Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 22 апреля 2014 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Мацко Ю.В. и Черных л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Ставролен" (ИНН 2624022320, ОГРН 1022603220518) - Рогожкина С.А. (доверенность от 24.12.2013), Аравиной Н.В. (доверенность от 16.12.2013), Фаниной Н.Г. (доверенность от 01.04.2014), Кочетковой Е.Ю. (доверенность от 26.12.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю (ИНН 2624026500, ОГРН 1042600719952) - Демченко С.Н. (доверенность от 27.12.2013), Вартановой С.А. (доверенность от 20.01.2012), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ставролен" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 17.09.2013 (судья Костюков Д.Ю.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2013 (судьи Цигельников И.А., Афанасьева Л.В., Белов Д.А.) по делу N А63-2489/2013, установил следующее.
ООО "Ставролен" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю (далее - налоговая инспекция) с уточненными требованиями о признании незаконным решения от 28.09.2012 N 52 в части начисления 57 375 070 рублей налогов и штрафов, в том числе: 12 751 446 рублей налога на прибыль, 42 458 324 рублей НДС, 222 504 рублей штрафа, 1 715 512 рублей налога на имущество организаций, 165 664 рублей штрафа, 61 620 рублей НДФЛ.
Решением суда от 17.09.2013 частично удовлетворены уточненные требования общества, признано недействительным решение налоговой инспекции от 28.09.2012 N 52 в части начисления 369 827 рублей налога на прибыль организаций и 61 620 рублей НДФЛ. В удовлетворении остальной части требований отказано. С налоговой инспекции в пользу общества взыскано 2 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.
Суд пришел к выводу, что налоговая инспекция неправомерно исключила из состава расходов суммы ЕСН, транспортного налога и налога на имущество при исчислении налога на прибыль за 2008-2009 годы. Выплаченная работникам компенсация стоимости путевок в оздоровительную организацию освобождается от обложения НДФЛ.
Отказывая в удовлетворении требований, суд указал, что у общества отсутствовали основания для включения в расходы 2008 года амортизационных премий по объектам основных средств, по которым товарная продукция получена в сентябре 2007 года. Амортизация начисляется по каждому отдельному объекту. Общество необоснованно применило налоговые вычеты по суммам НДС, уплаченным в качестве налогового агента по операциям с иностранным контрагентом, в периоде, отличном от периода, в котором этот НДС уплачен в бюджет. Общество не заявило в налоговых декларациях право на применение нулевой ставки по экспортным операциям с ООО "Полимерторг" (Республика Беларусь) на сумму 2 821 689 рублей и "LITASCO SA" (Женева) на сумму 4 822 413 рублей. У общества не имелось оснований для применения различных налоговых ставок по налогу на имущество в отношении одного объекта.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 11.12.2013 отменено решение суда 17.09.2013 в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 28.09.2012 N 52 о начислении 369 827 рублей налога на прибыль и 61 620 рублей НДФЛ. В удовлетворении указанной части требований общества отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Судебный акт мотивирован тем, что законодательство не возлагает на налоговую инспекцию обязанность производить перерасчет сумм налога на прибыль при доначислении ею в ходе налоговой проверки ЕСН, транспортного и имущественного налога. В стоимость путевки в оздоровительные организации не входили услуги по оздоровлению работников. Оздоровительный комплекс "Таулу", принадлежащий предпринимателю Байрамкулову А.Ю., не является санаторно-курортной или оздоровительной организацией, физкультурно-оздоровительная деятельность не может расцениваться как санаторно-курортная и оздоровительная деятельность.
В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда от 17.09.2013 и постановление суда апелляционной инстанции от 11.12.2013, принять новый судебный акт о признании незаконным решения налоговой инспекции от 28.09.2010 N 52. Податель жалобы указывает, что суды не оценили судебные акты по делу N А40-133100/10-76-783, имеющие преюдициальное значение. Названными судебными актами установлено, что первоначальная стоимость производства полипропилена окончательно сформирована и производственный комплекс введен в эксплуатацию в декабре 2007 года в составе всех объектов. Амортизация исчислялась с сентября 2007 года в бухгалтерском учете. Судебные инстанции не учли, что амортизация для целей налогового учета не исчислялась. Суды не приняли во внимание правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 N 6045/04 о том, что невключение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода могло привести в этом периоде к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль. Налоговая инспекция необоснованно не учла в составе расходов суммы налогов, начисленных по результатам выездной налоговой проверки за 2007 год. Общество имеет право применять налоговый вычет в течение трех лет. Заявление вычетов по НДС в более позднем налоговом периоде не привело к возникновению недоимки в предыдущем налоговом периоде. Обществом соблюдены все условия для применения нулевой ставки по экспортным операциям. Ошибочное неуказание сумм реализации в налоговой декларации не привело к занижению сумм налога. При вводе объекта в эксплуатацию его стоимость включается в налоговую базу и облагается по ставке 1,1%, при этом дополнительная стоимость при реконструкции объекта также облагается пониженной ставкой. Организация отдыха работников в местности, обладающей лечебными ресурсами, позволяет исключить стоимость путевок из налоговой базы по НДФЛ.
В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.
В судебном заседании представители общества и налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
В судебном заседании объявлен перерыв до 17 часов 00 минут 15.04.2014, после завершения которого судебное заседание продолжено.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить в части по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, на основании решения от 28.12.2011 N 61/1 налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.01.2008 по 30.11.2011, по результатам которой составила акт от 04.09.2012 N 52 и приняла решение от 28.09.2012 N 52 о начислении:
- 120 424 рублей 56 копеек ЕСН, 43 678 рублей 53 копеек пеней, 9890 рублей штрафа,
- 1 715 512 рублей налога на имущество организаций, 63 583 рублей 69 копеек пеней, 165 664 рублей штрафа,
- 12 751 446 рублей налога на прибыль организаций,
- 42 666 688 рублей НДС, 28 491 рубля пеней, 222 504 рублей штрафа,
- 13 198 рублей транспортного налога, 2604 рублей 14 копеек пеней, 981 рубля штрафа,
- 28 491 рубля пеней по НДФЛ,
- 300 рублей штрафа за непредставление налоговым агентом документов в установленный срок.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 14.12.2012 N 06-38/022281@ изменено решение налоговой инспекции от 28.09.2012 N 52 путем отмены пунктов 2 и 3 резолютивной части (в части начисления 208 364 рублей НДС за II и III кварталы 2008 года и соответствующих пеней по сделке с ООО "Наиб").
В порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований общества о признании незаконным решения налоговой инспекции от 28.09.2012 N 52 в части 1 715 512 рублей налога на имущество организаций, 165 664 рублей штрафа, судебные инстанции обоснованно исходили из следующего.
Обжалуемым решением обществу начислено 687 714 рублей налога на имущество по ставке 2,2% и 1 027 798 рублей налога по ставке 1,1%.
Судебные инстанции проверили довод общества о том, что оно правомерно применяло льготную ставку 1,1% в отношении части стоимости имущества, на которую произошло ее увеличение в результате реконструкции или модернизации, и признали его необоснованным.
