Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 12 октября 2015 года
Постановление в полном объеме изготовлено 19 октября 2015 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Кувшинова В.Е., судей Холодной С.Т., Корнилова А.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Меликян О.В.,
с участием в судебном заседании:
представителей общества с ограниченной ответственностью "Транспорт-Отрадный-2" - Здоровенко А.О. (доверенность от 25.05.2015), Попичева А.А. (доверенность от 23.12.2014 N 63 АА 2903980),
представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Самарской области - Кобыльсковой О.В. (доверенность от 24.02.2015 N 2), Сидоровой Л.Н. (доверенность от 29.05.2015 N 11),
представителя Управления Федеральной налоговой службы Самарской области - Васичкиной Н.В. (доверенность от 12.08.2015 N 12-22/0036),
рассмотрев в открытом судебном заседании 12 октября 2015 года в помещении суда апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Самарской области, Управления Федеральной налоговой службы Самарской области
на решение Арбитражного суда Самарской области от 06 августа 2015 года по делу N А55-10375/2015 (Мехедова В.В.),
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Транспорт-Отрадный-2" (ОГРН 1026303207479, ИНН 6340006071) г. Отрадный Самарская область,
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Самарской области,
с участием третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы Самарской области, г. Самара,
о признании недействительным решения в части,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Транспорт-Отрадный-2" (далее - заявитель, общество, ООО "Транспорт-Отрадный-2") обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Самарской области (далее - налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N 14 по Самарской области) о признании недействительным решения от 16.10.2014 N 09-20/14846 в части доначисления налога на прибыль в сумме 290 326 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 13 065 руб., привлечении к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль в размере 48 179 руб. (т. 1 л.д. 2-9).
Определением суда, в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечено Управление Федеральной налоговой службы Самарской области (далее - Управление, третье лицо).
Решением Арбитражного суда Самарской области от 06.08.2015 по делу N А55-10375/2015 заявленные требования удовлетворены. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 14 по Самарской области от 16.10.2014 N 09-20/14846 в части доначисления налога на прибыль в сумме 290 326 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 13 065 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в размере 48 179 руб. (т. 7 л.д. 91-97).
В апелляционной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт (т. 7 л.д. 116-118).
В апелляционной жалобе Управление просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт (т. 7 л.д. 101-102).
Общество апелляционные жалобы отклонило по основаниям, изложенным в отзыве на них.
В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал свою апелляционную жалобу и апелляционную жалобу Управления.
Представитель Управления поддержал свою апелляционную жалобу и апелляционную жалобу налоговой инспекции.
Представитель общества отклонил апелляционные жалобы по основаниям, приведенным в отзыве.
Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционных жалобах, отзыве на них и в выступлении представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 14 по Самарской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Транспорт-Отрадный-2" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, налога на имущество организаций, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.
По результатам проверки составлен акт от 22.07.2014 N 09-20/20 ДСП (т. 2 л.д. 1-52).
Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки и возражения налогоплательщика, налоговой инспекцией вынесено решение от 16.10.2014 N 09-20/14846 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Транспорт-Отрадный-2" предложено уплатить: налоги в сумме 3 028 693 руб., в том числе налог на прибыль 1 731 572,00 руб., НДС в размере 1 297 121 руб., пени в общей сумме 477 851,42 руб. и начислен штраф в сумме 260 279 руб., в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в размере 139 936 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 120 343 руб. (т. 4 л.д. 1-137).
Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по Самарской области.
Решением Управления ФНС России по Самарской области от 23.01.2014 N 03-15/01282, апелляционная жалоба заявителя удовлетворена частично, решение инспекции от 16.10.2014 N 09-20/14846 отменено в части начисления: налога на прибыль в размере 1 441 246 руб., НДС в размере 911 180 руб., пени по налогу на прибыль в размере 63 966,02 руб., НДС в размере 291 620,94 руб. В остальной части оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения (т. 5 л.д. 44-53).
Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось с заявлением в арбитражный суд.
ООО "Транспорт-Отрадный-2" оспаривая решение Межрайонной ИФНС России N 14 по Самарской области от 16.10.2014 N 09-20/14846 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 290 326,00 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 13 065,00 руб., привлечении к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в размере 48 179 руб. не соответствует положениям ст. 55, 247, 285, 324 НК РФ, считает, что оно нарушает права и законные интересы общества, поскольку при вынесении оспариваемого решения, налоговым органом не в полной мере были оценены доводы налогоплательщика в обоснование правомерности исчисления и уплаты налогов в связи с чем, подлежит признанию недействительным в указанной части.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворив заявленные требования, правильно применил нормы материального права.
Согласно пункту 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действии (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу положений подпунктов 2, 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для принятия судом решения о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными суд должен установить, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение, действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При оценке доводов сторон суд исходил из принципа презумпции невиновности налогоплательщика, закрепленного в пункте 7 статьи 3 и в пункте 6 статьи 108 НК РФ.
Из материалов налоговой проверки следует, что общество реорганизовано путем присоединения к нему ООО "Транспорт-Безенчук", "Транспорт-Нефтегорск", "Транспорт-Суходол". Соответствующие изменения внесены в ЕГРЮЛ 01.02.2010.
Присоединенные организации имели налоговый убыток: ООО "Транспорт-Безенчук" за 2009 год 4 467 547 руб., за январь 2010 года - 3216613 руб.; ООО "Транспорт-Нефтегорск" за январь 2010 года 2 741 962 руб.; ООО "Транспорт-Суходол" за январь 2010 года 1 545 433 руб.
Общество, в соответствии с пунктом 5 статьи 283 НК РФ, учло убытки присоединившихся организаций в налоговых декларациях за 2009 год в сумме 4 467 547 руб., и за 2010 год -7 504 008 руб.
В ходе выездной налоговой проверки заявителем представлены первичные бухгалтерские документы, присоединившихся организаций, подтверждающие их доходы и расходы за январь 2010 года, подтверждающих объем понесенного убытка.
Инспекцией в ходе проверки представленных документов установлено, что присоединившиеся в ходе реорганизации организации завысили размер понесенных расходов за январь 2010 года на сумму недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год, рассчитанного как разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями в размере 1 451 629,68 руб., в т. ч.: по ООО "Транспорт-Безенчук" - 327 578,96 руб.; по ООО "Транспорт-Нефтегорск" - 479 212,72 руб.; по ООО "Транспорт-Суходол" - 644 838,00 руб.
