Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15 февраля 2008 года
Постановление в полном объеме изготовлено 18 февраля 2008 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Марчик Н.Ю.,
судей Кузнецова В.В., Холодной С.Т.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Суворовым Д.В.,
с участием:
от заявителя - Мухаметчина Р.А., доверенность N 256 от 03.12.2007 года,
от ответчика - не явился, извещен,
рассмотрев в открытом судебном заседании 15 февраля 2008 года в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по КНП по Республике Татарстан на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 06.12.2007 года по делу N А65-14340/2007 (судья Шайдуллин Ф.С.),
принятое по заявлению ЗАО "Нижегородская сотовая связь",
к Межрайонной ИФНС России по КНП по Республике Татарстан
о признании незаконным решения N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 года
установил:
ЗАО "Нижегородская сотовая связь" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - ответчик, Инспекция) о признании незаконным решения N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 года об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 06.12.2007 года заявление Общества удовлетворено. Оспариваемое решение Инспекции признано незаконным. Ответчик обязан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества.
В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда отменить, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, принять по делу новый судебный акт.
В судебном заседании представитель заявителя просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Представитель ответчика в судебное заседание не явился.
В соответствии с ч. 3 ст. 156, ч. 1 ст. 266 АПК РФ дело по апелляционной жалобе рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителя ответчика, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства.
Проверив материалы дела, выслушав представителя заявителя, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год, представленной заявителем 28.12.2006 года, ответчиком 28.03.2007 года составлен акт N 205 ЮЛ/К, на основании которого вынесено оспариваемое решение N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 года. В данном решении налоговый орган сделал вывод, что дать надлежащую оценку представленным документам не представляется возможным, в связи с чем, заявленная сумма налога на прибыль за 2004 год в размере 8 702 025 руб. по налоговой декларации от 28.12.2006 года не может быть подтверждена в качестве излишне уплаченной по сравнению с ранее заявленной суммой в налоговой декларации от 21.02.2006 года в размере 11 472 725 руб. (т. 1 л. д. 9-30).
В соответствии с резолютивной частью данного решения налоговый орган предложил уменьшить в карточке расчетов с бюджетом сумму налога, отраженную ранее в качестве излишне уплаченной в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 года от 28.12.2006 года в сумме 2 770 700 руб.
Общество, не согласившись с решением налогового органа в полном объеме, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, обоснованно исходил из следующего.
Согласно письменным пояснениям заявителя от 15.01.2007 года N 19/07, направленным налоговому органу в ответ на требование о представлении документов N 02-02-18/17329 от 29.12.2006 года, представление уточненной декларации по налогу на прибыль за 2004 год вызвано перерасчетом суммы выручки от реализации услуг связи.
По результатам произведенного перерасчета обществом был установлен факт завышения в ранее представленных декларациях суммы выручки от реализации услуг связи на 11 544 583 руб. Указанный факт был выявлен заявителем при подготовке и представлении документов в процессе рассмотрения арбитражного дела N А65-12816/2006-СА1-19.
В уточненной декларации, представленной 28.12.2006 г., Общество сумму выручки от реализации услуг связи уменьшило на 11 544 583 руб., что повлекло уменьшение ранее начисленной по предыдущим декларациям суммы налога на прибыль за 2004 год на 2 770 700 руб. (12 981 320 руб. * 24%).
Суммы выручки по остальным видам доходов (от реализации покупных товаров, реализации услуг роуминга) Обществом по сравнению с предыдущими декларациями изменены не были.
Налоговый орган правомерность уменьшения Обществом ранее начисленной суммы налога не признал. Вместе с тем, в п. 1 резолютивной части решения N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 года указал, что "по результатам проверки предлагается уменьшить в карточке расчетов с бюджетом сумму налога, отраженную в качестве излишне уплаченной уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год от 28.12.2006 года в сумме 2 770 700 руб.".
Фактически ответчик оспариваемым решением не признал правомерность уменьшения обществом ранее начисленной суммы налога на 2 770 700 руб. Это следует из анализа оспариваемого решения, представленного ответчиком отзыва, пояснениями представителя ответчика в судебном заседании суда первой инстанции.
Кроме того, в связи с вынесением решения N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 года налоговым органом отказано Обществу в проведении зачета излишне уплаченной суммы налога на прибыль, заявленной к уменьшению по уточненным декларациям за 2002-2004 гг., в счет уплаты текущих платежей по тому же налогу (письмо от 06.06.2007 года N 20-01-36/003397) (т. 1 л.д. 82, 83).
Суд первой инстанции правомерно указал в решении, что в акте проверки N 205 ЮЛ/К от 28.03.2007 года и в решении налогового органа N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 г. не изложены причины и обстоятельства отказа заявителю в правомерности уменьшения ранее излишне уплаченной суммы налога. Как следует из материалов дела, по мнению налогового органа, заявитель неправомерно уменьшил сумму выручки от реализации услуг связи за 2004 год, поскольку никакими документами размер выручки, указанный заявителем, не подтверждается. Ответчик полагает, что для определения размера выручки необходимо использовать данные отчета "Агрегированная книга продаж" за 2002-2004 года, которые свидетельствуют о том, что у заявителя выручка от реализации услуг связи составляет значительно большую сумму, чем та, которая указана в уточненной декларации от 28.12.2006 года.
Суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что данный вывод ответчика не соответствует фактическим обстоятельствам дела, а также не учитывает результаты рассмотрения арбитражного дела N А65-12816/2006-СА1-19, имеющего преюдициальное значение для рассмотрения данного дела.
Предметом рассмотрения по указанному делу являлась оценка законности решения ответчика N 22 от 09.06.2006 года, вынесенного по результатам проведения выездной налоговой проверки за 2002-2004 годам. В данном решении N 22 от 09.06.2006 года налоговый орган указал на имеющееся занижение размера выручки от реализации услуг связи за 2002-2004 годы, установленное также на основании данных агрегированной книги продаж.
При рассмотрении арбитражного дела N А65-12816/2006-СА1-19 судом первой инстанции у заявителя истребованы документы, позволяющие установить размер выручки от реализации. Заявителем представлены детализированные отчеты о начислениях (в которых учитываются данные о стоимости оказанных абонентам услуг связи и данные о стоимости реализованного исключительно абонентам оборудования), а также счета, квитанции, счета-фактуры, выставленные отдельным абонентам. Факт представления указанных документов отражен на листе 7 решения Арбитражного суда Республики Татарстан по указанному делу. Аналогичные документы переданы и ответчику, что подтверждается письмами ОАО "Татинком-Т" от 12.12.2006 года N 1268/06, от 25.12.2006 года N 1323/06, от 22.01.2007 года N 55/07, от 30.01.2007 года N 78/07 и от 13.04.2007 года б/н.
В целях подтверждения фактического размера выручки от реализации услуг связи заявителем по настоящему арбитражному делу также представлены детализированные бухгалтерские отчеты о начислениях и сводный расчет выручки от реализации услуг связи. Правомерность использования именно указанных документов для целей исчисления налога на прибыль, а не каких-либо иных отчетов, подтверждается и письмом от 18.01.2007 года разработчика программного комплекса, применяемого заявителем для ведения бухгалтерского и налогового учета - ООО "СиБОСС Технолоджи".
Представленные заявителем документы подтверждают, что сумма выручки от реализации услуг связи за 2004 год составляет 362 513 690 руб., т.е. соответствует той сумме выручки, которая была отражена в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной 28.12.2006 года, и налоговом регистре по видам полученных доходов. В связи с этим, заявитель в уточненной декларации, представленной 28.12.2006 года, правомерно произвел уменьшение суммы выручки от реализации услуг связи на 11 544 583 руб., что, в свою очередь привело к уменьшению налога, ранее начисленного по предыдущим налоговым декларациям за то же налоговый период, на 2 770 700 руб.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом на основании той же статьи НК прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В п. 1 ст. 249 НК РФ указано, что в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.
Заявителем в рассматриваемом налоговом периоде для целей исчисления налога на прибыль был выбран метод начисления, что подтверждается приказом об учетной политике общества. В связи с этим, определение размера полученных доходов заявитель производил в соответствии с положениями ст. 271 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
На основании п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Использование детализированных бухгалтерских отчетов, в которых, как ранее указано, отражаются данные о стоимости фактически оказанных абонентам услуг связи и данные о стоимости реализованного исключительно абонентам оборудования (вне зависимости от даты оплаты стоимости услуг), соответствует вышеуказанным нормам налогового законодательства, в том числе ст. 39 и п. 1 и п. 3 ст. 271 НК РФ. Таким образом, обозначенные отчеты позволяют получить фактические данные о выручке по оказанным за налоговый период услугам связи, которая составила за 2004 год 362 513 690 руб.
Вывод налогового органа об отсутствии документального подтверждения размера выручки, полученной от реализации услуг связи, противоречит материалам и обстоятельствам дела, установленным судом первой инстанции.
Вопрос правильности определения фактического размера выручки от реализации услуг связи был предметом исследования в суде первой инстанции в рамках настоящего дела, а также в ходе судебного разбирательства по делу N А65-12816/2006-СА1-19. Согласно решения суда по делу N А65-12816/2006-СА1-19 представленные заявителем на обозрение документы (счета, квитанции, счета-фактуры, сводные помесячные и годовые детализированные бухгалтерские отчеты о начислениях) свидетельствуют, что у налогоплательщика фактически сумма выручки от реализации услуг связи меньше, чем отражено в первоначальных декларациях за 2002-2004 гг. на 33 594 738 руб.
Сумма 33 594 738 руб. является общей суммой уменьшения выручки от реализации услуг связи по уточненным декларациям за 2002-2004 года (в т.ч. за 2002 год - 9 068 834 руб., за 2003 год - 12 981 320 руб. и за 2004 год -11 544 583 руб.).
Кроме того, в решении по делу N А65-12816/2006-СА1-19 указано, что заявитель фактическую сумму выручки также подтвердил путем подачи в налоговый орган уточненных деклараций за 2002-2004 гг. и соответствующих документов (декларации поданы 28.12.2006 года и 29.12.2006 года. Аналогичный вывод содержится в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2007 года, оставленным без изменения Постановлением кассационной инстанции от 04.10.2007 года (т. 1 л.д. 56-62, 84-88).