Правильно применив пункт 2 статьи 257, пункт 1 статьи 374, пункт 1 статьи 375 Кодекса, статьи 1 и 2 Закона Ставропольского края от 26.11.2003 N 44-КЗ "О налоге на имущество организаций", судебные инстанции правомерно указали, что общество в нарушение данных норм права необоснованно применило пониженную ставку в размере 1,1% не по приобретенному (вновь созданному) и (или) вводимому в эксплуатацию имуществу, а в отношении части стоимости котельной (инвентарный номер 1169, введена в эксплуатацию 22.03.1999); внутризаводских ж/д путей 1-7, 3А, 3Б (инвентарный номер 2136), КСБ-ограждения - опорные плиты железобетон (инвентарный номер 2139), введены в эксплуатацию 01.10.2001, т.е. учтенных на балансе налогоплательщика на начало налогового периода. Доводы общества о том, что указанные объекты подвергались реконструкции, модернизации, что увеличило их первоначальную стоимость на стоимость произведенных затрат, правомерно отклонены, поскольку это не является основанием для применения льготной ставки в отношении части стоимости имущества, на которую произошло ее увеличение в результате реконструкции или модернизации.
Начисляя налог на имущество по ставке 1,1%, налоговый орган полагал, что общество занизило налоговую базу по налогу в связи с исключением из среднегодовой стоимости затрат, связанных с расширением и модернизацией установки полипропилена.
Как следует из материалов дела, при выполнении лицензионного соглашения на предоставление неисключительного права на увеличение объемов и улучшение производства полипропилена общество накапливало стоимость затрат по расширению и модернизации производства на счете 97 "Расходы будущих периодов". Объект "производство полипропилена мощностью 120 тысяч тонн в год" принят в эксплуатацию в сентябре 2007 года.
В соответствии пунктом 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и пунктом 1 статьи 257 Кодекса налоговая инспекция правомерно отнесла 49 288 790 рублей 21 копейку к общей сумме затрат, связанных с завершением расширения и модернизации установки полипропилена, которые увеличивают среднегодовую стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения по налогу на имущество.
Выводы судебных инстанций по эпизодам, связанным с начислением налога на имущество, основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Основания для отмены или изменения судебных актов в соответствующей части отсутствуют.
В части налога на прибыль организаций судебные инстанции установили, что согласно материалов выездной налоговой проверки налоговая инспекция исключила из состава расходов по налогу на прибыль организаций амортизационную премию по объектам, входящим в состав комплекса "Производство полипропилена" и не подлежащим государственной регистрации, основывалась на том, что датой начала начисления амортизации основных средств является сентябрь 2007 года, в этом периоде составлен акт по форме КС-14 о приемке законченного строительством объекта приемочной комиссией и на основании приказа генерального директора от 28.09.2007 N 1614 "Об отчетности производства полипропилена" начат выпуск товарной продукции из давальческого сырья на пусковом комплексе производства полипропилена.
Судебные акты приняты с учетом позиции, изложенной в решении Арбитражного суда г. Москвы от 15.04.2011 по делу N А40-133100/10-76-783, вступившего в силу 11.07.2011 с изменениями, внесенными постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.11.2011.
Общество в период с января 2005 года по сентябрь 2007 года осуществляло капитальное строительство единого комплекса (промышленное предприятие) - завода по производству полипропилена мощностью 120 тыс. тонн в год (далее - завод, комплекс, промышленное предприятие, объект капитального строительства), состоящего из множества объектов, силами генерального подрядчика ЗАО "Глобалстрой-Инжиниринг" по договору генерального подряда от 16.12.2004 N 531/3-КС-2004.
Завод построен и введен в промышленную эксплуатацию на основании акта от сентября 2007 года по форме КС-14 о приемке законченного строительством объекта приемочной комиссией, подписанного приемочной комиссией, включая генерального директора и главного инженера заказчика (налогоплательщика), представителей генерального подрядчика, генерального проектировщика (ОАО "Гипрокаучук"), профсоюзной организации.
На основании акта по форме КС-14 от сентября 2007 года администрацией муниципального образования г. Буденновска обществу выдано разрешение от 05.12.2007 на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства "Производство полипропилена мощностью 120 тыс. тонн", с перечнем включенных в состав комплекса (завода) объектов (корпуса, установки, склады, узлы, насосные станции, внутриплощадочные дороги, остановка автобуса, стоянки, связь и линии электропередач, кабельные сети, котельная и другие объекты).
До приемки всего комплекса (завода) и ввода в эксплуатацию по акту от сентября 2007 года по форме КС-14 общество на основании приказа генерального директора от 20.07.2007 N 1199 в течение июля - августа 2007 года, а также в период с августа 2006 года по июнь 2007 года осуществляло пуско-наладочные работы в отношении всех объектов (оборудования и установок), входящих в единый комплекс, связанные с опробованием работы комплекса "без нагрузки" и "под нагрузкой" на основании заключенных с подрядчиками ООО "Глобал-Нефтегазсервис", ООО "Нефтехимналадка", ООО "Диагональ", ДОАО БМУ "Ставропольтехмонтаж", ООО "СНЭМА - Сервис", ООО "Пусконаладочное управление "Буденновское", ЗАО "Юником" договоров, по актам о приемке выполненных работ по форме КС-2 согласно перечню (реестру) работ на общую сумму 34 041 124 рублей.
Основные средства принимаются к учету как отдельный инвентарный объект, при этом в силу Положения о бухгалтерском учете долгосрочных инвестиций, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160, учет расходов по капитальным вложения ведется в целом по строительству единого объекта и по отдельным объектам, входящим в него, к законченному строительством объекту (комплексу объектов) относятся принятые и введенные в эксплуатацию объекты на основании составленного и утвержденного комиссией акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
Пуско-наладочные работы в отношении объектов капитального строительства - промышленных предприятий и оборудования - работы по проверке готовности оборудования и предприятия в целом к выпуску продукции (вводу в эксплуатацию), данные работы могут производиться "без нагрузки" или "под нагрузкой", что означает "без фактического производства на проверяемом оборудовании продукции - в холостую" или "с производством продукции".
Выполнение пуско-наладочных работ "под нагрузкой" или "без нагрузки" до принятия создаваемого объекта капитального строительства (предприятие, оборудование) в эксплуатацию приемочной комиссией (до составления акта по форме КС-14) является одним из обязательных этапов строительства (входит в строительно-монтажные работы), без которого объект не может быть принят в эксплуатацию, в связи с чем, до принятия объекта капитального строительства в эксплуатацию пуско-наладочные работы являются "работами по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден для использования", что подтверждается письмом Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству от 11.05.2005 N АП-1845/06.
Соответственно, стоимость пуско-наладочных работ, произведенных "под нагрузкой" в отношении объектов капитального строительства до принятия (ввода) в эксплуатацию на основании составленного приемочной комиссией акта по форме КС-14, подлежит включению в формируемую первоначальную стоимость объекта на основании пункта 1 статьи 257 Кодекса, ПБУ 6/01, Методических указаний, Приказа Минфина N 160.
Согласно постановлению Совета Министров СССР от 23.01.1981 N 105 "О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов" акт по форме КС-14 составляется только после окончания всех строительно-монтажных, пуско-наладочных и иных работ, включая контрольные работы по проверке готовности объекта (оборудования, производственного комплекса) к эксплуатации. Пунктом 8 указанного постановления предусмотрено, что датой ввода объекта в эксплуатацию считается дата подписания акта приемочной комиссией.
Таким образом, с момента составления акта по форме КС-14 объект капитального строительства считается законченным, первоначальная стоимость сформированной, до составления акта все работы и затраты, прямо относящиеся к капитальному строительству объекта, включаются в стоимость незавершенного строительства и формируют первоначальную стоимость объекта.
Не основан на нормах права довод общества о том, что до получения заключения органов Ростехнадзора и разрешения на ввод завода в эксплуатацию объект не отвечал критериям основного средства.
