Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 19 марта 2015 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Ткаченко Э.В., Желтоухова Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21 октября 2014 года по делу N А78-4765/2014 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Радченко" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании недействительным в части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 30.12.2013 N 14-08-94 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения",
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: Глотова О.А., представитель по доверенности от 26.06.2014;
- Иванова Е.Г., представитель по доверенности от 14.11.2014;
- от заинтересованного лица:
- Белоусова Н.В., представитель по доверенности от 12.02.2015;
- Романенко Р.Н., представитель по доверенности от 25.12.2014.
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Радченко" (ОГРН 1047550025995, ИНН 7536056600, место нахождения: 672000, г. Чита, ул. Шилова,100, далее - общество, заявитель, ООО "Радченко") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с требованием, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, г. Чита, ул. Бутина,10, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 30.12.2013 N 14-08-94 в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю от 17.03.2014 о привлечении Общества с ограниченной ответственностью "Радченко" к налоговой ответственности в части:
- - доначисления налога на прибыль в размере 5 604 488 руб.;
- - начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 1 374 726,99 руб.;
- - назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 120 897,8 руб.;
- - назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату НДС за 3 квартал 2010 года в размере 207 180,60 руб.;
- - назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату НДС за 4 квартал 2010 года в размере 12688,4 руб. и за 4 квартал 2011 года в размере 2907,2 руб. (в части размера назначенного штрафа),
- назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ за несвоевременное выполнение обязанностей налогового агента в размере 2 284 350 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 14-08-94 от 30.12.2013 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 17.03.2014 N 2.14-20/70-юл/02879 в части:
- - доначисления налога на прибыль за 2010-2011гг. в размере 5 604 488 руб.;
- - начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 1 374 726,99 руб.;
- - назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010-2011гг. в размере 1 120 897,8 руб.;
- - назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в размере 165744,48 руб., за 4 квартал 2010 года в размере 6344,2 руб. и за 4 квартал 2011 года в размере 1453,6 руб.,
- назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в размере 2055915 руб. признано недействительным и противоречащим Налоговому кодексу РФ.
В остальной части иска отказано.
В обосновании суд первой инстанции указал, что данные имеющиеся в экспертом соглашении не устанавливают рыночные цены на объекты, поскольку сравнивались объекты, которые не могут считаться аналогичными. Выводы эксперта нельзя признать достоверными, а влияние взаимозависимости на условия сделок не доказано. Кроме того, суд первой инстанции пришел к выводу о наличии смягчающих обстоятельств применительно к ответственности по ст. 123 НК РФ.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21.10.2014 г. по делу N А78-4765/2014 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Радченко" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании недействительным в части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 30.12.2013 N 14-08-94 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части признания недействительным решения налогового органа о:
- - доначисления налога на прибыль за 2010-2011гг. в размере 5 604 488 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 1374 726,99 руб.;
- - назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010-2011гг. в размере 1 120 897,8 руб.;
- - назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в размере 165744,48 руб., за 4 квартал 2010 года в размере 6344,2 руб. и за 4 квартал 2011 года в размере 1453,6 руб.,
- назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в размере 2055915 руб. признать недействительным и противоречащим Налоговому кодексу РФ.
Принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части.
Полагает, что налоговый орган назначал дополнительную, а не повторную экспертизу, проведенная экспертиза является допустимым и относимым доказательством по делу.
По предложению апелляционному суда налоговый орган представлял дополнительные пояснения по выводам суда первой инстанции относительно заключения эксперта. В данных пояснениях налоговый орган указал, что в заключении эксперта были сделаны необходимые корректировки в связи с условиями договоров, а выводы суда первой инстанции не являются основанием для переоценки выводов эксперта, поскольку влияние условий сделок должно быть отражено в экспертном заключении, а таких вопросов налогоплательщик при назначении экспертизы не ставил.
На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором оно соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
12 февраля 2015 года протокольным определением судебное заседание было отложено до 12 марта 2015 года.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10 марта 2015 произведена замена в составе суда: в связи с нахождением в отпуске судья Басаев Д.В. заменен на судью Желтоухова Е.В.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 30.12.2014, 13.02.2015.
В судебном заседании была частично заслушана аудиозапись допроса эксперта в суде первой инстанции (прослушанные фрагменты определялись по указаниям представителей о необходимости из заслушивания).
Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представители общества дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, в отношении заявителя на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите N 14-08-84 от 08.11.2012 г. (т. 2 л.д. 6) налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, налога на землю, за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г., налога на доходы физических лиц с 01.09.2010 г. по 31.10.2012 г.
Решением N 14-08-140 от 29 ноября 2012 г. проведение выездной налоговой проверки приостановлено с 29.11.2012 г. (т. 2 л.д. 12). Решением N 14-08 от 10.01.2013 г. проведение проверки возобновлено (т. 2 л.д. 13).
Решением N 14-08-21 от 04 февраля 2013 г. проведение выездной проверки приостановлено с 04.02.2013. Решением N 14-08-36 от 05.03.2013 г. проверка возобновлена (т. 2 л.д. 14-15).
Постановлением N 14-08-2 от 05.03.2013 (т. 2 л.д. 18-19) назначена экспертиза по определению рыночной стоимости договоров и проведение данной экспертизы поручено эксперту Бекишеву Д.Ю., в связи с чем решением N 14-08-37 от 06 марта 2013 г. проведение проверки в отношении общества приостановлено с 06.03.2013 г. Решением N 14-08-37 от 3 июля 2013 г. проверка возобновлена (т. 2 л.д. 16-17).
15 июля 2013 г. составлена налоговым органом справка о проведенной выездной налоговой проверке (т. 2 л.д. 22).
13 сентября 2013 г. составлен акт выездной проверки за N 14-08-76/ДСП (т. 1 л.д. 84-138, далее - акт проверки).
28.10.2013 налоговым органом при участии представителя общества вынесено решение N 14-08-12 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Постановлением N 14-08/6 от 28 октября 2013 г. вынесено постановление о назначении экспертизы по определению рыночной стоимости долевых договоров (т. 2 л.д. 99-100).
28 октября 2013 г. инспекцией вынесено извещение N 14-08-108, которым уведомил общество о рассмотрении материалов проверки 5 декабря 2013 г.
Налоговым органом 05.11.2013 г. вынесено решение N 14-08-20 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки (т. 2 л.д. 93) до 05 декабря 2013 г.
Затем, в связи с поступившими ходатайствами общества о необходимости предоставления дополнительного времени с целью ознакомления с материалами проверки (т. 2 л.д. 88-89), налоговым органом вынесено решение N 14-08-27 от 05.12.2013 г. о проведении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 29 декабря 2013 г. (т. 2 л.д. 87).
30.12.2013 г. налоговым органом вынесено решение N 14-08-94 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2 л.д. 94, далее - решение).
Данным решением обществу доначислены: налог на прибыль организаций за 2010 г. в размере 4052218 руб., за 2011 г. в размере 1552270 руб., налог на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2010 г., за 4 квартал 2011 г. в размере 1135159 руб.
Пунктом 2 оспариваемого решения Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 г. в размере 810443.6 руб., за 2011 г. в размере 310454,2 руб., за не выполнение условий п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль за 2011 г. в размере 38775,2 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 г. в размере 4255,6 руб., за 3 квартал 2010 г. в размере 207180,6 руб., за 4 квартал 2010 г. в размере 12688,4 руб., за 4 квартал 2011 г. в размере 2907,2 руб., общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок налога на доходы физических лиц, подлежащих перечислению налоговым агентом в размере 2284350 руб.
Пунктом 3 решения обществу начислены пени по налогу на прибыль в размере 1374726,99 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 320310,3 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 308872,35 руб.
Общество обжаловало решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган, по результатам рассмотрения которого УФНС России по Забайкальскому краю решением от 17.03.2014 г. N 2.14-20/70-юл/02879 решение инспекции отменено в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 г., в остальной части решение инспекции оставлено без изменений. (т. 1 л.д. 154-158, далее - решение управления).
Не согласившись в части с решением инспекции и в редакции решения управления, общество обжаловало его в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.
Нормами ст. 95 НК РФ определена возможность проведения трех форм экспертизы: первичной, дополнительной и повторной. Первичной является экспертиза, впервые назначаемая должностным лицом налогового органа.
Дополнительной признается экспертиза, назначаемая по окончании первичной экспертизы при недостаточных ясности или полноте данного экспертом первоначального заключения (абз. 1 п. 10 ст. 95 НК РФ).
Согласно п. 10.5 письма Федеральной налоговой службы от 17 июля 2013 г. N АС-4-2/12837@ "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками" дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. При этом, дополнительная экспертиза проводится только в отношении тех вопросов, которые полностью или частично оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены на основе дополнительного исследования.
Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту. Следовательно, налоговый орган должен мотивировать необходимость назначения повторной экспертизы путем обоснования сомнений в правильности изначально проведенного исследования и выводов эксперта.
