Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена "02" июня 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен "09" июня 2014 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Морозовой Н.А.,
судей: Иванцовой О.А., Колесниковой Г.А.,
при ведении протокола судебного заседания Чистяковой Н.С.,
при участии:
от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва): Ооржак О.Б., представителя по доверенности от 20.01.2014 (до и после перерыва),
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва
на решение Арбитражного суда Республики Тыва
от 17 января 2014 года по делу N А69-1625/2013, принятое судьей Хертек А.В.,
установил:
Сельскохозяйственный производственный кооператив "Шиви" (ИНН 1711003145, ОГРН 1021700655580) (далее - СПК "Шиви", кооператив, заявитель) обратился в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва (ИНН 1709005794, ОГРН 1041700624976) (далее - налоговый орган, инспекция, ответчик) от 18 января 2013 года N 02 и решения Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Тыва от 31 мая 2013 года N 02-12/3053 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления рубля 49 копеек, из них:
- - налоги в общей сумме 422 870 рублей в том числе: налог на доходы физических лиц (НДФЛ) в сумме 27 014 рублей, налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме 242 730 рублей, налог на прибыль в сумме 136 854 рублей, транспортный налог в сумме 1872 рублей, единый социальный налог в сумме 14 400 рублей;
- - пени в общей сумме 81 631 рублей 58 копеек в том числе: по НДФЛ в сумме 8562 рубля 48 копеек, по НДС в сумме 44 199 рублей 92 копейки, по налогу на прибыль в сумме 24 168 рублей 74 копейки, по транспортному налогу в сумме 454 рубля 40 копеек, по единому социальному налогу в сумме 4246 рублей 04 копейки;
- - штрафы в общей сумме 900 рублей в том числе: по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс) по НДФЛ в сумме 100 рублей, по НДС в сумме 100 рублей, по налогу на прибыль в сумме 200 рублей, по транспортному налогу в сумме 100 рублей, по единому социальному налогу в сумме 400 рублей.
Решением от 17 января 2014 года заявление удовлетворено частично. Суд признал недействительными решения в части привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 100 рублей, начисления пени за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 44 199 рублей 02 копейки, доначисления налога на добавленную стоимость 221 678 рублей. В остальной части было отказано.
Не согласившись с вынесенным решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, просит решение в части удовлетворения требований отменить, по следующим основаниям.
- Судом неправильно применены нормы процессуального права в части принятия и рассмотрения довода заявителя о возможности применения им права на освобождение от исчисления и уплаты НДС в соответствии со статьей 145 Кодекса, так как в отношении данного довода заявителем не соблюден претензионный или досудебный порядок урегулирования спора установленный статьей 101.2 Кодекса. Данное нарушение является самостоятельным основанием для оставления заявления истца без рассмотрения и прекращения дела в указанной части арбитражным судом.
- Судом не правильно применены нормы материального права в части предоставления кооперативу права на освобождение от исчисления и уплаты НДС в соответствии со статьей 145 Кодекса.
Налогоплательщики получают освобождение от обязанностей плательщика НДС на 12 месяцев при наличии уведомления и документов, подтверждающих право на такое освобождение, при этом должны представить указанные документы в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, с которого используется льгота.
В данном случае заявителем (налогоплательщиком) уведомление и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 Кодекса не представлены в налоговый орган ни во время проверки, ни во время досудебного урегулирования спора, и также во время судебного обжалования результатов налоговой проверки, что не оспаривается заявителем и подтверждается материалами дела.
Таким образом, суд предоставил СПК "Шиви" право на освобождение исчисления и уплаты НДС без изучения, без оценки необходимых и указанных в пункте 6 статьи 145 Кодекса документов.
В данном случае суд имел право и возможность рассмотреть доводы заявителя в части предоставления освобождения от уплаты НДС только в случае предоставления предусмотренного статьей 145 Кодекса уведомления и необходимых документов в налоговый орган, и при этом, если налоговый орган отказал заявителю в предоставлении такого права.
Кооператив и Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Тыва о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом, своих представителей в судебное заседание не направили, на основании статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проводится в отсутствие кооператива и Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Тыва.
В судебном заседании объявлялся перерыв в рамках одного процессуального дня для уточнения расчета пени, сведения о перерыве размещены в сети Интернет, после окончания перерыва заседание продолжено с участием представителя ответчика, который представил уточненный расчет и пояснил, что при принятии налоговым органом решения была допущена арифметическая ошибка в исчислении пени, но поскольку сумма в решении меньше чем та, которую следовало исчислить, то эта ошибка не повлекла ущемления прав кооператива. Уточненный расчет приобщен к материалам дела, поскольку он не является доказательством в соответствии со статьей 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Кооперативом, Управлением Федеральной налоговой службы России по Республике Тыва в нарушение статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отзывы на апелляционную жалобу представлены не были, апелляционный суд на основании статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривает жалобу в отсутствие отзывов сторон.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Заявитель апелляционной жалобы - налоговый орган, обжалует решение суда первой инстанции только в части удовлетворения требования заявителя. Иные лица возражений по этому поводу не высказали.
С учетом изложенного, руководствуясь так же пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" апелляционный суд оценивает решение только в обжалуемой части.
При рассмотрении апелляционной жалобы судом установлены следующие обстоятельства.
СПК "Шиви" зарегистрировано в качестве юридического лица за ОГРН 1021700655580, что подтверждается свидетельством, выданным Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 4 по Республике Тыва 23 марта 2006 года.
Согласно выписки из Единого государственного реестра юридических лиц основным видом деятельности кооператива является разведение крупного рогатого скота.
На основании уведомления N 8 от 23.12.2005 с 01.01.2006 СПК "Шиви" является плательщиком единого сельскохозяйственного налога.
На основании решения N 20 от 13.08.2012 инспекцией проведена выездная налоговая проверка СПК "Шиви" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что за 2009 год у СПК "Шиви" отсутствуют доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, в 2010 году доходы от реализации сельскохозяйственной продукции составили менее 70% от общей суммы доходов.
По результатам проведенной проверки в присутствии руководителя СПК "Шиви" составлен акт от 09.11.2012 N 36, в котором установлены неуплата налогов в общей сумме 409 504 рубля в том числе: НДФЛ в сумме 27 014 рублей, НДС в сумме 242 730 рублей, налог на прибыль в сумме 136 854 рубля, транспортный налог в сумме 1872 рубля, единый социальный налог в сумме 14 400 рублей. Копия акта получена руководителем СПК "Шиви" 14.11.2012.
Уведомлением от 14.11.2012, полученным руководителем СПК "Шиви" 14.11.2012, налоговый орган известил заявителя о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.
10 декабря 2012 года на основании ходатайства руководителя СПК "Шиви" рассмотрение материалов выездной налоговой проверки отложено на 28 декабря 2012 года.
По результатам рассмотрения материалов проверки 28.12.2012, акта проверки инспекцией вынесено решение N 02 от 18.01.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 31.05.2013 N 02-12/3053 Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва отказало в удовлетворении жалобы СПК "Шиви" на решение инспекции.
Не согласившись с решением налогового органа от 25.01.2013 N 3, кооператив обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В соответствии с пунктом 1 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Согласно пункту 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Пунктом 15 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Пунктом 8 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
Из материалов дела следует, что решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении СПК "Шиви" вынесено налоговым органом 13.08.2012, справка о проведенной выездной налоговой проверке составлена 12.10.2012 и вручена руководителю СПК "Шиви" о чем свидетельствует его подпись в справке.
Таким образом, суд приходит к выводу о том, что выездная налоговая проверка проведена в сроки, установленные пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.
