментом здравоохранения и социального развития Воронежской области.
В проверяемом периоде Учреждение являлось налогоплательщиком налога на прибыль организаций как бюджетное учреждение, получающее доходы от коммерческой деятельности, вело раздельный учет получаемых их двух источников доходов и представляло налоговые декларации по налогу на прибыль.
Как следует из решения налогового органа, основанием для доначислений по налогу на прибыль стали выводы налогового органа о том, что Интернатом, являющимся бюджетным учреждением, осуществляющим как основную деятельность за счет средств бюджетного финансирования, так и коммерческую деятельность, предусмотренную его уставом, необоснованно не распределены расходы пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов, в связи с чем, Инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли за 2009 год на сумму 1 445 749 руб., за 2010 год на сумму 1 400 102 руб., за 2011 год на сумму 2 074 259 руб., и, как следствие, был доначислен налог на прибыль организаций в общей сумме 984 022 руб., в том числе: за 2009 год - 289 150 рублей, за 2010 год - 280 020 рублей, за 2011 год - 414 852 руб.
Рассматривая дело, суд первой инстанции исходил из следующего.
Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Статьей 252 Кодекса установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По смыслу правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 13 марта 2008 года N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями до 1 января 2011 года были установлены статьей 321.1 НК РФ.
Положениями пункта 1 статьи 321.1 НК РФ (в редакции спорных периодов 2009-2010 годы), определено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Согласно пункту 2 статьи 321.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено, что если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит нормы, регулирующей порядок определения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль бюджетными учреждениями, в случае осуществления затрат, не названных в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ, как в целях уставной, так и коммерческой деятельности.
С 1 января 2011 года для бюджетных учреждений, которые являются получателями бюджетных средств, особенности ведения налогового учета определены в статье 331.1 НК РФ.
Согласно этой статье до 1 июля 2012 года указанные организации должны распределять расходы, понесенные за счет доходов от оказания платных услуг и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, пропорционально доле доходов от оказания платных услуг в общей сумме доходов. Это необходимо делать при условии, что выделенными бюджетными ассигнованиями предусмотрено финансовое обеспечение расходов на оплату коммунальных услуг; услуг связи; транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала; расходов на все виды ремонта основных средств. То есть, данный порядок учета расходов аналогичен ранее установленному пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ.
Суд первой инстанции отметил, что производя доначисление налога на прибыль организаций за 2009-2010 годы, налоговый орган исходил из того, что поскольку финансовое обеспечение расходов по оплате труда, начислений на выплаты по оплате труда, оплата транспортных, коммунальных и других услуг и работ, прочих расходов установлено как из средств федерального бюджета, так и за счет доходов, полученных от коммерческой деятельности, то уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на них должно было производиться с учетом доли каждого из перечисленных видов затрат Учреждения в общей сумме полученных за налоговый период доходов.
Вместе с тем, суд первой инстанции пришел к выводу, что такой подход налогового органа ошибочен, поскольку обстоятельства, указанные в диспозиции пункта 3 статьи 321.1 НК РФ, связанные с проверкой того, имели ли место быть в проверяемом периоде бюджетные ассигнования, за счет каких источников они выделялись, финансовое обеспечение каких именно расходов было предусмотрено такими бюджетными ассигнованиями, было ли предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по содержанию имущества за счет двух источников или нет, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки Учреждения не устанавливались.
Суд первой инстанции, проанализировав представленные Учреждением доказательства, подтверждающие факт ведения раздельного учета доходов и расходов в рамках бюджетных ассигнований и поступлений от физических лиц, пришел к обоснованному выводу о том, что они позволяют проследить учет доходов (расходов), полученных (произведенных) Интернатом по бюджетной деятельности и от платы за стационарное обслуживание, а также установить, что средства, получаемые от платного стационарного обслуживания расходовались им исключительно на те нужды, расходы на которые не были предусмотрены бюджетными средствами.
При этом как правильно указал суд первой инстанции Инспекция, в нарушение требований п. 1 ст. 65, ст. 200 АПК РФ, не представила суду в рамках настоящего дела доказательств, с достоверностью свидетельствующих о том, что в ходе выездной налоговой проверки исследовались все фактические обстоятельства, свидетельствующие о нарушении Учреждением требований налогового законодательства, а именно, обстоятельств, свидетельствующих о ведении Интернатом учета расходов с нарушениями установленного порядка, которые привели, по мнению налогового органа, к невозможности определить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за проверяемый период (2009-2011 годы).
