Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 03.04.2014 г.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:
Председательствующего Чаусовой Е.Н.
Судей Радюгиной Е.А., Ермакова М.Н.
При участии в заседании:
от ЗАО "Гидрокомплект" (г. Орел, ул. Полесская, д. 47, ОГРН 1045753003130) Фефеловой О.С. - представителя (доверен. от 01.08.2012 г., пост.), Кузякина В.В. - представителя (доверен. от 01.08.2012 г., пост.),
от Управления ФНС России по Орловской области (г. Орел, пл. Мира, д. 7А) Шолоховой О.А. - представителя (доверен. от 14.01.2014 г. N 05-10/00288, пост.),
от Инспекции ФНС России по г. Орлу (г. Орел, Московское шоссе, д. 119) Киселевой О.Н. - представителя (доверен. от 25.11.2013 г. N 70, пост.), Васильевой Е.И. - представителя (доверен. от 26.03.2014 г. N 16),
рассмотрев кассационные жалобы ЗАО "Гидрокомплект" и Инспекции ФНС России по г. Орлу на решение Арбитражного суда Орловской области от 31.07.2013 г. (судья Капишникова Т.И.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2013 г. (судьи Михайлова Т.Л., Скрынников В.А., Осипова М.Б.) по делу N А48-226/2013.
установил:
Закрытое акционерное общество "Гидрокомплект" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Орлу от 09.08.2012 г. N 17-10/50.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 31.07.2013 г. заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции ФНС России по г. Орлу от 09.08.2012 г. N 17-10/50 в части применения штрафа по налогу на имущество в сумме 71585 руб. 40 коп., доначисления пени по налогу на имущество в сумме 81765 руб. 44 коп., налога на прибыль в сумме 10340643 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 12835145 руб. 67 коп., налога на имущество организаций в сумме 1409350 руб.
В удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 6589831 руб. отказано.
Прекращено производство по делу в отношении требований к Управлению ФНС России по Орловской области в связи с отказом ЗАО "Гидрокомплект" от требований.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2013 г. из мотивировочной части решения суда первой инстанции исключены выводы о недопустимости представленных ЗАО "Гидрокомплект" копий документов: договора займа с ОАО "Никс+" от 01.09.2008 г. N 01-114, писем ОАО "Никс+" от 03.03.2009 г. и от 27.03.2012 г. об изменении назначения платежа в платежных поручениях от 27.03.2009 г. N 193, от 27.03.2009 г. N 191, от 03.03.2009 г. N 131, от 27.03.2009 г. N 194; акта сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.03.2009 г.; писем предпринимателя Тильмана В.Г. без номера и без даты об изменении назначения платежа в приходном кассовом ордере от 12.01.2009 г. N 2; актов сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2008 г. и на 31.01.2009 г.; квитанции к приходному кассовому ордеру от 12.01.2009 г.; об обоснованности заявления Инспекции ФНС России по г. Орлу о фальсификации ЗАО "Гидрокомплект" доказательств по делу.
В остальной обжалуемой части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество просит отменить решение и постановление судов в части отказа в удовлетворении своих требований как принятые с нарушением норм материального права, а налоговый орган просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований общества, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права.
Изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб, выслушав объяснения представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для их удовлетворения.
Как следует из материалов дела, Инспекцией ФНС России по г. Орлу проведена выездная проверка ЗАО "Гидрокомплект" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления ряда налогов, в том числе единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2010 г., по результатам которой составлен акт от 28.05.2012 г. N 17-10/32 и принято решение от 09.08.2012 г. N 17-10/50 о применении штрафа по налогу на имущество в сумме 71585 руб. 40 коп., доначислении налога на прибыль за 2010 г. в сумме 10340643 руб., налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 г., за 2010 г. в общей сумме 19424976 руб. 67 коп., налога на имущество за 2009 г., 2010 г. в сумме 1409350 руб., пени по налогу на имущество в сумме 81765 руб. 40 коп.
Решением Управления ФНС России по Орловской области от 25.10.2012 г. решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением инспекции, ЗАО "Гидрокомплект" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Судами установлено, что ЗАО "Гидрокомплект" осуществляло в 2009-2010 годах деятельность по сдаче в аренду собственного нежилого недвижимого имущества и применяло в 2009 году упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы.
С 01.07.2009 г. общество перешло на общую систему налогообложения, направив налоговому органу сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения от 01.12.2009 г.