В постановлении о назначении дополнительной или повторной экспертизы должны быть приведены основания, по которым соответствующая экспертиза оказалась необходимой.
Как правильно указывает суд первой инстанции, материалы дела содержат два постановления о назначении экспертиз по определению рыночной стоимости долевых договоров исходя из стоимости одного квадратного метра жилого помещения N 14-08-2 от 05 марта 2013 г. и N 14-08/6 от 28 октября 2013 г. (т. 2 л.д. 18-18, 99-100).
Как следует из постановлений о назначении экспертизы и экспертных заключений N 113 от 24.06.2013 г. (т. 7 л.д. 85-216) и N 155/а от 28.11.2013 г. объектами экспертизы являются одни и те же помещения и автостоянки, вопросы, поставленные на разрешение эксперта по второй экспертизе те же самые, что и по первой экспертизе, в распоряжение эксперта представлены инспекцией одинаковые материалы по обеим экспертизам.
Эксперт при вынесении первого экспертного заключения N 113 ответил на все поставленные налоговым органом вопросы, однако, налоговый орган, посчитав выводы первой экспертизы не соответствующими требованиям ст. 40 НК РФ, а именно примененный экспертом метод по определению рыночной стоимости объектов и используемые им источники (рекламы, объявления) назначил вторую экспертизу.
В постановлении о назначении второй экспертизы от 28.10.2013 г. никаких дополнительных вопросов или предложений по уточнению в отношении уже проведенной экспертизы N 113 налоговым органом не поставлено (что является отличительной особенностью для дополнительной экспертизы). При этом, в рамках второй экспертизы эксперт в качестве источников использовал представленные налоговым органом договоры участия в долевом строительстве, которые в рамках первой экспертизы не использовались экспертом в качестве источников информации.
Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что используемые другие документы в качестве источников информации по определению рыночной стоимости объектов во второй экспертизе послужили основанием для принятия экспертом иного вывода, чем по первой экспертизе, что является основанием для назначения повторной, а не дополнительной экспертизы. При назначении второй экспертизы никаких дополнительных вопросов и уточнений к ранее сделанным выводам по экспертизе N 113 на разрешение эксперту не ставилось, а были поставлены те же вопросы, что и в первой экспертизе; документы, используемые экспертом в качестве источников информации по обеим экспертизам различны; выводы по второй экспертизе не дополняют выводов сделанные экспертом в первоначальном заключении, а устанавливают иные. Следовательно, в соответствии с п. 10 ст. 95 НК РФ налоговый орган должен был назначить повторную экспертизу и поручить ее проведение другому эксперту.
В отношении доводов заявителя о том, что при вынесении оспариваемого решения инспекцией не соблюден порядок определения рыночной цены, предусмотренной ст. 40 НК РФ суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
Общество в рассматриваемых периодах являлось плательщиком налога на прибыль организаций по смыслу статьи 246 Налогового кодекса РФ.
Как следует из материалов дела и оспариваемого решения, общество с ограниченной ответственностью "Радченко" в 2010-2011гг. осуществляло реализацию жилого и нежилого фондов по объектам капитального строительства, что и не опровергается заявителем.
Проверкой установлено, что общество в проверяемые периоды заключало договоры участия в долевом строительстве с физическими лицами, в том числе: с Радченко М.П., Прищеповой Н.М., Ковалевским Д.А., Ковалевской Н.М.
С Радченко М.П. заключены следующие договоры долевого участия:
1) договор участия в долевом строительстве N 111/10 С(ж) от 30.12.2010 г на 1-комнатную квартиру по адресу: г. Чита, мкр. Северный, 46, кв. 3 площадью 45,96 кв. м, стоимостью 919200 руб.,
2) договор N 105/10 С(ст) от 25.11.2010 г. на автостоянки 34/35, общей площадью 977,54 кв. м: N 1, 10, 11, 12,13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 2, 21, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 3, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 4, 5, 6, 7, 8, 9, по адресу: г. Чита, мкр. Северный, 46, стоимостью 6800000 руб.,
3) договор N 116/10 БЯ(ст) от 13.12.2010 г. на автостоянки 10/20 мест, общей площадью 678,5 кв. м: N 14, 1, 3, 4, 5, 8, 15, 16, 17, 20, по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, 93, стоимостью 2000000 руб.,
4) договор участия в долевом строительстве N 130/11 ШБ(ж) от 25.04.2011 г на 3-комнатную квартиру по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 40 площадью 102,22 кв. м, стоимостью 2044400 руб.,
5) договор участия в долевом строительстве N 167/11 ШБ(ж) от 30.09.2011 г на 3-комнатную квартиру по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 111 площадью 102,22 кв. м, стоимостью 2044400 руб.
С Прищеповой Н.М. заключены следующие договоры долевого участия:
1) договор N 85/10 ШБ(ж) от 24.11.2010 г. на 2- комнатную квартиру площадью 77,66 кв. м по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 48 стоимостью 1553200 руб.,
2) договор N 162/11 ШБ (ст) от 20.09.2011 г. на автостоянки 6/12, общей площадью 1190 кв. м: N 1, 3, 8, 11, 12 по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, стоимостью 1200000 руб.
С Ковалевским Д.А. заключен следующий договор долевого участия:
1) договор N 81/10 ШБ(ж) от 24.11.2010 г. на 3-комнатную квартиру площадью 100,23 кв. м, по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 3 стоимостью 2 004 600 руб.
С Ковалевской Н.М. заключен следующий договор долевого участия: 1) договор N 114/10 БЯ(ж) от 06.12.2010 г. на 3- комнатную квартиру площадью 90,36 кв. м, по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, 93, кв. 30 стоимостью 1 807 200 руб.
Как правильно указывает суд первой инстанции, проверкой установлено, что указанные физические лица являются взаимозависимыми лицами в целях налогообложения исходя из положений ст. 20 Налогового кодекса РФ, и данная взаимозависимость повлияла на условия и результаты сделок. По мнению налогового органа, обществом занижены доходы от строительства по договорам участия в долевом строительстве, заключенными с указанными взаимозависимыми лицами за 2010 г. в размере 20261090 руб., за 2011 г. в размере 7761352 руб.
Данный вывод налоговый орган сделал исходя из следующих обстоятельств. Радченко М.П. является единоличным участником ООО "Радченко", руководителем и учредителем ООО "Радченко" (приказ N 337 от 22.10.2010 г.). Прищепова Н.М. - дочь Радченко М.П. и зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, а также состоит в штате сотрудников ООО "Радченко" в должности начальника отдела продаж. Ковалевский Д.А. - состоит в штате ООО "Радченко" в должности главного инженера, зарегистрирован в качестве ИП, является руководителем ООО "Ковалевский", с которым ООО "Радченко" были заключены договора подряда на выполнение работ по установке пожарной сигнализации и выполнение электромонтажных работ по объектам г. Чита, ул. Бабушкина, д. 93, мкр. Северный, 46, Шилова, 19. Ковалевская Н.М. является женой Ковалевского Д.А. и состоит в штате ООО "Радченко" в должности специалиста по работе с иностранцами.
Руководствуясь условиями, содержащимися в ст. 40 Налогового кодекса РФ, инспекция установила, что обществом допущено отклонение более чем 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по однородным товарам, в связи с чем, в соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ произведен перерасчет цены на объекты, указанные в договорах долевого участия.
С целью установления рыночной стоимости 1 кв. м по договорам долевого участия на основании п. 1 ст. 31 и ст. 95 Налогового кодекса РФ ООО "Агентство по оценке имущества" проведена экспертиза (вторая) на основании постановления N 14-08/6 от 28.10.2013 г. Выводы проведенной экспертизы изложены в экспертном заключении N 155/а от 28.11.2013 г. (т. 3 л.д. 1-62).
Ознакомившись с выводами экспертного заключения N 155/а, положенного в основу определения рыночных цен на помещения, указанных в договорах долевого участия по оспариваемому решению, суд первой инстанции правильно указал следующее.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 ПК РФ.
Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам, в целях главы 25 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее -доходы от реализации, а также внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ, с учетом положений главы 25 НК РФ.
Статьей 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 илист.273 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Согласно ст. 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз.2 п. 3, а также п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза) (п. 6 ст. 274 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Согласно пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.
В частности, при определении рыночной цены товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.
Таким образом, рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует требованию аналогичности товаров (при определении рыночной цены в расчет берутся идентичные, а при их отсутствии - однородные товары, реализуемые в месте нахождения покупателя), а также требованию сопоставимости условий сделок (как установлено в пункте 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).
Необходимо также принимать во внимание условия сделок, такие как количество (объем) товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут влиять на ценовую политику налогоплательщика и его контрагентов.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии -однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью сравнительных коэффициентов.
Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом официальные источники информации не могут использоваться без учета положений пунктов 4.1 1 статьи 40 Кодекса, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.
