Судебные решения, арбитраж
Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2014 года
В полном объеме постановление изготовлено 22 сентября 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Осиповой М.Б.,
судей: Михайловой Т.Л.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Малыгиной Е.Г.,
при участии в судебном заседании:
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Швецов А.П. по доверенности N 05-23/011684 от 28.05.2014;
- от общества с ограниченной ответственностью "Терранова": представитель не явился, доказательства надлежащего извещения имеются в материалах дела;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Терранова" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 17.02.2014 по делу N А64-6646/2013 (судья Игнатенко В.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Терранова" (ОГРН 1096829005877, ИНН 6829059134) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ОГРН 1046882321903, ИНН 6829001173) о признании незаконным решения от 04.07.2013 N 13-48/5683 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения",
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Терранова" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 04.07.2013 N 13-48/5683 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 17.02.2014 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить.
В обоснование апелляционной жалобы Общество ссылается на то, что одновременно им были заявлены требования о несоответствии начисленных пеней и штрафов фактически уплаченным платежам.
Решение суда первой инстанции, по мнению Общества, нарушают его законные права.
В представленном суду апелляционной инстанции отзыве Инспекция возражает против доводов Общества, указывает на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.
Определением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 апелляционная жалоба ООО "Терранова" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 17.02.2014 по делу N А64-6646/2013 принята к производству.
Определением суда от 07.05.2014 производство по делу N А64-6646/2013 Арбитражного суда Тамбовской области приостановлено до принятия Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановления по делу N А41-14050/2013 Арбитражного суда Московской области и его официального опубликования.
Определением апелляционного суда от 04.08.2014 производство по делу N А64-6646/2013 Арбитражного суда Тамбовской области возобновлено с 04.08.2014.
В судебное заседание не явилось ООО "Терранова", которое извещено о времени и месте судебного разбирательства в установленном законом порядке.
В материалах дела имеется ходатайство Общества об отложении судебного разбирательства.
Представитель Инспекции возражал против удовлетворения заявленного ходатайства.
На основании ст. ст. 159, 184, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в удовлетворении ходатайства отказано, дело рассматривалось в отсутствие ООО "Терранова".
Изучив материалы дела, заслушав представителя налогового органа, явившегося в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, 30.01.2013 ООО "Терранова" представило в ИФНС по г. Тамбову налоговую декларацию по земельному налогу за 2012 год, согласно которой в отношении земельного участка с кадастровым номером 68:29:0309005:7 площадью 28549 кв. м, расположенного по адресу: г. Тамбов, ул. Астраханская, 213А, налогоплательщиком был исчислен земельный налог в сумме 426586 руб. исходя из кадастровой стоимости в размере 28439086 руб., установленной вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Тамбовской области от 15.10.12 по делу N А64-3975/2012.
Налоговый орган провел в отношении указанной налоговой декларации камеральную налоговую проверку, по результатам которой составлен акт от 20.05.13 N 6520 и вынесено решение от 04.07.2013 N 13-48/5683 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 154832 руб.
Кроме того, данным решением налогоплательщику предложено уплатить земельный налог за 2012 год в размере 774162 руб. и пени в сумме 48372 руб.
Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о занижении Обществом кадастровой стоимости земельного участка на 91635724 руб. по сравнению с кадастровой стоимостью, отраженной по данному участку в налоговой декларации за 2011 год.
Указанный вывод основан на данных о кадастровой стоимости земельного участка, предоставленных Росреестром в рамках статьи 85 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым стоимость спорного участка по состоянию на начало налогового периода - 01.01.2012 составила 120074810 руб.
Кроме того, налоговым органом установлено, что при расчете налога Обществом неверно определена ставка налога, соответствующая виду разрешенного использования (вместо 1% в расчете использована ставка 1,5%).
Решением Управления ФНС России по Тамбовской области от 19.11.2013 N 05-10/128, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.
Полагая, что решение ИФНС России по г. Тамбову от 04.07.2013 N 13-48/5683 не соответствует налоговому законодательству, нарушает права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, ООО "Терранова" обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований Общества, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В частности, статья 388 НК РФ устанавливает обязанность организаций и физических лиц, обладающих земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, производить уплату земельного налога в порядке, установленном главой 31 НК РФ.
Земельный налог, как это следует из статьи 387 НК РФ, устанавливается Налоговым кодексом и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Налоговым кодексом и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.
Статьей 389 НК РФ объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.