Порядок учета на балансе организации объектов основных средств регулируется Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".
Согласно пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее ПБУ 6/01), актив принимается у организации к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если единовременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Состав движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации в качестве объектов основных средств, определен в пункте 5 ПБУ 6/01: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В соответствие с пунктом 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств, признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Таким образом, поскольку амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования, то и право налогоплательщика включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств должно быть реализовано отдельно в отношении каждого объекта имущества в соответствии со сроком его полезного использования.
Судебные инстанции пришли к обоснованному выводу, что в ходе выездной налоговой проверки выявлен факт несоответствия требованиям налогового законодательства учета обществом рассматриваемых по данному эпизоду затрат при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. Общество не опровергло доводы налоговой инспекции о том, что спорные объекты в сентябре 2007 года соответствовали критериям основного средства, не представило доказательства того, что в период с сентября по декабрь 2007 года им осуществлялись работы, которые влияли на формирование первоначальной стоимости имущества.
Однако суды не учли следующее.
Налоговая инспекция не опровергает право общества на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму амортизационной премии. По сути спор касается периода, в котором эти затраты должны быть учтены: в 2007 году (позиция налоговой инспекции) или в 2008 году (позиция налогоплательщика). Невключение расходов в налогооблагаемую базу 2007 года могло привести в этом периоде к завышению налогооблагаемой прибыли и излишнюю уплату в бюджет налога на прибыль, что компенсирует занижение налога в следующем периоде и не влечет потери бюджета.
Данное обстоятельство в полной мере подтверждается редакцией абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса, вступившей в силу с 01.01.2010, о праве налогоплательщика провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Указанная норма согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" вступила в силу с 01.01.2010, между тем, на основании пункта 3 статьи 5 Кодекса имеет обратную силу и подлежит применению, как устанавливающая дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.
Выводы суда апелляционной инстанции о том, что проверкой охвачены периоды 2008-2009 годов, и полномочия налогового органа при ее проведении ограничены указанным периодом не имеют правового значения.
Налогоплательщик не может быть лишен права на отражение в составе расходов 2008 года сумм, относящихся к 2007 году, если допущенная при исчислении налоговой базы 2007 года ошибка привела к излишней уплате налога за 2007 год. Между тем данные обстоятельства судебные инстанции не проверили, конкретные доказательства, подтверждающие (опровергающие) их не истребовали, однако это имеет существенное значение для дела, поскольку может свидетельствовать об отсутствии у налоговой инспекции оснований для начислений налога по данному эпизоду.
Помимо этого общество, обжалуя решение налоговой инспекции в части начислений по налогу на прибыль, заявило о том, что налоговая инспекция, устанавливая налоговую базу по налогу на прибыль организаций, должна была уменьшить ее на суммы налогов, начисленных предыдущей налоговой проверкой за 2007 год на 5071 рубль и текущей налоговой проверкой за 2008-2009 годы на сумму 1 849 134 рубля 56 копеек.
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса). При этом, с учетом положений пункта 1 статьи 272 Кодекса, датой начисления для налогов (сборов), является последний день того периода, за который начисляется соответствующий налог.
Отменяя решение суда первой инстанции об удовлетворении требований общества в части 369 827 рублей налога на прибыль организаций (за исключением 5071 рубля налога, начисленного за 2007 год) и отказывая в удовлетворении требований в этой части, суд апелляционной инстанции не учел следующее.
При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статьи 89, 101 Кодекса, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующей суммы неуплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений, то есть при установлении неверного определения налогоплательщиком суммы расходов при исчислении налога на прибыль организаций налоговый орган обязан установить правильную сумму дохода и налоговой базы по налогу, с учетом всех обстоятельств, а также влияния начисления по одному налогу на необходимость уменьшения налоговой базы по другому налогу, с перерасчетом соответствующих сумм недоимки, пеней и штрафов.
Исходя из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 253, подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что при начислении налога на прибыль за 2008-2009 годы налоговая инспекция должна была учесть суммы начисленных за этот же период единого социального налога, транспортного налога и налога на имущество организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому 1 849 134 рубля 56 копеек (налог на имущество организаций, единый социальный налог и транспортный налог за 2008-2009 годы) неправомерно не учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не уменьшили налоговую базу, поэтому является неправомерным начисление налога на прибыль без учета в составе расходов соответствующих начислений.
Кроме того, редакцией абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса, вступившей в силу с 01.01.2010 и имеющей обратную силу, налогоплательщику предоставлено право пересчитать налоговую базу и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, поэтому налоговые обязательства по налогу на прибыль за 2008 год (по ставке 24%) и 2009 год (по ставке 20%) могли быть определены с учетом начисленных налогов, как за 2008 и 2009 год, так и 5071 рубля налога, начисленного предыдущей налоговой проверкой за 2007 год, если допущенная при исчислении налоговой базы 2007 года ошибка привела к излишней уплате налога за 2007 год.
Между тем обстоятельства, касающиеся излишней уплаты налога, судебные инстанции не проверили, конкретные доказательства, подтверждающие (опровергающие) их не истребовали, конкретную сумму начислений за каждый проверяемый налоговый период (2008 и 2009 годы) с учетом начисления 5071 рубля налога за 2007 год и уменьшения ставки по налогу на прибыль (с 24 до 20%) не установили, однако это имеет существенное значение для дела, поскольку может свидетельствовать об отсутствии у налоговой инспекции оснований для начислений налога на прибыль без учета 5071 рубля налога за 2007 год и 1 849 134 рубля 56 копеек за 2008 и 2009 годы.
С учетом изложенного судебные акты надлежит отменить в части оспаривания решения налоговой инспекции от 28.09.2012 N 52 о начислении 12 751 446 рублей налога на прибыль.
Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).
При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства.
В отношении доводов общества о необоснованном доначислении НДС в размере 41 047 457 рублей судебные инстанции установили следующее.
Общество в качестве покупателя - налогового агента в 2003-2008 годах несло расходы по оплате услуг, оказываемых иностранной организацией по передаче неисключительных лицензионных прав на производство полипропилена по технологии UNIPOLtm и других услуг. Налоговая инспекция пришла к выводу, что общество необоснованно включило сумму НДС, оплаченную им в бюджет в качестве налогового агента в 2003-2008 годах, в сумму налоговых вычетов в 2008-2009 годах.
Пунктом 4 статьи 166 Кодекса установлено, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 Кодекса покупателями - налоговыми агентами, при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 Кодекса, и при их приобретении он уплатил налог.
В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Отклоняя довод общества о том, что право на налоговый вычет сумм налога, уплаченного им в качестве налогового агента в предыдущих периодах, возникло у него лишь в 2008 году после начала промышленного производства полипропилена, суды полагали, что требование о принятии на учет основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов в качестве условия применения налогового вычета установлено законодателем в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 Кодекса и распространяется на суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса.
Кроме того, суды указали, что пункт 2 статьи 173 Кодекса не дает налогоплательщику право на применение налогового вычета не в том налоговом периоде, когда выполнены все необходимые условия для применения налогового вычета, а в любом другом периоде на протяжении трех лет после этого. Данная норма не определяет, что такое соответствующий налоговый период, отличный от периода подачи декларации. Следовательно, понятие "налоговый период" должно определяться с учетом иных положений Кодекса. По правилам Кодекса понятие "налоговый период" связано с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты упомянутого налога с учетом всех налоговых вычетов, по которым выполнены все необходимые условия для применения налогового вычета. Поскольку хозяйственные операции относятся к конкретным, фиксированным и четко определимым налоговым периодам, вычеты по операциям должны производиться по операциям соответствующих налоговых периодов.