Суд первой инстанции правомерно указал, что налоговый орган имел возможность в рамках камеральной проверки дать оценку представленным заявителем документам, учитывая дату представления уточненной декларации и даты представления документов. Однако должной оценки данных детализированных отчетов ни в указанных актах, ни в оспариваемом решении ответчика не дано. Обоснованность использования заявителем детализированных бухгалтерских отчетов для определения размера выручки от реализации услуг связи и соответствие показателей этих отчетов первичным документам (квитанциям, счетам, счетам-фактурам) была подтверждена в ходе судебного разбирательства по делу N А65-12816/2006-СА1-19.
Довод налогового органа, отраженный в решении N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 года, о необходимости использования для расчета размера выручки от реализации услуг связи показателей агрегированной книги продаж, противоречит обстоятельства настоящего дела и нормам действующего налогового законодательства.
Данные агрегированной книги продаж не могут быть использованы для расчета суммы выручки от реализации услуг связи, поскольку в ней автоматически фиксируется лишь поступление оплаты без учета факта оказания (т.е. факта реализации) услуг связи.
Заявитель для расчетов с абонентами использует две формы оплаты - авансовую и кредитную.
При кредитной форме оплаты абонент (в основном это юридически лица) имеет возможность пользоваться услугами связи без предварительной оплаты. По окончании очередного месяца абоненту, находящемуся на кредитной форме оплаты, выставляется счет или квитанция (а также счет-фактура) с указанием стоимости оказанных услуг. Таким образом, оплата услуг связи такими абонентами производится по истечении периода, в котором эти услуги были предоставлены. При этом данные о поступлении оплаты попадают в агрегированную книгу продаж.
При авансовой форме оплаты абонент (в основном это физические лица) до получения доступа к услугам связи вносит авансовый платеж. В данном случае внесение предварительной оплаты является необходимым условием для получения услуг. Внесение платежа осуществляется посредством приобретения карты экспресс-оплаты (КЭО) в абонентских отделах заявителя либо в пунктах продаж дилеров и последующей ее активации. После этого запись о внесении платежа автоматически отражается по лицевому счету абонента, также формируя показатели агрегированной книги продаж о поступившей оплате.
Используя данные агрегированной книги продаж, ответчик не учел того обстоятельства, что в указанном отчете отражается лишь поступление денежных средств в качестве оплаты. Период поступления платежа не совпадает с периодом предоставления услуг абоненту, т.е. с периодом фактической реализации услуг: при кредитной форме оплаты услуги оказываются до поступления оплаты, при авансовой форме - после поступления платежа. К тому же, как пояснил заявитель, при кредитной форме платежи от абонентов - юридических лиц поступают на банковские счета общества, и только после обработки данных по счетам отражается по лицевому счету конкретного абонента.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций будут являться полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Заявитель в 2004 году для целей исчисления налога на прибыль и определения доходов использовал метод начисления, что подтверждается приказом об учетной политике.
На основании п. 1 ст. 271 НК РФ в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Следовательно, определение размера выручки в зависимости от поступления оплаты (предварительной или последующей) без учета факта оказания услуги абоненту (факта реализации), как это было сделано ответчиком в оспариваемом решении, противоречит положениям не только ст. 38 и 39 НК РФ, но и ст. 247, п. 1 ст. 249 и п. 1 ст. 271 НК РФ.
Суд первой инстанции также обоснованно отметил, что ссылка ответчика в оспариваемом решении на объяснения от 14.12.2005 года исх. N 1366/05 зам. директора по экономике ОАО "Татинком-Т" А.Ш. Арсланова, где якобы указано, что именно агрегированная книга продаж должна использоваться для определения величины выручки от реализации услуг связи, некорректна и необоснованна. В данных пояснениях буквально говорится, что "Книга продаж формируется по поступлению денежных средств, направленных на покрытие начислений". Однако о том, что именно данный отчет должен быть использован для расчета дохода от реализации услуг связи, в них речи не ведется. Более того, из объяснений вовсе не следует, что поступление имеет место в одном периоде с начислениями.
Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что факт недопустимости использования данных агрегированной книги продаж для определения размера выручки от реализации услуг связи был отражен в судебных актах по делу А65-12816/2006-СА1-19. В частности, было указано, что показатели по лицевым счетам абонентов агрегированной книги продаж отличаются от данных о стоимости оказанных услуг связи, указанных в счетах, квитанциях и счетах-фактурах.
Вместе с тем, в решении N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 года также говорится о наличии у общества еще одного вида дохода, который, по мнению налогового органа, не был учтен заявителем при определении общей величины полученного дохода. По мнению налогового органа, заявитель при расчете налога на прибыль и представлении 28.12.2007 года уточненной налоговой декларации также должен включить в общий размер выручки доход от передачи дилерам карт экспресс-оплаты (КЭО). Подобное мнение содержится и в отзыве ответчика от 08.08.2007 года N 14-01-14.
Данный вывод ответчика необоснован и сделан без учета не только фактических обстоятельств дела, но и норм действующих нормативно-правовых актов в области регулирования деятельности по предоставлению услуг связи.
