Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 14 ноября 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 ноября 2013 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Ивановой Н.А., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихоновой Ю.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Комбинат хлебопродуктов имени Григоровича" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.08.2013 по делу N А76-6684/2013 (судья Позднякова Е.А.).
В заседании приняли участие представители:
- открытого акционерного общества "Комбинат хлебопродуктов имени Григоровича" - Хомякова Л.А. (доверенность от 21.10.2013 N 138), Кармакова О.В. (доверенность от 09.01.2013 N 15), Гречишникова С.А. (доверенность от 24.07.2013 N 121);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - Зайкова Д.И. (доверенность от 09.10.2013 N 03-07/295).
Открытое акционерное общество "Комбинат хлебопродуктов имени Григоровича" (далее - заявитель, ОАО "КХП им.Григоровича", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.12.2012 N 44 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 г. в сумме 92 252 руб. 78 коп., налога на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 94 911 руб. 53 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде соответствующих сумм штрафов за неуплату данного налога.
Решением суда от 28.08.2013 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением суда, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда с принятием по делу нового судебного акта.
В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
По первому эпизоду спора заявитель считает вывод суда о наличии сомнений в достоверности размера дебиторской задолженности общества с ограниченной ответственностью "Мельзавод Верхнеуральский" (далее - ООО "Мельзавод Верхнеуральский") безосновательным, поскольку судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, не было дано поручение заявителю представить дополнительно доказательства отсутствия оплат дебиторской задолженности путем запроса информации в кредитной организации, обслуживающей расчетный счет должника. Кроме того, заявитель считает вывод суда об отсутствии права налогоплательщика самостоятельно определять период, в котором он может воспользоваться правом на уменьшение налогооблагаемой прибыли списанием безнадежного долга, безосновательным.
Заявитель указывает, что в обоснование достоверности образования долга в связи с погашением кредитных обязательств должника получил письмо от кредитной организации, в котором подтвержден факт наличия договора поручительства (то есть, подтвержден факт наличия первичных документов, подтверждающих возникновение долга для списания безнадежной дебиторской задолженности), однако данному обстоятельству суд не дал никакой правовой оценки.
По второму эпизоду спора, по мнению ОАО "КХП им.Григоровича", суд неправомерно отнес начисление амортизации нематериального актива (далее - НМА) - программа для ЭВМ программное обеспечение "корпоративная информационная система "Царь" (далее - программа КИС "Царь") применительно к НМА для целей учета другого объекта - товарного знака.
Заявитель указывает на недопустимость смешивания требований к бухгалтерскому учету НМА с требованиями законодательства о налоговом учете в части признания расходов при исчислении налога на прибыль.
Представитель заинтересованного лица в судебном заседании возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялись перерывы с 31.10.2013 по 07.11.2013 и с 07.11.2013 по 14.11.2013.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, находит основания для изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "КХП им.Григоровича" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 23.10.2012 N 26.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика с участием его представителя инспекцией вынесено решение от 29.12.2012 N 44, которым налогоплательщику среди прочего предложено уплатить оспариваемые суммы налога и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога.
Не согласившись с указанным решением в рассматриваемой части, ОАО "КХП им.Григоровича" обжаловало его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 28.03.2013 N 16-07/000518 решение оставлено без изменения и утверждено.
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
1. По налогу на прибыль организаций за 2011 г.
Основанием для доначисления налога на прибыль за 2011 г. в размере 944 911 руб. 53 коп., соответствующего штрафа явился вывод инспекции о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов 2011 г. дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по ООО "Мельзавод Верхнеуральский" в сумме 4 724 557 руб. 64 коп.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях исчисления налога на прибыль признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности и налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.
Как усматривается из пункта 2 статьи 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Следовательно, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.
В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в спорном периоде, далее - Закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Согласно статье 8 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.
Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.
Кроме того, в силу общего принципа документальной подтвержденности расходов (статья 252 НК РФ) в целях отнесения суммы безнадежных долгов к внереализационным расходам организация-налогоплательщик должна подтвердить данные убытки актом инвентаризации, составленным по итогам налогового периода, в котором выявлены обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности взыскания имеющейся дебиторской задолженности и соответствующий приказ о списании безнадежной к взысканию задолженности.
Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).
Как верно отмечено судом первой инстанции, названная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.
Следовательно, момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов (в том числе, ликвидация предприятия или истечение срока исковой давности).
Как следует из материалов дела, общество в проверяемом периоде списало на убыток безнадежную ко взысканию задолженность по контрагенту - ООО "Мельзавод Верхнеуральский", возникшую за 2001-2004гг., в размере 4 724 557 руб. 64 коп.
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что ООО "Мельзавод Верхнеуральский" является дочерним предприятием самого ОАО "КХП им.Григоровича" и еще 15.12.2005 было исключено из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с признанием его банкротом на основании определения Арбитражного суда Челябинской области от 14.12.2005 по делу N А76-20016/2005, что подтверждается представленной в материалы дела копией свидетельства серия 74 N 001399195.
Однако доля в уставном капитале 30.04.2009 была списана ОАО "КХП им.Григоровича" за счет чистой прибыли (основание - ликвидация предприятия), что подтверждается аналитической оборотной ведомостью за период 01.01.2009-31.12.2009 по счету 91.05 "Внереализационные расходы, не учитываемые в целях налогообложения" и расшифровкой строки 070 "Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг профессиональными участниками рынка ценных бумаг" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г.