С 01.10.2010 г. общество вновь перешло на упрощенную систему налогообложения, направив налоговому органу уведомление об этом от 17.12.2009 г., и применяло данную систему налогообложения, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, в течение всего 2010 года.
Ссылаясь на указанные уведомления, направленные налогоплательщиком в налоговый орган, представленные им декларации и расчеты по налогам, инспекция посчитала, что общество необоснованно применяло упрощенную систему налогообложения в 2010 году, поскольку со второго полугодия 2009 года оно представило уведомление об утрате права на применение общей системы налогообложения.
Этот вывод инспекции послужил основанием для доначисления спорных сумм налогов, пени, штрафов.
Рассматривая спор, суды обоснованно исходили из следующего.
В соответствии со ст. 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Выездная налоговая проверка осуществляется уполномоченными должностными лицами налогового органа по месту нахождения налогоплательщика на основании имеющихся у него документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, возможность ознакомления с которыми налогоплательщик должен обеспечить должностным лицам налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку, в силу положений пункта 12 статьи 89 Налогового кодекса РФ.
Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе при проведении проверки истребовать необходимые для проверки документы у налогоплательщика в порядке статьи 93 Налогового кодекса РФ, а также у контрагента налогоплательщика или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в порядке, установленном статьей 93.1 НК РФ.
Как установлено судами, в акте проверки и в решении отсутствуют ссылки на конкретные документы бухгалтерского и налогового учета, первичные учетные документы, на основании которых налоговым органом сделан вывод о превышении налогоплательщиком в третьем квартале 2009 года предельного размера дохода, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения, на сумму (указана в акте проверки) 172645 руб., что должно соответствовать доходу в сумме 58076747ру.94 коп. (57904102 руб. 94 коп. (размер предельного дохода, позволяющего применить упрощенную систему налогообложения в спорный период + 172645 руб.)
Налоговый орган сослался лишь обезличенно на первичные бухгалтерские документы, представленные Чорноштаном Ю.А., анализ выписок банков о движении денежных средств по расчетным счетам общества и данных фискальных отчетов, снятых с контрольно-кассовой техники за период с 01.01.2009 г. по 30.06.2009 г., а также на самостоятельное представление налогоплательщиком сообщения об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения и на данные налоговой декларации по единому налогу, согласно которой сумма полученных доходов составила 57731458 руб.
В отношении 2010 года вопрос о соблюдении налогоплательщиком предельного размера дохода применительно к упрощенной системе налогообложения налоговым органом не исследовался.
В акте проверки и в решении налоговый орган указал, что размер полученного дохода за 2010 год составил 48388677 руб., что позволяло налогоплательщику находиться на упрощенной системе налогообложения.
Анализируя представленные сторонами расчеты с учетом доводов общества о том, что размер дохода ошибочно определялся им с учетом сумм налога на добавленную стоимость, в то время как налог на добавленную стоимость в состав доходов включению не подлежит, суды пришли к правильным выводам, что сведения о размере дохода, полученного налогоплательщиком, носят противоречивый характер, сумма предполагаемого превышения дохода во всех приведенных налоговым органом расчетах не является значительной, позволяющей сделать однозначный вывод о наличии превышения, а в акте проверки и решении по нему отсутствуют конкретные данные первичных учетных документов и документов бухгалтерского и налогового учета, на основании которых эти расчеты выполнялись.
При этом судами обоснованно указано, что налоговым органом нарушен порядок фиксации доказательств при проведении проверки и отражения фактов выявленных правонарушений в акте проверки и решении по нему, не доказан размер действительных налоговых обязанностей налогоплательщика.
Из материалов дела усматривается, что согласно данным ЕГРЮЛ генеральным директором ЗАО "Гидрокомплект" на момент проведения проверки являлся Тильман В.Г., которому налоговым органом в соответствии с п. 12 ст. 89 Налогового кодекса РФ было вручено уведомление от 10.02.2012 г. о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
Общество уведомлением от 16.02.2012 г. сообщило об отсутствии запрошенных документов, ссылаясь на то, что они незаконно удерживаются предыдущим руководителем общества - Чорноштаном Ю.А., полномочия которого прекращены приказом от 01.04.2011 г. N 3-к, за исключением документов, касающихся четвертого квартала 2010 года, которые были представлены налоговому органу.
Факт удержания документов хозяйственной деятельности общества Чорноштан Ю.А. подтвердил, не оспаривал и на требования инспекции представил копии документов по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 26 "Общехозяйственные расходы", 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и 70 "Расчеты по оплате труда" за 2009 год и 9 месяцев 2010 года, заверенные им самим.