В соответствии с п. 4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 года N 1235, "услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом)".
Необходимо учесть, что каких-либо иных Правил, регулирующих деятельность по оказанию услуг сотовой связи, до 2005 года издано не было. Лишь 25.05.2005 года Постановлением Правительства РФ N 328 были утверждены отдельные Правила оказания услуг подвижной связи. В связи с этим, в целях регламентирования деятельности по оказанию услуг сотовой связи также использовались указанные Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 1235 от 26.09.1997 года, как регулирующие сходные отношения (п. 1 ст. 6 ГК РФ).
Вступивший в силу с 01.01.2004 года Федеральный закон от 07.07.2003 года N 126-ФЗ в п. 1 ст. 44 также предусматривает, что "На территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи".
Форма и порядок оплаты услуг телефонной связи определяются в договоре об оказании услуг телефонной связи. При этом оплата услуг связи может быть произведена абонентами с операторами связи или с лицами, уполномоченными данными операторами, как наличными деньгами, так и в безналичной форме (п. 103 и п. 108 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1235).
Закон о связи в п. 1 ст. 54 также содержит аналогичные нормы: "Оплата услуг связи производится посредством наличных или безналичных расчетов непосредственно после оказания таких услуг, путем внесения аванса или с отсрочкой платежа. Порядок и форма оплаты услуг связи определяются договором об оказании услуг связи, если иное не установлено законодательством Российской Федерации".
В том числе "в качестве средства оплаты услуг связи могут выступать пластиковые карточки, в том числе предварительно оплаченные телефонные карточки, кредитные карточки и др." (также п. 103 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1235).
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Передаваемые оператором связи дилерам карты экспресс-оплаты услуг связи не соответствуют вышеприведенному определению товара. Заявитель, как оператор связи, не реализует, как товар, карты экспресс-оплаты. Заявитель оказывает услуги связи. Карты экспресс-оплаты являются лишь средством оплаты услуг связи абонентами, как непосредственными потребителями таких услуг.
На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
При передаче дилерам карт заявитель, как оператор связи, получает денежные средства, которые по своей природе являются авансовыми платежами за еще не оказанные абонентам услуги связи. Задача, которая преследуется заявителем при передаче карт экспресс-оплаты дилерам - это предоставление возможности абонентам, использующих авансовую форму оплаты услуг связи, своевременного пополнения лицевого счета с целью бесперебойного и полного получения доступа к услугам сотовой связи. В этом случае абонент имеет возможность оплатить услуги связи, предоставляемые заявителем, не только в пунктах обслуживания ОАО "Татинком-Т", но и у дилеров, располагающих обширной розничной сетью.
После приобретения карты экспресс-оплаты у дилера и ее активации абонент пополняет свой лицевой счет, что дает ему в дальнейшем возможность пользоваться услугами связи, оказываемыми ему уже непосредственно заявителем. Без приобретения и активации КЭО абонент, использующий авансовую форму оплаты, пользоваться услугами связи не может. Активация карты абонентом производится гораздо позднее даты передачи ее оператором дилеру и даты приобретения ее самим абонентом.
При ведении разговоров (или ином пользовании услуг связи) абонентом данные об использовании автоматически фиксируются по лицевому счету, в связи с чем производится начисление стоимости услуг исходя из утвержденных тарифов и, соответственно, последующее уменьшение поступившей оплаты с учетом произведенных начислений.
Именно в момент пользования услугами связи абонентом, активировавшим карту экспресс-оплаты, и имеет место реализация этих самых услуг, данные о которой фиксируются в виде начислений по лицевому счету, формируя показатели счетов, квитанций, счетов-фактур, и соответственно, детализированных бухгалтерских отчетов о начислениях.
Сведения о пополнении счета (т.е. о поступлении авансового платежа) попадают и в агрегированную книгу продаж, данные которой использовал ответчик при выявлении имеющегося, по мнению налогового органа, занижения выручки от реализации услуг связи. Таким образом, налоговый орган, учитывая данные о продаже дилерам карт экспресс-оплаты в качестве самостоятельного дохода и прибавляя их к данным из агрегированной книги продаж, фактически дважды учитывает одни и те же суммы поступивших авансов.
Оценка ответчиком передачи карт экспресс-оплаты как самостоятельной реализации отдельного вида товара без учета факта оказания непосредственно услуг связи противоречит положениям п. 3 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ.
К тому же, учет налоговым органом поступлений от передачи карт экспресс-оплаты в качестве самостоятельного налогооблагаемого дохода противоречит пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Заявитель, как оператор связи, при реализации карт экспресс-оплаты как самостоятельно, так и через дилерскую сеть, получал денежные средства, по своей природе являющиеся авансовыми платежами за еще неоказанные услуги связи. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует требованиям НК РФ и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, требования заявителя удовлетворив обоснованно.
Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены принятого судебного акта.