Налоговым органом апелляционному суду приведены доводы о том, что в данном случае следует руководствоваться пунктом 1 статьи 272 Кодекса. Согласно данной норме расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Такое распределение соответствует норме пункта 1 статьи 321.1 НК РФ и не противоречит норме пункта 3 данной статьи.
Апелляционный суд данные доводы отклоняет по указанным мотивам, а также в связи с тем, что нормы пункта 3 статьи 321.1 НК РФ являются специальными нормами, установленными именно к ситуации, когда происходит (не происходит) финансирование определенных расходов за счет бюджетных ассигнований. Специальная норма имеет преимущество перед общей нормой.
С 1 января 2011 года для бюджетных учреждений, которые являются получателями бюджетных средств, особенности ведения налогового учета определены в статье 331.1 НК РФ.
Применительно к доначислениям за период 2011 год, как обоснованно указал суд первой инстанции, из содержания оспариваемого решения, в частности пункта 2.1.4 мотивировочной части, не представляется возможным установить, в связи с чем, применительно к спорной ситуации, налоговым органом была применена статья 272 НК РФ, а не статья 331.1 НК РФ
Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции, что Инспекцией не доказана необходимость в проверяемом периоде бюджетному учреждению Воронежской области "Богучарский психоневрологический интернат" определять расходы, принимаемые на уменьшение доходов, полученных от платы за стационарное проживание, пропорционально объему средств, полученных от такой деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) по всем статьям затрат с соблюдением требований, установленных пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ (2009-2010 годы) и с соблюдением требований, установленных статьей 272 НК РФ (2011 год).
Признавая отсутствие оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции, апелляционная коллегия учитывает также следующее.
Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, к коим относится и Интернат, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.
Интернат не оспаривает, что доходы, полученные им от физических лиц - пенсионеров, имеющих соответствующие медицинские показания - за стационарное проживание, не являются средствами целевого финансирования, не учитываемыми в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Данные доходы учитываются отдельно от средств целевого финансирования и подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общем порядке.
В то же время Инспекция не оспаривает, что предоставление оплачиваемой пенсионером услуги является основным и единственным видом деятельности Интерната. Иных услуг он не оказывает.
В этой связи, проверяя расчеты Интерната в уменьшение налоговой базы, налоговый орган не учел то обстоятельство, что обязанности налогоплательщика учитывать доходы для целей налогообложения корреспондирует его право уменьшить эти доходы на величину фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 23.04.2013 N 12527/12, то обстоятельство, что управление, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечисляет доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получает их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и не лишает права учесть понесенные при осуществлении указанной деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.
При этом в случае, если налогоплательщик получает доходы от разных видов деятельности и финансирование его осуществляется из разных источников - как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от иной коммерческой деятельности, то в целях налогообложения налогом на прибыль соотношение доходов и расходов от соответствующих видов деятельности подлежит определению на основе принципа пропорциональности, закрепленного в абзаце 4 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса.
Неприменение указанного принципа не позволяет определить действительную налоговую обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль, что не соответствует целям и принципам налогообложения.
Из указанного разъяснения следует, что в случае, если налогоплательщиком осуществляется лишь один вид деятельности, приносящий доход, то при определении его налоговых обязанностей по исчислению и уплате налога на прибыль подлежат учету все расходы, произведенные налогоплательщиком в связи с получением этого дохода, соответствующие критериям, перечисленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.
При изложенных обстоятельствах определение налоговой обязанности Интерната по налогу на прибыль исходя из пропорционального деления произведенных им расходов на свой единственный вид деятельности, не может быть признано обоснованным.
Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом необходимости доначисления Интернату за спорный период налога на прибыль в сумме 896 744 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 89 674 руб., в бюджет субъектов РФ - 807 069 руб., а также начисления пеней в сумме - 93 468 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 85 722,22 руб., в бюджет субъектов РФ - 7745,30 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме - 6526 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 427 руб., в бюджет субъектов РФ - 6099 руб.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Воронежской области от 02.10.2013 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
Учитывая результат рассмотрения дела, и руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, в силу которого налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.
постановил:
Решение Арбитражного суда Воронежской области от 12.03.2014 по делу N А14-6871/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Воронежской области.
Председательствующий судья
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)