Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 февраля 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 28 февраля 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Арямова А.А., Малышева М.Б.,
при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Аспект плюс" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 31.12.2013 по делу N А07-18490/2012 (судья Галимова Н.Г.).
В заседании приняли участие представители:
- общества с ограниченной ответственностью "Аспект плюс" - Миргаязов Р.Р. (доверенность от 20.01.2014);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Республике Башкортостан - Гайфуллин И.Р. (доверенность от 31.12.2013 N 05-37/10314).
Общество с ограниченной ответственностью "Аспект плюс" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Аспект плюс") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 07.08.2012 N 04/43 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Определением суда от 21.08.2013 произведена замена ответчика Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Башкортостан на Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Республике Башкортостан в порядке процессуального правопреемства в связи с реорганизацией налоговой службы.
Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 31.12.2013 заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 189 900,60 рублей, налога на прибыль в сумме 253 200 рублей и соответствующих сумм пени, в удовлетворении остальной части требований отказано.
В апелляционной жалобе заявитель просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований, в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, а заявленные требования удовлетворить, признать недействительным оспариваемое решение инспекции в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель ссылается на отсутствие оснований для признания полученной в ходе хозяйственных отношений с обществом с ограниченной ответственностью "Право Инфо" (далее - ООО "Право Инфо", контрагент) налоговой выгоды необоснованной, поскольку реальность оказания консультационных услуг данным контрагентом и, соответственно, несение в связи с этим фактических расходов налоговым органом не опровергнуты.
Представленные в подтверждение расходов и вычетов первичные бухгалтерские документы соответствуют требованиям законодательства, содержат необходимую информацию для идентификации сторон и предмета сделки.
Доказательств взаимозависимости и аффилированности заявителя и ООО "Право Инфо", а также возврата денежных средств в обладание налогоплательщика материалы дела не содержат.
Как указывает заявитель, мнимость сделки в установленном законом порядке не подтверждена. Наличие деловой цели сделки и причины выбора контрагента налоговый орган не опроверг.
При этом общество ссылается, что проявило должную степень осмотрительности при выборе контрагента, получив от поставщика копии учредительных документов.
Кроме того заявитель ссылается на необоснованное возложение на него бремени судебных расходов на проведение судебной экспертизы, в связи с тем, что спор в части решен в его пользу.
В отзыве инспекция отклонила доводы общества, ссылаясь на получение обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с завышением расходов по налогу на прибыль и НДС по взаимоотношениям со спорным контрагентом, поскольку в ходе налоговой проверки установлено, что первичные документы, оформленные от лица данной организации, содержат недостоверные сведения, в виду подписания неустановленными лицами, реальность операций с указанным контрагентом не подтверждена, поскольку последний не обладал необходимыми ресурсами для ведения хозяйственной деятельности.
Представленные в подтверждение расходов и вычетов первичные бухгалтерские документы не содержат расшифровки оказанных услуг, реальность сделки не подтверждена какими-либо иными документами, составление которых было предусмотрено договором.
Работники общества не подтвердили реальность оказания услуг ООО "Право Инфо", равно как и необходимость привлечения данной организации, поскольку общество получало всю необходимую информацию непосредственно у ООО НПО "ВМИ - Координационный центр сети Консультант Плюс", официальным дистрибьютором которого и является заявитель и с которым у него заключен договор на оказание аналогичных информационных услуг.
Обоснование выбора спорного контрагента, равно как и доказательств проявления должной степени осмотрительности, которые бы могли свидетельствовать о реальности сделки, налогоплательщиком, по мнению инспекции, не представлено.
При этом ООО "Право Инфо" имеет все признаки номинальной структуры, то есть не могло реально осуществлять хозяйственную деятельность, о чем свидетельствует отсутствие руководящего и иного персонала, имущества, транзитный характер расчетного счета, отсутствие по адресу, указанному при регистрации
Таким образом, как указывает налоговый орган, все указанные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи указывают на отсутствие реальности хозяйственных операций с заявленным контрагентом и получение обществом в связи с этим необоснованной налоговой выгоды.
В части возложения на заявителя судебных расходов по проведению экспертизы, налоговый орган ссылается на несвоевременность представления доказательств реальности сделки непосредственно в суд.
В свою очередь, налоговый орган также обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя, в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела.
По мнению инспекции, обществом не представлены бесспорные доказательства наличия экономической целесообразности использования дополнительной защитной программы "Брайд", приобретенной у ООО "Алладин", при установке клиентам лицензионного продукта "Консультант плюс", который уже был снабжен собственной защитой от несанкционированного копирования.
Также налоговый орган ссылается на то, что в ходе судебной экспертизы работоспособность и функциональное назначение программы "Брайд" не доказано.
Налоговый орган отмечает противоречивость показаний директора ООО "Аспект плюс" и его работников, которые не смогли подтвердить хозяйственные отношения с ООО "Алладин" и использование ими защитной программы "Брайд".
Налоговый орган ссылается на непредставление в ходе налоговой проверки руководства пользования программой, документов на ее оприходование и списание в производство.
Доказательств проявления должной степени осмотрительности, которые бы могли свидетельствовать о реальности сделки, налогоплательщиком, по мнению инспекции, не представлено.
При этом ООО "Алладин" имеет признаки номинальной структуры, то есть не могло реально осуществлять хозяйственную деятельность, о чем свидетельствует отсутствие персонала, имущества, отсутствие по адресу, указанному при регистрации, транзитный характер расчетного счета.
В отзыве налогоплательщик отклонил доводы инспекции, ссылаясь на то, что налоговым органом не опровергнута реальность хозяйственных отношений с ООО "Алладин" и приобретение защитной программы "Брайд".
Как указывает заявитель, персонал ООО "Аспект плюс" не мог знать об используемой программе, поскольку она была установлена лично директором с целью предотвратить несанкционированный доступ к лицензионному продукту "Консультант плюс", в том числе со стороны собственных работников.
Защитные свойства программы подтверждены в ходе судебной экспертизы. Экономическая целесообразность ее использования объясняется налогоплательщиком тем, что программа, помимо иных свойств, не позволяла интегрировать в базовый комплекс "Консультант Плюс" обновления, производимые иными дистрибьютерами ООО НПО "ВМИ - Координационный центр сети Консультант Плюс", что позволяло сохранять клиентскую базу.
Неработоспособность программы установлена экспертом только по состоянию на 2013 год, когда в силу давности и за ненадобностью утеряны электронный ключ и пароли к ней, без которых невозможен запуск программы. Кроме того, программа осуществляла запуск только после получения через интернет подтверждения (ответа) от разработчика ООО "Алладин", который в настоящее время уже прекратил соответствующую деятельность.
В ходе проверки, по мнению общества, инспекции представлены доказательства реального существования и использования защитной программы "Брайд" - принтскрины, файлы запросов, переписка с ООО "Аладин", в суд дополнительно представлен диск с программой.
В судебном заседании представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах на них.
Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения налогового законодательства правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт проверки от 04.06.2012 N 04/31 и вынесено решение от 07.08.2012 N 04/43 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому заявителю предложено уплатить НДС за 1-2 кварталы 2008 года в общей сумме 332 287 рублей, налог на прибыль организаций за 2008 год в сумме 443 050 рублей, пени по НДС в сумме 141 822 рублей, пени по налогу на прибыль организаций в сумме 150 889 рублей
Основанием для доначисления налогов и пени явилось установление инспекцией неправомерного применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль на основании документов ООО "Право Инфо" в связи с отсутствием реальных хозяйственных взаимоотношений с указанным контрагентом, а также на основании документов ООО "Алладин", в связи с несоблюдением обществом требований ст. 169, 171, 172, 252 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 24.09.2012 N 487/06, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.
Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам НК РФ и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным.