Согласно акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.12.2009 N 611 задолженность ООО "Мельзавод Верхнеуральский" в размере 4 724 557 руб. 64 коп. отражена заявителем как задолженность, не подтвержденная дебиторами, при этом в справке к акту от 31.12.2009 N 611 дата начала образования задолженности указана - 2011 г.
Согласно распоряжению, составленному по состоянию на 31.03.2011 и подписанному финансовым директором общества, дебиторская задолженность по ООО "Мельзавод Верхнеуральский" была списана, при этом в основании списания указано - ликвидация предприятия.
Однако списание дебиторской задолженности в состав расходов по налогу на прибыль при отсутствии подтверждающих ее первичных документов неправомерно.
Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.
В силу статьи 17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Учитывая специфику дебиторской задолженности, следует признать, что срок хранения первичных учетных документов, обосновывающих включение сумм в состав дебиторской задолженности, должен исчисляться с момента списания дебиторской задолженности.
Исходя из перечисленных норм права, суммы безнадежных долгов (дебиторская задолженность) в целях принятия их в качестве внереализационных расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации с учетом положений Закона N 129-ФЗ.
Однако заявитель не представил необходимых первичных документов, подтверждающих основания возникновения и размер задолженности, сославшись на уничтожение документации в связи с истечением сроков хранения.
В соответствии со статьей 90 НК РФ был проведен допрос главного бухгалтера ОАО "КХП им. Григоровича", из которого следует, что, какие именно финансово-хозяйственные отношения имелись между ООО "Мельзавод Верхнеуральский" и ОАО "КХП им. Григоровича", свидетель затрудняется ответить. Дебиторская задолженность образовалась в 2001, 2002, 2004 годах. Первичными документами, подтверждающими дебиторскую задолженность, являются платежные поручения. Иных документов в связи с истечением срока давности не имеется.
Таким образом, ОАО "КХП им. Григоровича" не обеспечило сохранность первичных документов, налоговые риски чего возлагаются на него самого.
На основании вышеизложенного следует, что нереальный к взысканию безнадежный долг ООО "Мельзавод Верхнеуральский", образованный в 2001-2004 гг., признанный таковым в 2011 г. и списанный на основании приказов руководителя общества и актов инвентаризации, включен ОАО "КХП им. Григоровича" в состав безнадежных к взысканию долгов при исчислении налога на прибыль в отсутствие надлежащих подтверждающих первичных документов (оформленных надлежащим образом).
В то же время срок исковой давности по задолженности ООО "Мельзавод Верхнеуральский" истек не в 2011 г., а в 2005 г., данный срок установлен на основании акта сверки взаимных расчетов, датированного еще 08.01.2002 и подписанного обеими сторонами обязательств. Кроме того, ООО "Мельзавод Верхнеуральский" в 2005 г. ликвидировано и исключено из реестра юридических лиц.
Акт сверки не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение и содержание хозяйственной операции. Как верно отмечено судом первой инстанции, данный акт сверки не может являться надлежащим доказательством наличия задолженности, поскольку в нем отражены обязательства за период с 01.01.2001 по 31.12.2001, при этом взаимоотношения между организациями продолжались еще в течение 2002-2004 гг.
Суд первой инстанции обоснованно указал, что акт сверки взаимных расчетов датирован 08.01.2002, период сверки расчетов указан 01.01.2001-31.12.2001, однако в заключительной части указанного акта отражено, что задолженность ООО "Мельзавод Верхнеуральский" перед ОАО "КХП им.Григоровича" в размере 4 193 726 руб. 03 коп. числится по состоянию на 31.01.2005.
Налогоплательщик в случае проведения по состоянию на 31.12.2005 инвентаризации мог определить сумму дебиторской задолженности, возникшей из правоотношений с ООО "Мельзавод Верхнеуральский", и произвести списание, при условии наличия первичных документов, по которым можно установить, на основании чего, когда и в каком размере появилась данная задолженность и сохранение задолженности на момент списания.
В отношении остальных документов представленных заявителем: акта инвентаризации от 31.12.2009 N 611, справки к данному акту, распоряжения финансового директора общества и платежных поручений, которых, по мнению общества, достаточно для списания указанной задолженности, установлены неточности и недостаточность. Других подтверждающих документов представлено не было.
На требование инспекции от 25.07.2012 N 12, которым были запрошены акты (иные документы) на уничтожение документов, на основании которых сформировалась задолженность ООО "Мельзавод Верхнеуральский", соглашения о порядке погашения задолженности указанного общества, заявителем было пояснено, что акты на уничтожение документации не составлялись, соглашения о порядке погашения задолженности не имеется в связи с истечением срока исковой давности.
Ссылка заявителя на то, что суд не дал правовой оценки письму Челябинского отделения N 8597 ОАО "Сбербанк России" от 20.08.2013 N 8597-86/95, является безосновательной, так как данное письмо указывает только на утилизацию документов. Кроме того, данная ссылка несостоятельна в силу статьи 68 АПК РФ, согласно которой обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
Довод апеллянта о том, что суд первой инстанции не дал поручение заявителю представить дополнительно доказательства отсутствия оплат дебиторской задолженности путем запроса информации в кредитной организации, обслуживающей расчетный счет должника, несостоятелен, поскольку обязанность подтверждения соответствующих обстоятельств и соответствующая ответственность лежит на самом заявителя еще в налоговых отношениях на досудебной стадии (статья 252 НК РФ).
Поскольку убытки должны подтверждаться налогоплательщиком первичной бухгалтерской документацией и соответствующими документами-основаниями, а возможность учесть суммы убытка имеет заявительный характер, налогоплательщик обязан хранить первичные документы в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу.