В связи с чем, инспекция сделала вывод, что присоединившиеся организации неправомерно завысили налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль организаций на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ и завысили налоговый убыток за январь 2010 года на сумму 1 451 630 руб. Данный убыток общество также неправомерно учло в налоговой декларации за 2011 год в нарушение статьи 283 НК РФ, так как он не сформирован по правилам главы 25 НК РФ.
Заявитель в обоснование неправомерности выводов налогового органа приводит следующие доводы.
Пунктом 1 статьи 55 НК РФ установлено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. При этом, если организация была ликвидирована реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации (пункт 3 статьи 55 НК РФ).
Предусмотренные пунктом 3 статьи 55 НК РФ правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций (абз. 4 пункта 3 статьи 55 НК РФ).
Таким образом, в сложившейся ситуации для организаций налоговым периодом для налога на прибыль организаций является календарный год (пункт 1 статьи 285 НК РФ), по окончании которого и необходимо провести инвентаризацию резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год в порядке, определенном статьей 324.1 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию созданного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год (пункт 6 статьи 324.1 НК РФ). Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
При этом налогоплательщик имеет право не только перенести сумму неиспользованного резерва на следующий налоговый период, в части невыплаченного вознаграждения, относящегося к текущему налоговому периоду, но также включить в состав внереализационных расходов недостающую сумму, рассчитанную как разница между фактическим остатком и суммой вознаграждения, подлежащей выплате (абз. 2 пункт 4 статьи 324.1 НК РФ).
Какие-либо особенности использования резерва на оплату отпусков и выплату вознаграждений в случае реорганизации в действующем законодательстве не установлены.
Из положений статьи 324.1 НК РФ не следует, что реорганизуемые общества или присоединяемые организации обязаны включить сумму начисленного резерва по выплате вознаграждения в состав внереализационных доходов и учесть эту сумму при формировании налоговой базы, в том числе в том случае, если реорганизованное общество производит создание резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год, т.е. произведет выплату данного вознаграждения.
Сотрудники присоединившихся организаций не потеряли права на получение вознаграждения, выплачиваемого по итогам года, от заявителя. Кроме того, оно им начисляется с учетом работы в январе 2010 года в присоединенных организациях, то есть на дату реорганизации у общества сохраняется обязанность по выплате вознаграждения, следовательно, наличие резерва, формирование которого предусмотрено в его учетной политике, является правомерным.
Вознаграждение по итогам работы за год выплачено на основании следующих документов: приказ от 20.10.2011 N 737-П "О поощрении работников по итогам за 2010 год" на 1 листе; приказ от 31.12.2010 N 832 "О поощрении работников по итогам за 2010 год" с приложением, всего на 53 листах; приказ от 29.12.2012 N 1126-П "О поощрении работников по итогам за 2012 год" на 1 листе; приказ от 29.12.2011 N 913-П "О поощрении работников по итогам работы за 2011 год" с приложением, всего на 70 листах; приказ о поощрении работников от 14.05.2010 N 302 на 2 листах (приложения N N 6-10).
Из данных приказов и приложений усматривается, что выплачено вознаграждение сотрудникам, работающим в ООО "Транспорт-Отрадный-2, в том числе и работникам присоединившихся организаций - ООО "Транспорт-Безенчук", ООО "Транспсрт-Суходол", ООО "Транспорт-Нефтегорск" (в приложении к Приказам указанные работники числятся по подразделениям - Суходольский участок, Нефтегорский участок, Безенчукский участок).
В связи с чем, заявитель считает вывод инспекции, что в ходе выездной налоговой проверки и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля не установлено использование начисленного резерва на выплату вознаграждений по итогам года сотрудникам присоединившихся организаций (стр. 33 Решения), является несостоятельным и не подтвержден инспекцией соответствующими доказательствами.
Следовательно, неиспользованная сумма резерва ООО "Транспорт-Безенчук", ООО "Транспорт-Нефтегорск", ООО "Транспорт-Суходол" в виде расходов на выплату вознаграждения по итогам года обоснованно не была включена указанными организациями в состав налоговой базы по состоянию на день реорганизации, так как она подлежит переносу в соответствии с абз. 2 пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ.
В данном случае она передается правопреемнику, который и осуществил выплату вознаграждения по итогам года.
Следовательно, ООО "Транспорт-Отрадный-2" имеет полное право уменьшить свою налоговую базу на сумму спорного убытка.
Действующими положениями статьи 324.1 НК РФ не установлено, что созданный резерв должен быть использован исключительно на выплату вознаграждения тем работникам, в отношении которых он создан, в данном случае работников присоединившихся организаций, в связи с чем, довод Управления о том, что общество не предоставило сведений о выплате вознаграждения именно работникам присоединившихся организаций, не может быть признан обоснованным, так как не имеет правового значения для решения вопроса.
Заявитель отмечает, что по окончании налогового периода 2010 года обществом проведена инвентаризация по резерву на выплату вознаграждения. Неиспользованная часть резерва учтена в ООО "Транспорт-Отрадный-2" при расчете налоговой базы, в составе внереализационных доходов в текущем налоговом периоде в размере 557 575,13 руб., что подтверждается Оборотами по счету 96 за 2010 год.
Таким образом, общество использовало резерв по целевому значению, а суммы недоиспользованного резерва (с учетом резерва присоединившихся организаций) были включены во внереализационные доходы в размере 557 575 руб. в порядке, установленном статьей 324 НК РФ.
Взимание налога на прибыль исключительно с доходов, без учета реально понесенных налогоплательщиком расходов, по мнению заявителя, является недопустимым. В таком случае налоговый орган не может не учитывать положения пункта 1 статьи 247 НК РФ, в соответствии с которыми объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину расходов. Налоговый орган обязан учитывать такой порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, и не может изменить суть налога, превратив его в налог на доходы, не предусмотренный законодательством РФ о налогах и сборах.
Таким образом, при проведении налоговой проверки необходимо установить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль организаций.
Так, уменьшение суммы перенесенного убытка исключает необходимость признания внереализационного дохода в размере 557 575,13 руб., а также увеличены расходы на оплату труда на сумму 894 354,55 руб., так как сумма рассчитанного резерва в части невыплаченного вознаграждения на конец года (6 142 320 руб.), превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (5 247 965,45 руб.) (пункт 4 статьи 324.1 НК РФ).