Отказывая в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующей пени, а также штрафов по взаимоотношениям с ООО "Право Инфо", суд первой инстанции пришел к выводу о фиктивном характере хозяйственных отношений общества с указанным контрагентом и получении в связи с этим необоснованной налоговой выгоды.
В то же время, суд указал на отсутствие бесспорных доказательств фиктивности расходов, понесенных в связи с приобретением защитной программы "Брайд" у ООО "Аладин", в связи с чем удовлетворил требования налогоплательщика в части эпизода по данному контрагенту.
Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, законодательству о налогах и сборах.
В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии со статьей 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Счета-фактуры должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Счета-фактуры, составленные или выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В то же время, ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, использование их в предпринимательской деятельности.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В силу статьи 9 Федерального закона Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения.
Налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.
В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с п. 10 данного постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.
Пунктами 3, 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Согласно п. 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с п. 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Таким образом, возможность учета расходов и вычетов обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии расходов и вычетов в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.
При этом, из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, следует, что доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.
Кроме того, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.
При этом обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорного договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.
Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.
Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).
Более того, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, а право на вычеты по НДС носит заявительный характер, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы и вычеты для целей налогообложения.
Как следует из обжалуемого решения, инспекцией исключены из состава расходов по налогу на прибыль затраты в сумме 791 040 рублей по оплате информационных услуг, а также отказано в праве на вычеты по НДС в размере 142 387 рублей по счетам-фактурам ООО "Право Инфо".
Так, как следует из представленных налогоплательщиком в ходе налоговой проверки документов, он на основании договора от 01.01.2008 N 433/Н осуществляет деятельность в качестве дистрибьютора ООО НПО "ВМИ-Координационный Центр Сети Консультант Плюс" (т. 4, л.д. 95-109), оказывает услуги по установке и обновлению информационного комплекса Системы Консультант Плюс, а также оказывает консультационные услуги с помощью данного комплекса (т. 1, л.д. 110-133).
Из представленных в ходе налоговой проверки документов следовало, что между ООО "Аспект плюс" в лице директора Кузьмина Б.В. и ООО "Право Инфо" в лице гендиректора Евстюшкиной Г.С. был заключен договор от 20.07.2007 N 32 о предоставлении информационных услуг, а также дополнительное соглашение от 05.06.2008 о расторжении указанного договора с 30.06.2008 (т. 1, л.д. 69-74).
Согласно условиям договора ООО "Право Инфо" (служба) оказывает ООО "Аспект Плюс" (клиенту) услуги по предоставлению информации о законодательстве Российской Федерации, о банках-эмитентах, ценных бумагах, комментариев ведущих отечественных и зарубежных правоведов, обзоров экономической ситуации со статистическими данными, комментариев ведущих отечественных и зарубежных экономистов, информационных и аналитических статей ведущих специалистов в соответствующих областях, консультаций службы по техническим вопросам, связанным с обменом информацией, консультаций службы в подборе документов по интересующим клиента вопросам, возникающим в ходе его хозяйственной деятельности.
Для получения информации клиент (ООО "Аспект Плюс") обязан зарегистрироваться на интернет сайте службы в течение 5 (пяти) дней от даты подписания договора, после получения индивидуального имени и пароля, оформить Заявку путем заполнения обязательных и дополнительных полей в "форме" на сайте службы (ООО "Право Инфо"). По требованию Клиента в течение (пяти) рабочих дней Службой предоставляется письменный отчет с указанием всех заявок, дат, количества документов в течение предыдущего отчетного месяца.
Расходы на оплату услуг ООО "Право Инфо" были отнесены на затраты за 1 полугодие 2008 года в сумме 791 040 рублей на основании счетов, счетов-фактур и актов сдачи-приемки оказанных услуг на общую сумму 933 427,20 рублей (в том числе НДС 142 387, 20 рублей) (т. 1, л.д. 14, 81-86, 115-120, 128-132, т. 3, л.д. 129-130).
В подтверждение заявленных расходов на оплату услуг обществом представлены счета на оплату, счета-фактуры, акты сдачи-приемки оказанных услуг.
Оплата товара производилась обществом путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО "Право Инфо" ежемесячно.
Указанные расходы не приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и в налоговые вычеты по НДС, в связи с отсутствием реальности хозяйственных отношений.
В качестве доказательств соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону налоговый орган ссылается на установленные в ходе проверки обстоятельства, доказывающие отсутствие у контрагента возможности осуществлять спорную деятельность, на непредставление налогоплательщиком полного достоверного и непротиворечивого пакета документов, составление которых было предусмотрено договором, на показания работников общества, получение аналогичных услуг в рамках иного договора, затраты по которому уже учтены обществом.
Учитывая факты, установленные в ходе налоговой проверки, а также вышеизложенные нормы права, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу, что представленные налоговом органом доказательства в совокупности и взаимосвязи доказывают отсутствие реальных хозяйственных отношений с заявленным контрагентом и, соответственно, получения в связи с этим необоснованной налоговой выгоды в виде занижения суммы подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль и НДС.
На получение налоговой выгоды в данном случае указывает наличие в совокупности обстоятельств, указанных в п. 5, 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, невозможность реального осуществления контрагентом заявленных операций с учетом объема материальных ресурсов, экономически необходимых для выполнения спорных операций, отсутствие у него необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия руководящего и иного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а также отсутствие доказательств использования им привлеченных ресурсов (по данным расчетных счетов, федеральной информационной базы), регистрация незадолго до хозяйственных отношений.
Действительно, ООО "Право Инфо" зарегистрировано в качестве юридического лица в установленном порядке.
Однако, заявленное в качестве учредителя и руководителя данной организации лицо (Евстюшкина Г.С.) согласно ее опросу фактически таковым не является, не учреждала ООО "Право Инфо", финансово-хозяйственную деятельность от лица данной организации не осуществляла, первичные бухгалтерские документы, договоры не подписывала, в 2007 году теряла паспорт (т. 3, л.д. 114-125).
Согласно данным ЕГРЮЛ Евстюшкина Г.С является учредителем и руководителем 50 организаций, имеющих признаки номинальных структур.
Заключение почерковедческой экспертизы, согласно которому подписи в финансово-хозяйственных документах выполнены не Евстюшкиной Г.С., а иным лицом, полностью подтверждает показания руководителя спорного контрагента об отсутствии каких-либо взаимоотношений с налогоплательщиком, а также доводы налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в представленных налоговому органу первичных бухгалтерских документах.
Согласно информационной базе налоговых органов ООО "Право Инфо" относится к категории налогоплательщиков, представляющих налоговую отчетность с минимальными показателями.
По юридическому адресу, указанному в ЕГРЮЛ, организация в период совершения спорных сделок не находилась.
ООО "Право Инфо" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 05.06.2007, то есть непосредственно перед заключением договора с ООО "Аспект плюс".
Согласно сведениям Федеральных информационных ресурсов ООО "Право Инфо" не имеет движимого и недвижимого имущества, в том числе, транспортных средств, офисных и складских помещений. Сведения о выплаченных физическим лицах доходах в налоговый орган не подавались, соответственно персонал у организации отсутствует.
Спорный контрагент документы по требованию налогового органа о предоставлении документов, касающихся взаимоотношений с заявителем, не представил.
Таким образом, материалами проверки установлено, что у спорного контрагента не имелось какой-либо возможности для исполнения своих обязательств по договору оказания услуг, поскольку отсутствовали необходимые условия для осуществления хозяйственной деятельности, а именно: отсутствовал управленческий и иной персонал, основные средства, собственные или арендованные транспортные средства и помещения, иное движимое и недвижимое имущество.