В силу положений пункта 3 статьи 391, пункта 2 статьи 396 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) и определяют налоговую базу в целях исчисления налога самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного).
Согласно пункту 1 статьи 390 и пункту 1 статьи 391 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения земельным налогом, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Из изложенных правовых норм следует, что обязанность налогоплательщика по уплате земельного налога обусловлена наличием у него на правах, предусмотренных статьей 388 НК РФ (право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования, право пожизненного наследуемого владения), земельного участка, сформированного в установленном земельным законодательством порядке, в отношении которого определена кадастровая стоимость этого земельного участка.
Пунктом 2 статьи 390 НК РФ установлено, что кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
В силу п. 2 ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных п. 3 настоящей статьи. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).
Из Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 N 316 "Об утверждении правил проведения государственной кадастровой оценки земель" (далее - Правила) следует, что ими определяется порядок проведения государственной кадастровой оценки земель всех категорий на территории Российской Федерации для целей налогообложения и иных целей, установленных законом (пункт 1 Правил).
Государственная кадастровая оценка земель проводится для определения кадастровой стоимости земельных участков различного целевого назначения не реже одного раза в 5 лет и основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального использования (пункты 2, 3, 4 Правил).
При этом под государственной кадастровой оценкой земли понимается определение кадастровой стоимости единицы земельной площади в границах определенных оценочных зон, однородных по своему целевому назначению и виду функционального использования, выделенных на территории конкретного поселения, проведенное по установленным правилам и утвержденное в установленном порядке.
В силу пункта 14 статьи 396 НК РФ по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель сведения о кадастровой стоимости земельных участков предоставляются налогоплательщикам в порядке, определенном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.
В соответствии с Постановлением Правительством Российской Федерации от 07.02.2008 N 52 "О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведений налогоплательщиков" сведения о кадастровой стоимости земельных участков бесплатно предоставляются налогоплательщикам земельного налога, признаваемым таковыми в соответствии со статьей 388 НК РФ, на основании их письменного заявления, в виде кадастрового номера объекта недвижимости и его кадастровой стоимости для целей налогообложения в порядке, установленном статьей 14 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон N 221-ФЗ). Также указанные сведения могут быть размещены на официальном сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости в сети Интернет.
Пунктом 1 ст. 14 Закона N 221-ФЗ установлено, что общедоступные сведения, внесенные в государственный кадастр недвижимости, предоставляются органом кадастрового учета по запросам любых лиц, в т.ч. посредством почтового отправления, использования сетей связи общего пользования или иных технических средств связи, посредством обеспечения доступа к информационному ресурсу, содержащими сведения государственного кадастра недвижимости.
Сведения, внесенные в государственный кадастр недвижимости, предоставляются в виде: копии документа, на основании которого сведения об объекте недвижимости внесены в государственный кадастр недвижимости; кадастровой выписки об объекте недвижимости; кадастрового паспорта объекта недвижимости; кадастрового плана территории; в ином виде, определенном органом нормативно-правового регулирования в сфере кадастровых отношений (пункт 2 статьи 14 Закона N 221-ФЗ).
Согласно пункту 5 статьи 4 Закона N 221-ФЗ сведения вносятся в государственный кадастр недвижимости органом кадастрового учета на основании поступивших в этот орган в установленном названным Федеральным законом порядке документов, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.
Статьей 16 Закона N 221-ФЗ установлено, что кадастровый учет осуществляется в связи с образованием или созданием объекта недвижимости (постановка на учет объекта недвижимости), прекращением его существования (снятие с учета объекта недвижимости) либо изменением уникальных характеристик объекта недвижимости или любых указанных в пунктах 7, 10 - 21 части 2 статьи 7 настоящего Федерального закона сведений об объекте недвижимости в сроки, установленные в статье 17 Закона.
Аналогичные нормы содержатся в главе III.1. "Государственная кадастровая оценка" Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ).
Таким образом, по общему правилу под кадастровой стоимостью земельного участка понимаются сведения о его стоимости, определенной в результате государственной кадастровой оценке земель и внесенные в государственный кадастр недвижимости, представляющий собой, как это следует из пункта 2 статьи 1 Закона N 221-ФЗ, единый федеральный государственный информационный ресурс.
Вместе с тем, пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ предусмотрена возможность использования для оценки земельных участков иного способа, чем государственная кадастровая оценка, осуществляемая на основании перечисленных нормативно-правовых актов.