Акт камеральной проверки от 28.05.2012 N 28797 вручен представителю кооператива 14.11.2012 в установленные пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации и исчисляемый по правилам статьи 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации пятидневный срок.
С учетом пятнадцатидневного срока, установленного пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, для предоставления возражений на акт, и с учетом десятидневного срока, установленного пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, решение по результатам рассмотрения акта проверки от 09.11.2012 N 36 должно было быть принято не позднее 10.12.2012. По ходатайству руководителя кооператива рассмотрение материалов выездной налоговой проверки было отложено на 28.12.2012.
На основании пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации срок принятия решения по результатам проверки может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Уведомлением от 10.10.2012 руководитель кооператива извещен о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и принятии решения по результатам рассмотрения. Рассмотрение материалов и акта выездной налоговой проверки состоялось 28 декабря 2012 года в присутствии руководителя СПК "Шиви", что подтверждается его подписью в протоколе рассмотрения материалов проверки. Решение в полном объеме изготовлено 18 января 2013 года.
Согласно пункту 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Из названной правовой нормы не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.
Проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении заявителя, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что права заявителя, установленные статьями 21, 100, 101 Кодекса, инспекцией обеспечены надлежащим образом, процедура рассмотрения материалов проверки соблюдена.
В отсутствие доводов по этому вопросу, с учетом материалов дела, апелляционный суд соглашается с выводом об отсутствии существенных процедурных нарушений со стороны налогового органа при проведении налоговой проверки, которые могли бы повлечь недействительность ее результатов.
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Из материалов дела следует, что СПК "Шиви", в 2009 и 2010 годах исчисляло и уплачивало единый сельскохозяйственный налог.
Из решения налогового органа от 18.01.2013 N 02 следует, что поводом для доначисления кооперативу единого социального налога, транспортного налога, налога на прибыль организаций, НДС и НДФЛ, послужил сделанный инспекцией в ходе проведенной выездной налоговой проверки вывод о том, что кооператив в 2009-2010 годах неправомерно применял специальный налоговый режим в виде единого сельскохозяйственного налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном настоящей главой.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.
Согласно пункту 3 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого социального налога. Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с данным Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
Как следует из материалов дела, на основании уведомления от 23.12.2005 N 8 с 01.01.2006 СПК "Шиви" является плательщиком единого сельскохозяйственного налога.
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что доходы от реализации товаров, работ и услуг СПК "Шиви" за 2009 год составили 578 519 рублей, в том числе доходы от реализации строительных материалов в сумме 521 700 рублей, доходы от выполненных работ по устройству пожарных барьеров в сумме 56 819 рублей, доходов от реализации сельскохозяйственной продукции кооператив не имел. За 2010 год доходы от реализации товаров, работ и услуг кооператива составили 809 480 рублей, в том числе: доходы от реализации строительных материалов 341 000 рублей, доходы от работ по воспроизводству лесов составили 268 479 рублей 99 копеек, доходы от вывоза мусора составили 80 000 рублей, доходы за телеграфные столбы составили 90 000 рублей, доходы от реализации кормов составили 30 000 рублей.
Факт осуществления указанных товаров, работ и получения доходов от их реализации подтверждается представленными в материалы дела договорами, счетами - фактурами, товарными накладными, платежными поручениям (т. 2, л. д. 2, 3, 10-13, 18-23, 28-30, 32, 33, 36), документами, приложенными к письму ООО "Двин" вх. N 15123 от 03.10.2012 (т. 2, л. д. 42-46), к письму ОАО "Тывасвязьинформ" N 1566 от 21.09.2012 (т. 2, л. д. 48-58, т. 3, л. д. 79-83), документами, представленными Сельским поселением сумона Кызыл-Мажалыкский Барун-Хемчикского кожууна Республики Тыва (т 2, л. д. 60-83, т. 3, л. д. 71-78), МКДОУ "Детский сад Чаптанчыгбай" (т. 2, л. д. 85-95, т. 3, л. д. 84-89), МБДОУ детский сад "Хунчугеш" (т. 2, л. д. 97-103, т. 3, л. д. 65-67), МБДОУ Хемчикская средняя образовательная школа села Хемчик муниципального района Бай-Тайгинский кожуун Республики Тыва (т 2, л. д. 104-119, т. 3, л. д. 90-93), АУ "Шагонарское специализированное лесохозяйственное учреждение" (т. 3, л. д. 1-28. 94-103), договором от 12.05.2009 (т. 3, л. д. 58-60), договором с АУ "Барун-Хемчикское специализированное лесохозяйственное учреждение" (т. 3, л. д. 61-64) с ООО "Секрет" (т. 3, л. д. 104-106), а также банковскими документами (т. 3, л. д. 107-150, т. 4, л. д. 1-20).
Таким образом, материалами дела подтверждается, что СПК "Шиви" не является производителем сельскохозяйственной продукции. Данные обстоятельства кооперативом не оспариваются.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции счел, что СПК "Шиви" в 2009-2010 годах не вправе было применять систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Кооператив не привел новых доводов в опровержение этого вывода.
С учетом этого обстоятельства, а также исходя из вышеуказанных документов, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции и налогового органа.
Таким образом, доначисление налоговым органом на основании оспариваемого решения единого социального налога, транспортного налога, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и начисление пеней по налогам является правомерным.
Пунктами 2 и 3 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации установлены ограничения, препятствующие получению организациями и индивидуальными предпринимателями освобождения от обязанностей налогоплательщика в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, не имеют права на освобождение организации, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Освобождение не применяется также в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса.
Иных ограничений, в том числе связанных с применением организацией (индивидуальным предпринимателем) системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога в периоде, предшествующем получению права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено.
В части 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 28.09.2010 N 243-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инновационном центре "Сколково", действующей на момент принятия налоговым органом решения) указано, что организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
Руководствуясь вышеизложенными нормами, суд первой инстанции пришел к выводу, что начисление кооперативу НДС за 2009 и 2010 годы было незаконно, поскольку из решения самого налогового органа следует, что выручка кооператива за эти периоды не превысила два миллиона рублей.
С выводами суда первой инстанции в этой части спорит налоговый орган.
Оценив документы и рассмотрев доводы налогового органа, апелляционный суд приходит к следующим выводам.
Налоговый орган указывает, что судом первой инстанции неправильно применены нормы процессуального права в части принятия и рассмотрения довода заявителя о возможности применения им права на освобождение от исчисления и уплаты НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в отношении данного довода заявителем не соблюден претензионный или досудебный порядок урегулирования спора установленный статьей 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Данное нарушение является самостоятельным основанием для оставления заявления истца без рассмотрения и прекращения дела в указанной части Арбитражным судом.
Апелляционный суд этот довод не принимает, в силу следующего.
В пункте 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при толковании пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.
Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.
При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.
Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом того, что Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" статья 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации изложена в новой редакции, в которой пункт 5 отсутствует. Нормы об обязательном досудебном обжаловании приведены в пункте 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации), обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.
Из решения по жалобе от 31.05.2013 N 02-12/3053 (т. 1, л. д. 16) следует, что кооператив обжаловал решение налогового органа в полном объеме.
Указание на необходимость применения положений статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации являются новым правовым доводом, касающимся обжалованного решения, в них не содержится указания на новую не обжалованную ранее часть решения.
Налоговый орган, являясь органом, осуществляющим контроль и надзор в области налогообложения, не может руководствоваться в своей деятельности только возражениями налогоплательщика, а обязан применять нормы Налогового кодекса Российской Федерации ко всем правовым отношениям, которые попадают под их регулирование, вне зависимости от того, указал ли на это кооператив при проведении проверки.