Таким образом, недостоверность сведений о хозяйственных операциях со спорным контрагентом подтверждена информацией, полученной налоговым органом в ходе контрольных мероприятий, в частности: сведениями о том, что организация не имела возможности осуществлять хозяйственную деятельность в силу отсутствия персонала, основных средств, иных ресурсов; показаниями и объяснениями лица, зарегистрированного в Едином государственном реестре юридических лиц в качестве руководителя и учредителя организации, заключением эксперта о недостоверности подписей.
При этом обществом в опровержение позиции инспекции об отсутствии хозяйственных отношений с ООО "Право Инфо" и о совершении действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, доводы в обоснование выбора данной организации в качестве контрагента, с учетом характера приобретаемых у данной организации услуг, не представило.
Так, характер услуг предполагал получение достоверной юридически значимой информации, необходимой для принятия управленческих решений, в том числе в сфере бухгалтерского и налогового учета, что предполагает повышенную степень ответственности перед клиентами, однако доказательств оценки и проверки каких-либо объективных экономических характеристик спорного контрагента, его деловой и юридической квалификации и репутации в области права и информационных технологий налогоплательщиком не представлено, несмотря на то, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента оцениваются его деловая репутация и платежеспособность, риск неисполнения или некачественного исполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (квалифицированного персонала) и соответствующего опыта с учетом характера и сферы деятельности.
Так, согласно показаниям директора, ООО "Право Инфо" само предложило свои услуги через Интернет, какая-либо проверка правоспособности, квалификации данной организации в области права налогоплательщиком не проводилась.
Между тем, такое поведение не соответствует правилам делового оборота в указанной выше области и в совокупности с иными фактами, установленными в ходе налоговой проверки, свидетельствует о нереальности хозяйственных операций.
Кроме того, налогоплательщиком не раскрыты и не представлены доказательства фактических обстоятельств хозяйственных операций с ООО "Право Инфо, уполномоченные представители заявителя не смогли указать лиц, с которыми контактировали в ходе их совершения, доказательств совершения ими каких-либо действий, связанных с проверкой полномочий представителей контрагентов, в то время как указанные обстоятельства, в первую очередь, подлежат установлению судом при проверке реальности хозяйственных операций и могли бы свидетельствовать о реальном характере взаимоотношений заявителя.
Представленные обществом в ходе проверки акты сдачи-приемки оказанных услуг не содержат перечня предоставленных услуг, их количественных и качественных характеристик, что не позволяет проверить реальность и объем оказанных услуг и соответственно понесенных в связи с этим расходов.
Общество, возражая против довода инспекции о нереальности хозяйственных отношений с ООО "Право Инфо", не представило доказательств хозяйственных отношений с данной организацией кроме формальных документов - договора, счетов на оплату, счетов-фактур, актов выполненых работ, в то время как отсутствует переписка по вопросам, возникающим в ходе оказания услуг, заявки на информационные услуги, отчеты об информационном обслуживании, составление которых предусмотрено договором, и которые бы могли подтвердить его реальное исполнение.
Налогоплательщиком также не представлены заявки собственных клиентов, в связи с поступлением которых возникала необходимость для обращения к сторонней организации, в связи с чем дальнейшая реализация полученных по утверждению заявителя у ООО "Право Инфо" услуг и консультаций также обществом не доказана.
При этом ссылка заявителя на то, что такие документы не велись, либо не сохранились не может быть принята судом апелляционной инстанции, поскольку, как уже указывалось, бремя доказывания заявленных расходов и вычетов возлагается на налогоплательщика как лицо, претендующее на получение налоговой выгоды, соответственно на него так же возлагается риск наступления неблагоприятных последствий в виде отказа в указанном праве, в случае нарушения им порядка учета и движения товара (работ, услуг) или утраты, или не составления каких-либо документов.
Действительно, сами по себе такие документы (доверенности представителей контрагента, переписка, заявки, отчеты и прочее) не являются первичными бухгалтерскими документами, служащими основанием для принятия расходов и вычетов, однако указанные документы позволяют установить факт реальности движения товаров (работ, услуг) в целях признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды обоснованной либо необоснованной.
Полное отсутствие таких документов, при наличии лишь формально соответствующих требованиям налогового законодательства первичных бухгалтерских документов (счетов-фактур, актов выполненных работ), в совокупности с иными доказательствами по делу (показаниями свидетелей, данными экспертизы) свидетельствуют об отсутствии реальности заявленных хозяйственных операций и создании фиктивного документооборота.
В ходе допроса работника общества - Тугаевой О.Н., она показала, что нормативно-законодательную информацию для обслуживания клиентов общество получало непосредственно из информационной базы "Консультант плюс".
Заключенный обществом договор от 01.01.2008 N 433/Н с ООО НПО "ВМИ-Координационный Центр Сети Консультант Плюс" и дистрибьютерское соглашение предусматривал оказание последним информационно-консультационных услуг обществу.
Необходимость привлечения для аналогичной деятельности дополнительной организации заявителем не подтверждено.
Так, работник общества Латыпов А.А., который проработал в организации около двух лет, показал, что в случае возникновения потребности в дополнительной информации, которая отсутствовала на установленной у клиента версии "Консультант Плюс" общество обращалось на горячую линию ООО НПО "ВМИ-Координационный Центр Сети Консультант Плюс". Если запрашиваемый документ не представлялся, то отказывали клиенту в предоставлении информации.
При этом анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "Право Инфо" показал его транзитный характер: все поступившие на расчетный счет денежные средства (за исключением банковского обслуживания) перечислялись на счет ООО "Сентенция", имеющего признаки номинальной структуры, а далее на счета других "фирм-однодневок" и в итоге на счет ФГУП "Почта России" на электронные переводы.
При указанных обстоятельствах, доводы общества о перечислении денежных средств в безналичном порядке не подтверждают реальность несения расходов.
Все вышеуказанное в совокупности свидетельствует, что общество получало требуемую клиентам информацию у непосредственного обладателя справочно-правовой системы "Консультант плюс" на основании договора, предусматривающего соответствующие обязательства ООО НПО "ВМИ-Координационный Центр Сети Консультант Плюс", однако дополнительно в целях налогового учета учло расходы, не обоснованные экономической целесообразностью, подтвержденные документами, не позволяющими определить качественные и количественные характеристики услуги, содержащие недостоверные данные, а, главное, не связанные с реальным осуществлением хозяйственных операций, что привело к повторному учету расходов и, соответственно, занижению размера налогов, подлежащих уплате в бюджет.
При этом, как уже указывалось, помимо формальных требований, установленных ст. 171, 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, которая определяется реальностью поставки товара (работы, услуги) именно заявленным контрагентом.
Однако в данном случае налоговым органом собраны достаточные и непротиворечивые доказательства отсутствия факта оказания услуг "Право Инфо", поэтому первичные бухгалтерские документы, составленные от лица данной организации, не могут подтверждать право на расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС.
При разрешении данного дела, следует учитывать, что представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического предоставления права на учет расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также контрагентов.
Указанные выше обстоятельства в совокупности свидетельствуют о создании обществом фиктивного документооборота, в отсутствие реальных хозяйственных отношений с "Право Инфо", в связи с чем возложение бремени налоговой ответственности подлежит на лицо, воспользовавшееся услугами такой организации с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
При таких обстоятельствах, налоговым органом правомерно уменьшены при определении налоговых обязательств заявителя расходы по сделкам со спорным контрагентом, и исключены вычеты по НДС, начислены обществу налог на прибыль организаций в размере 189 849,60 рублей, НДС, в сумме 142 387 рублей, соответствующие пени на основании ст. 75 НК РФ, соответственно, оснований для признания решения инспекции недействительным в данной части у суда первой инстанции не имелось.