Руководствуясь ст. ст. 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 06.12.2007 года по делу N А65-14340/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий
Н.Ю.МАРЧИК
Судьи
В.В.КУЗНЕЦОВ
С.Т.ХОЛОДНАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 15.02.2008 N 11АП-354/2008 ПО ДЕЛУ N А65-14340/2007
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 февраля 2008 г. по делу N А65-14340/2007
Резолютивная часть постановления объявлена 15 февраля 2008 года
Постановление в полном объеме изготовлено 18 февраля 2008 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Марчик Н.Ю.,
судей Кузнецова В.В., Холодной С.Т.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Суворовым Д.В.,
с участием:
от заявителя - Мухаметчина Р.А., доверенность N 256 от 03.12.2007 года,
от ответчика - не явился, извещен,
рассмотрев в открытом судебном заседании 15 февраля 2008 года в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по КНП по Республике Татарстан на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 06.12.2007 года по делу N А65-14340/2007 (судья Шайдуллин Ф.С.),
принятое по заявлению ЗАО "Нижегородская сотовая связь",
к Межрайонной ИФНС России по КНП по Республике Татарстан
о признании незаконным решения N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 года
установил:
ЗАО "Нижегородская сотовая связь" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - ответчик, Инспекция) о признании незаконным решения N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 года об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 06.12.2007 года заявление Общества удовлетворено. Оспариваемое решение Инспекции признано незаконным. Ответчик обязан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества.
В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда отменить, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, принять по делу новый судебный акт.
В судебном заседании представитель заявителя просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Представитель ответчика в судебное заседание не явился.
В соответствии с ч. 3 ст. 156, ч. 1 ст. 266 АПК РФ дело по апелляционной жалобе рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителя ответчика, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства.
Проверив материалы дела, выслушав представителя заявителя, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год, представленной заявителем 28.12.2006 года, ответчиком 28.03.2007 года составлен акт N 205 ЮЛ/К, на основании которого вынесено оспариваемое решение N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 года. В данном решении налоговый орган сделал вывод, что дать надлежащую оценку представленным документам не представляется возможным, в связи с чем, заявленная сумма налога на прибыль за 2004 год в размере 8 702 025 руб. по налоговой декларации от 28.12.2006 года не может быть подтверждена в качестве излишне уплаченной по сравнению с ранее заявленной суммой в налоговой декларации от 21.02.2006 года в размере 11 472 725 руб. (т. 1 л. д. 9-30).
В соответствии с резолютивной частью данного решения налоговый орган предложил уменьшить в карточке расчетов с бюджетом сумму налога, отраженную ранее в качестве излишне уплаченной в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 года от 28.12.2006 года в сумме 2 770 700 руб.
Общество, не согласившись с решением налогового органа в полном объеме, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, обоснованно исходил из следующего.
Согласно письменным пояснениям заявителя от 15.01.2007 года N 19/07, направленным налоговому органу в ответ на требование о представлении документов N 02-02-18/17329 от 29.12.2006 года, представление уточненной декларации по налогу на прибыль за 2004 год вызвано перерасчетом суммы выручки от реализации услуг связи.
По результатам произведенного перерасчета обществом был установлен факт завышения в ранее представленных декларациях суммы выручки от реализации услуг связи на 11 544 583 руб. Указанный факт был выявлен заявителем при подготовке и представлении документов в процессе рассмотрения арбитражного дела N А65-12816/2006-СА1-19.
В уточненной декларации, представленной 28.12.2006 г., Общество сумму выручки от реализации услуг связи уменьшило на 11 544 583 руб., что повлекло уменьшение ранее начисленной по предыдущим декларациям суммы налога на прибыль за 2004 год на 2 770 700 руб. (12 981 320 руб. * 24%).
Суммы выручки по остальным видам доходов (от реализации покупных товаров, реализации услуг роуминга) Обществом по сравнению с предыдущими декларациями изменены не были.
Налоговый орган правомерность уменьшения Обществом ранее начисленной суммы налога не признал. Вместе с тем, в п. 1 резолютивной части решения N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 года указал, что "по результатам проверки предлагается уменьшить в карточке расчетов с бюджетом сумму налога, отраженную в качестве излишне уплаченной уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год от 28.12.2006 года в сумме 2 770 700 руб.".
Фактически ответчик оспариваемым решением не признал правомерность уменьшения обществом ранее начисленной суммы налога на 2 770 700 руб. Это следует из анализа оспариваемого решения, представленного ответчиком отзыва, пояснениями представителя ответчика в судебном заседании суда первой инстанции.
Кроме того, в связи с вынесением решения N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 года налоговым органом отказано Обществу в проведении зачета излишне уплаченной суммы налога на прибыль, заявленной к уменьшению по уточненным декларациям за 2002-2004 гг., в счет уплаты текущих платежей по тому же налогу (письмо от 06.06.2007 года N 20-01-36/003397) (т. 1 л.д. 82, 83).
Суд первой инстанции правомерно указал в решении, что в акте проверки N 205 ЮЛ/К от 28.03.2007 года и в решении налогового органа N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 г. не изложены причины и обстоятельства отказа заявителю в правомерности уменьшения ранее излишне уплаченной суммы налога. Как следует из материалов дела, по мнению налогового органа, заявитель неправомерно уменьшил сумму выручки от реализации услуг связи за 2004 год, поскольку никакими документами размер выручки, указанный заявителем, не подтверждается. Ответчик полагает, что для определения размера выручки необходимо использовать данные отчета "Агрегированная книга продаж" за 2002-2004 года, которые свидетельствуют о том, что у заявителя выручка от реализации услуг связи составляет значительно большую сумму, чем та, которая указана в уточненной декларации от 28.12.2006 года.
Суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что данный вывод ответчика не соответствует фактическим обстоятельствам дела, а также не учитывает результаты рассмотрения арбитражного дела N А65-12816/2006-СА1-19, имеющего преюдициальное значение для рассмотрения данного дела.
Предметом рассмотрения по указанному делу являлась оценка законности решения ответчика N 22 от 09.06.2006 года, вынесенного по результатам проведения выездной налоговой проверки за 2002-2004 годам. В данном решении N 22 от 09.06.2006 года налоговый орган указал на имеющееся занижение размера выручки от реализации услуг связи за 2002-2004 годы, установленное также на основании данных агрегированной книги продаж.
При рассмотрении арбитражного дела N А65-12816/2006-СА1-19 судом первой инстанции у заявителя истребованы документы, позволяющие установить размер выручки от реализации. Заявителем представлены детализированные отчеты о начислениях (в которых учитываются данные о стоимости оказанных абонентам услуг связи и данные о стоимости реализованного исключительно абонентам оборудования), а также счета, квитанции, счета-фактуры, выставленные отдельным абонентам. Факт представления указанных документов отражен на листе 7 решения Арбитражного суда Республики Татарстан по указанному делу. Аналогичные документы переданы и ответчику, что подтверждается письмами ОАО "Татинком-Т" от 12.12.2006 года N 1268/06, от 25.12.2006 года N 1323/06, от 22.01.2007 года N 55/07, от 30.01.2007 года N 78/07 и от 13.04.2007 года б/н.
В целях подтверждения фактического размера выручки от реализации услуг связи заявителем по настоящему арбитражному делу также представлены детализированные бухгалтерские отчеты о начислениях и сводный расчет выручки от реализации услуг связи. Правомерность использования именно указанных документов для целей исчисления налога на прибыль, а не каких-либо иных отчетов, подтверждается и письмом от 18.01.2007 года разработчика программного комплекса, применяемого заявителем для ведения бухгалтерского и налогового учета - ООО "СиБОСС Технолоджи".
Представленные заявителем документы подтверждают, что сумма выручки от реализации услуг связи за 2004 год составляет 362 513 690 руб., т.е. соответствует той сумме выручки, которая была отражена в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной 28.12.2006 года, и налоговом регистре по видам полученных доходов. В связи с этим, заявитель в уточненной декларации, представленной 28.12.2006 года, правомерно произвел уменьшение суммы выручки от реализации услуг связи на 11 544 583 руб., что, в свою очередь привело к уменьшению налога, ранее начисленного по предыдущим налоговым декларациям за то же налоговый период, на 2 770 700 руб.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом на основании той же статьи НК прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В п. 1 ст. 249 НК РФ указано, что в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.
Заявителем в рассматриваемом налоговом периоде для целей исчисления налога на прибыль был выбран метод начисления, что подтверждается приказом об учетной политике общества. В связи с этим, определение размера полученных доходов заявитель производил в соответствии с положениями ст. 271 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
На основании п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Использование детализированных бухгалтерских отчетов, в которых, как ранее указано, отражаются данные о стоимости фактически оказанных абонентам услуг связи и данные о стоимости реализованного исключительно абонентам оборудования (вне зависимости от даты оплаты стоимости услуг), соответствует вышеуказанным нормам налогового законодательства, в том числе ст. 39 и п. 1 и п. 3 ст. 271 НК РФ. Таким образом, обозначенные отчеты позволяют получить фактические данные о выручке по оказанным за налоговый период услугам связи, которая составила за 2004 год 362 513 690 руб.
Вывод налогового органа об отсутствии документального подтверждения размера выручки, полученной от реализации услуг связи, противоречит материалам и обстоятельствам дела, установленным судом первой инстанции.
Вопрос правильности определения фактического размера выручки от реализации услуг связи был предметом исследования в суде первой инстанции в рамках настоящего дела, а также в ходе судебного разбирательства по делу N А65-12816/2006-СА1-19. Согласно решения суда по делу N А65-12816/2006-СА1-19 представленные заявителем на обозрение документы (счета, квитанции, счета-фактуры, сводные помесячные и годовые детализированные бухгалтерские отчеты о начислениях) свидетельствуют, что у налогоплательщика фактически сумма выручки от реализации услуг связи меньше, чем отражено в первоначальных декларациях за 2002-2004 гг. на 33 594 738 руб.
Сумма 33 594 738 руб. является общей суммой уменьшения выручки от реализации услуг связи по уточненным декларациям за 2002-2004 года (в т.ч. за 2002 год - 9 068 834 руб., за 2003 год - 12 981 320 руб. и за 2004 год -11 544 583 руб.).
Кроме того, в решении по делу N А65-12816/2006-СА1-19 указано, что заявитель фактическую сумму выручки также подтвердил путем подачи в налоговый орган уточненных деклараций за 2002-2004 гг. и соответствующих документов (декларации поданы 28.12.2006 года и 29.12.2006 года. Аналогичный вывод содержится в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2007 года, оставленным без изменения Постановлением кассационной инстанции от 04.10.2007 года (т. 1 л.д. 56-62, 84-88).