Такой подход согласуется с правовой позицией, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10.
С учетом изложенного суд первой инстанции при разрешении данного эпизода спора не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, как того требует статья 71 АПК РФ.
На основании вышеизложенного выводы суда в указанной части являются верными, доводы апелляционной жалобы отклоняются, как несостоятельные.
2. По налогу на прибыль организаций за 2010 г.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что обществом неправомерно отнесены к расходам 2010 г. суммы начисленной амортизации за период с 02.04.2010 по 30.09.2010 по объекту НМА "Программа КИС-Царь" в сумме 461 263 руб. 91 коп., что привело к неуплате (неполной уплате) налога в размере 92 252 руб. 78 коп.
Как следует из материалов дела, программа "КИС-Царь" создана ЗАО "Урал-фин" ЛТД по договору N 1/КИС на проведение работ по созданию и развитию КИС "Царь" от 02.04.2007. Согласно условиям договора исполнитель принимает на себя обязательства по проведению комплекса работ по созданию и развитию Корпоративной информационной системы "Царь". Исключительные права на КИС "Царь" переданы и принадлежат ОАО "КХП им. Григоровича".
Согласно приложению 2 к акту выполненных работ N 00000009 от 30.09.2009 работы по договору по договору N 1/КИС сданы и приняты ОАО КХП им.Григоровича 30.09.2009, таким образом, исключительное право на КИС "Царь" возникло у налогоплательщика 30.09.2009.
Указанные обстоятельства сторонами не оспариваются.
Согласно приказу генерального директора ОАО "КХП им.Григоровича" от 01.10.2009 N 1816 КИС "Царь" введена в промышленную эксплуатацию на основании заключительного акта по внедрению КИС "Царь".
Данным приказом установлен срок полезного использования программы - 10 лет (120 месяцев).
ОАО "КХП им. Григоровича" 02.04.2010 подало заявку N 2010611684 на государственную регистрацию права собственности указанной программы. Данный объект зарегистрирован в Реестре программ для ЭВМ, о чем ОАО "КХП им. Григоровича" получило свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ N 2010613166, датированное 14.05.2010.
Согласно карточке счета 08.06 "Приобретение нематериальных активов по объекту нематериального актива Программа "КИС Царь", инвентарной карточке N 00000029 учета нематериальных активов по объекту НМА Программа "КИС Царь", первичных документов, представленных ОАО "КХП им. Григоровича", первоначальная (балансовая) стоимость объекта нематериального актива "Программа КИС-Царь" составляет 9 276 818 руб. 38 коп.
На основании акта N 52 от 31.09.2010 об определении срока полезного использования по объекту НМА "Программа КИС-Царь", утвержденного генеральным директором ОАО "КХП им. Григоровича", срок полезного использования объекта НМА "Программа КИС-Царь" составляет 120 месяцев.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данному объекту НМА составляет 77 306 руб. 82 коп.
На основании карточки счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в разрезе объекта НМА "Программа КИС Царь" налоговым органом установлено, что ОАО "КХП им. Григоровича" 30.09.2010 произвело списание в производство сумму начисленной амортизации в размере 461 263 руб. 91 коп., в том числе за период с 02.04.2010 (дата подачи заявки) по 30.09.2010 (дата принятия к учету), и отразило указанное списание 30.09.2010 в главной книге проводкой: Д-т 25.01 "Общепроизводственные расходы" К-т 05 "Амортизация нематериальных активов" на сумму 461 263 руб. 91 коп.
Инспекция руководствуется тем, что в бухгалтерском учете спорный объект введен в эксплуатацию (принят к учету) обществом 30.09.2010, что подтверждается инвентарной карточкой учета НМА от 30.09.2010 N 00000029.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции указал, что согласно пункту 4 статьи 257 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Между тем судом не учтено следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 400 00 руб.
Порядок отнесения имущества к амортизируемому установлен статьей 256 НК РФ.
Состав НМА определен пунктом 3 статьи 257 НК РФ.
На основании пункта 3 статьи 257 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ условием признания НМА является способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход).
Амортизация НМА должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, то есть, когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства.
Дата начала начисления амортизации может не совпадать с датой приобретения. Данный показатель должен использоваться для определения первого месяца начисления амортизации, который формируется по правилам, установленным пунктом 9 статьи 258 НК РФ.
Стоимость амортизируемых НМА для целей налогового учета погашается путем начисления амортизации.
Как верно указано судом первой инстанции, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (пункт 4 статьи 259 НК РФ).
Однако в главе 25 НК РФ ничего не сказано о том, какими документами следует подтверждать срок ввода НМА в эксплуатацию. Это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ.
В рассматриваемом случае дата фактического ввода в эксплуатацию в соответствии с приказом N 1816 от 01.10.2009-01.10.2009.
Ввод в эксплуатацию связан с началом использования объекта амортизируемого имущества в производственной деятельности, факт чего с указанного момента инспекция не опровергает, связывая свою критику отсутствием к спорному периоду, за который заявитель начислил амортизацию, правоустанавливающего документа на рассматриваемую программу ЭВМ и датой оформления заявителем инвентарной карточки 30.09.2010.
Между тем, как следует из пункта 1 статьи 256, пункта 3 статьи 257 НК РФ, одним из условий признания имущества амортизируемым является использование его для извлечения дохода. Налоговое законодательство не связывает дату начала эксплуатации и начисления амортизации в целях налогообложения прибыли с датой подачи документов на государственную регистрацию объектов НМА.
В своих суждениях инспекция и суд первой инстанции не учли следующее.