Как пояснил Чорноштан Ю.А., оригиналы документов были переданы по акту приема-передачи в Управление налоговых преступлений УМВД по Орловской области по описи летом 2012 года. Копии документов ЗАО "Гидрокомплект" Чорноштаном Ю.А. не передавались.
Согласно объяснениям старшего уполномоченного УЭБиПК УМВД России по Орловской области, проводившим проверку заявления общества по факту непередачи Чорноштаном Ю.А. документов за 2009-2010 годы, указанные документы в подлинниках были приняты им по акту приема-передачи 21.08.2012 г., о чем он незамедлительно сообщил инспектору, проводившему выездную налоговую проверку общества. Впоследствии указанные документы были переданы в Следственное управление Следственного комитета России по Орловской области.
При таких обстоятельствах суды сделали правомерные выводы, что изложенные в оспариваемом ненормативном акте выводы инспекции основаны преимущественно на копиях документов, представленных и заверенных Чорноштаном Ю.А., не приняв при этом мер к установлению их соответствия подлинным документам, находившимся на момент проведения проверки в УЭБиПК УМВД России по Орловской области.
Согласно ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика- организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.
В силу ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Указанные лица обладают информацией о налогоплательщике и документами налогоплательщика в силу наличия между ними отношений представительства, и обязаны представлять такие документы и информацию налоговому органу в порядке статьи 93 Налогового кодекса РФ.
Лица, указанные в статье 93.1 Налогового кодекса РФ, обладают документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, в силу существования финансово-хозяйственных отношений между ними и налогоплательщиком.
Как правильно отмечено судами, лица, перечисленные в статьях 27, 29, 93.1 обладают соответствующими документами и информацией о налогоплательщике законно.
Пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ запрещается использование при рассмотрении материалов налоговой проверки доказательств, полученных с нарушением Кодекса.
Руководствуясь приведенными нормами права, суды правомерно указали на недопустимость использования представленных Черноштаном Ю.А. документов в качестве доказательств, поскольку он не являлся законным либо уполномоченным представителем общества, в проверяемый период не состоял с организацией в трудовых или гражданско-правовых отношениях, не являлся контрагентом, а также не подходил под определение иных лиц, располагающих информацией о деятельности проверяемого лица, в целях пункта 1 статьи 93.1 Налогового кодекса РФ.
Суды также пришли к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не представлено бесспорных доказательств того, что поступившие на расчетный счет налогоплательщика денежные средства получены обществом за реализованный товар (выполненные работы, оказанные услуги) или по каким-либо иным имеющим значение для налогообложения основаниям и могут рассматриваться в качестве дохода налогоплательщика, подлежащего включению в налоговую базу.
Судами установлено, что в материалах дела отсутствуют первичные учетные документы: кассовые, товарные чеки, квитанции к приходным кассовым ордерам, бланки строгой отчетности, подтверждающие обоснованность отнесения сумм наличных денежных средств, внесенных в кассу общества и впоследствии зачисленных на его расчетный счет с пометкой "торговая выручка" к доходам налогоплательщика в понимании статей 346.15, 249, 250 Налогового кодекса РФ. Налоговым органом не установлено, какая сумма, по какому документу и на каком основании была внесена в кассу общества, что исключает возможность определения спорных денежных средств как выручки от реализации товаров, работ, услуг.
Признавая несостоятельной ссылку инспекции на фискальные отчеты общества от 29.02.2012 г. и от 23.03.2012 г., суды правильно указали, что из материалов дела не видно, на основании чего, каким образом и в какой период были получены указанные фискальные отчеты. Акты проверки полноты учета выручки денежных средств налоговым органом представлены не были.
Показания фискальной памяти, отраженные в фискальном отчете от 04.07.2012 г., были сняты налоговым органом вне связи с проведенной выездной проверкой общества и после ее окончания 23.05.2012 г., решений о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в рамках которых могло бы быть осуществлено снятие показаний фискальной памяти контрольно-кассовой машины, не принималось.
Судами правильно отклонена ссылка инспекции на справку аудиторской проверки общества, проведенную ЗАО "Аудит БТ", поскольку при отсутствии документов бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика, полученных с соблюдением норм налогового законодательства, сама по себе справка аудиторской проверки не может являться доказательством размера полученного обществом "Гидрокомплект" в 2009 году дохода.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Руководствуясь положениями пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57, Постановлении Пленума от 12.10.2006 г. N 53, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 г. N 2341/12, Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 г. N 1621/11, суды правомерно указали, что применение расчетного метода обязательно для налогового органа в случаях, когда по результатам проверки не представляется возможным определить действительный размер налоговых обязательств проверяемого лица в силу недостатков оформления имеющихся у него первичных учетных документов или при их отсутствии, но при неоспоримости самого факта осуществления соответствующей хозяйственной деятельности и сопутствующих ей хозяйственных операций.