Суд первой инстанции правомерно указал, что налоговый орган имел возможность в рамках камеральной проверки дать оценку представленным заявителем документам, учитывая дату представления уточненной декларации и даты представления документов. Однако должной оценки данных детализированных отчетов ни в указанных актах, ни в оспариваемом решении ответчика не дано. Обоснованность использования заявителем детализированных бухгалтерских отчетов для определения размера выручки от реализации услуг связи и соответствие показателей этих отчетов первичным документам (квитанциям, счетам, счетам-фактурам) была подтверждена в ходе судебного разбирательства по делу N А65-12816/2006-СА1-19.
Довод налогового органа, отраженный в решении N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 года, о необходимости использования для расчета размера выручки от реализации услуг связи показателей агрегированной книги продаж, противоречит обстоятельства настоящего дела и нормам действующего налогового законодательства.
Данные агрегированной книги продаж не могут быть использованы для расчета суммы выручки от реализации услуг связи, поскольку в ней автоматически фиксируется лишь поступление оплаты без учета факта оказания (т.е. факта реализации) услуг связи.
Заявитель для расчетов с абонентами использует две формы оплаты - авансовую и кредитную.
При кредитной форме оплаты абонент (в основном это юридически лица) имеет возможность пользоваться услугами связи без предварительной оплаты. По окончании очередного месяца абоненту, находящемуся на кредитной форме оплаты, выставляется счет или квитанция (а также счет-фактура) с указанием стоимости оказанных услуг. Таким образом, оплата услуг связи такими абонентами производится по истечении периода, в котором эти услуги были предоставлены. При этом данные о поступлении оплаты попадают в агрегированную книгу продаж.
При авансовой форме оплаты абонент (в основном это физические лица) до получения доступа к услугам связи вносит авансовый платеж. В данном случае внесение предварительной оплаты является необходимым условием для получения услуг. Внесение платежа осуществляется посредством приобретения карты экспресс-оплаты (КЭО) в абонентских отделах заявителя либо в пунктах продаж дилеров и последующей ее активации. После этого запись о внесении платежа автоматически отражается по лицевому счету абонента, также формируя показатели агрегированной книги продаж о поступившей оплате.
Используя данные агрегированной книги продаж, ответчик не учел того обстоятельства, что в указанном отчете отражается лишь поступление денежных средств в качестве оплаты. Период поступления платежа не совпадает с периодом предоставления услуг абоненту, т.е. с периодом фактической реализации услуг: при кредитной форме оплаты услуги оказываются до поступления оплаты, при авансовой форме - после поступления платежа. К тому же, как пояснил заявитель, при кредитной форме платежи от абонентов - юридических лиц поступают на банковские счета общества, и только после обработки данных по счетам отражается по лицевому счету конкретного абонента.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций будут являться полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Заявитель в 2004 году для целей исчисления налога на прибыль и определения доходов использовал метод начисления, что подтверждается приказом об учетной политике.
На основании п. 1 ст. 271 НК РФ в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Следовательно, определение размера выручки в зависимости от поступления оплаты (предварительной или последующей) без учета факта оказания услуги абоненту (факта реализации), как это было сделано ответчиком в оспариваемом решении, противоречит положениям не только ст. 38 и 39 НК РФ, но и ст. 247, п. 1 ст. 249 и п. 1 ст. 271 НК РФ.
Суд первой инстанции также обоснованно отметил, что ссылка ответчика в оспариваемом решении на объяснения от 14.12.2005 года исх. N 1366/05 зам. директора по экономике ОАО "Татинком-Т" А.Ш. Арсланова, где якобы указано, что именно агрегированная книга продаж должна использоваться для определения величины выручки от реализации услуг связи, некорректна и необоснованна. В данных пояснениях буквально говорится, что "Книга продаж формируется по поступлению денежных средств, направленных на покрытие начислений". Однако о том, что именно данный отчет должен быть использован для расчета дохода от реализации услуг связи, в них речи не ведется. Более того, из объяснений вовсе не следует, что поступление имеет место в одном периоде с начислениями.
Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что факт недопустимости использования данных агрегированной книги продаж для определения размера выручки от реализации услуг связи был отражен в судебных актах по делу А65-12816/2006-СА1-19. В частности, было указано, что показатели по лицевым счетам абонентов агрегированной книги продаж отличаются от данных о стоимости оказанных услуг связи, указанных в счетах, квитанциях и счетах-фактурах.
Вместе с тем, в решении N 266 ЮЛ/К от 17.05.2007 года также говорится о наличии у общества еще одного вида дохода, который, по мнению налогового органа, не был учтен заявителем при определении общей величины полученного дохода. По мнению налогового органа, заявитель при расчете налога на прибыль и представлении 28.12.2007 года уточненной налоговой декларации также должен включить в общий размер выручки доход от передачи дилерам карт экспресс-оплаты (КЭО). Подобное мнение содержится и в отзыве ответчика от 08.08.2007 года N 14-01-14.