Статьей 1232 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что в случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства.
Учитывая изложенное, в целях налогового учета государственная регистрация результата интеллектуальной деятельности является обязательным условием признания такого результата нематериальным активом, только когда в соответствии с ГК РФ результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации.
Следовательно, если ГК РФ не предусмотрена обязательная государственная регистрация результатов интеллектуальной деятельности, в налоговом учете признание такого результата нематериальным активом не может ставиться в зависимость от факта и даты его государственной регистрации.
Приобретаемый обществом на основании исключительных прав программный комплекс является программным продуктом для ЭВМ.
Правовая охрана прав на программу для ЭВМ регулируется нормами главы 70 ГК РФ "Авторское право".
Согласно пункту 1 статьи 1262 ГК РФ правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
Из приведенной нормы право прямо следует, что государственная регистрация исключительного права на программу для ЭВМ для заявителя является добровольной, а значит, для возникновения, реализации и охраноспособности исключительного права на программу для ЭВМ не требуется государственная регистрация такой программы.
Следовательно, государственная регистрация исключительного права на программу для ЭВМ не является обязательным условием признания такой программы НМА и, соответственно, не влияет на дату ее признания таковым. Данные выводы также содержатся в мнении Южно-Уральской торгово-промышленной палаты от 05.11.2013 N 4766/13, представленном заявителем в суд апелляционной инстанции.
Тем самым, заявителем требования законодательства в части правомерности отнесения программы КИС "Царь" к амортизируемому имуществу исполнены в полном объеме при наличии договора на создание КИС "Царь" N 1/КИС от 02.04.2007, акта приема-передачи работ N 00000009 от 21.09.2009, приказа N 1816 от 01.10.2009 о введении программы в эксплуатацию, что свидетельствует о наличии документального подтверждения существования нематериального объекта, прав заявителя на него и ввода НМА в эксплуатацию.
Инспекция не отрицает, что к спорному периоду выполняются все условия пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007), в контексте наиболее достоверного определения фактической (первоначальной) стоимости объекта в соответствии с пунктами 8, 9 данного ПБУ.
НК РФ не содержат условия о принятии объектов НМА к учету на каком-то конкретном счете, налоговое законодательство, в частности глава 25 НК РФ, безусловным образом не ставит право на амортизацию НМА в зависимость от того, на каком счете учитывается объект, либо с момента заведения инвентарной карточки.
Вывод суда первой инстанции о том, что в бухгалтерском учете спорный объект введен в эксплуатацию (принят к учету) обществом 30.09.2010, что подтверждается инвентарной карточкой учета НМА от 30.09.2010 N 00000029, в связи с чем амортизацию следовало начислять с 01.10.2010, является неправомерным по вышеизложенным мотивам.
Кроме того, наличие или отсутствие инвентарной карточки не является квалифицирующим признаком определения момента начала амортизации для целей налогового учета.
Помимо изложенного апелляционный суд также считает возможным применить по аналогии следующий подход.
Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2012 N 6909/12 отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщиком не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию.
Если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, то лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций противоречит положению пункта 4 статьи 259 НК РФ. Следовательно, момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию.
Проверка наличия статуса НМА зависит не от даты проведения проверки, а от факта использования объекта в деятельности налогоплательщика, отказ в начислении амортизации с этого момента создает обществу необоснованную налоговую нагрузку и не соответствует экономическому обоснованию налогообложения.
На основании вышеизложенного, общество имеет право на получение экономических выгод, которые нематериальный актив КИС "Царь" способен приносить в будущем. Начисление амортизации за период с 20.04.2010 по 30.09.2010 являлось в конкретных обстоятельствах настоящего дела правомерным.
Решение суда в данной части принято при неправильном применении приведенных выше норм материального права и несоответствии выводов суда обстоятельствам дела, что привело к принятию неправильного решения по существу спора. Данные обстоятельства являются основанием для изменения решения суда (пункты 3 и 4 части 1 статьи 270 АПК РФ) с изложением редакции его резолютивной части об удовлетворении заявленных требований по второму эпизоду спора.
Согласно заявлению пени не включены в предмет оспаривания, суд не может выходить за пределы заявленных требований.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы произведена уплата госпошлины в размере 2 000 руб. (платежное поручение от 24.09.2013 N 57999), то есть, в большем размере, нежели предусмотрено подпунктами 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с учетом разъяснений, изложенных в пункте 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", - излишне уплаченная госпошлина в размере 1 000 руб. подлежит возврату плательщику из федерального бюджета.
На основании статьи 110 АПК РФ с заинтересованного лица в пользу заявителя следует взыскать судебные расходы по госпошлине по заявлению (2 000 руб.) и по апелляционной жалобе (1 000 руб.).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.08.2013 по делу N А76-6684/2013 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции:
"Заявленные требования удовлетворить частично.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 29.12.2012 N 44 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 г. в сумме 92 252 руб. 78 коп. и соответствующей суммы штрафа.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области в пользу открытого акционерного общества "Комбинат хлебопродуктов имени Григоровича" 2 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины по заявлению.".
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области в пользу открытого акционерного общества "Комбинат хлебопродуктов имени Григоровича" 1 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе.
Возвратить открытому акционерному обществу "Комбинат хлебопродуктов имени Григоровича" из федерального бюджета 1 000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины по апелляционной жалобе.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.11.2013 N 18АП-10816/2013 ПО ДЕЛУ N А76-6684/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 ноября 2013 г. N 18АП-10816/2013
Дело N А76-6684/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 14 ноября 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 ноября 2013 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Ивановой Н.А., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихоновой Ю.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Комбинат хлебопродуктов имени Григоровича" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.08.2013 по делу N А76-6684/2013 (судья Позднякова Е.А.).