В частности, пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ устанавливается, что случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.
Статьей 3 Закона 135-ФЗ под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда: одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение; стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах; объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки; цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было; платеж за объект оценки выражен в денежной форме.
При этом, согласно правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 N 913/11, в случае, если в данные государственного кадастра недвижимости внесены сведения о кадастровой стоимости земельного участка, определенные в результате проведения государственной кадастровой оценки земли, то требование об изменении внесенной в государственный кадастр недвижимости органом кадастрового учета кадастровой стоимости земельного участка на его рыночную стоимость подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства.
Установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться в этом случае основанием для внесения ее органом кадастрового учета в государственный кадастр недвижимости в качестве новой кадастровой стоимости с момента вступления в силу соответствующего судебного акта.
В соответствии с положениями пункта 1 статьи 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.
Соответственно, исходя из положений статей 390 и 391 Налогового кодекса, статей 16 и 17 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ, статьи 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда, сформулированной в постановлениях Президиума от 28.06.2011 N 913/11, от 25.06.2013 N 10761 кадастровая стоимость земельного участка, равная его рыночной стоимости, может быть использована в качестве налоговой базы для исчисления земельного налога лишь после внесения ее в государственный кадастр недвижимости на основании вступившего в законную силу судебного акта об установлении такой стоимости.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на территории муниципального образования г. Тамбов земельный налог введен решением Тамбовской городской Думы от 09.11.2005 N 74 "Об установлении земельного налога на территории города Тамбова" (далее - решение от 09.11.2005 N 74), опубликованным в газете "Наш город Тамбов", N 48 (219), 14.11.2005.
Оспариваемым решением обществу начислен земельный налог за 2012 исходя из кадастровой стоимости земельного участка, утвержденной постановлением Администрации Тамбовской области от 30.11.2007 N 1311 "Об утверждении государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов области" (с изменениями, действующими в 2012 году).
Из материалов дела также следует, что ООО "Терранова" на праве собственности принадлежит земельный участок с кадастровым номером 68:29:0309005:7 площадью 28549 кв. м, расположенный по адресу: г. Тамбов, ул. Астраханская, 213А, что подтверждается свидетельствами о государственной регистрации права от 15.10.09 (т. 1, л.д. 54).
Воспользовавшись правом на изменение кадастровой стоимости ООО "Терранова" обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением об установлении кадастровой стоимости земельного участка равной рыночной - 28439086,35 руб.
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 15.10.2012 по делу N А64-3975/2012 требования Общества удовлетворены, в отношении земельного участка с кадастровым номером 68:29:0309005:0007 установлена кадастровая стоимость в размере - 28439086,35 руб.
При этом материалами дела подтверждается, что по состоянию на 01.01.2012, до момента внесения в данные кадастрового учета сведений о кадастровой стоимости спорного земельного участка в размере 28439086,35 на основании решения Арбитражного суда Тамбовской области от 15.10.2012 по делу N А64-3975/2012, кадастровая стоимость спорного земельного участка составляла 120074810 руб.
Указанное также следует из представленного в материалы дела письма филиала ФГБУ "ФКП Росреестра" по Тамбовской области от 20.03.2013 N 1004 где указано, что изменение кадастровой стоимости принадлежащего Обществу земельного участка произведено 19.11.2012 на основании состоявшегося решения арбитражного суда от 15.10.2012 по делу N А64-3975/2012. Новое значение кадастровой стоимости земельного участка 68:29:0302002:46 составило - 28439086,35 руб. (т. 1, л.д. 102-103).
Таким образом, Обществу надлежало исчислять земельный налог за 2012 год в отношении спорного земельного участка исходя из кадастровой стоимости в размере 120074810 руб.
На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу что, налоговым органом правильно определена налоговая база спорного земельного участка и правильно исчислен земельный налог за 2012 год.
Кадастровая стоимость в размере 28439086,35 руб., внесенная на основании решения Арбитражного суда Тамбовской области от 15.10.2012 N А64-3975/2012, применяется в целях определения налоговой базы по земельному налогу по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором такие изменения были внесены в кадастр.
Доказательств того, что по состоянию на 01.01.2012 года кадастровая стоимость земельного участка составляла 28439086,35 руб. материалы дела не содержат.