Между тем, проанализировав характер и обстоятельства взаимоотношений заявителя и ООО "Алладин" суд апелляционной инстанции не может признать бесспорно доказанным налоговым органом фиктивный характер осуществленных с данным контрагентом операций в силу отсутствия совокупности доказательств, свидетельствующих о необоснованности полученной заявителем налоговой выгоды.
Так, реальность приобретения товара у контрагента может быть подтверждена фактом использования данного товара в производственной деятельности налогоплательщика. Соответствующие доказательства вправе представить налогоплательщик, тогда как налоговый орган, напротив, обязан доказывать фиктивность спорных операций (отсутствие приобретенного товара в действительности) ввиду неиспользования его в производственной деятельности.
Таким образом, налоговому органу нужно представить не только данные, отрицательно характеризующие контрагента, но и доказательства, свидетельствующие о том, что товар был фактически не поставлен, т.е. фиктивности созданного документооборота.
Как уже было указано, при рассмотрении настоящей категории споров определяющее значение имеет факт реальности соответствующей хозяйственной операции, подтверждающие документы по которой составлены от имени номинальной организации. Реальность такой операции определяется в первую очередь действительным наличием у налогоплательщика товара, приобретенного у спорного контрагента.
При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке то обстоятельство, что документы, подтверждающие ее исполнение, подписаны со стороны контрагента неустановленными лицами, само по себе не является безусловным доказательством необоснованности налоговой выгоды.
Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и расходы по налогу на прибыль в рассматриваемом случае не могут быть предоставлены налогоплательщику только в случае, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и знал или должен был знать о наличии в подтверждающих документах недостоверных сведений.
В данном случае налоговым органом в ходе проверки установлено, что между ООО "Аспект плюс" и ООО "Алладин" в лице гендиректора Паршиной Елены Петровны был заключен договор N М-35 от 20.12.2007 об использовании программы "модуль расширения "Брайд базовый" (далее -МРББ), необходимой для обеспечения работы программного комплекса "Брайд", предназначенного для защиты информационных систем от несанкционированного доступа и применяемого для кодирования файлов обновления информационных систем (л.д. 75-80 том 1).
Оплата МРББ производилась обществом ежемесячно на расчетный счет ООО "Алладин".
В подтверждение реальности операций обществом в ходе налоговой проверки представлены договор поставки МРББ, лицензионный договор на право пользование программным комплексом "Брайд", счета на оплату, счета-фактуры, товарные накладные, требования-накладные на отпуск МРББ в производство, файлы, принтскрины, переписка с контрагентом, заявки на МБРР, а в ходе судебного разбирательства диск с программой "модуль расширения "Брайд базовый".
В качестве доказательств соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону налоговый орган ссылается на установленные в ходе проверки следующие обстоятельства.
ООО "Алладин" снято с учета 21.04.2010 по решению регистрирующих органов.
Опрошенная в ходе проверки учредитель и директор ООО "Алладин" Паршина Е.П., которая числится руководителем еще 5 организацией, показала, что фактически руководство ООО "Алладин" не осуществляла.
По результатам проведенной почерковедческой экспертизы установлено, что подписи в финансово-хозяйственных документах выполнены не Паршиной Е.П., а иным лицом.
По данным Федерального института промышленной собственности программа "модуль расширения "Брайд базовый" в реестре программ для ЭВМ не зарегистрирована.
По данным полученным инспекцией от ООО НПО "ВМИ-Координационный Центр Сети Консультант Плюс" программный комплекс "Консультант плюс", предоставляемый заявителю по договору от 01.01.2008 N 433/Н уже содержит защиту от несанкционированного копирования.
Налогоплательщиком в ходе проверки не представлена программа "модуль расширения "Брайд базовый", а также руководство по ее использованию.
Работники общества Латыпов А.А. и Тугаева О.Н. показали, что не знают о контрагенте ООО "Алладин", а также об использовании программы "модуль расширения "Брайд базовый".
Аналогичные дистрибьюторы ООО НПО "ВМИ-Координационный Центр Сети Консультант Плюс" в регионе не используют дополнительную защиту от несанкционированного доступа и не знают о программе МРББ.
Исходя из данных обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу, что заявитель необоснованно отнес в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходы оплате программы ООО "Алладин", а также необоснованно применил налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным указанным контрагентом, в виду отсутствия экономической целесообразности применения дополнительной защиты программного комплекса "Консультант плюс", а также в виду отсутствия подтверждения существования программы МБРР.
Указанные обстоятельства суд апелляционной инстанции не может признать достаточными для вывода о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
В ходе судебного процесса была назначена программно-техническая экспертиза по оценке представленной заявителем в судебном заседании программы "модуль расширения "Брайд базовый", по результатам которой установлено, что при анализе интерфейса программы можно сделать предположение о том, что программа "Брайд" предназначена для обработки данных с целью защиты, однако определить работоспособность программы без необходимой документации в виде руководства администратора или руководства пользователя невозможно (т. 5, л.д. 127-130, т. 6, л.д. 17-23).
Согласно опросу исполнительного директора ООО НПО "ВМИ-Координационный Центр Сети Консультант Плюс" Салаевой Т.В., а также информации, представленной на запрос суда ЗАО "Консультант Плюс" (т. 6, л.д. 39), Системы Консультант Плюс, а также файлы обновлений снабжены средствами защиты от несанкционированного копирования. Вместе с тем, это не исключает возможности для Региональных Информационных Центров Сети Консультант Плюс, одним из которых является ООО "Аспект плюс", использовать другое программное обеспечение для дополнительной защиты от несанкционированного копирования при поставке клиентам экземпляров Систем, а также файлов обновлений.
Обосновывая экономическую целесообразность использования МРББ, общество указывает, что целью ее установления было предотвращение несанкционированного доступа к лицензионному продукту "Консультант плюс", в том числе со стороны собственных работников, а также сохранение клиентской базы, поскольку программа, не позволяла интегрировать в базовый комплекс "Консультант Плюс" обновления, производимые иными дистрибьютерами ООО НПО "ВМИ - Координационный центр сети Консультант Плюс".
Защитные свойства программы подтверждены в ходе судебной экспертизы.
Неработоспособность программы установлена экспертом только по состоянию на 2013 год, когда в силу давности и за ненадобностью утеряны электронный ключ и пароли к ней, без которых невозможен запуск программы. Кроме того, программа осуществляла запуск только после получения через интернет подтверждения (ответа) от правообладателя, который в настоящее время уже прекратил соответствующую деятельность.
В ходе проверки, инспекции представлены доказательства реального существования и использования защитной программы "Брайд" - принтскрины, файлы запросов, переписка с ООО "Аладин", в суд дополнительно представлен диск с программой.
Как указывает заявитель, персонал ООО "Аспект плюс" не мог знать об используемой программе, поскольку она были установлена лично директором с целью предотвращения несанкционированного доступа к лицензионному продукту "Консультант плюс", в том числе со стороны собственных работников.
Бухгалтер заявителя подтвердила получение ею непосредственно от директора Кузьмина Б.В. первичных бухгалтерских документов по сделке с ООО "Аладин".
Учредитель и руководитель ООО "Алладин" Паршина Е.П., подтвердила, что являлась директором данной организации, подписывала документы, численность работников ООО "Алладин" составляла 5 человек, организация занималась разработкой и распространением программ, название "модуль расширения "Брайд базовый" ей знакомо.
По данным расчетного счета ООО "Алладин" усматривается оплата им за права на программный продукт "Брайд" по лицензионному соглашению от 05.03.2007 и за поставку программного модуля расширения МРББ в адрес ООО "Синторг".
Само по себе отсутствие в реестре программ для ЭВМ Федерального института промышленной собственности программы "модуль расширения "Брайд базовый" не опровергает ее существование, поскольку в силу п. 4 ст. 1259 Гражданского кодекса Российской Федерации регистрация программ для ЭВМ и баз данных осуществляется по желанию правообладателя и не является обязательной.