Судебные инстанции обоснованно отклонили ссылку общества на результаты камеральных налоговых проверок и сделали правильный вывод о том, что принятие решений о возмещении НДС по камеральным проверкам не исключает возможности корректировки сумм налога впоследствии по итогам выездных налоговых проверок. Налоговый орган вправе по итогам выездной налоговой проверки определить неправомерно возмещенную и возвращенную на расчетный счет налогоплательщика из бюджета сумму налога и предложить возвратить ее в бюджет.
Однако суды не учли следующее.
Согласно пункту 2 статьи 173 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
По смыслу постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10 в применении налогового вычета не может быть отказано по мотивам заявления вычета в последующих налоговых периодах, если не истекли три года после окончания соответствующего налогового периода.
Судебные инстанции не проверили доводы общества в этой части, применительно к каждой из заявленной к вычету сумме не выяснили период, когда у общества возникло право на применение налоговых вычетов и когда истекли сроки, установленные пунктом 2 статьи 173 Кодекса на их применение.
Кроме того, налоговая инспекция сделала взаимоисключающие выводы в решении: на страницах 29 и 30 решения указала, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 171 Кодекса включил в вычеты налоговых периодов I квартал 2008 года и I - IV кварталы 2009 года суммы налога по счетам-фактурам, относящимся в другим периодам, в размере 41 047 457 рублей, что повлекло неполную уплату налога в том же размере; одновременно с этим налоговая инспекция отразила, что неправомерное отнесение на налоговый вычет НДС по счетам-фактурам, относящимся к более ранним налоговым периодам, само по себе не создает неуплату налога в бюджет.
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов, что является основанием для отмены решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции в части оспаривания решения налоговой инспекции от 28.09.2012 N 52 о начислении 41 047 457 рублей НДС и соответствующих сумм штрафа по НДС в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).
При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства.
Указав на проверку доводов общества в части начисления 1 410 867 рублей и соответствующих им сумм штрафа, судебные инстанции неправильно отразили, что спорный эпизод связан с завышением им вычетов по НДС по экспортным операциям на сумму 1 410 867 рублей, однако этот вывод не привел к принятию неправильных судебных актов.
В ходе проведения выездной проверки налоговый орган выявил нарушение пункта 9 статьи 165, пункта 1 статьи 167 Кодекса - занижение налогооблагаемой базы по НДС в связи с неполным отражением экспортной выручки в налоговых декларациях.
Из представленных материалов следует, что налогоплательщик заключил контракты с иностранными контрагентами ООО "Полимерторг" (Республика Беларусь) от 22.01.2009 N 9214-23/09, "LITASCO SA" (Женева) от 11.08.2009 N 9214-93/09, по которым в III и IV кварталах 2009 года отгрузил продукцию на суммы 192 477 761 рубль 92 копейки, 108 196 613 рублей, однако в декларациях по НДС и книгах продаж за III и IV кварталы 2009 года, I квартал 2010 года отразил выручку от реализации товаров в таможенном режиме экспорта по данным отгрузкам, подлежащую налогообложению по ставке 0%, только в суммах 189 656 072 рубля 92 копейки, 100 133 676 рублей 20 копеек, 3 240 524 рубля.
Остальные суммы экспортной отгрузки III и IV кварталов 2009 года (2 821 689 рублей и 822 413 рублей), подлежащие обложению по ставке 0%, не отражены в налоговых декларациях ни за III и IV кварталы 2009 года, I квартал 2010 года, ни за последующие налоговые периоды в порядке и в сроки, установленные пунктом 9 статьи 165 и пунктом 9 статьи 167 Кодекса, изменения в налоговые декларации за III и IV кварталы 2009 года в части исчисления налога с указанных сумм по ставке 18% на дату принятия обжалуемого решения налогоплательщиком не вносились, общество занизило налогооблагаемую базу, что привело к неполной уплате НДС в размере 507 904 рублей и 902 962 рублей.
Отклоняя довод общества о том, что полный пакет документов по ставке 0% собран, направлен в налоговый орган вместе с пакетом документов по декларациям по ставке 0% за III и IV квартал 2009 года и I квартал 2010 года и претензий у налоговой инспекции не вызвал, а ошибочное неуказание в декларациях сумм реализации по экспортным операциям не привело к занижению сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, судебные инстанции обоснованно руководствовались пунктами 1 и 9 статьи 165, пунктом 9 статьи 167 Кодекса.
Согласно статье 80 Кодекса, налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. В соответствии с пунктом 10 статьи 165 Кодекса документы, указанные в данной статье, представляются налогоплательщиком для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с подачей налоговой декларации.
Судебные инстанции обоснованно не приняли во внимание ссылки общества на постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 13995/10 и от 09.04.2009 N 15585/08, поскольку они касаются соблюдения порядка подтверждения права на налоговый вычет и связаны с иными основаниями для доначислений. В рассматриваемом деле по контрактам с иностранными контрагентами ООО "Полимерторг" (Республика Беларусь) и "LITASCO SA" (Женева) общество не заявило о праве на применение ставки 0% применительно к суммам 2 821 689 рублей и 4 822 413 рублей.
Выводы судебных инстанций по данному эпизоду основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Основания для отмены или изменения судебных актов в соответствующей части отсутствуют.
Отменяя решение суда в части признания недействительным решения налоговой инспекции в части начисления 61620 рублей НДФЛ, суд апелляционной инстанции учел следующее.
В пункте 9 статьи 217 Кодекса перечислены выплаты, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц. К ним относятся суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции учел, что документами, подтверждающими отнесение организации к санаторно-курортным и оздоровительным, признаются лицензия организации, учредительные документы, документы, содержащие указание на вид деятельности, осуществляемой организацией; согласно постановлению Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД" (в редакции от 06.11.2001) деятельность санаторно-курортных или оздоровительных организаций имеет самостоятельный код 85.11.2 "Деятельность санаторно-курортных учреждений"; оздоровительный комплекс "Таулу", принадлежащий предпринимателю Байрамкулову А.Ю. не является санаторно-курортной или оздоровительной организацией; осуществление предпринимателем Байрамкуловым А.Ю. физкультурно-оздоровительной деятельности по коду 93.04 (из подраздела 93 "Предоставление персональных услуг") не может расцениваться как санаторно-курортная и оздоровительная деятельность; в стоимость приобретаемых путевок не входили лечебно-оздоровительные или физкультурно-оздоровительные услуги (услуги по лечению либо оздоровлению работников).
Кроме того, общество просило признать незаконным решение налоговой инспекции в части доначисления 61 620 рублей НДФЛ, тогда как налоговая инспекция не начисляла обществу данную сумму к уплате.
Выводы суда апелляционной инстанции по данному эпизоду основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Основания для отмены или изменения постановления апелляционной инстанции в соответствующей части отсутствуют.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ставропольского края от 17.09.2013 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2013 по делу N А63-2489/2013 отменить в части оспаривания решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю от 28.09.2012 N 52 о начислении 41 047 457 рублей НДС и соответствующих сумм штрафа по НДС, 12 751 446 рублей налога на прибыль.
В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.