В заседании приняли участие представители:
- открытого акционерного общества "Комбинат хлебопродуктов имени Григоровича" - Хомякова Л.А. (доверенность от 21.10.2013 N 138), Кармакова О.В. (доверенность от 09.01.2013 N 15), Гречишникова С.А. (доверенность от 24.07.2013 N 121);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - Зайкова Д.И. (доверенность от 09.10.2013 N 03-07/295).
Открытое акционерное общество "Комбинат хлебопродуктов имени Григоровича" (далее - заявитель, ОАО "КХП им.Григоровича", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.12.2012 N 44 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 г. в сумме 92 252 руб. 78 коп., налога на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 94 911 руб. 53 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде соответствующих сумм штрафов за неуплату данного налога.
Решением суда от 28.08.2013 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением суда, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда с принятием по делу нового судебного акта.
В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
По первому эпизоду спора заявитель считает вывод суда о наличии сомнений в достоверности размера дебиторской задолженности общества с ограниченной ответственностью "Мельзавод Верхнеуральский" (далее - ООО "Мельзавод Верхнеуральский") безосновательным, поскольку судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, не было дано поручение заявителю представить дополнительно доказательства отсутствия оплат дебиторской задолженности путем запроса информации в кредитной организации, обслуживающей расчетный счет должника. Кроме того, заявитель считает вывод суда об отсутствии права налогоплательщика самостоятельно определять период, в котором он может воспользоваться правом на уменьшение налогооблагаемой прибыли списанием безнадежного долга, безосновательным.
Заявитель указывает, что в обоснование достоверности образования долга в связи с погашением кредитных обязательств должника получил письмо от кредитной организации, в котором подтвержден факт наличия договора поручительства (то есть, подтвержден факт наличия первичных документов, подтверждающих возникновение долга для списания безнадежной дебиторской задолженности), однако данному обстоятельству суд не дал никакой правовой оценки.
По второму эпизоду спора, по мнению ОАО "КХП им.Григоровича", суд неправомерно отнес начисление амортизации нематериального актива (далее - НМА) - программа для ЭВМ программное обеспечение "корпоративная информационная система "Царь" (далее - программа КИС "Царь") применительно к НМА для целей учета другого объекта - товарного знака.
Заявитель указывает на недопустимость смешивания требований к бухгалтерскому учету НМА с требованиями законодательства о налоговом учете в части признания расходов при исчислении налога на прибыль.
Представитель заинтересованного лица в судебном заседании возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялись перерывы с 31.10.2013 по 07.11.2013 и с 07.11.2013 по 14.11.2013.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, находит основания для изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "КХП им.Григоровича" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 23.10.2012 N 26.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика с участием его представителя инспекцией вынесено решение от 29.12.2012 N 44, которым налогоплательщику среди прочего предложено уплатить оспариваемые суммы налога и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога.
Не согласившись с указанным решением в рассматриваемой части, ОАО "КХП им.Григоровича" обжаловало его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 28.03.2013 N 16-07/000518 решение оставлено без изменения и утверждено.
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
1. По налогу на прибыль организаций за 2011 г.
Основанием для доначисления налога на прибыль за 2011 г. в размере 944 911 руб. 53 коп., соответствующего штрафа явился вывод инспекции о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов 2011 г. дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по ООО "Мельзавод Верхнеуральский" в сумме 4 724 557 руб. 64 коп.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях исчисления налога на прибыль признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности и налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.
Как усматривается из пункта 2 статьи 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Следовательно, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.
В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в спорном периоде, далее - Закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Согласно статье 8 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.
Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.
Кроме того, в силу общего принципа документальной подтвержденности расходов (статья 252 НК РФ) в целях отнесения суммы безнадежных долгов к внереализационным расходам организация-налогоплательщик должна подтвердить данные убытки актом инвентаризации, составленным по итогам налогового периода, в котором выявлены обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности взыскания имеющейся дебиторской задолженности и соответствующий приказ о списании безнадежной к взысканию задолженности.
Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).
Как верно отмечено судом первой инстанции, названная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.
Следовательно, момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов (в том числе, ликвидация предприятия или истечение срока исковой давности).
Как следует из материалов дела, общество в проверяемом периоде списало на убыток безнадежную ко взысканию задолженность по контрагенту - ООО "Мельзавод Верхнеуральский", возникшую за 2001-2004гг., в размере 4 724 557 руб. 64 коп.
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что ООО "Мельзавод Верхнеуральский" является дочерним предприятием самого ОАО "КХП им.Григоровича" и еще 15.12.2005 было исключено из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с признанием его банкротом на основании определения Арбитражного суда Челябинской области от 14.12.2005 по делу N А76-20016/2005, что подтверждается представленной в материалы дела копией свидетельства серия 74 N 001399195.
Однако доля в уставном капитале 30.04.2009 была списана ОАО "КХП им.Григоровича" за счет чистой прибыли (основание - ликвидация предприятия), что подтверждается аналитической оборотной ведомостью за период 01.01.2009-31.12.2009 по счету 91.05 "Внереализационные расходы, не учитываемые в целях налогообложения" и расшифровкой строки 070 "Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг профессиональными участниками рынка ценных бумаг" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г.