Налоговым органом не предоставлено доказательств наличия фактов взаимозависимости, аффилированности налогоплательщика и ООО "Алладин", а также применения налогоплательщиком схемы расчетов, свидетельствующей о возврате денежных средств самому налогоплательщику или лицам, имеющими к нему отношение. В связи с чем суд первой инстанции сделал правильный вывод о несении заявителем реальных расходов на оплату программы.
В условиях, когда реальность оказания услуг не опровергнута, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случае если налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента или доказано, что он знал или должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентом.
По настоящему делу соответствующих доказательств налоговым органом в ходе проверки не собрано.
Границы проявления должной осмотрительности определяются, в том числе доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах.
Меры, включающие в себя использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.
Таким образом, законом не закреплена обязанность налогоплательщика проверять своих контрагентов на предмет нахождения по месту регистрации, расчетов с бюджетом.
Вменение налоговым органом таких обязанностей налогоплательщику можно расценивать исключительно как возложение на него дополнительных обязанностей, связанных с проведением мероприятий налогового контроля, что ни ст. 23 НК РФ, ни иными положениями налогового или гражданского законодательства не предусмотрено. Более того, налоговое законодательство не наделяет налогоплательщика правами на проведение, по существу, мероприятий налогового контроля.
Указанные налоговым органов в оспариваемом решении критерии недобросовестности контрагентов не могли быть установлены доступными для заявителя способами.
Так, ООО "Алладин" в период заключения и исполнения сделки было зарегистрировано в установленном порядке в едином государственном реестре юридических лиц, поставлено на налоговый учет.
Первичные документы подписаны от лица, числящегося согласно официальным источникам налогового ведомства руководителем ООО "Алладин".
Также налоговым органом не представлено достоверных доказательств отсутствия у контрагентов персонала или материально технической базы, поскольку указанные обстоятельства установлены лишь на основании информационных ресурсов налоговых органов, заполняемых по представленным налогоплательщиками в налоговой отчетности сведениям.
При этом обычаями делового оборота установлены иные возможности для привлечения работников и материальных ресурсов без регистрации их в уполномоченных органах - аренда, найм по гражданским договорам.
Как показала директор ООО "Алладин" Паршина Е.П. численность работников ООО "Алладин" составляла 5 человек, организация занималась разработкой и распространением программ.
Таким образом, доказательств, свидетельствующих о том, что отсутствие собственного персонала, основных средств, и транспортных средств препятствовало контрагенту осуществлять предпринимательскую деятельность в сфере разработки и распространения программ ЭВМ налоговым органом не представлено.
Тем более, что сведения о численности работников юридических лиц, имеющемся у них на праве собственности или аренды имуществе, исполнении налоговых обязательств не находятся в свободном доступе, в связи с чем у налогоплательщика отсутствует реальная возможность проверить такие данные в отношении своего контрагента.
При заключении договора общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности контрагента и его надлежащей государственной регистрации в качестве юридического лица, а также лице, имеющих право действовать от имени контрагента, на основании общедоступных сведений в сети Интернет на сайте налогового ведомства.
Кроме того, в ситуации, когда налогоплательщик объективно лишен возможности при заключении договора проверить достоверность подписи лица, заявленного при регистрации в качестве руководителя, а также в отсутствие у него такой законодательно закрепленной обязанности, сам по себе довод налогового органа о том, что недостоверность сведений, содержащихся в первичных документах ООО "Алладин", подтверждается заключением экспертизы, также подлежит отклонению.
Подписание счетов-фактур не лицами, значащимися в учредительных документах контрагентов в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальности операций рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
Доводы инспекции о том, что руководитель заявителя лично не встречался с руководителем контрагента при заключении договора и не удостоверился в его полномочиях, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку, исходя из обычаев делового оборота, большинство некрупных сделок заключается путем простого направления экземпляров договоров по почте, через интернет или с посыльными. При этом заключение договора в одном месте в присутствии руководителей сторон сделки практикуется только в отношении важных или крупных сделок. Доказательств того, что спорная сделка отвечает признакам крупной или важной, налоговым органом не представлено. При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции не может прийти к выводу, что получение экземпляров договора с ООО "Алладин", без личной встречи с руководителем контрагента свидетельствует о не проявлении должной осмотрительности налогоплательщиком.
В соответствии с положениями ст. ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действия (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.
Налогоплательщиком представлены все необходимые первичные документы, которые подтверждают факт оказания услуг, подписанные в двустороннем порядке.
Учитывая вышеизложенное, налоговым органом не было представлено достаточных доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что общество знало или могло знать о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в первичных документах, или не проявило должную осмотрительность при выборе контрагента.
Судом апелляционной инстанции также учитывается, что в Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации изложено, что, исходя из системного толкования ст. 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с другими ее положениями, нельзя сделать вывод о возможности возложения на налогоплательщика ответственности за действия его контрагентов в сфере законодательства о налогах и сборах. В налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика.
Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии достаточных доказательств, которые бы бесспорно свидетельствовали о получении необоснованной налоговой выгоды заявителем при совершении хозяйственных операций с ООО "Алладин".
Как усматривается из решения, судом первой инстанции полно выяснены все обстоятельства, имеющие значение для дела, рассмотрены и оценены доводы обеих сторон, а также доказательства в их совокупности и взаимосвязи, сделанные выводы подтверждены ссылками на доказательства, приобщенные к материалам дела, и соответствуют установленным обстоятельствам.
В рамках рассмотрения апелляционной жалобы доказательств несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела заявителем не представлено.
Между тем, согласно ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд может отменить или изменить решение арбитражного суда первой инстанции только в том случае, если установит неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права. Таких оснований апелляционным судом не установлено.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.
В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы заявителя судебные расходы по уплате государственной пошлины в суде апелляционной инстанции на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на заявителя.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного Республики Башкортостан от 31.12.2013 по делу N А07-18490/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Аспект плюс" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 28.02.2014 N 18АП-1569/2014 ПО ДЕЛУ N А07-18490/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 февраля 2014 г. N 18АП-1569/2014
Дело N А07-18490/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 25 февраля 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 28 февраля 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Арямова А.А., Малышева М.Б.,
при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Аспект плюс" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 31.12.2013 по делу N А07-18490/2012 (судья Галимова Н.Г.).
В заседании приняли участие представители:
- общества с ограниченной ответственностью "Аспект плюс" - Миргаязов Р.Р. (доверенность от 20.01.2014);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Республике Башкортостан - Гайфуллин И.Р. (доверенность от 31.12.2013 N 05-37/10314).
Общество с ограниченной ответственностью "Аспект плюс" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Аспект плюс") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 07.08.2012 N 04/43 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Определением суда от 21.08.2013 произведена замена ответчика Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Башкортостан на Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Республике Башкортостан в порядке процессуального правопреемства в связи с реорганизацией налоговой службы.
Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 31.12.2013 заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 189 900,60 рублей, налога на прибыль в сумме 253 200 рублей и соответствующих сумм пени, в удовлетворении остальной части требований отказано.
В апелляционной жалобе заявитель просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований, в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, а заявленные требования удовлетворить, признать недействительным оспариваемое решение инспекции в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель ссылается на отсутствие оснований для признания полученной в ходе хозяйственных отношений с обществом с ограниченной ответственностью "Право Инфо" (далее - ООО "Право Инфо", контрагент) налоговой выгоды необоснованной, поскольку реальность оказания консультационных услуг данным контрагентом и, соответственно, несение в связи с этим фактических расходов налоговым органом не опровергнуты.