Согласно пункту 6 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество, репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товара незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Пункт 7 названной нормы Кодекса предусматривает, что однородными товарами признаются те, которые не являются идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки при анализе договоров долевого участия в строительстве жилого дома жилых домов с подземной стоянкой и нежилыми помещениями, инспекцией выявлено отклонение более чем на 20 процентов в суммах денежных средств, привлеченных для строительства от физических лиц, взаимозависимым с Обществом.
Налоговый орган установил, что инвесторами долевого строительства являлись Радченко М.П. (руководитель и учредитель ООО "Радченко"), Прищепова Н.М. (дочь Радченко М.П.), Ковалевский Д.А. (состоит в штате Общества в должности главного инженера), Ковалевская Н.М. (состоит в штате Общества в должности специалиста по работе с иностранцами). Исходя из чего, налоговый орган пришел к выводу, что в силу п. 1 ст. 20 НК РФ вышеуказанные лица являются взаимозависимыми, а ООО "Радченко" в лице руководителя ООО "Радченко" заключало сделки с взаимозависимыми лицами.
По результатам проверки Инспекция установила, что сделки с взаимозависимыми лицами повлияли на финансовый результат по окончании строительства в виде экономии инвестиционных средств, который является выручкой Общества.
По запросу налогового органа о предоставлении информации о рыночной стоимости в 2010-2011 годах квадратного метра площади квартиры (первичного жилья) в г. Чите, Территориальным органом Федеральной службы государственной статистики по Забайкальскому краю представлена информация о средних ценах квадратного метра площади на первичном рынке жилья в 2010 году 31 452,75 руб. - 32 425,35 руб. и в 2011 году 34 099,54 руб. - 37 807,15 руб.
Инспекцией на основании пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ и ст. 95 НК РФ в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля вынесено постановление N 14-08/6 от 28.10,2013 о назначении экспертизы по определению рыночной стоимости долевых договоров исходя из стоимости одного' квадратного метра жилых помещений и автостоянок.
Проведение экспертизы поручено ООО "Агентство по оценке имущества". Перед экспертом поставлен вопрос: определить рыночную цену жилых помещений (имущества), реализованных по договорам долевого участия в строительстве, в соответствии со ст. 40 НК РФ.
Экспертным заключением N 155/а экспертом определена рыночная цена жилых помещений.
Учитывая данные экспертного заключения о рыночных ценах на квартиры, Инспекция, выявила занижение финансового результата по окончании строительства в виде экономии инвестиционных средств, которая является неполученной выручкой Общества и подлежит налогообложению.
Суд первой инстанции правильно не согласился с выводами налогового органа о том, что данные имеющиеся в указанном экспертом соглашении устанавливают рыночные цены на объекты ввиду следующего.
1) С Радченко М.П. заключен договор участия в долевом строительстве N 111/10 С(ж) от 30.12.2010 г на 1- комнатную квартиру по адресу: г. Чита, мкр. Северный, 46, кв. 3 площадью 45,96 кв. м, стоимостью 919200 руб. В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 16):
- жилое помещение (объект N 1) по адресу: г. Чита. Северный, д. 46, кв. 2 по договору N 101/10 С(ж) от 22.10.2010 г. с ООО "Региональный архитектурный центр" (т. 3 л.д. 76-86),
- жилое помещение (объект N 2) по адресу: г. Чита, Северный, д. 46, к. 41 по договору N 97/10 С(ж) от 23.09.2010 г. с Медведевой Н. Н (т. 3 л.д. 89-101).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как по первому объекту оплата произведена не наличными денежными средствами, а путем взаимозачетов (т. 6 л.д. 68), а по второму объекту, во - первых, площадь меньше объекта экспертизы на 8,05 кв. м, во - вторых, договором с Медведевой предусмотрена рассрочка платежа.
2) С Радченко М.П. заключен договор N 105/10 С(ст) от 25.11.2010 г. на автостоянки 34/35, общей площадью 977,54 кв. м: N 1, 10, 11, 12,13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 2, 21, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 3, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 4, 5, 6, 7, 8, 9, по адресу: г. Чита, мкр. Северный, 46, стоимостью 6800000 руб.,
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 20):
- нежилое помещение (объект N 1), подземная автостоянка по адресу: г. Чита. Северный, д. 46 по договору N 106/10 С(ст) от 25.11.2010 г. с Ковалевским Д.А. (т. 3 л.д. 115-126),
- нежилое помещение (объект N 2), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, Федора Гладкова, 8а по договору N 275/09 Г(ст) от 01.07.2009 г. с ООО "Сибирская инвестиционная компания" (т. 3 л.д. 127-135).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как, во - первых, количество приобретаемых стоянок существенно отличается, во - вторых, по первому объекту договор заключен с Ковалевским Д.А., которого инспекция относит к взаимозависимым лицам и одновременно его объект использует в качестве аналога, что недопустимо, и кроме того, оплата произведена путем взаимозачета (представлены в с/з 17.10.2014 г. в материалы дела дополнительные документы), в третьих, по второму объекту оплата также произведена путем зачета (документы в с/з от 17.10.2014), дата продажи иная, и кроме того, в качестве аналога указано помещение, расположенное на ул. Ф. Гладкова, тогда как из постановления о назначении экспертизы от 28.10.2013 не следует, что в распоряжение эксперта договор по данному объекту предоставлялся.
3) С Радченко М.П. заключен договор N 116/10 БЯ(ст) от 13.12.2010 г. на автостоянки 10/20 мест, общей площадью 678,5 кв. м: N 14, 1, 3, 4, 5, 8, 15, 16, 17, 20, по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, 93, стоимостью 2000000 руб.
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 27):
- нежилое помещение (объект N 1), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, д. 93 по договору N 108/10 БЯ (ст) от 02.11.2010 г. с Бураковой Т.В. (т. 4 л.д. 26-36),
- нежилое помещение (объект N 2), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, д. 93 по договору N 115/10 БЯ (ст) от 6.12.2010 г. с Алтобасовым М.С. (т. 4 л.д. 37-47),
- нежилое помещение (объект N 3), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, д. 93 по договору N 109/10 БЯ (ст) от 08.11.2010 г. с ООО "Стройкомплект" (т. 4 л.д. 48-59).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как, во - первых, количество приобретаемых стоянок существенно отличается, во - вторых, по первому объекту договором предусмотрена рассрочка платежа на 8 месяцев, в третьих, по второму и третьему объектам проведен расчет путем взаимозачетов (т. 6 л.д. 67, 70).
4) С Радченко М.П. заключен договор участия в долевом строительстве N 130/11 ШБ(ж) от 25.04.2011 г на 3- комнатную квартиру по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 40 площадью 102,22 кв. м, стоимостью 2044400 руб.,
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 38):
- жилое помещение (объект N 1) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19, кв. 82 по договору N 128/11 ШБ (ж) от 14.04.2011 г. с Панфиловой Л.Ю. (т. 5 л.д. 1-13),
- жилое помещение (объект N 2) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19, кв. 39 по договору N 132/11 ШБ (ж) от 25.04.2011 г. с ООО "Трансцементная компания" (т. 5 л.д. 14-25).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как по первому объекту договором предусмотрена рассрочка платежа на 9 месяцев и этаж ниже объекта экспертизы, а по второму объекту оплата произведена не наличными денежными средствами, а путем взаимозачетов (дополнительные документы в с/з от 17.10.2014). Кроме того, договор N 130/11 ШБ(ж) от 25.04.2011 г. заключен не с Радченко М.П., а с другим лицом (с Прищеповой).
5) С Радченко М.П. заключен договор участия в долевом строительстве N 167/11 ШБ(ж) от 30.09.2011 г на 3- комнатную квартиру по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 111 площадью 102,22 кв. м, стоимостью 2044400 руб.
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 35):
- жилое помещение (объект N 1) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19, кв. 118 по договору N 154/11 ШБ (ж) от 29.08.2011 г. с Берсеновой О.Б. (т. 4 л.д. 113-125),
- жилое помещение (объект N 2) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19, кв. 112 по договору N 153/11 ШБ (ж) от 25.08.2011 г. с Калгиным Н.С. (т. 4 л.д. 126-139).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как договорами предусмотрена рассрочка платежа.
1) С Прищеповой Н.М. заключен договор N 85/10 ШБ(ж) от 24.11.2010 г. на 2- комнатную квартиру площадью 77,66 кв. м по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 48 стоимостью 1553200 руб.,
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 31):
- жилое помещение (объект N 1) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19, кв. 109 по договору N 93/10 ШБ от 10.12.2010 с ООО "Стройкомплект" (т. 4 л.д. 76-88),
- жилое помещение (объект N 2) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 29, кв. 169 по договору N 01/169 от 20.09.2010 г.. (т. 4 л.д. 89-99).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как по первому объекту оплата произведена не наличными денежными средствами, а путем взаимозачетов (т. 6 л.д. 69); по второму объекту разная этажность и площадь квартиры, кроме того, в качестве аналога указано помещение, расположенное на ул. Шилова, д. 29 (застройщик ООО "Омега") тогда как из постановления о назначении экспертизы от 28.10.2013 не следует, что в распоряжение эксперта договор по данному объекту предоставлялся.