По мнению заявителя, иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций ООО "Транспорт-Отрадный-2". Выплаченное в 2010 году и в 2011 году вознаграждение по итогам работы за год не учитывается в расходах для целей налогообложения по налогу на прибыль, а производится за счет ранее начисленного резерва на выплату вознаграждения (в сумму которого и входят суммы резерва присоединившихся организаций). Следовательно, исключение из состава расходов спорной суммы в размере 1 451 929,68 руб. фактически приведет к тому, что данная величина вознаграждения не будет учтена при налогообложении прибыли. Таким образом, сумму расходов на оплату труда следует увеличить на соответствующую сумму. Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки не установлен реальный размер налоговых обязательств Общества, так как исключая из состава расходов часть налогового убытка присоединившихся организаций, она не учла в расходах ту часть выплаченного вознаграждения по итогам работы за год, которая не была прямо отнесена на расходы при налогообложении прибыли, а была осуществлена за счет ранее начисленного резерва на выплату вознаграждения (с учетом суммы резерва присоединившихся организаций).
В связи с чем, заявитель считает, что вышеизложенные им доводы полностью доказывает использование резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год, отраженного в расходах ООО "Транспорт-Безенчук", ООО "Транспорт-Суходол", ООО "Транспорт-Нефтегорск" за январь 2010 года, соответственно правомерно было отражено в расходах января 2010 год с последующим включением в налоговую декларацию по налогу на прибыль ООО "Транспорт-Отрадный-2" за 2011 год по строке ПО "Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период.
Ссылку Управления на положения статей 54, 88 НК РФ о возможности подачи уточненных налоговых деклараций заявитель считает несостоятельной, поскольку данный вопрос должен решаться в рамках выездной налоговой проверки для определения реального размера налоговых обязательств, чего Инспекцией сделано не было.
Инспекция в обоснование законности оспариваемого решения ссылается на нарушение заявителем требований статьи 283 НК РФ, которое выразилось в неправомерном завышении и отражении в налоговой декларации за 2011 год убыток прошлых налоговых периодов (2010) на всю сумму заявленного убытка присоединившихся организаций в размере 7 504 008 руб., не восстановив сумму неиспользованного резерва на выплату вознаграждений присоединившихся организаций за 2010 год в размере 1 451 629, 68 руб., что подтверждается налоговыми регистрами, налоговыми декларациями по налогу на прибыль, приказами по вознаграждению.
Суд первой инстанции правомерно доводы налогового органа признал необоснованными по следующим основаниям.
ООО "Транспорт-Отрадный-2" реорганизовано путем присоединения к нему ООО "Транспорт-Безенчук", "Транспорт-Нефтегорск", "Транспорт-Суходол".
Соответствующие изменения внесены в ЕГРЮЛ 01.02.2010 года. Присоединенные организации имели налоговый убыток.
Общество, в соответствии с пунктом 5 статьи 283 НК РФ, учло убытки присоединившихся организаций в налоговых декларациях за 2010 год в сумме 4 467 547 руб., и за 2011 год - 7 504 008 руб.
Заявителем в ходе выездной налоговой проверки представлены первичные бухгалтерские документы, присоединившихся организаций, подтверждающие их доходы и расходы за январь 2010 года.
Таким образом, заявителем соблюдено требование пункта 4 статьи 283 НК РФ о сохранении документов, подтверждающих объем понесенного убытка и замечаний к данным документам у инспекции не было. В ходе проверки представленных документов установлено, что присоединившиеся в ходе реорганизации организации завысили размер понесенных расходов за январь 2010 года на сумму недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год, рассчитанного как разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями в общем размере 1 451 629,68 руб.
Инспекция пришла к выводу, что данные суммы должны были быть включены присоединившимися организациями во внереализационные доходы в последнем налоговом периоде. В связи с этим, присоединившиеся организации неправомерно занизили налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль организаций на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ и завысили налоговый убыток за январь 2010 года на сумму 1 451 630 руб. Данный убыток общество также неправомерно учло в налоговой декларации за 2011 года в нарушение статьи 283 НК РФ, так как он не сформирован по правилам главы 25 НК РФ.
Однако, порядок учета расходов на формирование резерва на выплату ежегодного вознаграждения установлен статьей 324.1 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию созданного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год (пункт 6 статьи 324.1 НК РФ).
Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
При этом помимо обязанности включить в состав налоговой базы текущего налогового периода недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва (пункт 3 статьи 324.1 НК РФ), налогоплательщик имеет право не только перенести сумму неиспользованного резерва на следующий налоговый период, в части невыплаченного вознаграждения, относящегося к текущему налоговому периоду, но также включить в состав расходов на оплату труда недостающую сумму, рассчитанную как разница между фактическим остатком и суммой вознаграждения, подлежащей выплате (абз. 2 пункт 4 статьи 324.1 НК РФ).
Какие-либо особенности использования резерва выплату вознаграждений в случае реорганизации в действующем законодательстве не установлены.
Учитывая, что в 2010 году присоединенные организации не выплачивали вознаграждения по итогам года, а работники сохранили право на его получение при реорганизации, то данный остаток подлежит переносу в полном размере, с учетом следующих обстоятельств.
Согласно пунктам 1, 5 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
Из взаимного толкования пунктов 1, 5 статьи 50 и статьи 324.1 НК РФ следует что, если на правопреемника возлагается обязанность по уплате налогов присоединенной организации, то он ему переходят и все предусмотренные права. Учитывая, что ООО "Транспорт-Отрадный-2" производил формирование резерва на выплату вознаграждения по итогам года, то он имеет право перенести остаток невыплаченного вознаграждения за присоединенные организации, включив его в общую сумму резерва, но не учитывая в расходах текущего налогового периода. Запрета на такие действия Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит, не установлено также никаких особенностей в порядке учета сумм неизрасходованного резерва при реорганизации.
Право на перенос неиспользованной суммы резерва на выплату вознаграждения подтверждается тем, что сотрудники присоединившихся организаций не потеряли права на получение данного вознаграждения с учетом января 2010 года.
Таким образом, если январь 2010 года включается в расчет вознаграждения, то на сумму расходов на оплату труда в этом месяце также должен быть начислен резерв.
Общество в январе 2010 года производило начисление резерва без учета присоединившихся организаций (приказ от 31.12.2009 N 804) и только с февраля 2010 года в расчет резерва включены расходы на оплату труда с учетом присоединенных организаций (приказ от 03.02.2010 N 56).
Налоговый орган в оспариваемом решении указывает, что представленные документы не подтверждают факт выплаты вознаграждения именно работникам присоединившихся организаций, однако при этом не приведены ссылки на нормативные правовые акты в соответствие с которыми созданный резерв на выплату вознаграждения может быть использован на выплату вознаграждения только тех работников в отношении которых он создан.