В связи с этим апелляционный суд считает, что досудебный порядок кооперативом соблюден.
Налоговый орган указывает, что кооператив не воспользовался своим правом на заявление об освобождении своевременно, что лишает его права им воспользоваться.
Апелляционный суд не согласен с данным доводом в силу следующего.
Из статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 Кодекса, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. В случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 данной статьи Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.
Апелляционный суд полагает, при применении данного пункта следует руководствоваться правовой позицией, в соответствии с которой в силу пункта 3 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 этой статьи, не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они используют право на освобождение.
При толковании данной нормы во взаимосвязи с иными положениями названной статьи необходимо исходить из того, что своевременное направление налогоплательщиком уведомления и документов является необходимым условием использования им права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Поэтому освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, может применяться налогоплательщиком не ранее того месяца, до 20-го числа которого в налоговый орган было представлено уведомление о начале его применения и соответствующие документы.
Аналогичным подходом следует руководствоваться и в случае нарушения предусмотренного пунктом 4 статьи 145 Кодекса срока направления в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов. В этом случае продления использования права на освобождение не происходит.
Следует также учитывать, что статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены особые правила для случаев, когда налоговым органом ставится вопрос об уплате налога лицами, необоснованно применявшими специальные налоговые режимы.
В то же время такие лица не могут быть лишены права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога по мотиву непредставления в установленные сроки соответствующего уведомления, если в течение налоговых периодов, в которых ими применялись названные налоговые режимы, имелись определенные статьей 145 Кодекса основания для освобождения. В связи с этим указанные лица в целях подтверждения наличия оснований для освобождения вправе представить в налоговый орган указанные в пункте 6 статьи 145 Кодекса документы.
Поскольку в настоящем случае кооператив применял иной налоговый режим, и доначисление налогов связано с необоснованностью его применения, по мнению апелляционной инстанции, настоящая ситуация является исключением из общего правила, предусмотренного статьей 145 Налогового кодекса о сроке предоставления документов.
На исключительность такой ситуации указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13 по делу N А52-1669/2012, где сказано, что по смыслу данного пункта институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 Кодекса, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.
Для случаев, когда о необходимости уплаты налога на добавленную стоимость предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем.
Из материалов дела следует, что кооператив не признавал себя плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Кодекса, поэтому инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой им деятельности, должна была учесть его заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов.
Как верно указал суд первой инстанции, из материалов дела следует, что в период, охваченный налоговой проверкой, заявитель выполнял работы, реализация которых подпадает под общую систему налогообложения, счета - фактуры выставлял без НДС (за исключением НДС в сумме 21 052 рублей предъявленного сельскому поселению сумона Кызыл-Мажалыкский Барун-Хемчикского кожууна по счет - фактурам от 26.06.2009 N 89 и 01.07.2009 N 91), оплату на свой расчетный счет получал без учета НДС, налог по приобретенным материалам к вычету не предъявлял и на расходы не относил. Налоговые декларации по НДС за 2009 и 201 годы им в налоговый орган не представлялись.
Возможность налогоплательщика получить налог на добавленную стоимость со своих контрагентов по работам, выполненным в 2009 и 2010 году, утрачена. На основании изложенного, восстановление сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налоговым органом по результатам выездной проверки при наличии фактических доказательств соблюдения условий статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, суд находит не соответствующим цели налогообложения реальных экономических операций.
В связи со всем вышеизложенным суд считает, что непредставление заявителем уведомления и документов в рамках положений статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, не может являться основанием, исключающим реализацию им права на освобождение от уплаты НДС по спорным операциям и контрагентам в проверяемый период при реальности соблюдения условий, установленных статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Принимая во внимание данные выводы и с учетом конкретных обстоятельств настоящего дела, апелляционный суд считает, что кооператив вправе был воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС после того, как налоговый орган в ходе проверки выявил неправильное применение им режима налогообложения и доначислил НДС.
Налоговый орган указывает, что кооператив не подтвердил документально право на освобождение.
Согласно пункту 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение (продление срока освобождения), являются: выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации); выписка из книги продаж; выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели); копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, а при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Таким образом, согласно положениям статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации возникновение права на освобождение от исчисления и уплаты НДС обусловлено суммой выручки, полученной организацией (индивидуальным предпринимателем) от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца. Именно для подтверждения того, что сумма указанной выручки не превышает двух миллионов рублей, организация (индивидуальный предприниматель) представляет одновременно с уведомлением о применении права освобождения от исчисления и уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации документы, указанные в пункте 6 этой же статьи.
Таких документов в суд первой инстанции кооператив не представил.
Вместе с тем, как обоснованно указал суд первой инстанции, все эти документы были предметом исследования в ходе налоговой проверки, поскольку налоговый орган сделал вывод о неверном применении режима налогообложения и доначислил налоги исходя из представленных кооперативом и собранных органом документов, то есть все документальное подтверждение права на освобождение имелись у налогового органа в момент принятия решения. С учетом данного обстоятельства ссылка налогового органа на отсутствие у СПК "Шиви" документов, перечисленных в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, ввиду применения в предшествующем периоде системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога является несостоятельной, поскольку не свидетельствует о необоснованности использования предпринимателем права освобождения от исчисления и уплаты НДС.
В решении налогового органа отражено и СПК "Шиви" не оспорено, что выручка кооператива за 2009 и 2010 годы не превысила двух миллионов рублей.
В связи с этим апелляционный суд соглашается с тем, что налоговым органом достоверно установлены и отражены в решении обстоятельства, свидетельствующие о возникновении у кооператива права на освобождение от уплаты НДС.
Вместе с тем, по мнению апелляционного суда, суд первой инстанции не верно определил период, в который у кооператива имелось это право.
Из пункта 5 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что организация, индивидуальный предприниматель должны каждые три последовательных календарных месяца проверять сумму выручки от реализации товаров, работ, услуг в целях проверки соответствия показателя выручки от реализации.
Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.08.2003 N 2500/03 по делу N К/У-280/02 проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах.
То есть налогоплательщик имеет возможность воспользоваться правом на освобождение после любых трех месяцев, идущих подряд, выручка за которые не превысит два миллиона рублей.
Но в настоящем случае период, охватываемый проверкой - с января 2009 по декабрь 2010 года, за этот же период судом первой инстанции предоставлено освобождение от уплаты НДС, в то время как тремя месяцами, предшествующими этому периоду, являются октябрь, ноябрь и декабрь 2008 года, в отношении размера выручки за которые налоговый орган обстоятельств не устанавливал, а кооператив документов не представлял. Первые три месяца, в отношении которых достоверно установлено, что выручка кооператива не превысила два миллиона рублей, являются январь, февраль, март 2009 года, то есть правом на освобождение кооператив имел возможность воспользоваться только со второго квартала 2009 года.
Эти обстоятельства не были учтены судом первой инстанции, в связи с чем он ошибочно признал право кооператива на освобождение начиная с января 2009 года, в то время как указанное право возникло с апреля 2009 года, то есть решение налогового органа в части доначисления НДС за первый квартал является правильным и неверно признано судом первой инстанции недействительным.
В связи с этим решение суда первой инстанции подлежит изменению, как основанное на неверном толковании нормы материального права.