Данный вывод ответчика необоснован и сделан без учета не только фактических обстоятельств дела, но и норм действующих нормативно-правовых актов в области регулирования деятельности по предоставлению услуг связи.
В соответствии с п. 4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 года N 1235, "услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом)".
Необходимо учесть, что каких-либо иных Правил, регулирующих деятельность по оказанию услуг сотовой связи, до 2005 года издано не было. Лишь 25.05.2005 года Постановлением Правительства РФ N 328 были утверждены отдельные Правила оказания услуг подвижной связи. В связи с этим, в целях регламентирования деятельности по оказанию услуг сотовой связи также использовались указанные Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 1235 от 26.09.1997 года, как регулирующие сходные отношения (п. 1 ст. 6 ГК РФ).
Вступивший в силу с 01.01.2004 года Федеральный закон от 07.07.2003 года N 126-ФЗ в п. 1 ст. 44 также предусматривает, что "На территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи".
Форма и порядок оплаты услуг телефонной связи определяются в договоре об оказании услуг телефонной связи. При этом оплата услуг связи может быть произведена абонентами с операторами связи или с лицами, уполномоченными данными операторами, как наличными деньгами, так и в безналичной форме (п. 103 и п. 108 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1235).
Закон о связи в п. 1 ст. 54 также содержит аналогичные нормы: "Оплата услуг связи производится посредством наличных или безналичных расчетов непосредственно после оказания таких услуг, путем внесения аванса или с отсрочкой платежа. Порядок и форма оплаты услуг связи определяются договором об оказании услуг связи, если иное не установлено законодательством Российской Федерации".
В том числе "в качестве средства оплаты услуг связи могут выступать пластиковые карточки, в том числе предварительно оплаченные телефонные карточки, кредитные карточки и др." (также п. 103 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1235).
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Передаваемые оператором связи дилерам карты экспресс-оплаты услуг связи не соответствуют вышеприведенному определению товара. Заявитель, как оператор связи, не реализует, как товар, карты экспресс-оплаты. Заявитель оказывает услуги связи. Карты экспресс-оплаты являются лишь средством оплаты услуг связи абонентами, как непосредственными потребителями таких услуг.
На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
При передаче дилерам карт заявитель, как оператор связи, получает денежные средства, которые по своей природе являются авансовыми платежами за еще не оказанные абонентам услуги связи. Задача, которая преследуется заявителем при передаче карт экспресс-оплаты дилерам - это предоставление возможности абонентам, использующих авансовую форму оплаты услуг связи, своевременного пополнения лицевого счета с целью бесперебойного и полного получения доступа к услугам сотовой связи. В этом случае абонент имеет возможность оплатить услуги связи, предоставляемые заявителем, не только в пунктах обслуживания ОАО "Татинком-Т", но и у дилеров, располагающих обширной розничной сетью.
После приобретения карты экспресс-оплаты у дилера и ее активации абонент пополняет свой лицевой счет, что дает ему в дальнейшем возможность пользоваться услугами связи, оказываемыми ему уже непосредственно заявителем. Без приобретения и активации КЭО абонент, использующий авансовую форму оплаты, пользоваться услугами связи не может. Активация карты абонентом производится гораздо позднее даты передачи ее оператором дилеру и даты приобретения ее самим абонентом.
При ведении разговоров (или ином пользовании услуг связи) абонентом данные об использовании автоматически фиксируются по лицевому счету, в связи с чем производится начисление стоимости услуг исходя из утвержденных тарифов и, соответственно, последующее уменьшение поступившей оплаты с учетом произведенных начислений.
Именно в момент пользования услугами связи абонентом, активировавшим карту экспресс-оплаты, и имеет место реализация этих самых услуг, данные о которой фиксируются в виде начислений по лицевому счету, формируя показатели счетов, квитанций, счетов-фактур, и соответственно, детализированных бухгалтерских отчетов о начислениях.
Сведения о пополнении счета (т.е. о поступлении авансового платежа) попадают и в агрегированную книгу продаж, данные которой использовал ответчик при выявлении имеющегося, по мнению налогового органа, занижения выручки от реализации услуг связи. Таким образом, налоговый орган, учитывая данные о продаже дилерам карт экспресс-оплаты в качестве самостоятельного дохода и прибавляя их к данным из агрегированной книги продаж, фактически дважды учитывает одни и те же суммы поступивших авансов.
Оценка ответчиком передачи карт экспресс-оплаты как самостоятельной реализации отдельного вида товара без учета факта оказания непосредственно услуг связи противоречит положениям п. 3 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ.
К тому же, учет налоговым органом поступлений от передачи карт экспресс-оплаты в качестве самостоятельного налогооблагаемого дохода противоречит пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Заявитель, как оператор связи, при реализации карт экспресс-оплаты как самостоятельно, так и через дилерскую сеть, получал денежные средства, по своей природе являющиеся авансовыми платежами за еще неоказанные услуги связи. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует требованиям НК РФ и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, требования заявителя удовлетворив обоснованно.
Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены принятого судебного акта.
Руководствуясь ст. ст. 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 06.12.2007 года по делу N А65-14340/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий
Н.Ю.МАРЧИК
Судьи
В.В.КУЗНЕЦОВ
С.Т.ХОЛОДНАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)