Положения статьи 324.1 НК РФ не содержат такого требования в порядке учета расходов на формирование и использование резерва на выплату вознаграждения по итогам года как расходование средств резерва только на выплату тем сотрудникам, в отношении которых он начислен.
Заявителем предоставлены приказы с поименным списком сотрудников, которым выплачено вознаграждение. В данных приказах отражено каким работникам было выплачено вознаграждение по итогам работы за год.
Таким образом, выводы налоговых органов об отсутствии выплаты вознаграждения бывшим работникам присоединившихся организаций не подтвержден доказательствами, тем более, как указал заявитель, противоречат установленным им же фактах: на стр. 33 Решения отражено, что на основании приказа от 14.05.2010 N 302 вознаграждение выплачено в том числе и сотрудникам ООО "Транспорт-Суходол".
Заявитель прямо не учитывал в своих расходах суммы перенесенного резерва присоединившихся организаций. Не оспаривается это и налоговыми органами (стр. 30-31 Решения). Общество учло в своих расходах сумму начисленного резерва в размере 25 467 966,89 руб., а спорную сумму в размере 1 451 629,68 руб. учли в своих расходах присоединившиеся организации. ООО "Транспорт-Отрадный-2" включил эту сумму только в состав своего резерва. Подтверждением этому служат налоговые регистры.
В ведомости учета расходов на оплату труда (т. 5 л.д. 101) по п. 2 отражена сумма расходов на формирования резерва в размере 25 467 966,86 руб., что не противоречит данным налогового органа. При этом общая сумма расходов на оплату труда составила 539 605 014,43 руб.
В ведомости учета прямых и косвенных расходов (т. 5 л.д. 94) расходы на оплату труда отражены в следующем размере: в составе прямых расходов, относящихся к оказанным услугам (п. 1.2 гр. 6) - 479 114 436,81 руб.; в составе косвенных расходов, относящихся к оказанным услугам и общехозяйственным расходам (п. 2.3 гр. 11) - 60 490 577,62 руб. Всего - 539 605 014,43 руб.
Следовательно, расходы на формирование резерва присоединенных организаций не учитывались ООО "Транспорт-Отрадный-2" при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, спорная сумма учтена при налогообложении только в 2011 году в качестве перенесенного налогового убытка.
Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа, что заявителем спорные расходы учтены дважды: первоначально в 2010 году в качестве расходов на оплату труда и второй раз как перенесенный налоговый убыток.
На ошибочность данных утверждений указывают фактические обстоятельства дела, приведенные самой же инспекцией на стр. 32 оспариваемого Решения, где приводятся данные инвентаризации резерва на выплату вознаграждения на 31.12.2010. Все данные приведены без учета сумм по присоединившимся организациям, при этом фактический остаток резерва составляет 5 931 254 руб., а необходимая сумма для переноса сумм резерва на 2011 год составляет 6 142 320 руб.
Таким образом, на основании пункта 4 статьи 324.1 НК РФ общество имело право дополнительно включить в расходы на оплату труда за 2010 год недостающую сумму в размере 211 066 руб. (6 142 320 руб. - 5 931 254 руб.). Общество дополнительных расходов не осуществляло. Подтверждение признания в расходах резерва в размере 25 467 966,86 руб. заявитель обосновал.
Заявитель ссылается на тот факт, что инспекция при расчете излишне признанных, по ее мнению, расходов на формирование резерва, учитывает и недостающую сумму, выявленную по итогам инвентаризации 211 663 руб. (указана некорректна, должна быть 211 066 руб.), которая фактически в расходах не была учтена, как только было показано выше.
По приведенным инспекцией данным сумма 1 451 629,68 руб. не может быть получена: 26 919 596,57-25 467 966,89 + 211 663 = 1 663 292,68 руб.
Инспекцией приводятся расчеты и доводы относительно порядка формирования и использования резерва на выплату вознаграждения по итогам года в рамках бухгалтерского учета. Указанные сведения, по мнению заявителя, не могут быть приняты во внимание при рассмотрении данного дела по существу, так как не влияют на порядок формирования аналогичного резерва в налоговом учете.
Статьей 324.1 НК РФ установлен особый порядок учета расходов на формирование резерва, которые не основан на данных бухгалтерского учета. Поэтому данные бухгалтерского учета никоим образом не могут являться доказательством совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.
При этом налоговый орган суммирует данные бухгалтерского и налогового учета, что лишено экономического смысла, так как эти данные несопоставимы и не влияют одни на другие. Резерв формируется в бухгалтерском и налоговом учете по разным правилам.
Суд первой инстанции правомерно признал несостоятельным довод налогового органа, что выплата спорной суммы в размере 1 451 629,68 руб. не подтверждена ООО "Транспорт-Отрадный-2".
Суммы резерва, отраженные в бухгалтерском учете, не сопоставимы с суммами аналогичного резерва, сформированного в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Приведенные данные налогового учета полностью доказывают, что спорные суммы не были учтены в расходах ООО "Транспорт-Отрадный-2".
Следовательно, если налоговый орган исключает данные расходы из налоговой базы, он должен установить реальные налоговые обязательства.
Согласно данным регистров учета прямых и косвенных расходов на производство при налогообложении прибыли, которые представлены заявителем, нет расходов на выплату вознаграждения по итогам года.
Таким образом, заявитель обоснованно ссылается на тот факт, что непризнание в расходах 2011 года ранее неучтенные ООО "Транспорт-Отрадный-2" расходов на формирование резерва в размере 1 451 629,68 руб. приведет к тому, что они не будут вообще учтены при налогообложении прибыли. Правомерность учета данных расходов по существу налоговым органом не оспаривается.
Согласно требованиям пунктом 6 статьи 108 НК РФ, пункта 1 статьи 65 и пункта 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действии (бездействия) наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Налоговый орган не доказал соответствие оспариваемого решения Налоговому кодексу Российской Федерации.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что оспариваемое решение налоговой инспекции не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что заявленные обществом требования подлежат удовлетворению.
Положенные в основу апелляционных жалоб доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.
При вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции всесторонне, полно и объективно исследовал материалы дела, дал им надлежащую оценку и правильно применил нормы права. Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.
Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению.
Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 333.37 НК РФ государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины, госпошлина налоговыми органами в федеральный бюджет не уплачивается.
Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
постановил:
Решение Арбитражного суда Самарской области от 06 августа 2015 года по делу N А55-10375/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Самарской области, Управления Федеральной налоговой службы Самарской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий
В.Е.КУВШИНОВ
Судьи
С.Т.ХОЛОДНАЯ
А.Б.КОРНИЛОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.10.2015 N 11АП-13035/2015 ПО ДЕЛУ N А55-10375/2015
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 октября 2015 г. по делу N А55-10375/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 12 октября 2015 года
Постановление в полном объеме изготовлено 19 октября 2015 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Кувшинова В.Е., судей Холодной С.Т., Корнилова А.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Меликян О.В.,
с участием в судебном заседании:
представителей общества с ограниченной ответственностью "Транспорт-Отрадный-2" - Здоровенко А.О. (доверенность от 25.05.2015), Попичева А.А. (доверенность от 23.12.2014 N 63 АА 2903980),
представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Самарской области - Кобыльсковой О.В. (доверенность от 24.02.2015 N 2), Сидоровой Л.Н. (доверенность от 29.05.2015 N 11),
представителя Управления Федеральной налоговой службы Самарской области - Васичкиной Н.В. (доверенность от 12.08.2015 N 12-22/0036),
рассмотрев в открытом судебном заседании 12 октября 2015 года в помещении суда апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Самарской области, Управления Федеральной налоговой службы Самарской области
на решение Арбитражного суда Самарской области от 06 августа 2015 года по делу N А55-10375/2015 (Мехедова В.В.),
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Транспорт-Отрадный-2" (ОГРН 1026303207479, ИНН 6340006071) г. Отрадный Самарская область,
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Самарской области,
с участием третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы Самарской области, г. Самара,
о признании недействительным решения в части,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Транспорт-Отрадный-2" (далее - заявитель, общество, ООО "Транспорт-Отрадный-2") обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Самарской области (далее - налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N 14 по Самарской области) о признании недействительным решения от 16.10.2014 N 09-20/14846 в части доначисления налога на прибыль в сумме 290 326 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 13 065 руб., привлечении к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль в размере 48 179 руб. (т. 1 л.д. 2-9).
Определением суда, в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечено Управление Федеральной налоговой службы Самарской области (далее - Управление, третье лицо).
Решением Арбитражного суда Самарской области от 06.08.2015 по делу N А55-10375/2015 заявленные требования удовлетворены. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 14 по Самарской области от 16.10.2014 N 09-20/14846 в части доначисления налога на прибыль в сумме 290 326 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 13 065 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в размере 48 179 руб. (т. 7 л.д. 91-97).
В апелляционной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт (т. 7 л.д. 116-118).
В апелляционной жалобе Управление просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт (т. 7 л.д. 101-102).
Общество апелляционные жалобы отклонило по основаниям, изложенным в отзыве на них.
В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал свою апелляционную жалобу и апелляционную жалобу Управления.
Представитель Управления поддержал свою апелляционную жалобу и апелляционную жалобу налоговой инспекции.
Представитель общества отклонил апелляционные жалобы по основаниям, приведенным в отзыве.
Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционных жалобах, отзыве на них и в выступлении представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 14 по Самарской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Транспорт-Отрадный-2" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, налога на имущество организаций, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.
По результатам проверки составлен акт от 22.07.2014 N 09-20/20 ДСП (т. 2 л.д. 1-52).
Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки и возражения налогоплательщика, налоговой инспекцией вынесено решение от 16.10.2014 N 09-20/14846 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Транспорт-Отрадный-2" предложено уплатить: налоги в сумме 3 028 693 руб., в том числе налог на прибыль 1 731 572,00 руб., НДС в размере 1 297 121 руб., пени в общей сумме 477 851,42 руб. и начислен штраф в сумме 260 279 руб., в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в размере 139 936 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 120 343 руб. (т. 4 л.д. 1-137).
Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по Самарской области.
Решением Управления ФНС России по Самарской области от 23.01.2014 N 03-15/01282, апелляционная жалоба заявителя удовлетворена частично, решение инспекции от 16.10.2014 N 09-20/14846 отменено в части начисления: налога на прибыль в размере 1 441 246 руб., НДС в размере 911 180 руб., пени по налогу на прибыль в размере 63 966,02 руб., НДС в размере 291 620,94 руб. В остальной части оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения (т. 5 л.д. 44-53).
Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось с заявлением в арбитражный суд.
ООО "Транспорт-Отрадный-2" оспаривая решение Межрайонной ИФНС России N 14 по Самарской области от 16.10.2014 N 09-20/14846 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 290 326,00 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 13 065,00 руб., привлечении к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в размере 48 179 руб. не соответствует положениям ст. 55, 247, 285, 324 НК РФ, считает, что оно нарушает права и законные интересы общества, поскольку при вынесении оспариваемого решения, налоговым органом не в полной мере были оценены доводы налогоплательщика в обоснование правомерности исчисления и уплаты налогов в связи с чем, подлежит признанию недействительным в указанной части.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворив заявленные требования, правильно применил нормы материального права.
Согласно пункту 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действии (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу положений подпунктов 2, 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для принятия судом решения о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными суд должен установить, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение, действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При оценке доводов сторон суд исходил из принципа презумпции невиновности налогоплательщика, закрепленного в пункте 7 статьи 3 и в пункте 6 статьи 108 НК РФ.
Из материалов налоговой проверки следует, что общество реорганизовано путем присоединения к нему ООО "Транспорт-Безенчук", "Транспорт-Нефтегорск", "Транспорт-Суходол". Соответствующие изменения внесены в ЕГРЮЛ 01.02.2010.
Присоединенные организации имели налоговый убыток: ООО "Транспорт-Безенчук" за 2009 год 4 467 547 руб., за январь 2010 года - 3216613 руб.; ООО "Транспорт-Нефтегорск" за январь 2010 года 2 741 962 руб.; ООО "Транспорт-Суходол" за январь 2010 года 1 545 433 руб.
Общество, в соответствии с пунктом 5 статьи 283 НК РФ, учло убытки присоединившихся организаций в налоговых декларациях за 2009 год в сумме 4 467 547 руб., и за 2010 год -7 504 008 руб.
В ходе выездной налоговой проверки заявителем представлены первичные бухгалтерские документы, присоединившихся организаций, подтверждающие их доходы и расходы за январь 2010 года, подтверждающих объем понесенного убытка.
Инспекцией в ходе проверки представленных документов установлено, что присоединившиеся в ходе реорганизации организации завысили размер понесенных расходов за январь 2010 года на сумму недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год, рассчитанного как разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями в размере 1 451 629,68 руб., в т. ч.: по ООО "Транспорт-Безенчук" - 327 578,96 руб.; по ООО "Транспорт-Нефтегорск" - 479 212,72 руб.; по ООО "Транспорт-Суходол" - 644 838,00 руб.