Представленные в подтверждение расходов и вычетов первичные бухгалтерские документы соответствуют требованиям законодательства, содержат необходимую информацию для идентификации сторон и предмета сделки.
Доказательств взаимозависимости и аффилированности заявителя и ООО "Право Инфо", а также возврата денежных средств в обладание налогоплательщика материалы дела не содержат.
Как указывает заявитель, мнимость сделки в установленном законом порядке не подтверждена. Наличие деловой цели сделки и причины выбора контрагента налоговый орган не опроверг.
При этом общество ссылается, что проявило должную степень осмотрительности при выборе контрагента, получив от поставщика копии учредительных документов.
Кроме того заявитель ссылается на необоснованное возложение на него бремени судебных расходов на проведение судебной экспертизы, в связи с тем, что спор в части решен в его пользу.
В отзыве инспекция отклонила доводы общества, ссылаясь на получение обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с завышением расходов по налогу на прибыль и НДС по взаимоотношениям со спорным контрагентом, поскольку в ходе налоговой проверки установлено, что первичные документы, оформленные от лица данной организации, содержат недостоверные сведения, в виду подписания неустановленными лицами, реальность операций с указанным контрагентом не подтверждена, поскольку последний не обладал необходимыми ресурсами для ведения хозяйственной деятельности.
Представленные в подтверждение расходов и вычетов первичные бухгалтерские документы не содержат расшифровки оказанных услуг, реальность сделки не подтверждена какими-либо иными документами, составление которых было предусмотрено договором.
Работники общества не подтвердили реальность оказания услуг ООО "Право Инфо", равно как и необходимость привлечения данной организации, поскольку общество получало всю необходимую информацию непосредственно у ООО НПО "ВМИ - Координационный центр сети Консультант Плюс", официальным дистрибьютором которого и является заявитель и с которым у него заключен договор на оказание аналогичных информационных услуг.
Обоснование выбора спорного контрагента, равно как и доказательств проявления должной степени осмотрительности, которые бы могли свидетельствовать о реальности сделки, налогоплательщиком, по мнению инспекции, не представлено.
При этом ООО "Право Инфо" имеет все признаки номинальной структуры, то есть не могло реально осуществлять хозяйственную деятельность, о чем свидетельствует отсутствие руководящего и иного персонала, имущества, транзитный характер расчетного счета, отсутствие по адресу, указанному при регистрации
Таким образом, как указывает налоговый орган, все указанные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи указывают на отсутствие реальности хозяйственных операций с заявленным контрагентом и получение обществом в связи с этим необоснованной налоговой выгоды.
В части возложения на заявителя судебных расходов по проведению экспертизы, налоговый орган ссылается на несвоевременность представления доказательств реальности сделки непосредственно в суд.
В свою очередь, налоговый орган также обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя, в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела.
По мнению инспекции, обществом не представлены бесспорные доказательства наличия экономической целесообразности использования дополнительной защитной программы "Брайд", приобретенной у ООО "Алладин", при установке клиентам лицензионного продукта "Консультант плюс", который уже был снабжен собственной защитой от несанкционированного копирования.
Также налоговый орган ссылается на то, что в ходе судебной экспертизы работоспособность и функциональное назначение программы "Брайд" не доказано.
Налоговый орган отмечает противоречивость показаний директора ООО "Аспект плюс" и его работников, которые не смогли подтвердить хозяйственные отношения с ООО "Алладин" и использование ими защитной программы "Брайд".
Налоговый орган ссылается на непредставление в ходе налоговой проверки руководства пользования программой, документов на ее оприходование и списание в производство.
Доказательств проявления должной степени осмотрительности, которые бы могли свидетельствовать о реальности сделки, налогоплательщиком, по мнению инспекции, не представлено.
При этом ООО "Алладин" имеет признаки номинальной структуры, то есть не могло реально осуществлять хозяйственную деятельность, о чем свидетельствует отсутствие персонала, имущества, отсутствие по адресу, указанному при регистрации, транзитный характер расчетного счета.
В отзыве налогоплательщик отклонил доводы инспекции, ссылаясь на то, что налоговым органом не опровергнута реальность хозяйственных отношений с ООО "Алладин" и приобретение защитной программы "Брайд".
Как указывает заявитель, персонал ООО "Аспект плюс" не мог знать об используемой программе, поскольку она была установлена лично директором с целью предотвратить несанкционированный доступ к лицензионному продукту "Консультант плюс", в том числе со стороны собственных работников.
Защитные свойства программы подтверждены в ходе судебной экспертизы. Экономическая целесообразность ее использования объясняется налогоплательщиком тем, что программа, помимо иных свойств, не позволяла интегрировать в базовый комплекс "Консультант Плюс" обновления, производимые иными дистрибьютерами ООО НПО "ВМИ - Координационный центр сети Консультант Плюс", что позволяло сохранять клиентскую базу.
Неработоспособность программы установлена экспертом только по состоянию на 2013 год, когда в силу давности и за ненадобностью утеряны электронный ключ и пароли к ней, без которых невозможен запуск программы. Кроме того, программа осуществляла запуск только после получения через интернет подтверждения (ответа) от разработчика ООО "Алладин", который в настоящее время уже прекратил соответствующую деятельность.
В ходе проверки, по мнению общества, инспекции представлены доказательства реального существования и использования защитной программы "Брайд" - принтскрины, файлы запросов, переписка с ООО "Аладин", в суд дополнительно представлен диск с программой.
В судебном заседании представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах на них.
Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения налогового законодательства правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт проверки от 04.06.2012 N 04/31 и вынесено решение от 07.08.2012 N 04/43 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому заявителю предложено уплатить НДС за 1-2 кварталы 2008 года в общей сумме 332 287 рублей, налог на прибыль организаций за 2008 год в сумме 443 050 рублей, пени по НДС в сумме 141 822 рублей, пени по налогу на прибыль организаций в сумме 150 889 рублей
Основанием для доначисления налогов и пени явилось установление инспекцией неправомерного применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль на основании документов ООО "Право Инфо" в связи с отсутствием реальных хозяйственных взаимоотношений с указанным контрагентом, а также на основании документов ООО "Алладин", в связи с несоблюдением обществом требований ст. 169, 171, 172, 252 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 24.09.2012 N 487/06, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.
Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам НК РФ и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным.
Отказывая в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующей пени, а также штрафов по взаимоотношениям с ООО "Право Инфо", суд первой инстанции пришел к выводу о фиктивном характере хозяйственных отношений общества с указанным контрагентом и получении в связи с этим необоснованной налоговой выгоды.
В то же время, суд указал на отсутствие бесспорных доказательств фиктивности расходов, понесенных в связи с приобретением защитной программы "Брайд" у ООО "Аладин", в связи с чем удовлетворил требования налогоплательщика в части эпизода по данному контрагенту.
Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, законодательству о налогах и сборах.
В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии со статьей 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Счета-фактуры должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Счета-фактуры, составленные или выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В то же время, ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, использование их в предпринимательской деятельности.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В силу статьи 9 Федерального закона Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения.
Налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.
В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с п. 10 данного постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.
Пунктами 3, 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Согласно п. 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с п. 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Таким образом, возможность учета расходов и вычетов обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии расходов и вычетов в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.
При этом, из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, следует, что доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.
Кроме того, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.
При этом обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорного договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.
Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.
Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).
Более того, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, а право на вычеты по НДС носит заявительный характер, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы и вычеты для целей налогообложения.
Как следует из обжалуемого решения, инспекцией исключены из состава расходов по налогу на прибыль затраты в сумме 791 040 рублей по оплате информационных услуг, а также отказано в праве на вычеты по НДС в размере 142 387 рублей по счетам-фактурам ООО "Право Инфо".