Согласно акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.12.2009 N 611 задолженность ООО "Мельзавод Верхнеуральский" в размере 4 724 557 руб. 64 коп. отражена заявителем как задолженность, не подтвержденная дебиторами, при этом в справке к акту от 31.12.2009 N 611 дата начала образования задолженности указана - 2011 г.
Согласно распоряжению, составленному по состоянию на 31.03.2011 и подписанному финансовым директором общества, дебиторская задолженность по ООО "Мельзавод Верхнеуральский" была списана, при этом в основании списания указано - ликвидация предприятия.
Однако списание дебиторской задолженности в состав расходов по налогу на прибыль при отсутствии подтверждающих ее первичных документов неправомерно.
Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.
В силу статьи 17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Учитывая специфику дебиторской задолженности, следует признать, что срок хранения первичных учетных документов, обосновывающих включение сумм в состав дебиторской задолженности, должен исчисляться с момента списания дебиторской задолженности.
Исходя из перечисленных норм права, суммы безнадежных долгов (дебиторская задолженность) в целях принятия их в качестве внереализационных расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации с учетом положений Закона N 129-ФЗ.
Однако заявитель не представил необходимых первичных документов, подтверждающих основания возникновения и размер задолженности, сославшись на уничтожение документации в связи с истечением сроков хранения.
В соответствии со статьей 90 НК РФ был проведен допрос главного бухгалтера ОАО "КХП им. Григоровича", из которого следует, что, какие именно финансово-хозяйственные отношения имелись между ООО "Мельзавод Верхнеуральский" и ОАО "КХП им. Григоровича", свидетель затрудняется ответить. Дебиторская задолженность образовалась в 2001, 2002, 2004 годах. Первичными документами, подтверждающими дебиторскую задолженность, являются платежные поручения. Иных документов в связи с истечением срока давности не имеется.
Таким образом, ОАО "КХП им. Григоровича" не обеспечило сохранность первичных документов, налоговые риски чего возлагаются на него самого.
На основании вышеизложенного следует, что нереальный к взысканию безнадежный долг ООО "Мельзавод Верхнеуральский", образованный в 2001-2004 гг., признанный таковым в 2011 г. и списанный на основании приказов руководителя общества и актов инвентаризации, включен ОАО "КХП им. Григоровича" в состав безнадежных к взысканию долгов при исчислении налога на прибыль в отсутствие надлежащих подтверждающих первичных документов (оформленных надлежащим образом).
В то же время срок исковой давности по задолженности ООО "Мельзавод Верхнеуральский" истек не в 2011 г., а в 2005 г., данный срок установлен на основании акта сверки взаимных расчетов, датированного еще 08.01.2002 и подписанного обеими сторонами обязательств. Кроме того, ООО "Мельзавод Верхнеуральский" в 2005 г. ликвидировано и исключено из реестра юридических лиц.
Акт сверки не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение и содержание хозяйственной операции. Как верно отмечено судом первой инстанции, данный акт сверки не может являться надлежащим доказательством наличия задолженности, поскольку в нем отражены обязательства за период с 01.01.2001 по 31.12.2001, при этом взаимоотношения между организациями продолжались еще в течение 2002-2004 гг.
Суд первой инстанции обоснованно указал, что акт сверки взаимных расчетов датирован 08.01.2002, период сверки расчетов указан 01.01.2001-31.12.2001, однако в заключительной части указанного акта отражено, что задолженность ООО "Мельзавод Верхнеуральский" перед ОАО "КХП им.Григоровича" в размере 4 193 726 руб. 03 коп. числится по состоянию на 31.01.2005.
Налогоплательщик в случае проведения по состоянию на 31.12.2005 инвентаризации мог определить сумму дебиторской задолженности, возникшей из правоотношений с ООО "Мельзавод Верхнеуральский", и произвести списание, при условии наличия первичных документов, по которым можно установить, на основании чего, когда и в каком размере появилась данная задолженность и сохранение задолженности на момент списания.
В отношении остальных документов представленных заявителем: акта инвентаризации от 31.12.2009 N 611, справки к данному акту, распоряжения финансового директора общества и платежных поручений, которых, по мнению общества, достаточно для списания указанной задолженности, установлены неточности и недостаточность. Других подтверждающих документов представлено не было.
На требование инспекции от 25.07.2012 N 12, которым были запрошены акты (иные документы) на уничтожение документов, на основании которых сформировалась задолженность ООО "Мельзавод Верхнеуральский", соглашения о порядке погашения задолженности указанного общества, заявителем было пояснено, что акты на уничтожение документации не составлялись, соглашения о порядке погашения задолженности не имеется в связи с истечением срока исковой давности.
Ссылка заявителя на то, что суд не дал правовой оценки письму Челябинского отделения N 8597 ОАО "Сбербанк России" от 20.08.2013 N 8597-86/95, является безосновательной, так как данное письмо указывает только на утилизацию документов. Кроме того, данная ссылка несостоятельна в силу статьи 68 АПК РФ, согласно которой обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
Довод апеллянта о том, что суд первой инстанции не дал поручение заявителю представить дополнительно доказательства отсутствия оплат дебиторской задолженности путем запроса информации в кредитной организации, обслуживающей расчетный счет должника, несостоятелен, поскольку обязанность подтверждения соответствующих обстоятельств и соответствующая ответственность лежит на самом заявителя еще в налоговых отношениях на досудебной стадии (статья 252 НК РФ).
Поскольку убытки должны подтверждаться налогоплательщиком первичной бухгалтерской документацией и соответствующими документами-основаниями, а возможность учесть суммы убытка имеет заявительный характер, налогоплательщик обязан хранить первичные документы в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу.
Такой подход согласуется с правовой позицией, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10.