2) С Прищеповой Н.М. заключен договор N 162/11 ШБ (ст) от 20.09.2011 г. на автостоянки 6/12, общей площадью 1190 кв. м: N 1, 3, 8, 11, 12 по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, стоимостью 1200000 руб.
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 44):
- нежилое помещение (объект N 1), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19 по договору N 166/11 ШБ (ст) от 22.09.2011 г. с Берсеновой О.Б. (т. 5 л.д. 77-87),
- нежилое помещение (объект N 2), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19 по договору N 151/11 ШБ (ст) от 16.08.2011 г. с ООО "Хуа На" (т. 5 л.д. 88-99),
- нежилое помещение (объект N 3), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19 по договору N 136/11 ШБ (ст) от 01.06.2011 с Вильским Г.И. (т. 5 л.д. 100-110),
- нежилое помещение (объект N 4), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19 по договору N 157/11 ШБ (ст) от 06.09.2011 с Мустафаевым Ф.А. (т. 5 л.д. 111-120).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как, во - первых, количество приобретаемых стоянок существенно отличается по всем объектам, во - вторых, по первому объекту договором предусмотрена рассрочка платежа на 3 месяцев, в третьих, по второму объекту проведен расчет путем взаимозачетов (т. 6 л.д. 71).
С Ковалевским Д.А. заключен договор N 81/10 ШБ(ж) от 24.11.2010 г. на 3-комнатную квартиру площадью 100,23 кв. м, по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 3 стоимостью 2 004 600 руб.
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 41):
- жилое помещение (объект N 1) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19, кв. 91 по договору N 92/10 ШБ от 06.12.2010 с Гребневой С.А. (т. 5 л.д. 38-49)
- жилое помещение (объект N 2) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19, кв. 69 по договору N 91/10 ШБ (ж) от 02.12.2010 с Мишиной М.С. (т. 5 л.д. 50-62).
Объект N 1 в качестве аналогичного товара являться не может, так как по нему дополнительным соглашением от 16.03.2011 г. предусмотрена рассрочка платежа.
С Ковалевской Н.М. заключен договор N 114/10 БЯ(ж) от 06.12.2010 г. на 3- комнатную квартиру площадью 90,36 кв. м, по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, 93, кв. 30 стоимостью 1 807 200 руб.
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 23):
- жилое помещение (объект N 1) по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, д. 93, кв. 25 по договору N 110/10 БЯ (ж) (в заключении допущена опечатка номера договора) от 22.11.2010 с Мелтонян А. С и Мелтонян Т.П. (т. 3 л.д. 148-160)
- жилое помещение (объект N 2) по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, д. 93, кв. 33 по договору N 105/10 БЯ (ж) от 14.10.2010 г. с Алексеевой И.П. (т. 4 л.д. 1-13).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как во - первых, договорами предусмотрена рассрочка платежа, во - вторых, по второму объекту различная этажность и общая площадь квартир.
Также, судом первой инстанции правильно учтено, что в рамках судебного разбирательства в качестве свидетеля был допрошен Бекишев Дмитрий Юрьевич, который в своих пояснениях указал, что при проведении второй экспертизы для определения рыночной стоимости он не использовал цену предложений (сведения, содержащиеся в объявлениях и предложениях о продаже недвижимого имущества), а использовал данные договоров, предоставленные ему налоговым органом; корректировку по объектам (уровень отделки, порядок и условия оплаты, этажность, количество покупаемых объектов и др.) не проводил по причине невозможности использования сведений из внешних источников.
Апелляционный суд, изучив материалы дела, заслушав часть показаний указанного свидетеля, приходит к выводу, что в результате проведенной экспертизы, фактически, установлена средняя цена по сделкам самого налогоплательщика, а не соответствие рыночным ценам. Указанный подход, возможно, и имел бы право на существование, но только при сопоставлении исключительно договоров с аналогичными условиями.
Доводы налогового органа о том, что экспертом были произведены все необходимые корректировки, в том числе с учетом формы и способа оплаты, отклоняются, поскольку из заключения эксперта (например, т. 3 л.д. 36) следует, что корректировки были приняты равными единице, в том числе и корректировка на условия финансирования.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что требования ст. 40 НК об идентичности товара при установлении рыночной стоимости не соблюдены, объекты, используемые при проведении экспертизы N 155/а в качестве однородных, таковыми не являются.
Суд первой инстанции также обоснованно указал, что при вынесении решения налоговым органом установлено отсутствие оплаты, однако, данный факт материалами дела не подтверждается. Наоборот, заявителем в материалы дела представлены документы, подтверждающие оплату по договорам, в том числе расходные кассовые ордера (т. 6 л.д. 60-65, т. 7 л.д. 9-82).
Данные документы налоговым органом не оспорены, в том числе и в апелляционном суде, как не производилось и сравнения денежных потоков, поступивших в кассу и потраченных (переданных в банк), что, возможно, и позволило бы установить безденежность отношений.
В отношении довода инспекции по взаимозависимости суд первой инстанции правильно указал следующее.
В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Данные основания являются исчерпывающими. При этом, судом могут быть признаны лица взаимозависимыми по иным основаниям при условии если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок.
Как следует из решения налогового органа, в качестве основания для проверки правильности применения цен по договорам с Ковалевскими налоговый орган указывает на взаимозависимость ООО "Радченко" и данных лиц, так как они являются работниками общества и с Ковалевским (ИП и ООО) заключались договоры на выполнение работ.
Данный довод судом первой инстанции правильно не принят, так как в ст. 20 НК РФ организации и их работники в качестве взаимозависимых лиц не поименованы. Кроме того, инспекцией не представлено доказательств каким образом Ковалевские могли оказать влияние на результаты сделок по реализации квартир. Ссылка на наличие заключенных договоров между ООО "Ковалевский", ИП Ковалевский и ООО "Радченко" на выполнение работ по установке пожарной сигнализации и выполнение электромонтажных работ судом первой инстанции также правильно не принята во внимание, так как данные договоры заключены отдельными хозяйствующими субъектами, результаты работ по договорам налоговым органом не опровергнуты, и факт возможного оказания влияния этих договоров на результаты сделок по реализации квартир также не представлено. Кроме того, учтено, что основанием для заключения договоров с Ковалевскими по указанной в них цене послужило наличие предварительных договоров от 01.11.2007 г., в которых цена определена исходя из 20000 руб. за 1 кв. м (т. 5 л.д. 133-138).
В отношении взаимозависимости общества и физических лиц Радченко М.П. и Прищеповой Н.М. суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что обстоятельства родства и учредительства не оказали влияние на стоимость и результаты сделок по причине приобретения большого количества помещений и оплаты наличными денежными средствами.
На вопрос апелляционного суда представители общества пояснили, что общество, в том числе, за счет предварительной оплаты по рассматриваемым договорам имело возможность не пользоваться кредитными средствами, то есть экономить на процентах по кредиту.
В отношении штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ суд первой инстанции посчитал возможным снизить размер штрафов с учетом следующего.
Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 указанной статьи.
Из чего следует, что обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения могут быть установлены судом в зависимости от индивидуальных особенностей каждого конкретного дела.
В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (пункт 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Кроме того, налоговая ответственность должна быть соразмерной конституционно закрепленным целям и охраняемым законом интересам, а также характеру совершенного деяния, то есть быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкций с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени и вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 14-П от 12 мая 1998 года и от 15 июля 1999 года N 11-П).
В силу пункта 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 3299/10 от 12.10.2010, даже при отсутствии ходатайства налогоплательщика о применении смягчающих ответственность обстоятельств суд должен дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения.
Из приведенных положений следует обязанность суда определить соразмерность исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган не установил оснований для применения положений статьи 112 НК РФ.
В качестве смягчающих вину обстоятельств суд первой инстанции установил следующие: наличие кредиторской задолженности, в отношении общества проводилась процедура банкротства, наличие банковских кредитных обязательств, обеспечением рабочими местами значительного количества физических лиц, в связи с чем обоснованно посчитал возможным, разумным и допустимым снизить размер штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за 3 квартал 2010 г. в 5 раз, за 4 квартал 2010 г. и за 4 квартал 2011 г. в 2 раза.
Также суд первой инстанции пришел к выводу о возможности смягчения санкции по ст. 123 НК РФ в 10 раз, учитывая указанные смягчающие обстоятельства, а также то, что общество правомерность привлечения его к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ не оспаривало, самостоятельно уплатило сумму неоспариваемого налога на доходы физических лиц, что свидетельствует о добросовестности налогоплательщика, отсутствии у него умысла на сокрытие и неуплату налогов.