В части выводов налогового органа о неправомерном применении ставки земельного налога, спорное решение Инспекции прав Общества не нарушает ввиду того, что примененная Инспекцией ставка составляет 1%, Общество в спорной декларации применило ставку 1, 5%.
Довод ООО "Терранова" о том, что решение суда, определяющее кадастровую стоимость земельного участка, распространяется на ранее возникшее налоговые правоотношения, правомерно отклонен судом, как противоречащий вышеприведенным нормам права.
Таким образом, налоговым органом правомерно начислен Обществу земельный налог в размере 774162 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).
С учетом того, что пени являются средством обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и установления судом апелляционной инстанции обоснованности предложения к уплате ООО "Терранова" земельного налога в сумме 774162 руб. начисление на него пени в сумме 48372 руб. также является обоснованным.
Налоговая ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) подлежит применению за неуплату или неполную уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
Поскольку суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии в действиях налогоплательщика факта неполной уплаты налога на добавленную стоимость в сумме 774162 руб., привлечение ООО "Терранова" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 154832 руб. также является правомерным.
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Приводя доводы о несоответствии начисленных пени и штрафа произведенным платежам, Обществом каких-либо конкретных доводов не заявлено, соответствующих расчетов со ссылками на неправомерно неучтенные платежи не представлено. При этом из расчетов, имеющихся в акте проверки и решении Инспекции, следует, что налоговые обязательства Общества применительно к спорному земельному участку определены Инспекцией в соответствии с требованиями налогового законодательства.
В соответствии со ст. 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
Согласно ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Таким образом, расходы по оплате государственной пошлины, исходя из результатов рассмотрения дела в суде первой инстанции, правомерно отнесены судом на ООО "Терранова".
Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, и опровергающих выводы суда первой инстанции апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Тамбовской области от 17.02.2014 по делу N А64-6646/2013 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Терранова" без удовлетворения.
Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной, кассационной жалобы, распределяются по правилам, установленным настоящей статьей (ч. 5 ст. 110 АПК РФ).
Таким образом, расходы по оплате государственной пошлины, исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, подлежат отнесению на ООО "Терранова" на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Тамбовской области от 17.02.2014 по делу N А64-6646/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Терранова" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
М.Б.ОСИПОВА
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 17.09.2014 ПО ДЕЛУ N А64-6646/2013
Разделы:Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 сентября 2014 г. по делу N А64-6646/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2014 года
В полном объеме постановление изготовлено 22 сентября 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Осиповой М.Б.,
судей: Михайловой Т.Л.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Малыгиной Е.Г.,
при участии в судебном заседании:
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Швецов А.П. по доверенности N 05-23/011684 от 28.05.2014;
- от общества с ограниченной ответственностью "Терранова": представитель не явился, доказательства надлежащего извещения имеются в материалах дела;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Терранова" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 17.02.2014 по делу N А64-6646/2013 (судья Игнатенко В.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Терранова" (ОГРН 1096829005877, ИНН 6829059134) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ОГРН 1046882321903, ИНН 6829001173) о признании незаконным решения от 04.07.2013 N 13-48/5683 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения",
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Терранова" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 04.07.2013 N 13-48/5683 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 17.02.2014 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить.
В обоснование апелляционной жалобы Общество ссылается на то, что одновременно им были заявлены требования о несоответствии начисленных пеней и штрафов фактически уплаченным платежам.
Решение суда первой инстанции, по мнению Общества, нарушают его законные права.
В представленном суду апелляционной инстанции отзыве Инспекция возражает против доводов Общества, указывает на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.
Определением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 апелляционная жалоба ООО "Терранова" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 17.02.2014 по делу N А64-6646/2013 принята к производству.
Определением суда от 07.05.2014 производство по делу N А64-6646/2013 Арбитражного суда Тамбовской области приостановлено до принятия Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановления по делу N А41-14050/2013 Арбитражного суда Московской области и его официального опубликования.
Определением апелляционного суда от 04.08.2014 производство по делу N А64-6646/2013 Арбитражного суда Тамбовской области возобновлено с 04.08.2014.
В судебное заседание не явилось ООО "Терранова", которое извещено о времени и месте судебного разбирательства в установленном законом порядке.
В материалах дела имеется ходатайство Общества об отложении судебного разбирательства.
Представитель Инспекции возражал против удовлетворения заявленного ходатайства.
На основании ст. ст. 159, 184, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в удовлетворении ходатайства отказано, дело рассматривалось в отсутствие ООО "Терранова".