При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции заявителем были дополнительно представлены следующие доказательства, не представленные в ходе проведения налоговой проверки и в вышестоящий налоговый орган: копия счет-фактуры N 0028 от 24.07.2010, копия товарного чека от 24.07.2010, копия товарной накладной от 25.03.2010 с приложением товарного чека от 25.03.2010, копия приказа о постановке на учет ленточнопильного станка, копии справок на приобретение ГСМ с приложением товарных чеков, приказы об аренде автомашин от 12.12.2008, 16.12.2008, 15.01.2010, договоры аренды автомашин от 12.12.2008, 16.12.2008, 15.01.2009.
Суд первой инстанции удовлетворил ходатайство о фальсификации этих доказательств и признал их недопустимыми доказательствами. Апелляционный суд согласен с этим выводом.
Повторно оценив все документы в совокупности, апелляционный суд приходит к выводам, подтверждающим вывод суда первой инстанции о недопустимости представленных доказательств, в связи со следующим.
Все эти документы не были представлены налоговому органу ни при проверке, ни при рассмотрении ее результатов, ни при обжаловании решения, не отображены в иных документах общества, не подтверждены другими документами и имеют противоречия.
Так, в подтверждение расходов, касающихся оплаты бензина для эксплуатации арендованных автомашин по договорам от 12.12.2008, 16.12.2008, 15.01.2009, представлены товарные чеки и обобщающая справка
Согласно справке (т. 5, л. д. 68) СПК "Шиви" приобретал ГСМ в период с 15.01.2009 по 15.01.2011, но товарные чеки представлены только с апреля 2009 года (т. 5, л. д. 69-75), то есть указанные в ней данные ничем не подтверждены. Применительно же к рассматриваемому 1 кварталу 2009 года товарные чеки не представлены.
Приказы N 421/08 (т. 5. л. д. 76), N 485/09 (т. 5, л. д. 77), 21/09 (т. 5, л. д. 78) являются односторонними документами, и не могут подтверждать факт принятия и эксплуатации автомобилей.
Договор аренды автомобиля от 16.12.2008 заключен с Хомушку О.К. (т. 5, л. д. 79), но при этом из карточки учета транспортных средств и других документов по учету (т. 5, л. д. 104-108) следует, что Хомушку О.К. приобрел и поставил на учет этот автомобиль только 28.05.2009, то есть на дату заключения договора автомобилем он не располагал.
Договор аренда автомобиля от 12.12.2008 заключен с Хертек Ш.Б. (т. 5, л. д. 82), но согласно карточке учета транспортных средств и другим документам (т. 5, л. д. 109-114), данный автомобиль приобретен и поставлен на учет 23.12.2009, то есть на дату заключения договора автомобилем он не располагал.
Договор аренда автомобиля от 15.01.2009 заключен с Монге Ч.М. (т. 5, л. д. 85), который поставил этот автомобиль на учет 25.10.2008 (т. 5, л. д. 115) но при этом, оценивая в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все доказательства в их совокупности, апелляционный суд учитывает, что эти документы были представлены в совокупности с другими, недостоверными документами, и учитывая что они, как уже было сказано, не представлены налоговому органу ни при проверке, ни при рассмотрении ее результатов, ни при обжаловании решения, не отображены в иных документах общества, не подтверждены документами об оплате и эксплуатации автомобиля, то суд апелляционной инстанции указанный договор так же считает ненадлежащим доказательством.
Согласно статье 163 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый период по НДС устанавливается как квартал.
Сумма налога за 1 квартал 2009 года составила 19 794 рубля, за 2 - 36 831 рубль, за 3 - 8848 рублей, за 4 - 33 480 рублей, в целом за 2010 год - 149 414 рублей. Налоговый орган отраженных в решении за 2009 года 5637 рублей налоговых вычетов. Таким образом, сумма доначисленного налога за 2009 год составила 143 777 рублей (149 414-5637). Всего за два года сумма доначисленного налога составила 242 730 рублей. Из них, учитывая вышеуказанные выводы, 19 794 рубля (1 квартал 2009 года) начислены обоснованно, остальные - 222 936 рублей - не обоснованно.
Но суд первой инстанции признал верным доначисление НДС в сумме 21 052 рубля предъявленного сельскому поселению сумона Кызыл-Мажалыкский Барун-Хемчикского кожууна по счет - фактурам N 89 от 26.06.2009 и N 91 01.07.2009 - налогоплательщик не оспорил этот эпизод в апелляционном порядке, исходя из части 5 статьи 268 и части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд в этой части решение не проверяет и соглашается ним. Следовательно, из 222 936 рублей - 21 052 рубля = 201 929 рублей, в данной части решение налогового органа о доначислении НДС является необоснованным.
Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Налоговый орган начислил кооперативу штраф за неуплату НДС 242 730 рублей * 20% = 48 546 рублей, который потом был им снижен до 100 рублей. Обоснованность снижения налога никем не оспаривается.
Суд первой инстанции, признав необоснованным доначисление НДС, пришел к выводу о необоснованности доначисления и штрафа, вместе с тем, поскольку за 1 квартал 2009 года НДС был доначислен верно, то сумма штрафа 19 794 рубля * 20% = 3958 рублей, но поскольку налоговый орган счел возможным снизить штраф до 100 рублей, то апелляционный суд не находит оснований для переоценки его выводов и считает, что штраф в сумме 100 рублей подлежал взысканию с кооператива и в этой части решение налогового органа является верным.
Кроме того, налоговым органом начислены пени за несвоевременную уплату налога.
В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса.
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Таким образом, налоговый орган правомерно начислил кооперативу пени за неуплату НДС - в части 1 квартала 2009 года.
Расчет пени изложен в приложении N 2 к решению (т. 5, л. д. 40), налоговый орган начислил пени в сумме 44 199 рублей 92 копейки. Проверив расчет, апелляционный суд пришел к выводу о том, что он произведен с арифметическими ошибками. В судебном заседании был объявлен перерыв в рамках процессуального дня, предложено произвести расчет пени в отношении сумм налога за 1 квартал 2009 года, налоговым органом представлен уточненный расчет за весь период. Уточненный расчет не может быть принят апелляционным судом, поскольку рассмотрение спора в суде не должно ухудшать положения налогоплательщика, обратившегося за судебной защитой. Исходя из этого, суд производит расчет по тем данным, которые изложены в решении налогового органа - исходя из суммы НДС за 1 квартал 2009 года * дни / 300 * ставку * 100:
6853 рублей 84 копейки + 11 рублей 08 копеек (0 рублей 31 копейка + 1 рубль 43 копейки + 0 рублей 50 копеек + 2 рубля 16 копеек + 2 рубля 34 копейки + 4 рубля 34 копейки (начисленная налоговым органом пеня согласно расчету - приложению N 2 к решению)) = 6864 рубля 92 копейки пени. В этой части решение налогового органа о взыскании пени является верным. Соответственно, в сумме 44 188 рублей 84 копейки решение налогового органа о доначислении пени так же должно быть признано недействительным.
В соответствии со статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от оплаты государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Тыва от "17" января 2014 года по делу N А69-1625/2013 изменить.
Заявление сельскохозяйственного производственного кооператива "Шиви" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Республике Тыва от 18 января 2013 года N 02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления налоговой службы по Республике Тыва от 31.05.2013 г. N 02-12/3053 удовлетворить частично.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Республике Тыва от 18 января 2013 года N 02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления налоговой службы по Республике Тыва от 31.05.2013 г. N 02-12/3053 в части начисления пени за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 44 188 рублей 84 копейки, доначисления налога на добавленную стоимость 201 929 рублей.