Апелляционному суду отдельных доводов по смягчающим обстоятельствам налоговым органом не приведено. С выводами суда первой1 инстанции в данной части апелляционный суд согласен.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21 октября 2014 года по делу N А78-4765/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Э.В.ТКАЧЕНКО
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.03.2015 N 04АП-6425/2014 ПО ДЕЛУ N А78-4765/2014
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 марта 2015 г. по делу N А78-4765/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 19 марта 2015 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Ткаченко Э.В., Желтоухова Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21 октября 2014 года по делу N А78-4765/2014 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Радченко" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании недействительным в части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 30.12.2013 N 14-08-94 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения",
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: Глотова О.А., представитель по доверенности от 26.06.2014;
- Иванова Е.Г., представитель по доверенности от 14.11.2014;
- от заинтересованного лица:
- Белоусова Н.В., представитель по доверенности от 12.02.2015;
- Романенко Р.Н., представитель по доверенности от 25.12.2014.
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Радченко" (ОГРН 1047550025995, ИНН 7536056600, место нахождения: 672000, г. Чита, ул. Шилова,100, далее - общество, заявитель, ООО "Радченко") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с требованием, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, г. Чита, ул. Бутина,10, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 30.12.2013 N 14-08-94 в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю от 17.03.2014 о привлечении Общества с ограниченной ответственностью "Радченко" к налоговой ответственности в части:
- - доначисления налога на прибыль в размере 5 604 488 руб.;
- - начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 1 374 726,99 руб.;
- - назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 120 897,8 руб.;
- - назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату НДС за 3 квартал 2010 года в размере 207 180,60 руб.;
- - назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату НДС за 4 квартал 2010 года в размере 12688,4 руб. и за 4 квартал 2011 года в размере 2907,2 руб. (в части размера назначенного штрафа),
- назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ за несвоевременное выполнение обязанностей налогового агента в размере 2 284 350 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 14-08-94 от 30.12.2013 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 17.03.2014 N 2.14-20/70-юл/02879 в части:
- - доначисления налога на прибыль за 2010-2011гг. в размере 5 604 488 руб.;
- - начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 1 374 726,99 руб.;
- - назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010-2011гг. в размере 1 120 897,8 руб.;
- - назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в размере 165744,48 руб., за 4 квартал 2010 года в размере 6344,2 руб. и за 4 квартал 2011 года в размере 1453,6 руб.,
- назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в размере 2055915 руб. признано недействительным и противоречащим Налоговому кодексу РФ.
В остальной части иска отказано.
В обосновании суд первой инстанции указал, что данные имеющиеся в экспертом соглашении не устанавливают рыночные цены на объекты, поскольку сравнивались объекты, которые не могут считаться аналогичными. Выводы эксперта нельзя признать достоверными, а влияние взаимозависимости на условия сделок не доказано. Кроме того, суд первой инстанции пришел к выводу о наличии смягчающих обстоятельств применительно к ответственности по ст. 123 НК РФ.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21.10.2014 г. по делу N А78-4765/2014 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Радченко" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании недействительным в части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 30.12.2013 N 14-08-94 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части признания недействительным решения налогового органа о:
- - доначисления налога на прибыль за 2010-2011гг. в размере 5 604 488 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 1374 726,99 руб.;
- - назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010-2011гг. в размере 1 120 897,8 руб.;
- - назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в размере 165744,48 руб., за 4 квартал 2010 года в размере 6344,2 руб. и за 4 квартал 2011 года в размере 1453,6 руб.,
- назначения штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в размере 2055915 руб. признать недействительным и противоречащим Налоговому кодексу РФ.
Принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части.
Полагает, что налоговый орган назначал дополнительную, а не повторную экспертизу, проведенная экспертиза является допустимым и относимым доказательством по делу.
По предложению апелляционному суда налоговый орган представлял дополнительные пояснения по выводам суда первой инстанции относительно заключения эксперта. В данных пояснениях налоговый орган указал, что в заключении эксперта были сделаны необходимые корректировки в связи с условиями договоров, а выводы суда первой инстанции не являются основанием для переоценки выводов эксперта, поскольку влияние условий сделок должно быть отражено в экспертном заключении, а таких вопросов налогоплательщик при назначении экспертизы не ставил.
На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором оно соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
12 февраля 2015 года протокольным определением судебное заседание было отложено до 12 марта 2015 года.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10 марта 2015 произведена замена в составе суда: в связи с нахождением в отпуске судья Басаев Д.В. заменен на судью Желтоухова Е.В.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 30.12.2014, 13.02.2015.
В судебном заседании была частично заслушана аудиозапись допроса эксперта в суде первой инстанции (прослушанные фрагменты определялись по указаниям представителей о необходимости из заслушивания).
Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представители общества дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, в отношении заявителя на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите N 14-08-84 от 08.11.2012 г. (т. 2 л.д. 6) налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, налога на землю, за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г., налога на доходы физических лиц с 01.09.2010 г. по 31.10.2012 г.
Решением N 14-08-140 от 29 ноября 2012 г. проведение выездной налоговой проверки приостановлено с 29.11.2012 г. (т. 2 л.д. 12). Решением N 14-08 от 10.01.2013 г. проведение проверки возобновлено (т. 2 л.д. 13).
Решением N 14-08-21 от 04 февраля 2013 г. проведение выездной проверки приостановлено с 04.02.2013. Решением N 14-08-36 от 05.03.2013 г. проверка возобновлена (т. 2 л.д. 14-15).
Постановлением N 14-08-2 от 05.03.2013 (т. 2 л.д. 18-19) назначена экспертиза по определению рыночной стоимости договоров и проведение данной экспертизы поручено эксперту Бекишеву Д.Ю., в связи с чем решением N 14-08-37 от 06 марта 2013 г. проведение проверки в отношении общества приостановлено с 06.03.2013 г. Решением N 14-08-37 от 3 июля 2013 г. проверка возобновлена (т. 2 л.д. 16-17).
15 июля 2013 г. составлена налоговым органом справка о проведенной выездной налоговой проверке (т. 2 л.д. 22).
13 сентября 2013 г. составлен акт выездной проверки за N 14-08-76/ДСП (т. 1 л.д. 84-138, далее - акт проверки).
28.10.2013 налоговым органом при участии представителя общества вынесено решение N 14-08-12 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Постановлением N 14-08/6 от 28 октября 2013 г. вынесено постановление о назначении экспертизы по определению рыночной стоимости долевых договоров (т. 2 л.д. 99-100).
28 октября 2013 г. инспекцией вынесено извещение N 14-08-108, которым уведомил общество о рассмотрении материалов проверки 5 декабря 2013 г.
Налоговым органом 05.11.2013 г. вынесено решение N 14-08-20 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки (т. 2 л.д. 93) до 05 декабря 2013 г.
Затем, в связи с поступившими ходатайствами общества о необходимости предоставления дополнительного времени с целью ознакомления с материалами проверки (т. 2 л.д. 88-89), налоговым органом вынесено решение N 14-08-27 от 05.12.2013 г. о проведении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 29 декабря 2013 г. (т. 2 л.д. 87).
30.12.2013 г. налоговым органом вынесено решение N 14-08-94 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2 л.д. 94, далее - решение).
Данным решением обществу доначислены: налог на прибыль организаций за 2010 г. в размере 4052218 руб., за 2011 г. в размере 1552270 руб., налог на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2010 г., за 4 квартал 2011 г. в размере 1135159 руб.
Пунктом 2 оспариваемого решения Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 г. в размере 810443.6 руб., за 2011 г. в размере 310454,2 руб., за не выполнение условий п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль за 2011 г. в размере 38775,2 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 г. в размере 4255,6 руб., за 3 квартал 2010 г. в размере 207180,6 руб., за 4 квартал 2010 г. в размере 12688,4 руб., за 4 квартал 2011 г. в размере 2907,2 руб., общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок налога на доходы физических лиц, подлежащих перечислению налоговым агентом в размере 2284350 руб.
Пунктом 3 решения обществу начислены пени по налогу на прибыль в размере 1374726,99 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 320310,3 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 308872,35 руб.
Общество обжаловало решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган, по результатам рассмотрения которого УФНС России по Забайкальскому краю решением от 17.03.2014 г. N 2.14-20/70-юл/02879 решение инспекции отменено в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 г., в остальной части решение инспекции оставлено без изменений. (т. 1 л.д. 154-158, далее - решение управления).
Не согласившись в части с решением инспекции и в редакции решения управления, общество обжаловало его в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.
Нормами ст. 95 НК РФ определена возможность проведения трех форм экспертизы: первичной, дополнительной и повторной. Первичной является экспертиза, впервые назначаемая должностным лицом налогового органа.
Дополнительной признается экспертиза, назначаемая по окончании первичной экспертизы при недостаточных ясности или полноте данного экспертом первоначального заключения (абз. 1 п. 10 ст. 95 НК РФ).
Согласно п. 10.5 письма Федеральной налоговой службы от 17 июля 2013 г. N АС-4-2/12837@ "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками" дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. При этом, дополнительная экспертиза проводится только в отношении тех вопросов, которые полностью или частично оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены на основе дополнительного исследования.
Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту. Следовательно, налоговый орган должен мотивировать необходимость назначения повторной экспертизы путем обоснования сомнений в правильности изначально проведенного исследования и выводов эксперта.
В постановлении о назначении дополнительной или повторной экспертизы должны быть приведены основания, по которым соответствующая экспертиза оказалась необходимой.