Вместе с тем, несмотря на явное наличие оснований для применения расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика налоговый орган, не воспользовавшись указанным методом, пришел к выводу об утрате налогоплательщиком права на применение упрощенной системы налогообложения в 2009 году в отсутствие достаточных доказательств данного обстоятельства, и произвел доначисление налогов, предусмотренных общей системой налогообложения.
Учитывая изложенное, суды сделали обоснованные выводы, что инспекцией не доказан размер действительных налоговых обязанностей налогоплательщика.
Доводы инспекции относительно выводов суда апелляционной инстанции, не согласившегося с судом первой инстанции о фальсификации документов, касающихся взаимоотношений ЗАО "Гидрокомплект" с ООО "Никс+" и предпринимателем Тильманом В.Г., отклоняются.
Представление ООО "Правовой центр Орел" находящихся у него на хранении документов в ламинированном виде, касающихся взаимоотношений названных лиц, и непредставление самим обществом истребованных у него судом подлинных документов, как правильно указал суд апелляционной инстанции, в отсутствие доказательств согласованности действий налогоплательщика и его контрагентов не может свидетельствовать о том, что заявитель способствовал или участвовал в воздействии на спорные документы, исключающем впоследствии возможность проведения экспертизы на предмет установления давности их изготовления, и в отсутствии таких доказательств не может быть расценено как злоупотребление обществом своими процессуальными правами и служить основанием для вывода о фальсификации спорных документов.
Причем при рассмотрения спора судом первой инстанции было установлено, что общество не располагало подлинниками истребованных у него документов, в связи с чем не могло представить их по требованию суда.
Кроме того, как обоснованно отметил суд апелляционной инстанции, инспекция была осведомлена о месте нахождения подлинных документов общества и не предпринимала при проведении проверки никаких мер для ознакомления с этими документами.
Выводы судов о том, что поступление суммы 147054 руб. 82 коп. на расчетный счет общества от ООО "Тандер" за апрель - июль 2009 года носит транзитный характер и не связано с реализацией и получением дохода, налоговым органом не опровергнуты.
Доводы кассационной жалобы налогового органа отклоняются, поскольку направлены на переоценку доказательств и повторяют заявленные в ходе рассмотрения спора доводы, которые оценены судами на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования представленных в материалы дела доказательств.
Опровергающих выводы судов доводов, основанных на доказательственной базе, кассационная жалоба не содержит, в связи с чем удовлетворению не подлежит.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.
Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога и налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Пунктом 4 статьи 174 НК РФ уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Судами установлен, подтвержден материалами дела и не опровергается обществом факт реализации имущества с выставлением контрагенту счета- фактуры с выделенной в нем суммой налога на добавленную стоимость в период применения им упрощенной системы налогообложения. При этом исчисления и уплата в бюджет соответствующей суммы налога на добавленную стоимость обществом не произведено.
В этой связи суды сделали обоснованный вывод о том, что доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 6589830 руб. произведено по результатам налоговой проверки обоснованно.
Суды правильно не приняли во внимание довод заявителя, что доначисление налога произведено неправомерно, мотивированный тем, что налог доначислен не в том налоговом периоде, в котором произведена реализация недвижимого имущества, так как это обстоятельство могло отразиться лишь на размере сумм пеней и штрафов, начисляемых за несвоевременную уплату налога, но не на самой налоговой обязанности. В данном случае налоговым органом не начислялись ни пени за несвоевременную уплату налога, ни штрафные санкции за его неуплату.
Судами также обоснованно отклонен довод общества о необходимости применения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ при доначислении НДС в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ.
Доводы кассационной жалобы налогоплательщика не свидетельствуют о нарушении судами норм материального или процессуального права, а выражают несогласие с выводами судов, в связи с чем отклоняются.
Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2013 г. по делу N А48-226/2013 оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.
Отменить приостановление исполнения судебных актов по делу N А48-226/2013, принятое определением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 11.02.2014 г.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Председательствующий
Е.Н.ЧАУСОВА
Судьи
Е.А.РАДЮГИНА
М.Н.ЕРМАКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА ОТ 07.04.2014 ПО ДЕЛУ N А48-226/2013
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 апреля 2014 г. по делу N А48-226/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 03.04.2014 г.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:
Председательствующего Чаусовой Е.Н.