С учетом изложенного суд первой инстанции при разрешении данного эпизода спора не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, как того требует статья 71 АПК РФ.
На основании вышеизложенного выводы суда в указанной части являются верными, доводы апелляционной жалобы отклоняются, как несостоятельные.
2. По налогу на прибыль организаций за 2010 г.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что обществом неправомерно отнесены к расходам 2010 г. суммы начисленной амортизации за период с 02.04.2010 по 30.09.2010 по объекту НМА "Программа КИС-Царь" в сумме 461 263 руб. 91 коп., что привело к неуплате (неполной уплате) налога в размере 92 252 руб. 78 коп.
Как следует из материалов дела, программа "КИС-Царь" создана ЗАО "Урал-фин" ЛТД по договору N 1/КИС на проведение работ по созданию и развитию КИС "Царь" от 02.04.2007. Согласно условиям договора исполнитель принимает на себя обязательства по проведению комплекса работ по созданию и развитию Корпоративной информационной системы "Царь". Исключительные права на КИС "Царь" переданы и принадлежат ОАО "КХП им. Григоровича".
Согласно приложению 2 к акту выполненных работ N 00000009 от 30.09.2009 работы по договору по договору N 1/КИС сданы и приняты ОАО КХП им.Григоровича 30.09.2009, таким образом, исключительное право на КИС "Царь" возникло у налогоплательщика 30.09.2009.
Указанные обстоятельства сторонами не оспариваются.
Согласно приказу генерального директора ОАО "КХП им.Григоровича" от 01.10.2009 N 1816 КИС "Царь" введена в промышленную эксплуатацию на основании заключительного акта по внедрению КИС "Царь".
Данным приказом установлен срок полезного использования программы - 10 лет (120 месяцев).
ОАО "КХП им. Григоровича" 02.04.2010 подало заявку N 2010611684 на государственную регистрацию права собственности указанной программы. Данный объект зарегистрирован в Реестре программ для ЭВМ, о чем ОАО "КХП им. Григоровича" получило свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ N 2010613166, датированное 14.05.2010.
Согласно карточке счета 08.06 "Приобретение нематериальных активов по объекту нематериального актива Программа "КИС Царь", инвентарной карточке N 00000029 учета нематериальных активов по объекту НМА Программа "КИС Царь", первичных документов, представленных ОАО "КХП им. Григоровича", первоначальная (балансовая) стоимость объекта нематериального актива "Программа КИС-Царь" составляет 9 276 818 руб. 38 коп.
На основании акта N 52 от 31.09.2010 об определении срока полезного использования по объекту НМА "Программа КИС-Царь", утвержденного генеральным директором ОАО "КХП им. Григоровича", срок полезного использования объекта НМА "Программа КИС-Царь" составляет 120 месяцев.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данному объекту НМА составляет 77 306 руб. 82 коп.
На основании карточки счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в разрезе объекта НМА "Программа КИС Царь" налоговым органом установлено, что ОАО "КХП им. Григоровича" 30.09.2010 произвело списание в производство сумму начисленной амортизации в размере 461 263 руб. 91 коп., в том числе за период с 02.04.2010 (дата подачи заявки) по 30.09.2010 (дата принятия к учету), и отразило указанное списание 30.09.2010 в главной книге проводкой: Д-т 25.01 "Общепроизводственные расходы" К-т 05 "Амортизация нематериальных активов" на сумму 461 263 руб. 91 коп.
Инспекция руководствуется тем, что в бухгалтерском учете спорный объект введен в эксплуатацию (принят к учету) обществом 30.09.2010, что подтверждается инвентарной карточкой учета НМА от 30.09.2010 N 00000029.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции указал, что согласно пункту 4 статьи 257 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Между тем судом не учтено следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 400 00 руб.
Порядок отнесения имущества к амортизируемому установлен статьей 256 НК РФ.
Состав НМА определен пунктом 3 статьи 257 НК РФ.
На основании пункта 3 статьи 257 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ условием признания НМА является способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход).
Амортизация НМА должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, то есть, когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства.
Дата начала начисления амортизации может не совпадать с датой приобретения. Данный показатель должен использоваться для определения первого месяца начисления амортизации, который формируется по правилам, установленным пунктом 9 статьи 258 НК РФ.
Стоимость амортизируемых НМА для целей налогового учета погашается путем начисления амортизации.
Как верно указано судом первой инстанции, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (пункт 4 статьи 259 НК РФ).
Однако в главе 25 НК РФ ничего не сказано о том, какими документами следует подтверждать срок ввода НМА в эксплуатацию. Это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ.
В рассматриваемом случае дата фактического ввода в эксплуатацию в соответствии с приказом N 1816 от 01.10.2009-01.10.2009.
Ввод в эксплуатацию связан с началом использования объекта амортизируемого имущества в производственной деятельности, факт чего с указанного момента инспекция не опровергает, связывая свою критику отсутствием к спорному периоду, за который заявитель начислил амортизацию, правоустанавливающего документа на рассматриваемую программу ЭВМ и датой оформления заявителем инвентарной карточки 30.09.2010.
Между тем, как следует из пункта 1 статьи 256, пункта 3 статьи 257 НК РФ, одним из условий признания имущества амортизируемым является использование его для извлечения дохода. Налоговое законодательство не связывает дату начала эксплуатации и начисления амортизации в целях налогообложения прибыли с датой подачи документов на государственную регистрацию объектов НМА.
В своих суждениях инспекция и суд первой инстанции не учли следующее.
Статьей 1232 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что в случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства.