Как правильно указывает суд первой инстанции, материалы дела содержат два постановления о назначении экспертиз по определению рыночной стоимости долевых договоров исходя из стоимости одного квадратного метра жилого помещения N 14-08-2 от 05 марта 2013 г. и N 14-08/6 от 28 октября 2013 г. (т. 2 л.д. 18-18, 99-100).
Как следует из постановлений о назначении экспертизы и экспертных заключений N 113 от 24.06.2013 г. (т. 7 л.д. 85-216) и N 155/а от 28.11.2013 г. объектами экспертизы являются одни и те же помещения и автостоянки, вопросы, поставленные на разрешение эксперта по второй экспертизе те же самые, что и по первой экспертизе, в распоряжение эксперта представлены инспекцией одинаковые материалы по обеим экспертизам.
Эксперт при вынесении первого экспертного заключения N 113 ответил на все поставленные налоговым органом вопросы, однако, налоговый орган, посчитав выводы первой экспертизы не соответствующими требованиям ст. 40 НК РФ, а именно примененный экспертом метод по определению рыночной стоимости объектов и используемые им источники (рекламы, объявления) назначил вторую экспертизу.
В постановлении о назначении второй экспертизы от 28.10.2013 г. никаких дополнительных вопросов или предложений по уточнению в отношении уже проведенной экспертизы N 113 налоговым органом не поставлено (что является отличительной особенностью для дополнительной экспертизы). При этом, в рамках второй экспертизы эксперт в качестве источников использовал представленные налоговым органом договоры участия в долевом строительстве, которые в рамках первой экспертизы не использовались экспертом в качестве источников информации.
Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что используемые другие документы в качестве источников информации по определению рыночной стоимости объектов во второй экспертизе послужили основанием для принятия экспертом иного вывода, чем по первой экспертизе, что является основанием для назначения повторной, а не дополнительной экспертизы. При назначении второй экспертизы никаких дополнительных вопросов и уточнений к ранее сделанным выводам по экспертизе N 113 на разрешение эксперту не ставилось, а были поставлены те же вопросы, что и в первой экспертизе; документы, используемые экспертом в качестве источников информации по обеим экспертизам различны; выводы по второй экспертизе не дополняют выводов сделанные экспертом в первоначальном заключении, а устанавливают иные. Следовательно, в соответствии с п. 10 ст. 95 НК РФ налоговый орган должен был назначить повторную экспертизу и поручить ее проведение другому эксперту.
В отношении доводов заявителя о том, что при вынесении оспариваемого решения инспекцией не соблюден порядок определения рыночной цены, предусмотренной ст. 40 НК РФ суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
Общество в рассматриваемых периодах являлось плательщиком налога на прибыль организаций по смыслу статьи 246 Налогового кодекса РФ.
Как следует из материалов дела и оспариваемого решения, общество с ограниченной ответственностью "Радченко" в 2010-2011гг. осуществляло реализацию жилого и нежилого фондов по объектам капитального строительства, что и не опровергается заявителем.
Проверкой установлено, что общество в проверяемые периоды заключало договоры участия в долевом строительстве с физическими лицами, в том числе: с Радченко М.П., Прищеповой Н.М., Ковалевским Д.А., Ковалевской Н.М.
С Радченко М.П. заключены следующие договоры долевого участия:
1) договор участия в долевом строительстве N 111/10 С(ж) от 30.12.2010 г на 1-комнатную квартиру по адресу: г. Чита, мкр. Северный, 46, кв. 3 площадью 45,96 кв. м, стоимостью 919200 руб.,
2) договор N 105/10 С(ст) от 25.11.2010 г. на автостоянки 34/35, общей площадью 977,54 кв. м: N 1, 10, 11, 12,13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 2, 21, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 3, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 4, 5, 6, 7, 8, 9, по адресу: г. Чита, мкр. Северный, 46, стоимостью 6800000 руб.,
3) договор N 116/10 БЯ(ст) от 13.12.2010 г. на автостоянки 10/20 мест, общей площадью 678,5 кв. м: N 14, 1, 3, 4, 5, 8, 15, 16, 17, 20, по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, 93, стоимостью 2000000 руб.,
4) договор участия в долевом строительстве N 130/11 ШБ(ж) от 25.04.2011 г на 3-комнатную квартиру по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 40 площадью 102,22 кв. м, стоимостью 2044400 руб.,
5) договор участия в долевом строительстве N 167/11 ШБ(ж) от 30.09.2011 г на 3-комнатную квартиру по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 111 площадью 102,22 кв. м, стоимостью 2044400 руб.
С Прищеповой Н.М. заключены следующие договоры долевого участия:
1) договор N 85/10 ШБ(ж) от 24.11.2010 г. на 2- комнатную квартиру площадью 77,66 кв. м по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 48 стоимостью 1553200 руб.,
2) договор N 162/11 ШБ (ст) от 20.09.2011 г. на автостоянки 6/12, общей площадью 1190 кв. м: N 1, 3, 8, 11, 12 по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, стоимостью 1200000 руб.
С Ковалевским Д.А. заключен следующий договор долевого участия:
1) договор N 81/10 ШБ(ж) от 24.11.2010 г. на 3-комнатную квартиру площадью 100,23 кв. м, по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 3 стоимостью 2 004 600 руб.
С Ковалевской Н.М. заключен следующий договор долевого участия: 1) договор N 114/10 БЯ(ж) от 06.12.2010 г. на 3- комнатную квартиру площадью 90,36 кв. м, по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, 93, кв. 30 стоимостью 1 807 200 руб.
Как правильно указывает суд первой инстанции, проверкой установлено, что указанные физические лица являются взаимозависимыми лицами в целях налогообложения исходя из положений ст. 20 Налогового кодекса РФ, и данная взаимозависимость повлияла на условия и результаты сделок. По мнению налогового органа, обществом занижены доходы от строительства по договорам участия в долевом строительстве, заключенными с указанными взаимозависимыми лицами за 2010 г. в размере 20261090 руб., за 2011 г. в размере 7761352 руб.
Данный вывод налоговый орган сделал исходя из следующих обстоятельств. Радченко М.П. является единоличным участником ООО "Радченко", руководителем и учредителем ООО "Радченко" (приказ N 337 от 22.10.2010 г.). Прищепова Н.М. - дочь Радченко М.П. и зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, а также состоит в штате сотрудников ООО "Радченко" в должности начальника отдела продаж. Ковалевский Д.А. - состоит в штате ООО "Радченко" в должности главного инженера, зарегистрирован в качестве ИП, является руководителем ООО "Ковалевский", с которым ООО "Радченко" были заключены договора подряда на выполнение работ по установке пожарной сигнализации и выполнение электромонтажных работ по объектам г. Чита, ул. Бабушкина, д. 93, мкр. Северный, 46, Шилова, 19. Ковалевская Н.М. является женой Ковалевского Д.А. и состоит в штате ООО "Радченко" в должности специалиста по работе с иностранцами.
Руководствуясь условиями, содержащимися в ст. 40 Налогового кодекса РФ, инспекция установила, что обществом допущено отклонение более чем 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по однородным товарам, в связи с чем, в соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ произведен перерасчет цены на объекты, указанные в договорах долевого участия.
С целью установления рыночной стоимости 1 кв. м по договорам долевого участия на основании п. 1 ст. 31 и ст. 95 Налогового кодекса РФ ООО "Агентство по оценке имущества" проведена экспертиза (вторая) на основании постановления N 14-08/6 от 28.10.2013 г. Выводы проведенной экспертизы изложены в экспертном заключении N 155/а от 28.11.2013 г. (т. 3 л.д. 1-62).
Ознакомившись с выводами экспертного заключения N 155/а, положенного в основу определения рыночных цен на помещения, указанных в договорах долевого участия по оспариваемому решению, суд первой инстанции правильно указал следующее.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 ПК РФ.
Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам, в целях главы 25 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее -доходы от реализации, а также внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ, с учетом положений главы 25 НК РФ.
Статьей 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 илист.273 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Согласно ст. 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз.2 п. 3, а также п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза) (п. 6 ст. 274 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Согласно пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.
В частности, при определении рыночной цены товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.
Таким образом, рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует требованию аналогичности товаров (при определении рыночной цены в расчет берутся идентичные, а при их отсутствии - однородные товары, реализуемые в месте нахождения покупателя), а также требованию сопоставимости условий сделок (как установлено в пункте 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).
Необходимо также принимать во внимание условия сделок, такие как количество (объем) товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут влиять на ценовую политику налогоплательщика и его контрагентов.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии -однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью сравнительных коэффициентов.
Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом официальные источники информации не могут использоваться без учета положений пунктов 4.1 1 статьи 40 Кодекса, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.
Согласно пункту 6 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество, репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товара незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Пункт 7 названной нормы Кодекса предусматривает, что однородными товарами признаются те, которые не являются идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки при анализе договоров долевого участия в строительстве жилого дома жилых домов с подземной стоянкой и нежилыми помещениями, инспекцией выявлено отклонение более чем на 20 процентов в суммах денежных средств, привлеченных для строительства от физических лиц, взаимозависимым с Обществом.