Так, как следует из представленных налогоплательщиком в ходе налоговой проверки документов, он на основании договора от 01.01.2008 N 433/Н осуществляет деятельность в качестве дистрибьютора ООО НПО "ВМИ-Координационный Центр Сети Консультант Плюс" (т. 4, л.д. 95-109), оказывает услуги по установке и обновлению информационного комплекса Системы Консультант Плюс, а также оказывает консультационные услуги с помощью данного комплекса (т. 1, л.д. 110-133).
Из представленных в ходе налоговой проверки документов следовало, что между ООО "Аспект плюс" в лице директора Кузьмина Б.В. и ООО "Право Инфо" в лице гендиректора Евстюшкиной Г.С. был заключен договор от 20.07.2007 N 32 о предоставлении информационных услуг, а также дополнительное соглашение от 05.06.2008 о расторжении указанного договора с 30.06.2008 (т. 1, л.д. 69-74).
Согласно условиям договора ООО "Право Инфо" (служба) оказывает ООО "Аспект Плюс" (клиенту) услуги по предоставлению информации о законодательстве Российской Федерации, о банках-эмитентах, ценных бумагах, комментариев ведущих отечественных и зарубежных правоведов, обзоров экономической ситуации со статистическими данными, комментариев ведущих отечественных и зарубежных экономистов, информационных и аналитических статей ведущих специалистов в соответствующих областях, консультаций службы по техническим вопросам, связанным с обменом информацией, консультаций службы в подборе документов по интересующим клиента вопросам, возникающим в ходе его хозяйственной деятельности.
Для получения информации клиент (ООО "Аспект Плюс") обязан зарегистрироваться на интернет сайте службы в течение 5 (пяти) дней от даты подписания договора, после получения индивидуального имени и пароля, оформить Заявку путем заполнения обязательных и дополнительных полей в "форме" на сайте службы (ООО "Право Инфо"). По требованию Клиента в течение (пяти) рабочих дней Службой предоставляется письменный отчет с указанием всех заявок, дат, количества документов в течение предыдущего отчетного месяца.
Расходы на оплату услуг ООО "Право Инфо" были отнесены на затраты за 1 полугодие 2008 года в сумме 791 040 рублей на основании счетов, счетов-фактур и актов сдачи-приемки оказанных услуг на общую сумму 933 427,20 рублей (в том числе НДС 142 387, 20 рублей) (т. 1, л.д. 14, 81-86, 115-120, 128-132, т. 3, л.д. 129-130).
В подтверждение заявленных расходов на оплату услуг обществом представлены счета на оплату, счета-фактуры, акты сдачи-приемки оказанных услуг.
Оплата товара производилась обществом путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО "Право Инфо" ежемесячно.
Указанные расходы не приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и в налоговые вычеты по НДС, в связи с отсутствием реальности хозяйственных отношений.
В качестве доказательств соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону налоговый орган ссылается на установленные в ходе проверки обстоятельства, доказывающие отсутствие у контрагента возможности осуществлять спорную деятельность, на непредставление налогоплательщиком полного достоверного и непротиворечивого пакета документов, составление которых было предусмотрено договором, на показания работников общества, получение аналогичных услуг в рамках иного договора, затраты по которому уже учтены обществом.
Учитывая факты, установленные в ходе налоговой проверки, а также вышеизложенные нормы права, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу, что представленные налоговом органом доказательства в совокупности и взаимосвязи доказывают отсутствие реальных хозяйственных отношений с заявленным контрагентом и, соответственно, получения в связи с этим необоснованной налоговой выгоды в виде занижения суммы подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль и НДС.
На получение налоговой выгоды в данном случае указывает наличие в совокупности обстоятельств, указанных в п. 5, 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, невозможность реального осуществления контрагентом заявленных операций с учетом объема материальных ресурсов, экономически необходимых для выполнения спорных операций, отсутствие у него необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия руководящего и иного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а также отсутствие доказательств использования им привлеченных ресурсов (по данным расчетных счетов, федеральной информационной базы), регистрация незадолго до хозяйственных отношений.
Действительно, ООО "Право Инфо" зарегистрировано в качестве юридического лица в установленном порядке.
Однако, заявленное в качестве учредителя и руководителя данной организации лицо (Евстюшкина Г.С.) согласно ее опросу фактически таковым не является, не учреждала ООО "Право Инфо", финансово-хозяйственную деятельность от лица данной организации не осуществляла, первичные бухгалтерские документы, договоры не подписывала, в 2007 году теряла паспорт (т. 3, л.д. 114-125).
Согласно данным ЕГРЮЛ Евстюшкина Г.С является учредителем и руководителем 50 организаций, имеющих признаки номинальных структур.
Заключение почерковедческой экспертизы, согласно которому подписи в финансово-хозяйственных документах выполнены не Евстюшкиной Г.С., а иным лицом, полностью подтверждает показания руководителя спорного контрагента об отсутствии каких-либо взаимоотношений с налогоплательщиком, а также доводы налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в представленных налоговому органу первичных бухгалтерских документах.
Согласно информационной базе налоговых органов ООО "Право Инфо" относится к категории налогоплательщиков, представляющих налоговую отчетность с минимальными показателями.
По юридическому адресу, указанному в ЕГРЮЛ, организация в период совершения спорных сделок не находилась.
ООО "Право Инфо" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 05.06.2007, то есть непосредственно перед заключением договора с ООО "Аспект плюс".
Согласно сведениям Федеральных информационных ресурсов ООО "Право Инфо" не имеет движимого и недвижимого имущества, в том числе, транспортных средств, офисных и складских помещений. Сведения о выплаченных физическим лицах доходах в налоговый орган не подавались, соответственно персонал у организации отсутствует.
Спорный контрагент документы по требованию налогового органа о предоставлении документов, касающихся взаимоотношений с заявителем, не представил.
Таким образом, материалами проверки установлено, что у спорного контрагента не имелось какой-либо возможности для исполнения своих обязательств по договору оказания услуг, поскольку отсутствовали необходимые условия для осуществления хозяйственной деятельности, а именно: отсутствовал управленческий и иной персонал, основные средства, собственные или арендованные транспортные средства и помещения, иное движимое и недвижимое имущество.
Таким образом, недостоверность сведений о хозяйственных операциях со спорным контрагентом подтверждена информацией, полученной налоговым органом в ходе контрольных мероприятий, в частности: сведениями о том, что организация не имела возможности осуществлять хозяйственную деятельность в силу отсутствия персонала, основных средств, иных ресурсов; показаниями и объяснениями лица, зарегистрированного в Едином государственном реестре юридических лиц в качестве руководителя и учредителя организации, заключением эксперта о недостоверности подписей.
При этом обществом в опровержение позиции инспекции об отсутствии хозяйственных отношений с ООО "Право Инфо" и о совершении действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, доводы в обоснование выбора данной организации в качестве контрагента, с учетом характера приобретаемых у данной организации услуг, не представило.
Так, характер услуг предполагал получение достоверной юридически значимой информации, необходимой для принятия управленческих решений, в том числе в сфере бухгалтерского и налогового учета, что предполагает повышенную степень ответственности перед клиентами, однако доказательств оценки и проверки каких-либо объективных экономических характеристик спорного контрагента, его деловой и юридической квалификации и репутации в области права и информационных технологий налогоплательщиком не представлено, несмотря на то, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента оцениваются его деловая репутация и платежеспособность, риск неисполнения или некачественного исполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (квалифицированного персонала) и соответствующего опыта с учетом характера и сферы деятельности.
Так, согласно показаниям директора, ООО "Право Инфо" само предложило свои услуги через Интернет, какая-либо проверка правоспособности, квалификации данной организации в области права налогоплательщиком не проводилась.
Между тем, такое поведение не соответствует правилам делового оборота в указанной выше области и в совокупности с иными фактами, установленными в ходе налоговой проверки, свидетельствует о нереальности хозяйственных операций.