В связи с чем, инспекция сделала вывод, что присоединившиеся организации неправомерно завысили налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль организаций на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ и завысили налоговый убыток за январь 2010 года на сумму 1 451 630 руб. Данный убыток общество также неправомерно учло в налоговой декларации за 2011 год в нарушение статьи 283 НК РФ, так как он не сформирован по правилам главы 25 НК РФ.
Заявитель в обоснование неправомерности выводов налогового органа приводит следующие доводы.
Пунктом 1 статьи 55 НК РФ установлено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. При этом, если организация была ликвидирована реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации (пункт 3 статьи 55 НК РФ).
Предусмотренные пунктом 3 статьи 55 НК РФ правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций (абз. 4 пункта 3 статьи 55 НК РФ).
Таким образом, в сложившейся ситуации для организаций налоговым периодом для налога на прибыль организаций является календарный год (пункт 1 статьи 285 НК РФ), по окончании которого и необходимо провести инвентаризацию резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год в порядке, определенном статьей 324.1 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию созданного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год (пункт 6 статьи 324.1 НК РФ). Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
При этом налогоплательщик имеет право не только перенести сумму неиспользованного резерва на следующий налоговый период, в части невыплаченного вознаграждения, относящегося к текущему налоговому периоду, но также включить в состав внереализационных расходов недостающую сумму, рассчитанную как разница между фактическим остатком и суммой вознаграждения, подлежащей выплате (абз. 2 пункт 4 статьи 324.1 НК РФ).
Какие-либо особенности использования резерва на оплату отпусков и выплату вознаграждений в случае реорганизации в действующем законодательстве не установлены.
Из положений статьи 324.1 НК РФ не следует, что реорганизуемые общества или присоединяемые организации обязаны включить сумму начисленного резерва по выплате вознаграждения в состав внереализационных доходов и учесть эту сумму при формировании налоговой базы, в том числе в том случае, если реорганизованное общество производит создание резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год, т.е. произведет выплату данного вознаграждения.
Сотрудники присоединившихся организаций не потеряли права на получение вознаграждения, выплачиваемого по итогам года, от заявителя. Кроме того, оно им начисляется с учетом работы в январе 2010 года в присоединенных организациях, то есть на дату реорганизации у общества сохраняется обязанность по выплате вознаграждения, следовательно, наличие резерва, формирование которого предусмотрено в его учетной политике, является правомерным.
Вознаграждение по итогам работы за год выплачено на основании следующих документов: приказ от 20.10.2011 N 737-П "О поощрении работников по итогам за 2010 год" на 1 листе; приказ от 31.12.2010 N 832 "О поощрении работников по итогам за 2010 год" с приложением, всего на 53 листах; приказ от 29.12.2012 N 1126-П "О поощрении работников по итогам за 2012 год" на 1 листе; приказ от 29.12.2011 N 913-П "О поощрении работников по итогам работы за 2011 год" с приложением, всего на 70 листах; приказ о поощрении работников от 14.05.2010 N 302 на 2 листах (приложения N N 6-10).
Из данных приказов и приложений усматривается, что выплачено вознаграждение сотрудникам, работающим в ООО "Транспорт-Отрадный-2, в том числе и работникам присоединившихся организаций - ООО "Транспорт-Безенчук", ООО "Транспсрт-Суходол", ООО "Транспорт-Нефтегорск" (в приложении к Приказам указанные работники числятся по подразделениям - Суходольский участок, Нефтегорский участок, Безенчукский участок).
В связи с чем, заявитель считает вывод инспекции, что в ходе выездной налоговой проверки и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля не установлено использование начисленного резерва на выплату вознаграждений по итогам года сотрудникам присоединившихся организаций (стр. 33 Решения), является несостоятельным и не подтвержден инспекцией соответствующими доказательствами.
Следовательно, неиспользованная сумма резерва ООО "Транспорт-Безенчук", ООО "Транспорт-Нефтегорск", ООО "Транспорт-Суходол" в виде расходов на выплату вознаграждения по итогам года обоснованно не была включена указанными организациями в состав налоговой базы по состоянию на день реорганизации, так как она подлежит переносу в соответствии с абз. 2 пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ.
В данном случае она передается правопреемнику, который и осуществил выплату вознаграждения по итогам года.
Следовательно, ООО "Транспорт-Отрадный-2" имеет полное право уменьшить свою налоговую базу на сумму спорного убытка.
Действующими положениями статьи 324.1 НК РФ не установлено, что созданный резерв должен быть использован исключительно на выплату вознаграждения тем работникам, в отношении которых он создан, в данном случае работников присоединившихся организаций, в связи с чем, довод Управления о том, что общество не предоставило сведений о выплате вознаграждения именно работникам присоединившихся организаций, не может быть признан обоснованным, так как не имеет правового значения для решения вопроса.
Заявитель отмечает, что по окончании налогового периода 2010 года обществом проведена инвентаризация по резерву на выплату вознаграждения. Неиспользованная часть резерва учтена в ООО "Транспорт-Отрадный-2" при расчете налоговой базы, в составе внереализационных доходов в текущем налоговом периоде в размере 557 575,13 руб., что подтверждается Оборотами по счету 96 за 2010 год.
Таким образом, общество использовало резерв по целевому значению, а суммы недоиспользованного резерва (с учетом резерва присоединившихся организаций) были включены во внереализационные доходы в размере 557 575 руб. в порядке, установленном статьей 324 НК РФ.
Взимание налога на прибыль исключительно с доходов, без учета реально понесенных налогоплательщиком расходов, по мнению заявителя, является недопустимым. В таком случае налоговый орган не может не учитывать положения пункта 1 статьи 247 НК РФ, в соответствии с которыми объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину расходов. Налоговый орган обязан учитывать такой порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, и не может изменить суть налога, превратив его в налог на доходы, не предусмотренный законодательством РФ о налогах и сборах.
Таким образом, при проведении налоговой проверки необходимо установить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль организаций.
Так, уменьшение суммы перенесенного убытка исключает необходимость признания внереализационного дохода в размере 557 575,13 руб., а также увеличены расходы на оплату труда на сумму 894 354,55 руб., так как сумма рассчитанного резерва в части невыплаченного вознаграждения на конец года (6 142 320 руб.), превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (5 247 965,45 руб.) (пункт 4 статьи 324.1 НК РФ).