Изучив материалы дела, заслушав представителя налогового органа, явившегося в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, 30.01.2013 ООО "Терранова" представило в ИФНС по г. Тамбову налоговую декларацию по земельному налогу за 2012 год, согласно которой в отношении земельного участка с кадастровым номером 68:29:0309005:7 площадью 28549 кв. м, расположенного по адресу: г. Тамбов, ул. Астраханская, 213А, налогоплательщиком был исчислен земельный налог в сумме 426586 руб. исходя из кадастровой стоимости в размере 28439086 руб., установленной вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Тамбовской области от 15.10.12 по делу N А64-3975/2012.
Налоговый орган провел в отношении указанной налоговой декларации камеральную налоговую проверку, по результатам которой составлен акт от 20.05.13 N 6520 и вынесено решение от 04.07.2013 N 13-48/5683 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 154832 руб.
Кроме того, данным решением налогоплательщику предложено уплатить земельный налог за 2012 год в размере 774162 руб. и пени в сумме 48372 руб.
Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о занижении Обществом кадастровой стоимости земельного участка на 91635724 руб. по сравнению с кадастровой стоимостью, отраженной по данному участку в налоговой декларации за 2011 год.
Указанный вывод основан на данных о кадастровой стоимости земельного участка, предоставленных Росреестром в рамках статьи 85 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым стоимость спорного участка по состоянию на начало налогового периода - 01.01.2012 составила 120074810 руб.
Кроме того, налоговым органом установлено, что при расчете налога Обществом неверно определена ставка налога, соответствующая виду разрешенного использования (вместо 1% в расчете использована ставка 1,5%).
Решением Управления ФНС России по Тамбовской области от 19.11.2013 N 05-10/128, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.
Полагая, что решение ИФНС России по г. Тамбову от 04.07.2013 N 13-48/5683 не соответствует налоговому законодательству, нарушает права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, ООО "Терранова" обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований Общества, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В частности, статья 388 НК РФ устанавливает обязанность организаций и физических лиц, обладающих земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, производить уплату земельного налога в порядке, установленном главой 31 НК РФ.
Земельный налог, как это следует из статьи 387 НК РФ, устанавливается Налоговым кодексом и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Налоговым кодексом и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.
Статьей 389 НК РФ объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.
В силу положений пункта 3 статьи 391, пункта 2 статьи 396 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) и определяют налоговую базу в целях исчисления налога самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного).
Согласно пункту 1 статьи 390 и пункту 1 статьи 391 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения земельным налогом, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Из изложенных правовых норм следует, что обязанность налогоплательщика по уплате земельного налога обусловлена наличием у него на правах, предусмотренных статьей 388 НК РФ (право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования, право пожизненного наследуемого владения), земельного участка, сформированного в установленном земельным законодательством порядке, в отношении которого определена кадастровая стоимость этого земельного участка.
Пунктом 2 статьи 390 НК РФ установлено, что кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
В силу п. 2 ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных п. 3 настоящей статьи. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).
Из Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 N 316 "Об утверждении правил проведения государственной кадастровой оценки земель" (далее - Правила) следует, что ими определяется порядок проведения государственной кадастровой оценки земель всех категорий на территории Российской Федерации для целей налогообложения и иных целей, установленных законом (пункт 1 Правил).
Государственная кадастровая оценка земель проводится для определения кадастровой стоимости земельных участков различного целевого назначения не реже одного раза в 5 лет и основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального использования (пункты 2, 3, 4 Правил).
При этом под государственной кадастровой оценкой земли понимается определение кадастровой стоимости единицы земельной площади в границах определенных оценочных зон, однородных по своему целевому назначению и виду функционального использования, выделенных на территории конкретного поселения, проведенное по установленным правилам и утвержденное в установленном порядке.
В силу пункта 14 статьи 396 НК РФ по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель сведения о кадастровой стоимости земельных участков предоставляются налогоплательщикам в порядке, определенном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.
В соответствии с Постановлением Правительством Российской Федерации от 07.02.2008 N 52 "О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведений налогоплательщиков" сведения о кадастровой стоимости земельных участков бесплатно предоставляются налогоплательщикам земельного налога, признаваемым таковыми в соответствии со статьей 388 НК РФ, на основании их письменного заявления, в виде кадастрового номера объекта недвижимости и его кадастровой стоимости для целей налогообложения в порядке, установленном статьей 14 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон N 221-ФЗ). Также указанные сведения могут быть размещены на официальном сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости в сети Интернет.