Судей Радюгиной Е.А., Ермакова М.Н.
При участии в заседании:
от ЗАО "Гидрокомплект" (г. Орел, ул. Полесская, д. 47, ОГРН 1045753003130) Фефеловой О.С. - представителя (доверен. от 01.08.2012 г., пост.), Кузякина В.В. - представителя (доверен. от 01.08.2012 г., пост.),
от Управления ФНС России по Орловской области (г. Орел, пл. Мира, д. 7А) Шолоховой О.А. - представителя (доверен. от 14.01.2014 г. N 05-10/00288, пост.),
от Инспекции ФНС России по г. Орлу (г. Орел, Московское шоссе, д. 119) Киселевой О.Н. - представителя (доверен. от 25.11.2013 г. N 70, пост.), Васильевой Е.И. - представителя (доверен. от 26.03.2014 г. N 16),
рассмотрев кассационные жалобы ЗАО "Гидрокомплект" и Инспекции ФНС России по г. Орлу на решение Арбитражного суда Орловской области от 31.07.2013 г. (судья Капишникова Т.И.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2013 г. (судьи Михайлова Т.Л., Скрынников В.А., Осипова М.Б.) по делу N А48-226/2013.
установил:
Закрытое акционерное общество "Гидрокомплект" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Орлу от 09.08.2012 г. N 17-10/50.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 31.07.2013 г. заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции ФНС России по г. Орлу от 09.08.2012 г. N 17-10/50 в части применения штрафа по налогу на имущество в сумме 71585 руб. 40 коп., доначисления пени по налогу на имущество в сумме 81765 руб. 44 коп., налога на прибыль в сумме 10340643 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 12835145 руб. 67 коп., налога на имущество организаций в сумме 1409350 руб.
В удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 6589831 руб. отказано.
Прекращено производство по делу в отношении требований к Управлению ФНС России по Орловской области в связи с отказом ЗАО "Гидрокомплект" от требований.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2013 г. из мотивировочной части решения суда первой инстанции исключены выводы о недопустимости представленных ЗАО "Гидрокомплект" копий документов: договора займа с ОАО "Никс+" от 01.09.2008 г. N 01-114, писем ОАО "Никс+" от 03.03.2009 г. и от 27.03.2012 г. об изменении назначения платежа в платежных поручениях от 27.03.2009 г. N 193, от 27.03.2009 г. N 191, от 03.03.2009 г. N 131, от 27.03.2009 г. N 194; акта сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.03.2009 г.; писем предпринимателя Тильмана В.Г. без номера и без даты об изменении назначения платежа в приходном кассовом ордере от 12.01.2009 г. N 2; актов сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2008 г. и на 31.01.2009 г.; квитанции к приходному кассовому ордеру от 12.01.2009 г.; об обоснованности заявления Инспекции ФНС России по г. Орлу о фальсификации ЗАО "Гидрокомплект" доказательств по делу.
В остальной обжалуемой части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество просит отменить решение и постановление судов в части отказа в удовлетворении своих требований как принятые с нарушением норм материального права, а налоговый орган просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований общества, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права.
Изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб, выслушав объяснения представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для их удовлетворения.
Как следует из материалов дела, Инспекцией ФНС России по г. Орлу проведена выездная проверка ЗАО "Гидрокомплект" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления ряда налогов, в том числе единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2010 г., по результатам которой составлен акт от 28.05.2012 г. N 17-10/32 и принято решение от 09.08.2012 г. N 17-10/50 о применении штрафа по налогу на имущество в сумме 71585 руб. 40 коп., доначислении налога на прибыль за 2010 г. в сумме 10340643 руб., налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 г., за 2010 г. в общей сумме 19424976 руб. 67 коп., налога на имущество за 2009 г., 2010 г. в сумме 1409350 руб., пени по налогу на имущество в сумме 81765 руб. 40 коп.
Решением Управления ФНС России по Орловской области от 25.10.2012 г. решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением инспекции, ЗАО "Гидрокомплект" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Судами установлено, что ЗАО "Гидрокомплект" осуществляло в 2009-2010 годах деятельность по сдаче в аренду собственного нежилого недвижимого имущества и применяло в 2009 году упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы.
С 01.07.2009 г. общество перешло на общую систему налогообложения, направив налоговому органу сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения от 01.12.2009 г.