Налоговый орган установил, что инвесторами долевого строительства являлись Радченко М.П. (руководитель и учредитель ООО "Радченко"), Прищепова Н.М. (дочь Радченко М.П.), Ковалевский Д.А. (состоит в штате Общества в должности главного инженера), Ковалевская Н.М. (состоит в штате Общества в должности специалиста по работе с иностранцами). Исходя из чего, налоговый орган пришел к выводу, что в силу п. 1 ст. 20 НК РФ вышеуказанные лица являются взаимозависимыми, а ООО "Радченко" в лице руководителя ООО "Радченко" заключало сделки с взаимозависимыми лицами.
По результатам проверки Инспекция установила, что сделки с взаимозависимыми лицами повлияли на финансовый результат по окончании строительства в виде экономии инвестиционных средств, который является выручкой Общества.
По запросу налогового органа о предоставлении информации о рыночной стоимости в 2010-2011 годах квадратного метра площади квартиры (первичного жилья) в г. Чите, Территориальным органом Федеральной службы государственной статистики по Забайкальскому краю представлена информация о средних ценах квадратного метра площади на первичном рынке жилья в 2010 году 31 452,75 руб. - 32 425,35 руб. и в 2011 году 34 099,54 руб. - 37 807,15 руб.
Инспекцией на основании пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ и ст. 95 НК РФ в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля вынесено постановление N 14-08/6 от 28.10,2013 о назначении экспертизы по определению рыночной стоимости долевых договоров исходя из стоимости одного' квадратного метра жилых помещений и автостоянок.
Проведение экспертизы поручено ООО "Агентство по оценке имущества". Перед экспертом поставлен вопрос: определить рыночную цену жилых помещений (имущества), реализованных по договорам долевого участия в строительстве, в соответствии со ст. 40 НК РФ.
Экспертным заключением N 155/а экспертом определена рыночная цена жилых помещений.
Учитывая данные экспертного заключения о рыночных ценах на квартиры, Инспекция, выявила занижение финансового результата по окончании строительства в виде экономии инвестиционных средств, которая является неполученной выручкой Общества и подлежит налогообложению.
Суд первой инстанции правильно не согласился с выводами налогового органа о том, что данные имеющиеся в указанном экспертом соглашении устанавливают рыночные цены на объекты ввиду следующего.
1) С Радченко М.П. заключен договор участия в долевом строительстве N 111/10 С(ж) от 30.12.2010 г на 1- комнатную квартиру по адресу: г. Чита, мкр. Северный, 46, кв. 3 площадью 45,96 кв. м, стоимостью 919200 руб. В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 16):
- жилое помещение (объект N 1) по адресу: г. Чита. Северный, д. 46, кв. 2 по договору N 101/10 С(ж) от 22.10.2010 г. с ООО "Региональный архитектурный центр" (т. 3 л.д. 76-86),
- жилое помещение (объект N 2) по адресу: г. Чита, Северный, д. 46, к. 41 по договору N 97/10 С(ж) от 23.09.2010 г. с Медведевой Н. Н (т. 3 л.д. 89-101).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как по первому объекту оплата произведена не наличными денежными средствами, а путем взаимозачетов (т. 6 л.д. 68), а по второму объекту, во - первых, площадь меньше объекта экспертизы на 8,05 кв. м, во - вторых, договором с Медведевой предусмотрена рассрочка платежа.
2) С Радченко М.П. заключен договор N 105/10 С(ст) от 25.11.2010 г. на автостоянки 34/35, общей площадью 977,54 кв. м: N 1, 10, 11, 12,13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 2, 21, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 3, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 4, 5, 6, 7, 8, 9, по адресу: г. Чита, мкр. Северный, 46, стоимостью 6800000 руб.,
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 20):
- нежилое помещение (объект N 1), подземная автостоянка по адресу: г. Чита. Северный, д. 46 по договору N 106/10 С(ст) от 25.11.2010 г. с Ковалевским Д.А. (т. 3 л.д. 115-126),
- нежилое помещение (объект N 2), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, Федора Гладкова, 8а по договору N 275/09 Г(ст) от 01.07.2009 г. с ООО "Сибирская инвестиционная компания" (т. 3 л.д. 127-135).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как, во - первых, количество приобретаемых стоянок существенно отличается, во - вторых, по первому объекту договор заключен с Ковалевским Д.А., которого инспекция относит к взаимозависимым лицам и одновременно его объект использует в качестве аналога, что недопустимо, и кроме того, оплата произведена путем взаимозачета (представлены в с/з 17.10.2014 г. в материалы дела дополнительные документы), в третьих, по второму объекту оплата также произведена путем зачета (документы в с/з от 17.10.2014), дата продажи иная, и кроме того, в качестве аналога указано помещение, расположенное на ул. Ф. Гладкова, тогда как из постановления о назначении экспертизы от 28.10.2013 не следует, что в распоряжение эксперта договор по данному объекту предоставлялся.
3) С Радченко М.П. заключен договор N 116/10 БЯ(ст) от 13.12.2010 г. на автостоянки 10/20 мест, общей площадью 678,5 кв. м: N 14, 1, 3, 4, 5, 8, 15, 16, 17, 20, по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, 93, стоимостью 2000000 руб.
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 27):
- нежилое помещение (объект N 1), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, д. 93 по договору N 108/10 БЯ (ст) от 02.11.2010 г. с Бураковой Т.В. (т. 4 л.д. 26-36),
- нежилое помещение (объект N 2), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, д. 93 по договору N 115/10 БЯ (ст) от 6.12.2010 г. с Алтобасовым М.С. (т. 4 л.д. 37-47),
- нежилое помещение (объект N 3), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, д. 93 по договору N 109/10 БЯ (ст) от 08.11.2010 г. с ООО "Стройкомплект" (т. 4 л.д. 48-59).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как, во - первых, количество приобретаемых стоянок существенно отличается, во - вторых, по первому объекту договором предусмотрена рассрочка платежа на 8 месяцев, в третьих, по второму и третьему объектам проведен расчет путем взаимозачетов (т. 6 л.д. 67, 70).
4) С Радченко М.П. заключен договор участия в долевом строительстве N 130/11 ШБ(ж) от 25.04.2011 г на 3- комнатную квартиру по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 40 площадью 102,22 кв. м, стоимостью 2044400 руб.,
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 38):
- жилое помещение (объект N 1) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19, кв. 82 по договору N 128/11 ШБ (ж) от 14.04.2011 г. с Панфиловой Л.Ю. (т. 5 л.д. 1-13),
- жилое помещение (объект N 2) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19, кв. 39 по договору N 132/11 ШБ (ж) от 25.04.2011 г. с ООО "Трансцементная компания" (т. 5 л.д. 14-25).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как по первому объекту договором предусмотрена рассрочка платежа на 9 месяцев и этаж ниже объекта экспертизы, а по второму объекту оплата произведена не наличными денежными средствами, а путем взаимозачетов (дополнительные документы в с/з от 17.10.2014). Кроме того, договор N 130/11 ШБ(ж) от 25.04.2011 г. заключен не с Радченко М.П., а с другим лицом (с Прищеповой).
5) С Радченко М.П. заключен договор участия в долевом строительстве N 167/11 ШБ(ж) от 30.09.2011 г на 3- комнатную квартиру по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 111 площадью 102,22 кв. м, стоимостью 2044400 руб.
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 35):
- жилое помещение (объект N 1) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19, кв. 118 по договору N 154/11 ШБ (ж) от 29.08.2011 г. с Берсеновой О.Б. (т. 4 л.д. 113-125),
- жилое помещение (объект N 2) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19, кв. 112 по договору N 153/11 ШБ (ж) от 25.08.2011 г. с Калгиным Н.С. (т. 4 л.д. 126-139).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как договорами предусмотрена рассрочка платежа.
1) С Прищеповой Н.М. заключен договор N 85/10 ШБ(ж) от 24.11.2010 г. на 2- комнатную квартиру площадью 77,66 кв. м по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 48 стоимостью 1553200 руб.,
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 31):
- жилое помещение (объект N 1) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19, кв. 109 по договору N 93/10 ШБ от 10.12.2010 с ООО "Стройкомплект" (т. 4 л.д. 76-88),
- жилое помещение (объект N 2) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 29, кв. 169 по договору N 01/169 от 20.09.2010 г.. (т. 4 л.д. 89-99).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как по первому объекту оплата произведена не наличными денежными средствами, а путем взаимозачетов (т. 6 л.д. 69); по второму объекту разная этажность и площадь квартиры, кроме того, в качестве аналога указано помещение, расположенное на ул. Шилова, д. 29 (застройщик ООО "Омега") тогда как из постановления о назначении экспертизы от 28.10.2013 не следует, что в распоряжение эксперта договор по данному объекту предоставлялся.