Пунктом 1 ст. 14 Закона N 221-ФЗ установлено, что общедоступные сведения, внесенные в государственный кадастр недвижимости, предоставляются органом кадастрового учета по запросам любых лиц, в т.ч. посредством почтового отправления, использования сетей связи общего пользования или иных технических средств связи, посредством обеспечения доступа к информационному ресурсу, содержащими сведения государственного кадастра недвижимости.
Сведения, внесенные в государственный кадастр недвижимости, предоставляются в виде: копии документа, на основании которого сведения об объекте недвижимости внесены в государственный кадастр недвижимости; кадастровой выписки об объекте недвижимости; кадастрового паспорта объекта недвижимости; кадастрового плана территории; в ином виде, определенном органом нормативно-правового регулирования в сфере кадастровых отношений (пункт 2 статьи 14 Закона N 221-ФЗ).
Согласно пункту 5 статьи 4 Закона N 221-ФЗ сведения вносятся в государственный кадастр недвижимости органом кадастрового учета на основании поступивших в этот орган в установленном названным Федеральным законом порядке документов, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.
Статьей 16 Закона N 221-ФЗ установлено, что кадастровый учет осуществляется в связи с образованием или созданием объекта недвижимости (постановка на учет объекта недвижимости), прекращением его существования (снятие с учета объекта недвижимости) либо изменением уникальных характеристик объекта недвижимости или любых указанных в пунктах 7, 10 - 21 части 2 статьи 7 настоящего Федерального закона сведений об объекте недвижимости в сроки, установленные в статье 17 Закона.
Аналогичные нормы содержатся в главе III.1. "Государственная кадастровая оценка" Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ).
Таким образом, по общему правилу под кадастровой стоимостью земельного участка понимаются сведения о его стоимости, определенной в результате государственной кадастровой оценке земель и внесенные в государственный кадастр недвижимости, представляющий собой, как это следует из пункта 2 статьи 1 Закона N 221-ФЗ, единый федеральный государственный информационный ресурс.
Вместе с тем, пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ предусмотрена возможность использования для оценки земельных участков иного способа, чем государственная кадастровая оценка, осуществляемая на основании перечисленных нормативно-правовых актов.
В частности, пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ устанавливается, что случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.
Статьей 3 Закона 135-ФЗ под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда: одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение; стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах; объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки; цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было; платеж за объект оценки выражен в денежной форме.
При этом, согласно правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 N 913/11, в случае, если в данные государственного кадастра недвижимости внесены сведения о кадастровой стоимости земельного участка, определенные в результате проведения государственной кадастровой оценки земли, то требование об изменении внесенной в государственный кадастр недвижимости органом кадастрового учета кадастровой стоимости земельного участка на его рыночную стоимость подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства.
Установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться в этом случае основанием для внесения ее органом кадастрового учета в государственный кадастр недвижимости в качестве новой кадастровой стоимости с момента вступления в силу соответствующего судебного акта.
В соответствии с положениями пункта 1 статьи 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.
Соответственно, исходя из положений статей 390 и 391 Налогового кодекса, статей 16 и 17 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ, статьи 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда, сформулированной в постановлениях Президиума от 28.06.2011 N 913/11, от 25.06.2013 N 10761 кадастровая стоимость земельного участка, равная его рыночной стоимости, может быть использована в качестве налоговой базы для исчисления земельного налога лишь после внесения ее в государственный кадастр недвижимости на основании вступившего в законную силу судебного акта об установлении такой стоимости.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на территории муниципального образования г. Тамбов земельный налог введен решением Тамбовской городской Думы от 09.11.2005 N 74 "Об установлении земельного налога на территории города Тамбова" (далее - решение от 09.11.2005 N 74), опубликованным в газете "Наш город Тамбов", N 48 (219), 14.11.2005.
Оспариваемым решением обществу начислен земельный налог за 2012 исходя из кадастровой стоимости земельного участка, утвержденной постановлением Администрации Тамбовской области от 30.11.2007 N 1311 "Об утверждении государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов области" (с изменениями, действующими в 2012 году).
Из материалов дела также следует, что ООО "Терранова" на праве собственности принадлежит земельный участок с кадастровым номером 68:29:0309005:7 площадью 28549 кв. м, расположенный по адресу: г. Тамбов, ул. Астраханская, 213А, что подтверждается свидетельствами о государственной регистрации права от 15.10.09 (т. 1, л.д. 54).