Учитывая изложенное, в целях налогового учета государственная регистрация результата интеллектуальной деятельности является обязательным условием признания такого результата нематериальным активом, только когда в соответствии с ГК РФ результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации.
Следовательно, если ГК РФ не предусмотрена обязательная государственная регистрация результатов интеллектуальной деятельности, в налоговом учете признание такого результата нематериальным активом не может ставиться в зависимость от факта и даты его государственной регистрации.
Приобретаемый обществом на основании исключительных прав программный комплекс является программным продуктом для ЭВМ.
Правовая охрана прав на программу для ЭВМ регулируется нормами главы 70 ГК РФ "Авторское право".
Согласно пункту 1 статьи 1262 ГК РФ правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
Из приведенной нормы право прямо следует, что государственная регистрация исключительного права на программу для ЭВМ для заявителя является добровольной, а значит, для возникновения, реализации и охраноспособности исключительного права на программу для ЭВМ не требуется государственная регистрация такой программы.
Следовательно, государственная регистрация исключительного права на программу для ЭВМ не является обязательным условием признания такой программы НМА и, соответственно, не влияет на дату ее признания таковым. Данные выводы также содержатся в мнении Южно-Уральской торгово-промышленной палаты от 05.11.2013 N 4766/13, представленном заявителем в суд апелляционной инстанции.
Тем самым, заявителем требования законодательства в части правомерности отнесения программы КИС "Царь" к амортизируемому имуществу исполнены в полном объеме при наличии договора на создание КИС "Царь" N 1/КИС от 02.04.2007, акта приема-передачи работ N 00000009 от 21.09.2009, приказа N 1816 от 01.10.2009 о введении программы в эксплуатацию, что свидетельствует о наличии документального подтверждения существования нематериального объекта, прав заявителя на него и ввода НМА в эксплуатацию.
Инспекция не отрицает, что к спорному периоду выполняются все условия пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007), в контексте наиболее достоверного определения фактической (первоначальной) стоимости объекта в соответствии с пунктами 8, 9 данного ПБУ.
НК РФ не содержат условия о принятии объектов НМА к учету на каком-то конкретном счете, налоговое законодательство, в частности глава 25 НК РФ, безусловным образом не ставит право на амортизацию НМА в зависимость от того, на каком счете учитывается объект, либо с момента заведения инвентарной карточки.
Вывод суда первой инстанции о том, что в бухгалтерском учете спорный объект введен в эксплуатацию (принят к учету) обществом 30.09.2010, что подтверждается инвентарной карточкой учета НМА от 30.09.2010 N 00000029, в связи с чем амортизацию следовало начислять с 01.10.2010, является неправомерным по вышеизложенным мотивам.
Кроме того, наличие или отсутствие инвентарной карточки не является квалифицирующим признаком определения момента начала амортизации для целей налогового учета.
Помимо изложенного апелляционный суд также считает возможным применить по аналогии следующий подход.
Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2012 N 6909/12 отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщиком не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию.
Если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, то лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций противоречит положению пункта 4 статьи 259 НК РФ. Следовательно, момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию.
Проверка наличия статуса НМА зависит не от даты проведения проверки, а от факта использования объекта в деятельности налогоплательщика, отказ в начислении амортизации с этого момента создает обществу необоснованную налоговую нагрузку и не соответствует экономическому обоснованию налогообложения.
На основании вышеизложенного, общество имеет право на получение экономических выгод, которые нематериальный актив КИС "Царь" способен приносить в будущем. Начисление амортизации за период с 20.04.2010 по 30.09.2010 являлось в конкретных обстоятельствах настоящего дела правомерным.
Решение суда в данной части принято при неправильном применении приведенных выше норм материального права и несоответствии выводов суда обстоятельствам дела, что привело к принятию неправильного решения по существу спора. Данные обстоятельства являются основанием для изменения решения суда (пункты 3 и 4 части 1 статьи 270 АПК РФ) с изложением редакции его резолютивной части об удовлетворении заявленных требований по второму эпизоду спора.
Согласно заявлению пени не включены в предмет оспаривания, суд не может выходить за пределы заявленных требований.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы произведена уплата госпошлины в размере 2 000 руб. (платежное поручение от 24.09.2013 N 57999), то есть, в большем размере, нежели предусмотрено подпунктами 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с учетом разъяснений, изложенных в пункте 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", - излишне уплаченная госпошлина в размере 1 000 руб. подлежит возврату плательщику из федерального бюджета.
На основании статьи 110 АПК РФ с заинтересованного лица в пользу заявителя следует взыскать судебные расходы по госпошлине по заявлению (2 000 руб.) и по апелляционной жалобе (1 000 руб.).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.08.2013 по делу N А76-6684/2013 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции:
"Заявленные требования удовлетворить частично.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 29.12.2012 N 44 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 г. в сумме 92 252 руб. 78 коп. и соответствующей суммы штрафа.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области в пользу открытого акционерного общества "Комбинат хлебопродуктов имени Григоровича" 2 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины по заявлению.".
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области в пользу открытого акционерного общества "Комбинат хлебопродуктов имени Григоровича" 1 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе.
Возвратить открытому акционерному обществу "Комбинат хлебопродуктов имени Григоровича" из федерального бюджета 1 000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины по апелляционной жалобе.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.
Председательствующий судья
В.М.ТОЛКУНОВ
В.М.ТОЛКУНОВ
Судьи
Н.А.ИВАНОВА
О.Б.ТИМОХИН
Н.А.ИВАНОВА
О.Б.ТИМОХИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)