С 01.10.2010 г. общество вновь перешло на упрощенную систему налогообложения, направив налоговому органу уведомление об этом от 17.12.2009 г., и применяло данную систему налогообложения, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, в течение всего 2010 года.
Ссылаясь на указанные уведомления, направленные налогоплательщиком в налоговый орган, представленные им декларации и расчеты по налогам, инспекция посчитала, что общество необоснованно применяло упрощенную систему налогообложения в 2010 году, поскольку со второго полугодия 2009 года оно представило уведомление об утрате права на применение общей системы налогообложения.
Этот вывод инспекции послужил основанием для доначисления спорных сумм налогов, пени, штрафов.
Рассматривая спор, суды обоснованно исходили из следующего.
В соответствии со ст. 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Выездная налоговая проверка осуществляется уполномоченными должностными лицами налогового органа по месту нахождения налогоплательщика на основании имеющихся у него документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, возможность ознакомления с которыми налогоплательщик должен обеспечить должностным лицам налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку, в силу положений пункта 12 статьи 89 Налогового кодекса РФ.
Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе при проведении проверки истребовать необходимые для проверки документы у налогоплательщика в порядке статьи 93 Налогового кодекса РФ, а также у контрагента налогоплательщика или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в порядке, установленном статьей 93.1 НК РФ.
Как установлено судами, в акте проверки и в решении отсутствуют ссылки на конкретные документы бухгалтерского и налогового учета, первичные учетные документы, на основании которых налоговым органом сделан вывод о превышении налогоплательщиком в третьем квартале 2009 года предельного размера дохода, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения, на сумму (указана в акте проверки) 172645 руб., что должно соответствовать доходу в сумме 58076747ру.94 коп. (57904102 руб. 94 коп. (размер предельного дохода, позволяющего применить упрощенную систему налогообложения в спорный период + 172645 руб.)
Налоговый орган сослался лишь обезличенно на первичные бухгалтерские документы, представленные Чорноштаном Ю.А., анализ выписок банков о движении денежных средств по расчетным счетам общества и данных фискальных отчетов, снятых с контрольно-кассовой техники за период с 01.01.2009 г. по 30.06.2009 г., а также на самостоятельное представление налогоплательщиком сообщения об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения и на данные налоговой декларации по единому налогу, согласно которой сумма полученных доходов составила 57731458 руб.
В отношении 2010 года вопрос о соблюдении налогоплательщиком предельного размера дохода применительно к упрощенной системе налогообложения налоговым органом не исследовался.
В акте проверки и в решении налоговый орган указал, что размер полученного дохода за 2010 год составил 48388677 руб., что позволяло налогоплательщику находиться на упрощенной системе налогообложения.
Анализируя представленные сторонами расчеты с учетом доводов общества о том, что размер дохода ошибочно определялся им с учетом сумм налога на добавленную стоимость, в то время как налог на добавленную стоимость в состав доходов включению не подлежит, суды пришли к правильным выводам, что сведения о размере дохода, полученного налогоплательщиком, носят противоречивый характер, сумма предполагаемого превышения дохода во всех приведенных налоговым органом расчетах не является значительной, позволяющей сделать однозначный вывод о наличии превышения, а в акте проверки и решении по нему отсутствуют конкретные данные первичных учетных документов и документов бухгалтерского и налогового учета, на основании которых эти расчеты выполнялись.
При этом судами обоснованно указано, что налоговым органом нарушен порядок фиксации доказательств при проведении проверки и отражения фактов выявленных правонарушений в акте проверки и решении по нему, не доказан размер действительных налоговых обязанностей налогоплательщика.
Из материалов дела усматривается, что согласно данным ЕГРЮЛ генеральным директором ЗАО "Гидрокомплект" на момент проведения проверки являлся Тильман В.Г., которому налоговым органом в соответствии с п. 12 ст. 89 Налогового кодекса РФ было вручено уведомление от 10.02.2012 г. о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
Общество уведомлением от 16.02.2012 г. сообщило об отсутствии запрошенных документов, ссылаясь на то, что они незаконно удерживаются предыдущим руководителем общества - Чорноштаном Ю.А., полномочия которого прекращены приказом от 01.04.2011 г. N 3-к, за исключением документов, касающихся четвертого квартала 2010 года, которые были представлены налоговому органу.
Факт удержания документов хозяйственной деятельности общества Чорноштан Ю.А. подтвердил, не оспаривал и на требования инспекции представил копии документов по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 26 "Общехозяйственные расходы", 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и 70 "Расчеты по оплате труда" за 2009 год и 9 месяцев 2010 года, заверенные им самим.