В остальной части постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2013 по данному делу оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Судьи
Ю.В.МАЦКО
Л.А.ЧЕРНЫХ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 22.04.2014 ПО ДЕЛУ N А63-2489/2013
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 апреля 2014 г. по делу N А63-2489/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 22 апреля 2014 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Мацко Ю.В. и Черных л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Ставролен" (ИНН 2624022320, ОГРН 1022603220518) - Рогожкина С.А. (доверенность от 24.12.2013), Аравиной Н.В. (доверенность от 16.12.2013), Фаниной Н.Г. (доверенность от 01.04.2014), Кочетковой Е.Ю. (доверенность от 26.12.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю (ИНН 2624026500, ОГРН 1042600719952) - Демченко С.Н. (доверенность от 27.12.2013), Вартановой С.А. (доверенность от 20.01.2012), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ставролен" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 17.09.2013 (судья Костюков Д.Ю.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2013 (судьи Цигельников И.А., Афанасьева Л.В., Белов Д.А.) по делу N А63-2489/2013, установил следующее.
ООО "Ставролен" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю (далее - налоговая инспекция) с уточненными требованиями о признании незаконным решения от 28.09.2012 N 52 в части начисления 57 375 070 рублей налогов и штрафов, в том числе: 12 751 446 рублей налога на прибыль, 42 458 324 рублей НДС, 222 504 рублей штрафа, 1 715 512 рублей налога на имущество организаций, 165 664 рублей штрафа, 61 620 рублей НДФЛ.
Решением суда от 17.09.2013 частично удовлетворены уточненные требования общества, признано недействительным решение налоговой инспекции от 28.09.2012 N 52 в части начисления 369 827 рублей налога на прибыль организаций и 61 620 рублей НДФЛ. В удовлетворении остальной части требований отказано. С налоговой инспекции в пользу общества взыскано 2 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.
Суд пришел к выводу, что налоговая инспекция неправомерно исключила из состава расходов суммы ЕСН, транспортного налога и налога на имущество при исчислении налога на прибыль за 2008-2009 годы. Выплаченная работникам компенсация стоимости путевок в оздоровительную организацию освобождается от обложения НДФЛ.
Отказывая в удовлетворении требований, суд указал, что у общества отсутствовали основания для включения в расходы 2008 года амортизационных премий по объектам основных средств, по которым товарная продукция получена в сентябре 2007 года. Амортизация начисляется по каждому отдельному объекту. Общество необоснованно применило налоговые вычеты по суммам НДС, уплаченным в качестве налогового агента по операциям с иностранным контрагентом, в периоде, отличном от периода, в котором этот НДС уплачен в бюджет. Общество не заявило в налоговых декларациях право на применение нулевой ставки по экспортным операциям с ООО "Полимерторг" (Республика Беларусь) на сумму 2 821 689 рублей и "LITASCO SA" (Женева) на сумму 4 822 413 рублей. У общества не имелось оснований для применения различных налоговых ставок по налогу на имущество в отношении одного объекта.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 11.12.2013 отменено решение суда 17.09.2013 в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 28.09.2012 N 52 о начислении 369 827 рублей налога на прибыль и 61 620 рублей НДФЛ. В удовлетворении указанной части требований общества отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Судебный акт мотивирован тем, что законодательство не возлагает на налоговую инспекцию обязанность производить перерасчет сумм налога на прибыль при доначислении ею в ходе налоговой проверки ЕСН, транспортного и имущественного налога. В стоимость путевки в оздоровительные организации не входили услуги по оздоровлению работников. Оздоровительный комплекс "Таулу", принадлежащий предпринимателю Байрамкулову А.Ю., не является санаторно-курортной или оздоровительной организацией, физкультурно-оздоровительная деятельность не может расцениваться как санаторно-курортная и оздоровительная деятельность.
В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда от 17.09.2013 и постановление суда апелляционной инстанции от 11.12.2013, принять новый судебный акт о признании незаконным решения налоговой инспекции от 28.09.2010 N 52. Податель жалобы указывает, что суды не оценили судебные акты по делу N А40-133100/10-76-783, имеющие преюдициальное значение. Названными судебными актами установлено, что первоначальная стоимость производства полипропилена окончательно сформирована и производственный комплекс введен в эксплуатацию в декабре 2007 года в составе всех объектов. Амортизация исчислялась с сентября 2007 года в бухгалтерском учете. Судебные инстанции не учли, что амортизация для целей налогового учета не исчислялась. Суды не приняли во внимание правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 N 6045/04 о том, что невключение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода могло привести в этом периоде к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль. Налоговая инспекция необоснованно не учла в составе расходов суммы налогов, начисленных по результатам выездной налоговой проверки за 2007 год. Общество имеет право применять налоговый вычет в течение трех лет. Заявление вычетов по НДС в более позднем налоговом периоде не привело к возникновению недоимки в предыдущем налоговом периоде. Обществом соблюдены все условия для применения нулевой ставки по экспортным операциям. Ошибочное неуказание сумм реализации в налоговой декларации не привело к занижению сумм налога. При вводе объекта в эксплуатацию его стоимость включается в налоговую базу и облагается по ставке 1,1%, при этом дополнительная стоимость при реконструкции объекта также облагается пониженной ставкой. Организация отдыха работников в местности, обладающей лечебными ресурсами, позволяет исключить стоимость путевок из налоговой базы по НДФЛ.
В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.
В судебном заседании представители общества и налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
В судебном заседании объявлен перерыв до 17 часов 00 минут 15.04.2014, после завершения которого судебное заседание продолжено.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить в части по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, на основании решения от 28.12.2011 N 61/1 налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.01.2008 по 30.11.2011, по результатам которой составила акт от 04.09.2012 N 52 и приняла решение от 28.09.2012 N 52 о начислении:
- 120 424 рублей 56 копеек ЕСН, 43 678 рублей 53 копеек пеней, 9890 рублей штрафа,
- 1 715 512 рублей налога на имущество организаций, 63 583 рублей 69 копеек пеней, 165 664 рублей штрафа,
- 12 751 446 рублей налога на прибыль организаций,
- 42 666 688 рублей НДС, 28 491 рубля пеней, 222 504 рублей штрафа,
- 13 198 рублей транспортного налога, 2604 рублей 14 копеек пеней, 981 рубля штрафа,
- 28 491 рубля пеней по НДФЛ,
- 300 рублей штрафа за непредставление налоговым агентом документов в установленный срок.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 14.12.2012 N 06-38/022281@ изменено решение налоговой инспекции от 28.09.2012 N 52 путем отмены пунктов 2 и 3 резолютивной части (в части начисления 208 364 рублей НДС за II и III кварталы 2008 года и соответствующих пеней по сделке с ООО "Наиб").
В порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований общества о признании незаконным решения налоговой инспекции от 28.09.2012 N 52 в части 1 715 512 рублей налога на имущество организаций, 165 664 рублей штрафа, судебные инстанции обоснованно исходили из следующего.
Обжалуемым решением обществу начислено 687 714 рублей налога на имущество по ставке 2,2% и 1 027 798 рублей налога по ставке 1,1%.
Судебные инстанции проверили довод общества о том, что оно правомерно применяло льготную ставку 1,1% в отношении части стоимости имущества, на которую произошло ее увеличение в результате реконструкции или модернизации, и признали его необоснованным.