Воспользовавшись правом на изменение кадастровой стоимости ООО "Терранова" обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением об установлении кадастровой стоимости земельного участка равной рыночной - 28439086,35 руб.
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 15.10.2012 по делу N А64-3975/2012 требования Общества удовлетворены, в отношении земельного участка с кадастровым номером 68:29:0309005:0007 установлена кадастровая стоимость в размере - 28439086,35 руб.
При этом материалами дела подтверждается, что по состоянию на 01.01.2012, до момента внесения в данные кадастрового учета сведений о кадастровой стоимости спорного земельного участка в размере 28439086,35 на основании решения Арбитражного суда Тамбовской области от 15.10.2012 по делу N А64-3975/2012, кадастровая стоимость спорного земельного участка составляла 120074810 руб.
Указанное также следует из представленного в материалы дела письма филиала ФГБУ "ФКП Росреестра" по Тамбовской области от 20.03.2013 N 1004 где указано, что изменение кадастровой стоимости принадлежащего Обществу земельного участка произведено 19.11.2012 на основании состоявшегося решения арбитражного суда от 15.10.2012 по делу N А64-3975/2012. Новое значение кадастровой стоимости земельного участка 68:29:0302002:46 составило - 28439086,35 руб. (т. 1, л.д. 102-103).
Таким образом, Обществу надлежало исчислять земельный налог за 2012 год в отношении спорного земельного участка исходя из кадастровой стоимости в размере 120074810 руб.
На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу что, налоговым органом правильно определена налоговая база спорного земельного участка и правильно исчислен земельный налог за 2012 год.
Кадастровая стоимость в размере 28439086,35 руб., внесенная на основании решения Арбитражного суда Тамбовской области от 15.10.2012 N А64-3975/2012, применяется в целях определения налоговой базы по земельному налогу по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором такие изменения были внесены в кадастр.
Доказательств того, что по состоянию на 01.01.2012 года кадастровая стоимость земельного участка составляла 28439086,35 руб. материалы дела не содержат.
В части выводов налогового органа о неправомерном применении ставки земельного налога, спорное решение Инспекции прав Общества не нарушает ввиду того, что примененная Инспекцией ставка составляет 1%, Общество в спорной декларации применило ставку 1, 5%.
Довод ООО "Терранова" о том, что решение суда, определяющее кадастровую стоимость земельного участка, распространяется на ранее возникшее налоговые правоотношения, правомерно отклонен судом, как противоречащий вышеприведенным нормам права.
Таким образом, налоговым органом правомерно начислен Обществу земельный налог в размере 774162 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).
С учетом того, что пени являются средством обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и установления судом апелляционной инстанции обоснованности предложения к уплате ООО "Терранова" земельного налога в сумме 774162 руб. начисление на него пени в сумме 48372 руб. также является обоснованным.
Налоговая ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) подлежит применению за неуплату или неполную уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
Поскольку суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии в действиях налогоплательщика факта неполной уплаты налога на добавленную стоимость в сумме 774162 руб., привлечение ООО "Терранова" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 154832 руб. также является правомерным.
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Приводя доводы о несоответствии начисленных пени и штрафа произведенным платежам, Обществом каких-либо конкретных доводов не заявлено, соответствующих расчетов со ссылками на неправомерно неучтенные платежи не представлено. При этом из расчетов, имеющихся в акте проверки и решении Инспекции, следует, что налоговые обязательства Общества применительно к спорному земельному участку определены Инспекцией в соответствии с требованиями налогового законодательства.
В соответствии со ст. 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
Согласно ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Таким образом, расходы по оплате государственной пошлины, исходя из результатов рассмотрения дела в суде первой инстанции, правомерно отнесены судом на ООО "Терранова".
Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, и опровергающих выводы суда первой инстанции апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Тамбовской области от 17.02.2014 по делу N А64-6646/2013 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Терранова" без удовлетворения.
Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной, кассационной жалобы, распределяются по правилам, установленным настоящей статьей (ч. 5 ст. 110 АПК РФ).
Таким образом, расходы по оплате государственной пошлины, исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, подлежат отнесению на ООО "Терранова" на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Тамбовской области от 17.02.2014 по делу N А64-6646/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Терранова" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
М.Б.ОСИПОВА
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)