По мнению заявителя, иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций ООО "Транспорт-Отрадный-2". Выплаченное в 2010 году и в 2011 году вознаграждение по итогам работы за год не учитывается в расходах для целей налогообложения по налогу на прибыль, а производится за счет ранее начисленного резерва на выплату вознаграждения (в сумму которого и входят суммы резерва присоединившихся организаций). Следовательно, исключение из состава расходов спорной суммы в размере 1 451 929,68 руб. фактически приведет к тому, что данная величина вознаграждения не будет учтена при налогообложении прибыли. Таким образом, сумму расходов на оплату труда следует увеличить на соответствующую сумму. Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки не установлен реальный размер налоговых обязательств Общества, так как исключая из состава расходов часть налогового убытка присоединившихся организаций, она не учла в расходах ту часть выплаченного вознаграждения по итогам работы за год, которая не была прямо отнесена на расходы при налогообложении прибыли, а была осуществлена за счет ранее начисленного резерва на выплату вознаграждения (с учетом суммы резерва присоединившихся организаций).
В связи с чем, заявитель считает, что вышеизложенные им доводы полностью доказывает использование резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год, отраженного в расходах ООО "Транспорт-Безенчук", ООО "Транспорт-Суходол", ООО "Транспорт-Нефтегорск" за январь 2010 года, соответственно правомерно было отражено в расходах января 2010 год с последующим включением в налоговую декларацию по налогу на прибыль ООО "Транспорт-Отрадный-2" за 2011 год по строке ПО "Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период.
Ссылку Управления на положения статей 54, 88 НК РФ о возможности подачи уточненных налоговых деклараций заявитель считает несостоятельной, поскольку данный вопрос должен решаться в рамках выездной налоговой проверки для определения реального размера налоговых обязательств, чего Инспекцией сделано не было.
Инспекция в обоснование законности оспариваемого решения ссылается на нарушение заявителем требований статьи 283 НК РФ, которое выразилось в неправомерном завышении и отражении в налоговой декларации за 2011 год убыток прошлых налоговых периодов (2010) на всю сумму заявленного убытка присоединившихся организаций в размере 7 504 008 руб., не восстановив сумму неиспользованного резерва на выплату вознаграждений присоединившихся организаций за 2010 год в размере 1 451 629, 68 руб., что подтверждается налоговыми регистрами, налоговыми декларациями по налогу на прибыль, приказами по вознаграждению.
Суд первой инстанции правомерно доводы налогового органа признал необоснованными по следующим основаниям.
ООО "Транспорт-Отрадный-2" реорганизовано путем присоединения к нему ООО "Транспорт-Безенчук", "Транспорт-Нефтегорск", "Транспорт-Суходол".
Соответствующие изменения внесены в ЕГРЮЛ 01.02.2010 года. Присоединенные организации имели налоговый убыток.
Общество, в соответствии с пунктом 5 статьи 283 НК РФ, учло убытки присоединившихся организаций в налоговых декларациях за 2010 год в сумме 4 467 547 руб., и за 2011 год - 7 504 008 руб.
Заявителем в ходе выездной налоговой проверки представлены первичные бухгалтерские документы, присоединившихся организаций, подтверждающие их доходы и расходы за январь 2010 года.
Таким образом, заявителем соблюдено требование пункта 4 статьи 283 НК РФ о сохранении документов, подтверждающих объем понесенного убытка и замечаний к данным документам у инспекции не было. В ходе проверки представленных документов установлено, что присоединившиеся в ходе реорганизации организации завысили размер понесенных расходов за январь 2010 года на сумму недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год, рассчитанного как разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями в общем размере 1 451 629,68 руб.
Инспекция пришла к выводу, что данные суммы должны были быть включены присоединившимися организациями во внереализационные доходы в последнем налоговом периоде. В связи с этим, присоединившиеся организации неправомерно занизили налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль организаций на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ и завысили налоговый убыток за январь 2010 года на сумму 1 451 630 руб. Данный убыток общество также неправомерно учло в налоговой декларации за 2011 года в нарушение статьи 283 НК РФ, так как он не сформирован по правилам главы 25 НК РФ.
Однако, порядок учета расходов на формирование резерва на выплату ежегодного вознаграждения установлен статьей 324.1 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию созданного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год (пункт 6 статьи 324.1 НК РФ).
Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
При этом помимо обязанности включить в состав налоговой базы текущего налогового периода недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва (пункт 3 статьи 324.1 НК РФ), налогоплательщик имеет право не только перенести сумму неиспользованного резерва на следующий налоговый период, в части невыплаченного вознаграждения, относящегося к текущему налоговому периоду, но также включить в состав расходов на оплату труда недостающую сумму, рассчитанную как разница между фактическим остатком и суммой вознаграждения, подлежащей выплате (абз. 2 пункт 4 статьи 324.1 НК РФ).
Какие-либо особенности использования резерва выплату вознаграждений в случае реорганизации в действующем законодательстве не установлены.
Учитывая, что в 2010 году присоединенные организации не выплачивали вознаграждения по итогам года, а работники сохранили право на его получение при реорганизации, то данный остаток подлежит переносу в полном размере, с учетом следующих обстоятельств.
Согласно пунктам 1, 5 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
Из взаимного толкования пунктов 1, 5 статьи 50 и статьи 324.1 НК РФ следует что, если на правопреемника возлагается обязанность по уплате налогов присоединенной организации, то он ему переходят и все предусмотренные права. Учитывая, что ООО "Транспорт-Отрадный-2" производил формирование резерва на выплату вознаграждения по итогам года, то он имеет право перенести остаток невыплаченного вознаграждения за присоединенные организации, включив его в общую сумму резерва, но не учитывая в расходах текущего налогового периода. Запрета на такие действия Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит, не установлено также никаких особенностей в порядке учета сумм неизрасходованного резерва при реорганизации.
Право на перенос неиспользованной суммы резерва на выплату вознаграждения подтверждается тем, что сотрудники присоединившихся организаций не потеряли права на получение данного вознаграждения с учетом января 2010 года.
Таким образом, если январь 2010 года включается в расчет вознаграждения, то на сумму расходов на оплату труда в этом месяце также должен быть начислен резерв.
Общество в январе 2010 года производило начисление резерва без учета присоединившихся организаций (приказ от 31.12.2009 N 804) и только с февраля 2010 года в расчет резерва включены расходы на оплату труда с учетом присоединенных организаций (приказ от 03.02.2010 N 56).
Налоговый орган в оспариваемом решении указывает, что представленные документы не подтверждают факт выплаты вознаграждения именно работникам присоединившихся организаций, однако при этом не приведены ссылки на нормативные правовые акты в соответствие с которыми созданный резерв на выплату вознаграждения может быть использован на выплату вознаграждения только тех работников в отношении которых он создан.