Правильно применив пункт 2 статьи 257, пункт 1 статьи 374, пункт 1 статьи 375 Кодекса, статьи 1 и 2 Закона Ставропольского края от 26.11.2003 N 44-КЗ "О налоге на имущество организаций", судебные инстанции правомерно указали, что общество в нарушение данных норм права необоснованно применило пониженную ставку в размере 1,1% не по приобретенному (вновь созданному) и (или) вводимому в эксплуатацию имуществу, а в отношении части стоимости котельной (инвентарный номер 1169, введена в эксплуатацию 22.03.1999); внутризаводских ж/д путей 1-7, 3А, 3Б (инвентарный номер 2136), КСБ-ограждения - опорные плиты железобетон (инвентарный номер 2139), введены в эксплуатацию 01.10.2001, т.е. учтенных на балансе налогоплательщика на начало налогового периода. Доводы общества о том, что указанные объекты подвергались реконструкции, модернизации, что увеличило их первоначальную стоимость на стоимость произведенных затрат, правомерно отклонены, поскольку это не является основанием для применения льготной ставки в отношении части стоимости имущества, на которую произошло ее увеличение в результате реконструкции или модернизации.
Начисляя налог на имущество по ставке 1,1%, налоговый орган полагал, что общество занизило налоговую базу по налогу в связи с исключением из среднегодовой стоимости затрат, связанных с расширением и модернизацией установки полипропилена.
Как следует из материалов дела, при выполнении лицензионного соглашения на предоставление неисключительного права на увеличение объемов и улучшение производства полипропилена общество накапливало стоимость затрат по расширению и модернизации производства на счете 97 "Расходы будущих периодов". Объект "производство полипропилена мощностью 120 тысяч тонн в год" принят в эксплуатацию в сентябре 2007 года.
В соответствии пунктом 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и пунктом 1 статьи 257 Кодекса налоговая инспекция правомерно отнесла 49 288 790 рублей 21 копейку к общей сумме затрат, связанных с завершением расширения и модернизации установки полипропилена, которые увеличивают среднегодовую стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения по налогу на имущество.
Выводы судебных инстанций по эпизодам, связанным с начислением налога на имущество, основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Основания для отмены или изменения судебных актов в соответствующей части отсутствуют.
В части налога на прибыль организаций судебные инстанции установили, что согласно материалов выездной налоговой проверки налоговая инспекция исключила из состава расходов по налогу на прибыль организаций амортизационную премию по объектам, входящим в состав комплекса "Производство полипропилена" и не подлежащим государственной регистрации, основывалась на том, что датой начала начисления амортизации основных средств является сентябрь 2007 года, в этом периоде составлен акт по форме КС-14 о приемке законченного строительством объекта приемочной комиссией и на основании приказа генерального директора от 28.09.2007 N 1614 "Об отчетности производства полипропилена" начат выпуск товарной продукции из давальческого сырья на пусковом комплексе производства полипропилена.
Судебные акты приняты с учетом позиции, изложенной в решении Арбитражного суда г. Москвы от 15.04.2011 по делу N А40-133100/10-76-783, вступившего в силу 11.07.2011 с изменениями, внесенными постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.11.2011.
Общество в период с января 2005 года по сентябрь 2007 года осуществляло капитальное строительство единого комплекса (промышленное предприятие) - завода по производству полипропилена мощностью 120 тыс. тонн в год (далее - завод, комплекс, промышленное предприятие, объект капитального строительства), состоящего из множества объектов, силами генерального подрядчика ЗАО "Глобалстрой-Инжиниринг" по договору генерального подряда от 16.12.2004 N 531/3-КС-2004.
Завод построен и введен в промышленную эксплуатацию на основании акта от сентября 2007 года по форме КС-14 о приемке законченного строительством объекта приемочной комиссией, подписанного приемочной комиссией, включая генерального директора и главного инженера заказчика (налогоплательщика), представителей генерального подрядчика, генерального проектировщика (ОАО "Гипрокаучук"), профсоюзной организации.
На основании акта по форме КС-14 от сентября 2007 года администрацией муниципального образования г. Буденновска обществу выдано разрешение от 05.12.2007 на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства "Производство полипропилена мощностью 120 тыс. тонн", с перечнем включенных в состав комплекса (завода) объектов (корпуса, установки, склады, узлы, насосные станции, внутриплощадочные дороги, остановка автобуса, стоянки, связь и линии электропередач, кабельные сети, котельная и другие объекты).
До приемки всего комплекса (завода) и ввода в эксплуатацию по акту от сентября 2007 года по форме КС-14 общество на основании приказа генерального директора от 20.07.2007 N 1199 в течение июля - августа 2007 года, а также в период с августа 2006 года по июнь 2007 года осуществляло пуско-наладочные работы в отношении всех объектов (оборудования и установок), входящих в единый комплекс, связанные с опробованием работы комплекса "без нагрузки" и "под нагрузкой" на основании заключенных с подрядчиками ООО "Глобал-Нефтегазсервис", ООО "Нефтехимналадка", ООО "Диагональ", ДОАО БМУ "Ставропольтехмонтаж", ООО "СНЭМА - Сервис", ООО "Пусконаладочное управление "Буденновское", ЗАО "Юником" договоров, по актам о приемке выполненных работ по форме КС-2 согласно перечню (реестру) работ на общую сумму 34 041 124 рублей.
Основные средства принимаются к учету как отдельный инвентарный объект, при этом в силу Положения о бухгалтерском учете долгосрочных инвестиций, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160, учет расходов по капитальным вложения ведется в целом по строительству единого объекта и по отдельным объектам, входящим в него, к законченному строительством объекту (комплексу объектов) относятся принятые и введенные в эксплуатацию объекты на основании составленного и утвержденного комиссией акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
Пуско-наладочные работы в отношении объектов капитального строительства - промышленных предприятий и оборудования - работы по проверке готовности оборудования и предприятия в целом к выпуску продукции (вводу в эксплуатацию), данные работы могут производиться "без нагрузки" или "под нагрузкой", что означает "без фактического производства на проверяемом оборудовании продукции - в холостую" или "с производством продукции".
Выполнение пуско-наладочных работ "под нагрузкой" или "без нагрузки" до принятия создаваемого объекта капитального строительства (предприятие, оборудование) в эксплуатацию приемочной комиссией (до составления акта по форме КС-14) является одним из обязательных этапов строительства (входит в строительно-монтажные работы), без которого объект не может быть принят в эксплуатацию, в связи с чем, до принятия объекта капитального строительства в эксплуатацию пуско-наладочные работы являются "работами по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден для использования", что подтверждается письмом Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству от 11.05.2005 N АП-1845/06.
Соответственно, стоимость пуско-наладочных работ, произведенных "под нагрузкой" в отношении объектов капитального строительства до принятия (ввода) в эксплуатацию на основании составленного приемочной комиссией акта по форме КС-14, подлежит включению в формируемую первоначальную стоимость объекта на основании пункта 1 статьи 257 Кодекса, ПБУ 6/01, Методических указаний, Приказа Минфина N 160.
Согласно постановлению Совета Министров СССР от 23.01.1981 N 105 "О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов" акт по форме КС-14 составляется только после окончания всех строительно-монтажных, пуско-наладочных и иных работ, включая контрольные работы по проверке готовности объекта (оборудования, производственного комплекса) к эксплуатации. Пунктом 8 указанного постановления предусмотрено, что датой ввода объекта в эксплуатацию считается дата подписания акта приемочной комиссией.
Таким образом, с момента составления акта по форме КС-14 объект капитального строительства считается законченным, первоначальная стоимость сформированной, до составления акта все работы и затраты, прямо относящиеся к капитальному строительству объекта, включаются в стоимость незавершенного строительства и формируют первоначальную стоимость объекта.