Как пояснил Чорноштан Ю.А., оригиналы документов были переданы по акту приема-передачи в Управление налоговых преступлений УМВД по Орловской области по описи летом 2012 года. Копии документов ЗАО "Гидрокомплект" Чорноштаном Ю.А. не передавались.
Согласно объяснениям старшего уполномоченного УЭБиПК УМВД России по Орловской области, проводившим проверку заявления общества по факту непередачи Чорноштаном Ю.А. документов за 2009-2010 годы, указанные документы в подлинниках были приняты им по акту приема-передачи 21.08.2012 г., о чем он незамедлительно сообщил инспектору, проводившему выездную налоговую проверку общества. Впоследствии указанные документы были переданы в Следственное управление Следственного комитета России по Орловской области.
При таких обстоятельствах суды сделали правомерные выводы, что изложенные в оспариваемом ненормативном акте выводы инспекции основаны преимущественно на копиях документов, представленных и заверенных Чорноштаном Ю.А., не приняв при этом мер к установлению их соответствия подлинным документам, находившимся на момент проведения проверки в УЭБиПК УМВД России по Орловской области.
Согласно ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика- организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.
В силу ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Указанные лица обладают информацией о налогоплательщике и документами налогоплательщика в силу наличия между ними отношений представительства, и обязаны представлять такие документы и информацию налоговому органу в порядке статьи 93 Налогового кодекса РФ.
Лица, указанные в статье 93.1 Налогового кодекса РФ, обладают документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, в силу существования финансово-хозяйственных отношений между ними и налогоплательщиком.
Как правильно отмечено судами, лица, перечисленные в статьях 27, 29, 93.1 обладают соответствующими документами и информацией о налогоплательщике законно.
Пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ запрещается использование при рассмотрении материалов налоговой проверки доказательств, полученных с нарушением Кодекса.
Руководствуясь приведенными нормами права, суды правомерно указали на недопустимость использования представленных Черноштаном Ю.А. документов в качестве доказательств, поскольку он не являлся законным либо уполномоченным представителем общества, в проверяемый период не состоял с организацией в трудовых или гражданско-правовых отношениях, не являлся контрагентом, а также не подходил под определение иных лиц, располагающих информацией о деятельности проверяемого лица, в целях пункта 1 статьи 93.1 Налогового кодекса РФ.
Суды также пришли к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не представлено бесспорных доказательств того, что поступившие на расчетный счет налогоплательщика денежные средства получены обществом за реализованный товар (выполненные работы, оказанные услуги) или по каким-либо иным имеющим значение для налогообложения основаниям и могут рассматриваться в качестве дохода налогоплательщика, подлежащего включению в налоговую базу.
Судами установлено, что в материалах дела отсутствуют первичные учетные документы: кассовые, товарные чеки, квитанции к приходным кассовым ордерам, бланки строгой отчетности, подтверждающие обоснованность отнесения сумм наличных денежных средств, внесенных в кассу общества и впоследствии зачисленных на его расчетный счет с пометкой "торговая выручка" к доходам налогоплательщика в понимании статей 346.15, 249, 250 Налогового кодекса РФ. Налоговым органом не установлено, какая сумма, по какому документу и на каком основании была внесена в кассу общества, что исключает возможность определения спорных денежных средств как выручки от реализации товаров, работ, услуг.
Признавая несостоятельной ссылку инспекции на фискальные отчеты общества от 29.02.2012 г. и от 23.03.2012 г., суды правильно указали, что из материалов дела не видно, на основании чего, каким образом и в какой период были получены указанные фискальные отчеты. Акты проверки полноты учета выручки денежных средств налоговым органом представлены не были.
Показания фискальной памяти, отраженные в фискальном отчете от 04.07.2012 г., были сняты налоговым органом вне связи с проведенной выездной проверкой общества и после ее окончания 23.05.2012 г., решений о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в рамках которых могло бы быть осуществлено снятие показаний фискальной памяти контрольно-кассовой машины, не принималось.
Судами правильно отклонена ссылка инспекции на справку аудиторской проверки общества, проведенную ЗАО "Аудит БТ", поскольку при отсутствии документов бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика, полученных с соблюдением норм налогового законодательства, сама по себе справка аудиторской проверки не может являться доказательством размера полученного обществом "Гидрокомплект" в 2009 году дохода.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Руководствуясь положениями пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57, Постановлении Пленума от 12.10.2006 г. N 53, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 г. N 2341/12, Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 г. N 1621/11, суды правомерно указали, что применение расчетного метода обязательно для налогового органа в случаях, когда по результатам проверки не представляется возможным определить действительный размер налоговых обязательств проверяемого лица в силу недостатков оформления имеющихся у него первичных учетных документов или при их отсутствии, но при неоспоримости самого факта осуществления соответствующей хозяйственной деятельности и сопутствующих ей хозяйственных операций.