В удовлетворении остальной части требований отказать.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
О.А.ИВАНЦОВА
Г.А.КОЛЕСНИКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРЕТЬЕГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 09.06.2014 ПО ДЕЛУ N А69-1625/2013
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 июня 2014 г. по делу N А69-1625/2013
Резолютивная часть постановления объявлена "02" июня 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен "09" июня 2014 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Морозовой Н.А.,
судей: Иванцовой О.А., Колесниковой Г.А.,
при ведении протокола судебного заседания Чистяковой Н.С.,
при участии:
от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва): Ооржак О.Б., представителя по доверенности от 20.01.2014 (до и после перерыва),
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва
на решение Арбитражного суда Республики Тыва
от 17 января 2014 года по делу N А69-1625/2013, принятое судьей Хертек А.В.,
установил:
Сельскохозяйственный производственный кооператив "Шиви" (ИНН 1711003145, ОГРН 1021700655580) (далее - СПК "Шиви", кооператив, заявитель) обратился в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва (ИНН 1709005794, ОГРН 1041700624976) (далее - налоговый орган, инспекция, ответчик) от 18 января 2013 года N 02 и решения Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Тыва от 31 мая 2013 года N 02-12/3053 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления рубля 49 копеек, из них:
- - налоги в общей сумме 422 870 рублей в том числе: налог на доходы физических лиц (НДФЛ) в сумме 27 014 рублей, налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме 242 730 рублей, налог на прибыль в сумме 136 854 рублей, транспортный налог в сумме 1872 рублей, единый социальный налог в сумме 14 400 рублей;
- - пени в общей сумме 81 631 рублей 58 копеек в том числе: по НДФЛ в сумме 8562 рубля 48 копеек, по НДС в сумме 44 199 рублей 92 копейки, по налогу на прибыль в сумме 24 168 рублей 74 копейки, по транспортному налогу в сумме 454 рубля 40 копеек, по единому социальному налогу в сумме 4246 рублей 04 копейки;
- - штрафы в общей сумме 900 рублей в том числе: по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс) по НДФЛ в сумме 100 рублей, по НДС в сумме 100 рублей, по налогу на прибыль в сумме 200 рублей, по транспортному налогу в сумме 100 рублей, по единому социальному налогу в сумме 400 рублей.
Решением от 17 января 2014 года заявление удовлетворено частично. Суд признал недействительными решения в части привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 100 рублей, начисления пени за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 44 199 рублей 02 копейки, доначисления налога на добавленную стоимость 221 678 рублей. В остальной части было отказано.
Не согласившись с вынесенным решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, просит решение в части удовлетворения требований отменить, по следующим основаниям.
- Судом неправильно применены нормы процессуального права в части принятия и рассмотрения довода заявителя о возможности применения им права на освобождение от исчисления и уплаты НДС в соответствии со статьей 145 Кодекса, так как в отношении данного довода заявителем не соблюден претензионный или досудебный порядок урегулирования спора установленный статьей 101.2 Кодекса. Данное нарушение является самостоятельным основанием для оставления заявления истца без рассмотрения и прекращения дела в указанной части арбитражным судом.
- Судом не правильно применены нормы материального права в части предоставления кооперативу права на освобождение от исчисления и уплаты НДС в соответствии со статьей 145 Кодекса.
Налогоплательщики получают освобождение от обязанностей плательщика НДС на 12 месяцев при наличии уведомления и документов, подтверждающих право на такое освобождение, при этом должны представить указанные документы в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, с которого используется льгота.
В данном случае заявителем (налогоплательщиком) уведомление и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 Кодекса не представлены в налоговый орган ни во время проверки, ни во время досудебного урегулирования спора, и также во время судебного обжалования результатов налоговой проверки, что не оспаривается заявителем и подтверждается материалами дела.
Таким образом, суд предоставил СПК "Шиви" право на освобождение исчисления и уплаты НДС без изучения, без оценки необходимых и указанных в пункте 6 статьи 145 Кодекса документов.
В данном случае суд имел право и возможность рассмотреть доводы заявителя в части предоставления освобождения от уплаты НДС только в случае предоставления предусмотренного статьей 145 Кодекса уведомления и необходимых документов в налоговый орган, и при этом, если налоговый орган отказал заявителю в предоставлении такого права.
Кооператив и Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Тыва о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом, своих представителей в судебное заседание не направили, на основании статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проводится в отсутствие кооператива и Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Тыва.
В судебном заседании объявлялся перерыв в рамках одного процессуального дня для уточнения расчета пени, сведения о перерыве размещены в сети Интернет, после окончания перерыва заседание продолжено с участием представителя ответчика, который представил уточненный расчет и пояснил, что при принятии налоговым органом решения была допущена арифметическая ошибка в исчислении пени, но поскольку сумма в решении меньше чем та, которую следовало исчислить, то эта ошибка не повлекла ущемления прав кооператива. Уточненный расчет приобщен к материалам дела, поскольку он не является доказательством в соответствии со статьей 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Кооперативом, Управлением Федеральной налоговой службы России по Республике Тыва в нарушение статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отзывы на апелляционную жалобу представлены не были, апелляционный суд на основании статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривает жалобу в отсутствие отзывов сторон.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Заявитель апелляционной жалобы - налоговый орган, обжалует решение суда первой инстанции только в части удовлетворения требования заявителя. Иные лица возражений по этому поводу не высказали.
С учетом изложенного, руководствуясь так же пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" апелляционный суд оценивает решение только в обжалуемой части.
При рассмотрении апелляционной жалобы судом установлены следующие обстоятельства.
СПК "Шиви" зарегистрировано в качестве юридического лица за ОГРН 1021700655580, что подтверждается свидетельством, выданным Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 4 по Республике Тыва 23 марта 2006 года.
Согласно выписки из Единого государственного реестра юридических лиц основным видом деятельности кооператива является разведение крупного рогатого скота.
На основании уведомления N 8 от 23.12.2005 с 01.01.2006 СПК "Шиви" является плательщиком единого сельскохозяйственного налога.
На основании решения N 20 от 13.08.2012 инспекцией проведена выездная налоговая проверка СПК "Шиви" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что за 2009 год у СПК "Шиви" отсутствуют доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, в 2010 году доходы от реализации сельскохозяйственной продукции составили менее 70% от общей суммы доходов.
По результатам проведенной проверки в присутствии руководителя СПК "Шиви" составлен акт от 09.11.2012 N 36, в котором установлены неуплата налогов в общей сумме 409 504 рубля в том числе: НДФЛ в сумме 27 014 рублей, НДС в сумме 242 730 рублей, налог на прибыль в сумме 136 854 рубля, транспортный налог в сумме 1872 рубля, единый социальный налог в сумме 14 400 рублей. Копия акта получена руководителем СПК "Шиви" 14.11.2012.
Уведомлением от 14.11.2012, полученным руководителем СПК "Шиви" 14.11.2012, налоговый орган известил заявителя о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.
10 декабря 2012 года на основании ходатайства руководителя СПК "Шиви" рассмотрение материалов выездной налоговой проверки отложено на 28 декабря 2012 года.
По результатам рассмотрения материалов проверки 28.12.2012, акта проверки инспекцией вынесено решение N 02 от 18.01.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 31.05.2013 N 02-12/3053 Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва отказало в удовлетворении жалобы СПК "Шиви" на решение инспекции.
Не согласившись с решением налогового органа от 25.01.2013 N 3, кооператив обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В соответствии с пунктом 1 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Согласно пункту 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Пунктом 15 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Пунктом 8 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
Из материалов дела следует, что решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении СПК "Шиви" вынесено налоговым органом 13.08.2012, справка о проведенной выездной налоговой проверке составлена 12.10.2012 и вручена руководителю СПК "Шиви" о чем свидетельствует его подпись в справке.