2) С Прищеповой Н.М. заключен договор N 162/11 ШБ (ст) от 20.09.2011 г. на автостоянки 6/12, общей площадью 1190 кв. м: N 1, 3, 8, 11, 12 по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, стоимостью 1200000 руб.
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 44):
- нежилое помещение (объект N 1), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19 по договору N 166/11 ШБ (ст) от 22.09.2011 г. с Берсеновой О.Б. (т. 5 л.д. 77-87),
- нежилое помещение (объект N 2), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19 по договору N 151/11 ШБ (ст) от 16.08.2011 г. с ООО "Хуа На" (т. 5 л.д. 88-99),
- нежилое помещение (объект N 3), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19 по договору N 136/11 ШБ (ст) от 01.06.2011 с Вильским Г.И. (т. 5 л.д. 100-110),
- нежилое помещение (объект N 4), подземная автостоянка по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19 по договору N 157/11 ШБ (ст) от 06.09.2011 с Мустафаевым Ф.А. (т. 5 л.д. 111-120).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как, во - первых, количество приобретаемых стоянок существенно отличается по всем объектам, во - вторых, по первому объекту договором предусмотрена рассрочка платежа на 3 месяцев, в третьих, по второму объекту проведен расчет путем взаимозачетов (т. 6 л.д. 71).
С Ковалевским Д.А. заключен договор N 81/10 ШБ(ж) от 24.11.2010 г. на 3-комнатную квартиру площадью 100,23 кв. м, по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 19, кв. 3 стоимостью 2 004 600 руб.
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 41):
- жилое помещение (объект N 1) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19, кв. 91 по договору N 92/10 ШБ от 06.12.2010 с Гребневой С.А. (т. 5 л.д. 38-49)
- жилое помещение (объект N 2) по адресу: г. Чита, ул. Шилова, д. 19, кв. 69 по договору N 91/10 ШБ (ж) от 02.12.2010 с Мишиной М.С. (т. 5 л.д. 50-62).
Объект N 1 в качестве аналогичного товара являться не может, так как по нему дополнительным соглашением от 16.03.2011 г. предусмотрена рассрочка платежа.
С Ковалевской Н.М. заключен договор N 114/10 БЯ(ж) от 06.12.2010 г. на 3- комнатную квартиру площадью 90,36 кв. м, по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, 93, кв. 30 стоимостью 1 807 200 руб.
В качестве идентичных объектов в заключении N 155/а приведены следующие (т. 3 л.д. 23):
- жилое помещение (объект N 1) по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, д. 93, кв. 25 по договору N 110/10 БЯ (ж) (в заключении допущена опечатка номера договора) от 22.11.2010 с Мелтонян А. С и Мелтонян Т.П. (т. 3 л.д. 148-160)
- жилое помещение (объект N 2) по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, д. 93, кв. 33 по договору N 105/10 БЯ (ж) от 14.10.2010 г. с Алексеевой И.П. (т. 4 л.д. 1-13).
Данные объекты в качестве аналогичного товара являться не могут, так как во - первых, договорами предусмотрена рассрочка платежа, во - вторых, по второму объекту различная этажность и общая площадь квартир.
Также, судом первой инстанции правильно учтено, что в рамках судебного разбирательства в качестве свидетеля был допрошен Бекишев Дмитрий Юрьевич, который в своих пояснениях указал, что при проведении второй экспертизы для определения рыночной стоимости он не использовал цену предложений (сведения, содержащиеся в объявлениях и предложениях о продаже недвижимого имущества), а использовал данные договоров, предоставленные ему налоговым органом; корректировку по объектам (уровень отделки, порядок и условия оплаты, этажность, количество покупаемых объектов и др.) не проводил по причине невозможности использования сведений из внешних источников.
Апелляционный суд, изучив материалы дела, заслушав часть показаний указанного свидетеля, приходит к выводу, что в результате проведенной экспертизы, фактически, установлена средняя цена по сделкам самого налогоплательщика, а не соответствие рыночным ценам. Указанный подход, возможно, и имел бы право на существование, но только при сопоставлении исключительно договоров с аналогичными условиями.
Доводы налогового органа о том, что экспертом были произведены все необходимые корректировки, в том числе с учетом формы и способа оплаты, отклоняются, поскольку из заключения эксперта (например, т. 3 л.д. 36) следует, что корректировки были приняты равными единице, в том числе и корректировка на условия финансирования.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что требования ст. 40 НК об идентичности товара при установлении рыночной стоимости не соблюдены, объекты, используемые при проведении экспертизы N 155/а в качестве однородных, таковыми не являются.
Суд первой инстанции также обоснованно указал, что при вынесении решения налоговым органом установлено отсутствие оплаты, однако, данный факт материалами дела не подтверждается. Наоборот, заявителем в материалы дела представлены документы, подтверждающие оплату по договорам, в том числе расходные кассовые ордера (т. 6 л.д. 60-65, т. 7 л.д. 9-82).
Данные документы налоговым органом не оспорены, в том числе и в апелляционном суде, как не производилось и сравнения денежных потоков, поступивших в кассу и потраченных (переданных в банк), что, возможно, и позволило бы установить безденежность отношений.
В отношении довода инспекции по взаимозависимости суд первой инстанции правильно указал следующее.
В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Данные основания являются исчерпывающими. При этом, судом могут быть признаны лица взаимозависимыми по иным основаниям при условии если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок.
Как следует из решения налогового органа, в качестве основания для проверки правильности применения цен по договорам с Ковалевскими налоговый орган указывает на взаимозависимость ООО "Радченко" и данных лиц, так как они являются работниками общества и с Ковалевским (ИП и ООО) заключались договоры на выполнение работ.
Данный довод судом первой инстанции правильно не принят, так как в ст. 20 НК РФ организации и их работники в качестве взаимозависимых лиц не поименованы. Кроме того, инспекцией не представлено доказательств каким образом Ковалевские могли оказать влияние на результаты сделок по реализации квартир. Ссылка на наличие заключенных договоров между ООО "Ковалевский", ИП Ковалевский и ООО "Радченко" на выполнение работ по установке пожарной сигнализации и выполнение электромонтажных работ судом первой инстанции также правильно не принята во внимание, так как данные договоры заключены отдельными хозяйствующими субъектами, результаты работ по договорам налоговым органом не опровергнуты, и факт возможного оказания влияния этих договоров на результаты сделок по реализации квартир также не представлено. Кроме того, учтено, что основанием для заключения договоров с Ковалевскими по указанной в них цене послужило наличие предварительных договоров от 01.11.2007 г., в которых цена определена исходя из 20000 руб. за 1 кв. м (т. 5 л.д. 133-138).
В отношении взаимозависимости общества и физических лиц Радченко М.П. и Прищеповой Н.М. суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что обстоятельства родства и учредительства не оказали влияние на стоимость и результаты сделок по причине приобретения большого количества помещений и оплаты наличными денежными средствами.
На вопрос апелляционного суда представители общества пояснили, что общество, в том числе, за счет предварительной оплаты по рассматриваемым договорам имело возможность не пользоваться кредитными средствами, то есть экономить на процентах по кредиту.
В отношении штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ суд первой инстанции посчитал возможным снизить размер штрафов с учетом следующего.
Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 указанной статьи.
Из чего следует, что обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения могут быть установлены судом в зависимости от индивидуальных особенностей каждого конкретного дела.
В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (пункт 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Кроме того, налоговая ответственность должна быть соразмерной конституционно закрепленным целям и охраняемым законом интересам, а также характеру совершенного деяния, то есть быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкций с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени и вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 14-П от 12 мая 1998 года и от 15 июля 1999 года N 11-П).
В силу пункта 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 3299/10 от 12.10.2010, даже при отсутствии ходатайства налогоплательщика о применении смягчающих ответственность обстоятельств суд должен дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения.
Из приведенных положений следует обязанность суда определить соразмерность исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган не установил оснований для применения положений статьи 112 НК РФ.
В качестве смягчающих вину обстоятельств суд первой инстанции установил следующие: наличие кредиторской задолженности, в отношении общества проводилась процедура банкротства, наличие банковских кредитных обязательств, обеспечением рабочими местами значительного количества физических лиц, в связи с чем обоснованно посчитал возможным, разумным и допустимым снизить размер штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за 3 квартал 2010 г. в 5 раз, за 4 квартал 2010 г. и за 4 квартал 2011 г. в 2 раза.
Также суд первой инстанции пришел к выводу о возможности смягчения санкции по ст. 123 НК РФ в 10 раз, учитывая указанные смягчающие обстоятельства, а также то, что общество правомерность привлечения его к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ не оспаривало, самостоятельно уплатило сумму неоспариваемого налога на доходы физических лиц, что свидетельствует о добросовестности налогоплательщика, отсутствии у него умысла на сокрытие и неуплату налогов.
Апелляционному суду отдельных доводов по смягчающим обстоятельствам налоговым органом не приведено. С выводами суда первой1 инстанции в данной части апелляционный суд согласен.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21 октября 2014 года по делу N А78-4765/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Э.В.ТКАЧЕНКО
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)