Не основан на нормах права довод общества о том, что до получения заключения органов Ростехнадзора и разрешения на ввод завода в эксплуатацию объект не отвечал критериям основного средства.
Порядок учета на балансе организации объектов основных средств регулируется Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".
Согласно пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее ПБУ 6/01), актив принимается у организации к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если единовременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Состав движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации в качестве объектов основных средств, определен в пункте 5 ПБУ 6/01: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В соответствие с пунктом 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств, признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Таким образом, поскольку амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования, то и право налогоплательщика включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств должно быть реализовано отдельно в отношении каждого объекта имущества в соответствии со сроком его полезного использования.
Судебные инстанции пришли к обоснованному выводу, что в ходе выездной налоговой проверки выявлен факт несоответствия требованиям налогового законодательства учета обществом рассматриваемых по данному эпизоду затрат при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. Общество не опровергло доводы налоговой инспекции о том, что спорные объекты в сентябре 2007 года соответствовали критериям основного средства, не представило доказательства того, что в период с сентября по декабрь 2007 года им осуществлялись работы, которые влияли на формирование первоначальной стоимости имущества.
Однако суды не учли следующее.
Налоговая инспекция не опровергает право общества на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму амортизационной премии. По сути спор касается периода, в котором эти затраты должны быть учтены: в 2007 году (позиция налоговой инспекции) или в 2008 году (позиция налогоплательщика). Невключение расходов в налогооблагаемую базу 2007 года могло привести в этом периоде к завышению налогооблагаемой прибыли и излишнюю уплату в бюджет налога на прибыль, что компенсирует занижение налога в следующем периоде и не влечет потери бюджета.
Данное обстоятельство в полной мере подтверждается редакцией абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса, вступившей в силу с 01.01.2010, о праве налогоплательщика провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Указанная норма согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" вступила в силу с 01.01.2010, между тем, на основании пункта 3 статьи 5 Кодекса имеет обратную силу и подлежит применению, как устанавливающая дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.
Выводы суда апелляционной инстанции о том, что проверкой охвачены периоды 2008-2009 годов, и полномочия налогового органа при ее проведении ограничены указанным периодом не имеют правового значения.
Налогоплательщик не может быть лишен права на отражение в составе расходов 2008 года сумм, относящихся к 2007 году, если допущенная при исчислении налоговой базы 2007 года ошибка привела к излишней уплате налога за 2007 год. Между тем данные обстоятельства судебные инстанции не проверили, конкретные доказательства, подтверждающие (опровергающие) их не истребовали, однако это имеет существенное значение для дела, поскольку может свидетельствовать об отсутствии у налоговой инспекции оснований для начислений налога по данному эпизоду.
Помимо этого общество, обжалуя решение налоговой инспекции в части начислений по налогу на прибыль, заявило о том, что налоговая инспекция, устанавливая налоговую базу по налогу на прибыль организаций, должна была уменьшить ее на суммы налогов, начисленных предыдущей налоговой проверкой за 2007 год на 5071 рубль и текущей налоговой проверкой за 2008-2009 годы на сумму 1 849 134 рубля 56 копеек.
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса). При этом, с учетом положений пункта 1 статьи 272 Кодекса, датой начисления для налогов (сборов), является последний день того периода, за который начисляется соответствующий налог.
Отменяя решение суда первой инстанции об удовлетворении требований общества в части 369 827 рублей налога на прибыль организаций (за исключением 5071 рубля налога, начисленного за 2007 год) и отказывая в удовлетворении требований в этой части, суд апелляционной инстанции не учел следующее.
При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статьи 89, 101 Кодекса, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующей суммы неуплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений, то есть при установлении неверного определения налогоплательщиком суммы расходов при исчислении налога на прибыль организаций налоговый орган обязан установить правильную сумму дохода и налоговой базы по налогу, с учетом всех обстоятельств, а также влияния начисления по одному налогу на необходимость уменьшения налоговой базы по другому налогу, с перерасчетом соответствующих сумм недоимки, пеней и штрафов.
Исходя из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 253, подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что при начислении налога на прибыль за 2008-2009 годы налоговая инспекция должна была учесть суммы начисленных за этот же период единого социального налога, транспортного налога и налога на имущество организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому 1 849 134 рубля 56 копеек (налог на имущество организаций, единый социальный налог и транспортный налог за 2008-2009 годы) неправомерно не учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не уменьшили налоговую базу, поэтому является неправомерным начисление налога на прибыль без учета в составе расходов соответствующих начислений.
Кроме того, редакцией абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса, вступившей в силу с 01.01.2010 и имеющей обратную силу, налогоплательщику предоставлено право пересчитать налоговую базу и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, поэтому налоговые обязательства по налогу на прибыль за 2008 год (по ставке 24%) и 2009 год (по ставке 20%) могли быть определены с учетом начисленных налогов, как за 2008 и 2009 год, так и 5071 рубля налога, начисленного предыдущей налоговой проверкой за 2007 год, если допущенная при исчислении налоговой базы 2007 года ошибка привела к излишней уплате налога за 2007 год.
Между тем обстоятельства, касающиеся излишней уплаты налога, судебные инстанции не проверили, конкретные доказательства, подтверждающие (опровергающие) их не истребовали, конкретную сумму начислений за каждый проверяемый налоговый период (2008 и 2009 годы) с учетом начисления 5071 рубля налога за 2007 год и уменьшения ставки по налогу на прибыль (с 24 до 20%) не установили, однако это имеет существенное значение для дела, поскольку может свидетельствовать об отсутствии у налоговой инспекции оснований для начислений налога на прибыль без учета 5071 рубля налога за 2007 год и 1 849 134 рубля 56 копеек за 2008 и 2009 годы.
С учетом изложенного судебные акты надлежит отменить в части оспаривания решения налоговой инспекции от 28.09.2012 N 52 о начислении 12 751 446 рублей налога на прибыль.
Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).
При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства.
В отношении доводов общества о необоснованном доначислении НДС в размере 41 047 457 рублей судебные инстанции установили следующее.
Общество в качестве покупателя - налогового агента в 2003-2008 годах несло расходы по оплате услуг, оказываемых иностранной организацией по передаче неисключительных лицензионных прав на производство полипропилена по технологии UNIPOLtm и других услуг. Налоговая инспекция пришла к выводу, что общество необоснованно включило сумму НДС, оплаченную им в бюджет в качестве налогового агента в 2003-2008 годах, в сумму налоговых вычетов в 2008-2009 годах.
Пунктом 4 статьи 166 Кодекса установлено, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 Кодекса покупателями - налоговыми агентами, при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 Кодекса, и при их приобретении он уплатил налог.
В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Отклоняя довод общества о том, что право на налоговый вычет сумм налога, уплаченного им в качестве налогового агента в предыдущих периодах, возникло у него лишь в 2008 году после начала промышленного производства полипропилена, суды полагали, что требование о принятии на учет основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов в качестве условия применения налогового вычета установлено законодателем в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 Кодекса и распространяется на суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса.
Кроме того, суды указали, что пункт 2 статьи 173 Кодекса не дает налогоплательщику право на применение налогового вычета не в том налоговом периоде, когда выполнены все необходимые условия для применения налогового вычета, а в любом другом периоде на протяжении трех лет после этого. Данная норма не определяет, что такое соответствующий налоговый период, отличный от периода подачи декларации. Следовательно, понятие "налоговый период" должно определяться с учетом иных положений Кодекса. По правилам Кодекса понятие "налоговый период" связано с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты упомянутого налога с учетом всех налоговых вычетов, по которым выполнены все необходимые условия для применения налогового вычета. Поскольку хозяйственные операции относятся к конкретным, фиксированным и четко определимым налоговым периодам, вычеты по операциям должны производиться по операциям соответствующих налоговых периодов.