Таким образом, суд приходит к выводу о том, что выездная налоговая проверка проведена в сроки, установленные пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.
Акт камеральной проверки от 28.05.2012 N 28797 вручен представителю кооператива 14.11.2012 в установленные пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации и исчисляемый по правилам статьи 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации пятидневный срок.
С учетом пятнадцатидневного срока, установленного пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, для предоставления возражений на акт, и с учетом десятидневного срока, установленного пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, решение по результатам рассмотрения акта проверки от 09.11.2012 N 36 должно было быть принято не позднее 10.12.2012. По ходатайству руководителя кооператива рассмотрение материалов выездной налоговой проверки было отложено на 28.12.2012.
На основании пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации срок принятия решения по результатам проверки может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Уведомлением от 10.10.2012 руководитель кооператива извещен о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и принятии решения по результатам рассмотрения. Рассмотрение материалов и акта выездной налоговой проверки состоялось 28 декабря 2012 года в присутствии руководителя СПК "Шиви", что подтверждается его подписью в протоколе рассмотрения материалов проверки. Решение в полном объеме изготовлено 18 января 2013 года.
Согласно пункту 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Из названной правовой нормы не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.
Проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении заявителя, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что права заявителя, установленные статьями 21, 100, 101 Кодекса, инспекцией обеспечены надлежащим образом, процедура рассмотрения материалов проверки соблюдена.
В отсутствие доводов по этому вопросу, с учетом материалов дела, апелляционный суд соглашается с выводом об отсутствии существенных процедурных нарушений со стороны налогового органа при проведении налоговой проверки, которые могли бы повлечь недействительность ее результатов.
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Из материалов дела следует, что СПК "Шиви", в 2009 и 2010 годах исчисляло и уплачивало единый сельскохозяйственный налог.
Из решения налогового органа от 18.01.2013 N 02 следует, что поводом для доначисления кооперативу единого социального налога, транспортного налога, налога на прибыль организаций, НДС и НДФЛ, послужил сделанный инспекцией в ходе проведенной выездной налоговой проверки вывод о том, что кооператив в 2009-2010 годах неправомерно применял специальный налоговый режим в виде единого сельскохозяйственного налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном настоящей главой.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.
Согласно пункту 3 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого социального налога. Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с данным Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
Как следует из материалов дела, на основании уведомления от 23.12.2005 N 8 с 01.01.2006 СПК "Шиви" является плательщиком единого сельскохозяйственного налога.
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что доходы от реализации товаров, работ и услуг СПК "Шиви" за 2009 год составили 578 519 рублей, в том числе доходы от реализации строительных материалов в сумме 521 700 рублей, доходы от выполненных работ по устройству пожарных барьеров в сумме 56 819 рублей, доходов от реализации сельскохозяйственной продукции кооператив не имел. За 2010 год доходы от реализации товаров, работ и услуг кооператива составили 809 480 рублей, в том числе: доходы от реализации строительных материалов 341 000 рублей, доходы от работ по воспроизводству лесов составили 268 479 рублей 99 копеек, доходы от вывоза мусора составили 80 000 рублей, доходы за телеграфные столбы составили 90 000 рублей, доходы от реализации кормов составили 30 000 рублей.
Факт осуществления указанных товаров, работ и получения доходов от их реализации подтверждается представленными в материалы дела договорами, счетами - фактурами, товарными накладными, платежными поручениям (т. 2, л. д. 2, 3, 10-13, 18-23, 28-30, 32, 33, 36), документами, приложенными к письму ООО "Двин" вх. N 15123 от 03.10.2012 (т. 2, л. д. 42-46), к письму ОАО "Тывасвязьинформ" N 1566 от 21.09.2012 (т. 2, л. д. 48-58, т. 3, л. д. 79-83), документами, представленными Сельским поселением сумона Кызыл-Мажалыкский Барун-Хемчикского кожууна Республики Тыва (т 2, л. д. 60-83, т. 3, л. д. 71-78), МКДОУ "Детский сад Чаптанчыгбай" (т. 2, л. д. 85-95, т. 3, л. д. 84-89), МБДОУ детский сад "Хунчугеш" (т. 2, л. д. 97-103, т. 3, л. д. 65-67), МБДОУ Хемчикская средняя образовательная школа села Хемчик муниципального района Бай-Тайгинский кожуун Республики Тыва (т 2, л. д. 104-119, т. 3, л. д. 90-93), АУ "Шагонарское специализированное лесохозяйственное учреждение" (т. 3, л. д. 1-28. 94-103), договором от 12.05.2009 (т. 3, л. д. 58-60), договором с АУ "Барун-Хемчикское специализированное лесохозяйственное учреждение" (т. 3, л. д. 61-64) с ООО "Секрет" (т. 3, л. д. 104-106), а также банковскими документами (т. 3, л. д. 107-150, т. 4, л. д. 1-20).
Таким образом, материалами дела подтверждается, что СПК "Шиви" не является производителем сельскохозяйственной продукции. Данные обстоятельства кооперативом не оспариваются.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции счел, что СПК "Шиви" в 2009-2010 годах не вправе было применять систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Кооператив не привел новых доводов в опровержение этого вывода.
С учетом этого обстоятельства, а также исходя из вышеуказанных документов, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции и налогового органа.
Таким образом, доначисление налоговым органом на основании оспариваемого решения единого социального налога, транспортного налога, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и начисление пеней по налогам является правомерным.
Пунктами 2 и 3 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации установлены ограничения, препятствующие получению организациями и индивидуальными предпринимателями освобождения от обязанностей налогоплательщика в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, не имеют права на освобождение организации, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Освобождение не применяется также в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса.
Иных ограничений, в том числе связанных с применением организацией (индивидуальным предпринимателем) системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога в периоде, предшествующем получению права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено.
В части 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 28.09.2010 N 243-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инновационном центре "Сколково", действующей на момент принятия налоговым органом решения) указано, что организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
Руководствуясь вышеизложенными нормами, суд первой инстанции пришел к выводу, что начисление кооперативу НДС за 2009 и 2010 годы было незаконно, поскольку из решения самого налогового органа следует, что выручка кооператива за эти периоды не превысила два миллиона рублей.
С выводами суда первой инстанции в этой части спорит налоговый орган.
Оценив документы и рассмотрев доводы налогового органа, апелляционный суд приходит к следующим выводам.
Налоговый орган указывает, что судом первой инстанции неправильно применены нормы процессуального права в части принятия и рассмотрения довода заявителя о возможности применения им права на освобождение от исчисления и уплаты НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в отношении данного довода заявителем не соблюден претензионный или досудебный порядок урегулирования спора установленный статьей 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Данное нарушение является самостоятельным основанием для оставления заявления истца без рассмотрения и прекращения дела в указанной части Арбитражным судом.
Апелляционный суд этот довод не принимает, в силу следующего.
В пункте 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при толковании пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.
Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.
При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.
Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом того, что Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" статья 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации изложена в новой редакции, в которой пункт 5 отсутствует. Нормы об обязательном досудебном обжаловании приведены в пункте 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации), обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.
Из решения по жалобе от 31.05.2013 N 02-12/3053 (т. 1, л. д. 16) следует, что кооператив обжаловал решение налогового органа в полном объеме.
Указание на необходимость применения положений статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации являются новым правовым доводом, касающимся обжалованного решения, в них не содержится указания на новую не обжалованную ранее часть решения.