Положения статьи 324.1 НК РФ не содержат такого требования в порядке учета расходов на формирование и использование резерва на выплату вознаграждения по итогам года как расходование средств резерва только на выплату тем сотрудникам, в отношении которых он начислен.
Заявителем предоставлены приказы с поименным списком сотрудников, которым выплачено вознаграждение. В данных приказах отражено каким работникам было выплачено вознаграждение по итогам работы за год.
Таким образом, выводы налоговых органов об отсутствии выплаты вознаграждения бывшим работникам присоединившихся организаций не подтвержден доказательствами, тем более, как указал заявитель, противоречат установленным им же фактах: на стр. 33 Решения отражено, что на основании приказа от 14.05.2010 N 302 вознаграждение выплачено в том числе и сотрудникам ООО "Транспорт-Суходол".
Заявитель прямо не учитывал в своих расходах суммы перенесенного резерва присоединившихся организаций. Не оспаривается это и налоговыми органами (стр. 30-31 Решения). Общество учло в своих расходах сумму начисленного резерва в размере 25 467 966,89 руб., а спорную сумму в размере 1 451 629,68 руб. учли в своих расходах присоединившиеся организации. ООО "Транспорт-Отрадный-2" включил эту сумму только в состав своего резерва. Подтверждением этому служат налоговые регистры.
В ведомости учета расходов на оплату труда (т. 5 л.д. 101) по п. 2 отражена сумма расходов на формирования резерва в размере 25 467 966,86 руб., что не противоречит данным налогового органа. При этом общая сумма расходов на оплату труда составила 539 605 014,43 руб.
В ведомости учета прямых и косвенных расходов (т. 5 л.д. 94) расходы на оплату труда отражены в следующем размере: в составе прямых расходов, относящихся к оказанным услугам (п. 1.2 гр. 6) - 479 114 436,81 руб.; в составе косвенных расходов, относящихся к оказанным услугам и общехозяйственным расходам (п. 2.3 гр. 11) - 60 490 577,62 руб. Всего - 539 605 014,43 руб.
Следовательно, расходы на формирование резерва присоединенных организаций не учитывались ООО "Транспорт-Отрадный-2" при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, спорная сумма учтена при налогообложении только в 2011 году в качестве перенесенного налогового убытка.
Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа, что заявителем спорные расходы учтены дважды: первоначально в 2010 году в качестве расходов на оплату труда и второй раз как перенесенный налоговый убыток.
На ошибочность данных утверждений указывают фактические обстоятельства дела, приведенные самой же инспекцией на стр. 32 оспариваемого Решения, где приводятся данные инвентаризации резерва на выплату вознаграждения на 31.12.2010. Все данные приведены без учета сумм по присоединившимся организациям, при этом фактический остаток резерва составляет 5 931 254 руб., а необходимая сумма для переноса сумм резерва на 2011 год составляет 6 142 320 руб.
Таким образом, на основании пункта 4 статьи 324.1 НК РФ общество имело право дополнительно включить в расходы на оплату труда за 2010 год недостающую сумму в размере 211 066 руб. (6 142 320 руб. - 5 931 254 руб.). Общество дополнительных расходов не осуществляло. Подтверждение признания в расходах резерва в размере 25 467 966,86 руб. заявитель обосновал.
Заявитель ссылается на тот факт, что инспекция при расчете излишне признанных, по ее мнению, расходов на формирование резерва, учитывает и недостающую сумму, выявленную по итогам инвентаризации 211 663 руб. (указана некорректна, должна быть 211 066 руб.), которая фактически в расходах не была учтена, как только было показано выше.
По приведенным инспекцией данным сумма 1 451 629,68 руб. не может быть получена: 26 919 596,57-25 467 966,89 + 211 663 = 1 663 292,68 руб.
Инспекцией приводятся расчеты и доводы относительно порядка формирования и использования резерва на выплату вознаграждения по итогам года в рамках бухгалтерского учета. Указанные сведения, по мнению заявителя, не могут быть приняты во внимание при рассмотрении данного дела по существу, так как не влияют на порядок формирования аналогичного резерва в налоговом учете.
Статьей 324.1 НК РФ установлен особый порядок учета расходов на формирование резерва, которые не основан на данных бухгалтерского учета. Поэтому данные бухгалтерского учета никоим образом не могут являться доказательством совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.
При этом налоговый орган суммирует данные бухгалтерского и налогового учета, что лишено экономического смысла, так как эти данные несопоставимы и не влияют одни на другие. Резерв формируется в бухгалтерском и налоговом учете по разным правилам.
Суд первой инстанции правомерно признал несостоятельным довод налогового органа, что выплата спорной суммы в размере 1 451 629,68 руб. не подтверждена ООО "Транспорт-Отрадный-2".
Суммы резерва, отраженные в бухгалтерском учете, не сопоставимы с суммами аналогичного резерва, сформированного в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Приведенные данные налогового учета полностью доказывают, что спорные суммы не были учтены в расходах ООО "Транспорт-Отрадный-2".
Следовательно, если налоговый орган исключает данные расходы из налоговой базы, он должен установить реальные налоговые обязательства.
Согласно данным регистров учета прямых и косвенных расходов на производство при налогообложении прибыли, которые представлены заявителем, нет расходов на выплату вознаграждения по итогам года.
Таким образом, заявитель обоснованно ссылается на тот факт, что непризнание в расходах 2011 года ранее неучтенные ООО "Транспорт-Отрадный-2" расходов на формирование резерва в размере 1 451 629,68 руб. приведет к тому, что они не будут вообще учтены при налогообложении прибыли. Правомерность учета данных расходов по существу налоговым органом не оспаривается.
Согласно требованиям пунктом 6 статьи 108 НК РФ, пункта 1 статьи 65 и пункта 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действии (бездействия) наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Налоговый орган не доказал соответствие оспариваемого решения Налоговому кодексу Российской Федерации.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что оспариваемое решение налоговой инспекции не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что заявленные обществом требования подлежат удовлетворению.
Положенные в основу апелляционных жалоб доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.
При вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции всесторонне, полно и объективно исследовал материалы дела, дал им надлежащую оценку и правильно применил нормы права. Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.
Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению.
Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 333.37 НК РФ государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины, госпошлина налоговыми органами в федеральный бюджет не уплачивается.
Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
постановил:
Решение Арбитражного суда Самарской области от 06 августа 2015 года по делу N А55-10375/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Самарской области, Управления Федеральной налоговой службы Самарской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий
В.Е.КУВШИНОВ
Судьи
С.Т.ХОЛОДНАЯ
А.Б.КОРНИЛОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)