Вместе с тем, несмотря на явное наличие оснований для применения расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика налоговый орган, не воспользовавшись указанным методом, пришел к выводу об утрате налогоплательщиком права на применение упрощенной системы налогообложения в 2009 году в отсутствие достаточных доказательств данного обстоятельства, и произвел доначисление налогов, предусмотренных общей системой налогообложения.
Учитывая изложенное, суды сделали обоснованные выводы, что инспекцией не доказан размер действительных налоговых обязанностей налогоплательщика.
Доводы инспекции относительно выводов суда апелляционной инстанции, не согласившегося с судом первой инстанции о фальсификации документов, касающихся взаимоотношений ЗАО "Гидрокомплект" с ООО "Никс+" и предпринимателем Тильманом В.Г., отклоняются.
Представление ООО "Правовой центр Орел" находящихся у него на хранении документов в ламинированном виде, касающихся взаимоотношений названных лиц, и непредставление самим обществом истребованных у него судом подлинных документов, как правильно указал суд апелляционной инстанции, в отсутствие доказательств согласованности действий налогоплательщика и его контрагентов не может свидетельствовать о том, что заявитель способствовал или участвовал в воздействии на спорные документы, исключающем впоследствии возможность проведения экспертизы на предмет установления давности их изготовления, и в отсутствии таких доказательств не может быть расценено как злоупотребление обществом своими процессуальными правами и служить основанием для вывода о фальсификации спорных документов.
Причем при рассмотрения спора судом первой инстанции было установлено, что общество не располагало подлинниками истребованных у него документов, в связи с чем не могло представить их по требованию суда.
Кроме того, как обоснованно отметил суд апелляционной инстанции, инспекция была осведомлена о месте нахождения подлинных документов общества и не предпринимала при проведении проверки никаких мер для ознакомления с этими документами.
Выводы судов о том, что поступление суммы 147054 руб. 82 коп. на расчетный счет общества от ООО "Тандер" за апрель - июль 2009 года носит транзитный характер и не связано с реализацией и получением дохода, налоговым органом не опровергнуты.
Доводы кассационной жалобы налогового органа отклоняются, поскольку направлены на переоценку доказательств и повторяют заявленные в ходе рассмотрения спора доводы, которые оценены судами на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования представленных в материалы дела доказательств.
Опровергающих выводы судов доводов, основанных на доказательственной базе, кассационная жалоба не содержит, в связи с чем удовлетворению не подлежит.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.
Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога и налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Пунктом 4 статьи 174 НК РФ уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Судами установлен, подтвержден материалами дела и не опровергается обществом факт реализации имущества с выставлением контрагенту счета- фактуры с выделенной в нем суммой налога на добавленную стоимость в период применения им упрощенной системы налогообложения. При этом исчисления и уплата в бюджет соответствующей суммы налога на добавленную стоимость обществом не произведено.
В этой связи суды сделали обоснованный вывод о том, что доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 6589830 руб. произведено по результатам налоговой проверки обоснованно.
Суды правильно не приняли во внимание довод заявителя, что доначисление налога произведено неправомерно, мотивированный тем, что налог доначислен не в том налоговом периоде, в котором произведена реализация недвижимого имущества, так как это обстоятельство могло отразиться лишь на размере сумм пеней и штрафов, начисляемых за несвоевременную уплату налога, но не на самой налоговой обязанности. В данном случае налоговым органом не начислялись ни пени за несвоевременную уплату налога, ни штрафные санкции за его неуплату.
Судами также обоснованно отклонен довод общества о необходимости применения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ при доначислении НДС в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ.
Доводы кассационной жалобы налогоплательщика не свидетельствуют о нарушении судами норм материального или процессуального права, а выражают несогласие с выводами судов, в связи с чем отклоняются.
Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2013 г. по делу N А48-226/2013 оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.
Отменить приостановление исполнения судебных актов по делу N А48-226/2013, принятое определением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 11.02.2014 г.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Председательствующий
Е.Н.ЧАУСОВА
Судьи
Е.А.РАДЮГИНА
М.Н.ЕРМАКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)