Налоговый орган, являясь органом, осуществляющим контроль и надзор в области налогообложения, не может руководствоваться в своей деятельности только возражениями налогоплательщика, а обязан применять нормы Налогового кодекса Российской Федерации ко всем правовым отношениям, которые попадают под их регулирование, вне зависимости от того, указал ли на это кооператив при проведении проверки.
В связи с этим апелляционный суд считает, что досудебный порядок кооперативом соблюден.
Налоговый орган указывает, что кооператив не воспользовался своим правом на заявление об освобождении своевременно, что лишает его права им воспользоваться.
Апелляционный суд не согласен с данным доводом в силу следующего.
Из статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 Кодекса, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. В случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 данной статьи Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.
Апелляционный суд полагает, при применении данного пункта следует руководствоваться правовой позицией, в соответствии с которой в силу пункта 3 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 этой статьи, не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они используют право на освобождение.
При толковании данной нормы во взаимосвязи с иными положениями названной статьи необходимо исходить из того, что своевременное направление налогоплательщиком уведомления и документов является необходимым условием использования им права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Поэтому освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, может применяться налогоплательщиком не ранее того месяца, до 20-го числа которого в налоговый орган было представлено уведомление о начале его применения и соответствующие документы.
Аналогичным подходом следует руководствоваться и в случае нарушения предусмотренного пунктом 4 статьи 145 Кодекса срока направления в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов. В этом случае продления использования права на освобождение не происходит.
Следует также учитывать, что статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены особые правила для случаев, когда налоговым органом ставится вопрос об уплате налога лицами, необоснованно применявшими специальные налоговые режимы.
В то же время такие лица не могут быть лишены права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога по мотиву непредставления в установленные сроки соответствующего уведомления, если в течение налоговых периодов, в которых ими применялись названные налоговые режимы, имелись определенные статьей 145 Кодекса основания для освобождения. В связи с этим указанные лица в целях подтверждения наличия оснований для освобождения вправе представить в налоговый орган указанные в пункте 6 статьи 145 Кодекса документы.
Поскольку в настоящем случае кооператив применял иной налоговый режим, и доначисление налогов связано с необоснованностью его применения, по мнению апелляционной инстанции, настоящая ситуация является исключением из общего правила, предусмотренного статьей 145 Налогового кодекса о сроке предоставления документов.
На исключительность такой ситуации указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13 по делу N А52-1669/2012, где сказано, что по смыслу данного пункта институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 Кодекса, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.
Для случаев, когда о необходимости уплаты налога на добавленную стоимость предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем.
Из материалов дела следует, что кооператив не признавал себя плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Кодекса, поэтому инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой им деятельности, должна была учесть его заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов.
Как верно указал суд первой инстанции, из материалов дела следует, что в период, охваченный налоговой проверкой, заявитель выполнял работы, реализация которых подпадает под общую систему налогообложения, счета - фактуры выставлял без НДС (за исключением НДС в сумме 21 052 рублей предъявленного сельскому поселению сумона Кызыл-Мажалыкский Барун-Хемчикского кожууна по счет - фактурам от 26.06.2009 N 89 и 01.07.2009 N 91), оплату на свой расчетный счет получал без учета НДС, налог по приобретенным материалам к вычету не предъявлял и на расходы не относил. Налоговые декларации по НДС за 2009 и 201 годы им в налоговый орган не представлялись.
Возможность налогоплательщика получить налог на добавленную стоимость со своих контрагентов по работам, выполненным в 2009 и 2010 году, утрачена. На основании изложенного, восстановление сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налоговым органом по результатам выездной проверки при наличии фактических доказательств соблюдения условий статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, суд находит не соответствующим цели налогообложения реальных экономических операций.
В связи со всем вышеизложенным суд считает, что непредставление заявителем уведомления и документов в рамках положений статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, не может являться основанием, исключающим реализацию им права на освобождение от уплаты НДС по спорным операциям и контрагентам в проверяемый период при реальности соблюдения условий, установленных статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Принимая во внимание данные выводы и с учетом конкретных обстоятельств настоящего дела, апелляционный суд считает, что кооператив вправе был воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС после того, как налоговый орган в ходе проверки выявил неправильное применение им режима налогообложения и доначислил НДС.
Налоговый орган указывает, что кооператив не подтвердил документально право на освобождение.
Согласно пункту 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение (продление срока освобождения), являются: выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации); выписка из книги продаж; выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели); копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, а при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Таким образом, согласно положениям статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации возникновение права на освобождение от исчисления и уплаты НДС обусловлено суммой выручки, полученной организацией (индивидуальным предпринимателем) от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца. Именно для подтверждения того, что сумма указанной выручки не превышает двух миллионов рублей, организация (индивидуальный предприниматель) представляет одновременно с уведомлением о применении права освобождения от исчисления и уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации документы, указанные в пункте 6 этой же статьи.
Таких документов в суд первой инстанции кооператив не представил.
Вместе с тем, как обоснованно указал суд первой инстанции, все эти документы были предметом исследования в ходе налоговой проверки, поскольку налоговый орган сделал вывод о неверном применении режима налогообложения и доначислил налоги исходя из представленных кооперативом и собранных органом документов, то есть все документальное подтверждение права на освобождение имелись у налогового органа в момент принятия решения. С учетом данного обстоятельства ссылка налогового органа на отсутствие у СПК "Шиви" документов, перечисленных в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, ввиду применения в предшествующем периоде системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога является несостоятельной, поскольку не свидетельствует о необоснованности использования предпринимателем права освобождения от исчисления и уплаты НДС.
В решении налогового органа отражено и СПК "Шиви" не оспорено, что выручка кооператива за 2009 и 2010 годы не превысила двух миллионов рублей.
В связи с этим апелляционный суд соглашается с тем, что налоговым органом достоверно установлены и отражены в решении обстоятельства, свидетельствующие о возникновении у кооператива права на освобождение от уплаты НДС.
Вместе с тем, по мнению апелляционного суда, суд первой инстанции не верно определил период, в который у кооператива имелось это право.
Из пункта 5 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что организация, индивидуальный предприниматель должны каждые три последовательных календарных месяца проверять сумму выручки от реализации товаров, работ, услуг в целях проверки соответствия показателя выручки от реализации.
Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.08.2003 N 2500/03 по делу N К/У-280/02 проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах.
То есть налогоплательщик имеет возможность воспользоваться правом на освобождение после любых трех месяцев, идущих подряд, выручка за которые не превысит два миллиона рублей.
Но в настоящем случае период, охватываемый проверкой - с января 2009 по декабрь 2010 года, за этот же период судом первой инстанции предоставлено освобождение от уплаты НДС, в то время как тремя месяцами, предшествующими этому периоду, являются октябрь, ноябрь и декабрь 2008 года, в отношении размера выручки за которые налоговый орган обстоятельств не устанавливал, а кооператив документов не представлял. Первые три месяца, в отношении которых достоверно установлено, что выручка кооператива не превысила два миллиона рублей, являются январь, февраль, март 2009 года, то есть правом на освобождение кооператив имел возможность воспользоваться только со второго квартала 2009 года.
Эти обстоятельства не были учтены судом первой инстанции, в связи с чем он ошибочно признал право кооператива на освобождение начиная с января 2009 года, в то время как указанное право возникло с апреля 2009 года, то есть решение налогового органа в части доначисления НДС за первый квартал является правильным и неверно признано судом первой инстанции недействительным.
В связи с этим решение суда первой инстанции подлежит изменению, как основанное на неверном толковании нормы материального права.