Судебные инстанции обоснованно отклонили ссылку общества на результаты камеральных налоговых проверок и сделали правильный вывод о том, что принятие решений о возмещении НДС по камеральным проверкам не исключает возможности корректировки сумм налога впоследствии по итогам выездных налоговых проверок. Налоговый орган вправе по итогам выездной налоговой проверки определить неправомерно возмещенную и возвращенную на расчетный счет налогоплательщика из бюджета сумму налога и предложить возвратить ее в бюджет.
Однако суды не учли следующее.
Согласно пункту 2 статьи 173 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
По смыслу постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10 в применении налогового вычета не может быть отказано по мотивам заявления вычета в последующих налоговых периодах, если не истекли три года после окончания соответствующего налогового периода.
Судебные инстанции не проверили доводы общества в этой части, применительно к каждой из заявленной к вычету сумме не выяснили период, когда у общества возникло право на применение налоговых вычетов и когда истекли сроки, установленные пунктом 2 статьи 173 Кодекса на их применение.
Кроме того, налоговая инспекция сделала взаимоисключающие выводы в решении: на страницах 29 и 30 решения указала, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 171 Кодекса включил в вычеты налоговых периодов I квартал 2008 года и I - IV кварталы 2009 года суммы налога по счетам-фактурам, относящимся в другим периодам, в размере 41 047 457 рублей, что повлекло неполную уплату налога в том же размере; одновременно с этим налоговая инспекция отразила, что неправомерное отнесение на налоговый вычет НДС по счетам-фактурам, относящимся к более ранним налоговым периодам, само по себе не создает неуплату налога в бюджет.
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов, что является основанием для отмены решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции в части оспаривания решения налоговой инспекции от 28.09.2012 N 52 о начислении 41 047 457 рублей НДС и соответствующих сумм штрафа по НДС в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).
При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства.
Указав на проверку доводов общества в части начисления 1 410 867 рублей и соответствующих им сумм штрафа, судебные инстанции неправильно отразили, что спорный эпизод связан с завышением им вычетов по НДС по экспортным операциям на сумму 1 410 867 рублей, однако этот вывод не привел к принятию неправильных судебных актов.
В ходе проведения выездной проверки налоговый орган выявил нарушение пункта 9 статьи 165, пункта 1 статьи 167 Кодекса - занижение налогооблагаемой базы по НДС в связи с неполным отражением экспортной выручки в налоговых декларациях.
Из представленных материалов следует, что налогоплательщик заключил контракты с иностранными контрагентами ООО "Полимерторг" (Республика Беларусь) от 22.01.2009 N 9214-23/09, "LITASCO SA" (Женева) от 11.08.2009 N 9214-93/09, по которым в III и IV кварталах 2009 года отгрузил продукцию на суммы 192 477 761 рубль 92 копейки, 108 196 613 рублей, однако в декларациях по НДС и книгах продаж за III и IV кварталы 2009 года, I квартал 2010 года отразил выручку от реализации товаров в таможенном режиме экспорта по данным отгрузкам, подлежащую налогообложению по ставке 0%, только в суммах 189 656 072 рубля 92 копейки, 100 133 676 рублей 20 копеек, 3 240 524 рубля.
Остальные суммы экспортной отгрузки III и IV кварталов 2009 года (2 821 689 рублей и 822 413 рублей), подлежащие обложению по ставке 0%, не отражены в налоговых декларациях ни за III и IV кварталы 2009 года, I квартал 2010 года, ни за последующие налоговые периоды в порядке и в сроки, установленные пунктом 9 статьи 165 и пунктом 9 статьи 167 Кодекса, изменения в налоговые декларации за III и IV кварталы 2009 года в части исчисления налога с указанных сумм по ставке 18% на дату принятия обжалуемого решения налогоплательщиком не вносились, общество занизило налогооблагаемую базу, что привело к неполной уплате НДС в размере 507 904 рублей и 902 962 рублей.
Отклоняя довод общества о том, что полный пакет документов по ставке 0% собран, направлен в налоговый орган вместе с пакетом документов по декларациям по ставке 0% за III и IV квартал 2009 года и I квартал 2010 года и претензий у налоговой инспекции не вызвал, а ошибочное неуказание в декларациях сумм реализации по экспортным операциям не привело к занижению сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, судебные инстанции обоснованно руководствовались пунктами 1 и 9 статьи 165, пунктом 9 статьи 167 Кодекса.
Согласно статье 80 Кодекса, налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. В соответствии с пунктом 10 статьи 165 Кодекса документы, указанные в данной статье, представляются налогоплательщиком для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с подачей налоговой декларации.
Судебные инстанции обоснованно не приняли во внимание ссылки общества на постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 13995/10 и от 09.04.2009 N 15585/08, поскольку они касаются соблюдения порядка подтверждения права на налоговый вычет и связаны с иными основаниями для доначислений. В рассматриваемом деле по контрактам с иностранными контрагентами ООО "Полимерторг" (Республика Беларусь) и "LITASCO SA" (Женева) общество не заявило о праве на применение ставки 0% применительно к суммам 2 821 689 рублей и 4 822 413 рублей.
Выводы судебных инстанций по данному эпизоду основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Основания для отмены или изменения судебных актов в соответствующей части отсутствуют.
Отменяя решение суда в части признания недействительным решения налоговой инспекции в части начисления 61620 рублей НДФЛ, суд апелляционной инстанции учел следующее.
В пункте 9 статьи 217 Кодекса перечислены выплаты, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц. К ним относятся суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции учел, что документами, подтверждающими отнесение организации к санаторно-курортным и оздоровительным, признаются лицензия организации, учредительные документы, документы, содержащие указание на вид деятельности, осуществляемой организацией; согласно постановлению Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД" (в редакции от 06.11.2001) деятельность санаторно-курортных или оздоровительных организаций имеет самостоятельный код 85.11.2 "Деятельность санаторно-курортных учреждений"; оздоровительный комплекс "Таулу", принадлежащий предпринимателю Байрамкулову А.Ю. не является санаторно-курортной или оздоровительной организацией; осуществление предпринимателем Байрамкуловым А.Ю. физкультурно-оздоровительной деятельности по коду 93.04 (из подраздела 93 "Предоставление персональных услуг") не может расцениваться как санаторно-курортная и оздоровительная деятельность; в стоимость приобретаемых путевок не входили лечебно-оздоровительные или физкультурно-оздоровительные услуги (услуги по лечению либо оздоровлению работников).
Кроме того, общество просило признать незаконным решение налоговой инспекции в части доначисления 61 620 рублей НДФЛ, тогда как налоговая инспекция не начисляла обществу данную сумму к уплате.
Выводы суда апелляционной инстанции по данному эпизоду основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Основания для отмены или изменения постановления апелляционной инстанции в соответствующей части отсутствуют.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ставропольского края от 17.09.2013 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2013 по делу N А63-2489/2013 отменить в части оспаривания решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю от 28.09.2012 N 52 о начислении 41 047 457 рублей НДС и соответствующих сумм штрафа по НДС, 12 751 446 рублей налога на прибыль.
В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.
В остальной части постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2013 по данному делу оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Судьи
Ю.В.МАЦКО
Л.А.ЧЕРНЫХ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)