При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции заявителем были дополнительно представлены следующие доказательства, не представленные в ходе проведения налоговой проверки и в вышестоящий налоговый орган: копия счет-фактуры N 0028 от 24.07.2010, копия товарного чека от 24.07.2010, копия товарной накладной от 25.03.2010 с приложением товарного чека от 25.03.2010, копия приказа о постановке на учет ленточнопильного станка, копии справок на приобретение ГСМ с приложением товарных чеков, приказы об аренде автомашин от 12.12.2008, 16.12.2008, 15.01.2010, договоры аренды автомашин от 12.12.2008, 16.12.2008, 15.01.2009.
Суд первой инстанции удовлетворил ходатайство о фальсификации этих доказательств и признал их недопустимыми доказательствами. Апелляционный суд согласен с этим выводом.
Повторно оценив все документы в совокупности, апелляционный суд приходит к выводам, подтверждающим вывод суда первой инстанции о недопустимости представленных доказательств, в связи со следующим.
Все эти документы не были представлены налоговому органу ни при проверке, ни при рассмотрении ее результатов, ни при обжаловании решения, не отображены в иных документах общества, не подтверждены другими документами и имеют противоречия.
Так, в подтверждение расходов, касающихся оплаты бензина для эксплуатации арендованных автомашин по договорам от 12.12.2008, 16.12.2008, 15.01.2009, представлены товарные чеки и обобщающая справка
Согласно справке (т. 5, л. д. 68) СПК "Шиви" приобретал ГСМ в период с 15.01.2009 по 15.01.2011, но товарные чеки представлены только с апреля 2009 года (т. 5, л. д. 69-75), то есть указанные в ней данные ничем не подтверждены. Применительно же к рассматриваемому 1 кварталу 2009 года товарные чеки не представлены.
Приказы N 421/08 (т. 5. л. д. 76), N 485/09 (т. 5, л. д. 77), 21/09 (т. 5, л. д. 78) являются односторонними документами, и не могут подтверждать факт принятия и эксплуатации автомобилей.
Договор аренды автомобиля от 16.12.2008 заключен с Хомушку О.К. (т. 5, л. д. 79), но при этом из карточки учета транспортных средств и других документов по учету (т. 5, л. д. 104-108) следует, что Хомушку О.К. приобрел и поставил на учет этот автомобиль только 28.05.2009, то есть на дату заключения договора автомобилем он не располагал.
Договор аренда автомобиля от 12.12.2008 заключен с Хертек Ш.Б. (т. 5, л. д. 82), но согласно карточке учета транспортных средств и другим документам (т. 5, л. д. 109-114), данный автомобиль приобретен и поставлен на учет 23.12.2009, то есть на дату заключения договора автомобилем он не располагал.
Договор аренда автомобиля от 15.01.2009 заключен с Монге Ч.М. (т. 5, л. д. 85), который поставил этот автомобиль на учет 25.10.2008 (т. 5, л. д. 115) но при этом, оценивая в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все доказательства в их совокупности, апелляционный суд учитывает, что эти документы были представлены в совокупности с другими, недостоверными документами, и учитывая что они, как уже было сказано, не представлены налоговому органу ни при проверке, ни при рассмотрении ее результатов, ни при обжаловании решения, не отображены в иных документах общества, не подтверждены документами об оплате и эксплуатации автомобиля, то суд апелляционной инстанции указанный договор так же считает ненадлежащим доказательством.
Согласно статье 163 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый период по НДС устанавливается как квартал.
Сумма налога за 1 квартал 2009 года составила 19 794 рубля, за 2 - 36 831 рубль, за 3 - 8848 рублей, за 4 - 33 480 рублей, в целом за 2010 год - 149 414 рублей. Налоговый орган отраженных в решении за 2009 года 5637 рублей налоговых вычетов. Таким образом, сумма доначисленного налога за 2009 год составила 143 777 рублей (149 414-5637). Всего за два года сумма доначисленного налога составила 242 730 рублей. Из них, учитывая вышеуказанные выводы, 19 794 рубля (1 квартал 2009 года) начислены обоснованно, остальные - 222 936 рублей - не обоснованно.
Но суд первой инстанции признал верным доначисление НДС в сумме 21 052 рубля предъявленного сельскому поселению сумона Кызыл-Мажалыкский Барун-Хемчикского кожууна по счет - фактурам N 89 от 26.06.2009 и N 91 01.07.2009 - налогоплательщик не оспорил этот эпизод в апелляционном порядке, исходя из части 5 статьи 268 и части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд в этой части решение не проверяет и соглашается ним. Следовательно, из 222 936 рублей - 21 052 рубля = 201 929 рублей, в данной части решение налогового органа о доначислении НДС является необоснованным.
Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Налоговый орган начислил кооперативу штраф за неуплату НДС 242 730 рублей * 20% = 48 546 рублей, который потом был им снижен до 100 рублей. Обоснованность снижения налога никем не оспаривается.
Суд первой инстанции, признав необоснованным доначисление НДС, пришел к выводу о необоснованности доначисления и штрафа, вместе с тем, поскольку за 1 квартал 2009 года НДС был доначислен верно, то сумма штрафа 19 794 рубля * 20% = 3958 рублей, но поскольку налоговый орган счел возможным снизить штраф до 100 рублей, то апелляционный суд не находит оснований для переоценки его выводов и считает, что штраф в сумме 100 рублей подлежал взысканию с кооператива и в этой части решение налогового органа является верным.
Кроме того, налоговым органом начислены пени за несвоевременную уплату налога.
В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса.
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Таким образом, налоговый орган правомерно начислил кооперативу пени за неуплату НДС - в части 1 квартала 2009 года.
Расчет пени изложен в приложении N 2 к решению (т. 5, л. д. 40), налоговый орган начислил пени в сумме 44 199 рублей 92 копейки. Проверив расчет, апелляционный суд пришел к выводу о том, что он произведен с арифметическими ошибками. В судебном заседании был объявлен перерыв в рамках процессуального дня, предложено произвести расчет пени в отношении сумм налога за 1 квартал 2009 года, налоговым органом представлен уточненный расчет за весь период. Уточненный расчет не может быть принят апелляционным судом, поскольку рассмотрение спора в суде не должно ухудшать положения налогоплательщика, обратившегося за судебной защитой. Исходя из этого, суд производит расчет по тем данным, которые изложены в решении налогового органа - исходя из суммы НДС за 1 квартал 2009 года * дни / 300 * ставку * 100:
6853 рублей 84 копейки + 11 рублей 08 копеек (0 рублей 31 копейка + 1 рубль 43 копейки + 0 рублей 50 копеек + 2 рубля 16 копеек + 2 рубля 34 копейки + 4 рубля 34 копейки (начисленная налоговым органом пеня согласно расчету - приложению N 2 к решению)) = 6864 рубля 92 копейки пени. В этой части решение налогового органа о взыскании пени является верным. Соответственно, в сумме 44 188 рублей 84 копейки решение налогового органа о доначислении пени так же должно быть признано недействительным.
В соответствии со статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от оплаты государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Тыва от "17" января 2014 года по делу N А69-1625/2013 изменить.
Заявление сельскохозяйственного производственного кооператива "Шиви" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Республике Тыва от 18 января 2013 года N 02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления налоговой службы по Республике Тыва от 31.05.2013 г. N 02-12/3053 удовлетворить частично.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Республике Тыва от 18 января 2013 года N 02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления налоговой службы по Республике Тыва от 31.05.2013 г. N 02-12/3053 в части начисления пени за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 44 188 рублей 84 копейки, доначисления налога на добавленную стоимость 201 929 рублей.
В удовлетворении остальной части требований отказать.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
О.А.ИВАНЦОВА
Г.А.КОЛЕСНИКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)