Кроме того, налогоплательщиком не раскрыты и не представлены доказательства фактических обстоятельств хозяйственных операций с ООО "Право Инфо, уполномоченные представители заявителя не смогли указать лиц, с которыми контактировали в ходе их совершения, доказательств совершения ими каких-либо действий, связанных с проверкой полномочий представителей контрагентов, в то время как указанные обстоятельства, в первую очередь, подлежат установлению судом при проверке реальности хозяйственных операций и могли бы свидетельствовать о реальном характере взаимоотношений заявителя.
Представленные обществом в ходе проверки акты сдачи-приемки оказанных услуг не содержат перечня предоставленных услуг, их количественных и качественных характеристик, что не позволяет проверить реальность и объем оказанных услуг и соответственно понесенных в связи с этим расходов.
Общество, возражая против довода инспекции о нереальности хозяйственных отношений с ООО "Право Инфо", не представило доказательств хозяйственных отношений с данной организацией кроме формальных документов - договора, счетов на оплату, счетов-фактур, актов выполненых работ, в то время как отсутствует переписка по вопросам, возникающим в ходе оказания услуг, заявки на информационные услуги, отчеты об информационном обслуживании, составление которых предусмотрено договором, и которые бы могли подтвердить его реальное исполнение.
Налогоплательщиком также не представлены заявки собственных клиентов, в связи с поступлением которых возникала необходимость для обращения к сторонней организации, в связи с чем дальнейшая реализация полученных по утверждению заявителя у ООО "Право Инфо" услуг и консультаций также обществом не доказана.
При этом ссылка заявителя на то, что такие документы не велись, либо не сохранились не может быть принята судом апелляционной инстанции, поскольку, как уже указывалось, бремя доказывания заявленных расходов и вычетов возлагается на налогоплательщика как лицо, претендующее на получение налоговой выгоды, соответственно на него так же возлагается риск наступления неблагоприятных последствий в виде отказа в указанном праве, в случае нарушения им порядка учета и движения товара (работ, услуг) или утраты, или не составления каких-либо документов.
Действительно, сами по себе такие документы (доверенности представителей контрагента, переписка, заявки, отчеты и прочее) не являются первичными бухгалтерскими документами, служащими основанием для принятия расходов и вычетов, однако указанные документы позволяют установить факт реальности движения товаров (работ, услуг) в целях признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды обоснованной либо необоснованной.
Полное отсутствие таких документов, при наличии лишь формально соответствующих требованиям налогового законодательства первичных бухгалтерских документов (счетов-фактур, актов выполненных работ), в совокупности с иными доказательствами по делу (показаниями свидетелей, данными экспертизы) свидетельствуют об отсутствии реальности заявленных хозяйственных операций и создании фиктивного документооборота.
В ходе допроса работника общества - Тугаевой О.Н., она показала, что нормативно-законодательную информацию для обслуживания клиентов общество получало непосредственно из информационной базы "Консультант плюс".
Заключенный обществом договор от 01.01.2008 N 433/Н с ООО НПО "ВМИ-Координационный Центр Сети Консультант Плюс" и дистрибьютерское соглашение предусматривал оказание последним информационно-консультационных услуг обществу.
Необходимость привлечения для аналогичной деятельности дополнительной организации заявителем не подтверждено.
Так, работник общества Латыпов А.А., который проработал в организации около двух лет, показал, что в случае возникновения потребности в дополнительной информации, которая отсутствовала на установленной у клиента версии "Консультант Плюс" общество обращалось на горячую линию ООО НПО "ВМИ-Координационный Центр Сети Консультант Плюс". Если запрашиваемый документ не представлялся, то отказывали клиенту в предоставлении информации.
При этом анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "Право Инфо" показал его транзитный характер: все поступившие на расчетный счет денежные средства (за исключением банковского обслуживания) перечислялись на счет ООО "Сентенция", имеющего признаки номинальной структуры, а далее на счета других "фирм-однодневок" и в итоге на счет ФГУП "Почта России" на электронные переводы.
При указанных обстоятельствах, доводы общества о перечислении денежных средств в безналичном порядке не подтверждают реальность несения расходов.
Все вышеуказанное в совокупности свидетельствует, что общество получало требуемую клиентам информацию у непосредственного обладателя справочно-правовой системы "Консультант плюс" на основании договора, предусматривающего соответствующие обязательства ООО НПО "ВМИ-Координационный Центр Сети Консультант Плюс", однако дополнительно в целях налогового учета учло расходы, не обоснованные экономической целесообразностью, подтвержденные документами, не позволяющими определить качественные и количественные характеристики услуги, содержащие недостоверные данные, а, главное, не связанные с реальным осуществлением хозяйственных операций, что привело к повторному учету расходов и, соответственно, занижению размера налогов, подлежащих уплате в бюджет.
При этом, как уже указывалось, помимо формальных требований, установленных ст. 171, 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, которая определяется реальностью поставки товара (работы, услуги) именно заявленным контрагентом.
Однако в данном случае налоговым органом собраны достаточные и непротиворечивые доказательства отсутствия факта оказания услуг "Право Инфо", поэтому первичные бухгалтерские документы, составленные от лица данной организации, не могут подтверждать право на расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС.
При разрешении данного дела, следует учитывать, что представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического предоставления права на учет расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также контрагентов.
Указанные выше обстоятельства в совокупности свидетельствуют о создании обществом фиктивного документооборота, в отсутствие реальных хозяйственных отношений с "Право Инфо", в связи с чем возложение бремени налоговой ответственности подлежит на лицо, воспользовавшееся услугами такой организации с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
При таких обстоятельствах, налоговым органом правомерно уменьшены при определении налоговых обязательств заявителя расходы по сделкам со спорным контрагентом, и исключены вычеты по НДС, начислены обществу налог на прибыль организаций в размере 189 849,60 рублей, НДС, в сумме 142 387 рублей, соответствующие пени на основании ст. 75 НК РФ, соответственно, оснований для признания решения инспекции недействительным в данной части у суда первой инстанции не имелось.
Между тем, проанализировав характер и обстоятельства взаимоотношений заявителя и ООО "Алладин" суд апелляционной инстанции не может признать бесспорно доказанным налоговым органом фиктивный характер осуществленных с данным контрагентом операций в силу отсутствия совокупности доказательств, свидетельствующих о необоснованности полученной заявителем налоговой выгоды.
Так, реальность приобретения товара у контрагента может быть подтверждена фактом использования данного товара в производственной деятельности налогоплательщика. Соответствующие доказательства вправе представить налогоплательщик, тогда как налоговый орган, напротив, обязан доказывать фиктивность спорных операций (отсутствие приобретенного товара в действительности) ввиду неиспользования его в производственной деятельности.
Таким образом, налоговому органу нужно представить не только данные, отрицательно характеризующие контрагента, но и доказательства, свидетельствующие о том, что товар был фактически не поставлен, т.е. фиктивности созданного документооборота.
Как уже было указано, при рассмотрении настоящей категории споров определяющее значение имеет факт реальности соответствующей хозяйственной операции, подтверждающие документы по которой составлены от имени номинальной организации. Реальность такой операции определяется в первую очередь действительным наличием у налогоплательщика товара, приобретенного у спорного контрагента.
При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке то обстоятельство, что документы, подтверждающие ее исполнение, подписаны со стороны контрагента неустановленными лицами, само по себе не является безусловным доказательством необоснованности налоговой выгоды.
Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и расходы по налогу на прибыль в рассматриваемом случае не могут быть предоставлены налогоплательщику только в случае, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и знал или должен был знать о наличии в подтверждающих документах недостоверных сведений.
В данном случае налоговым органом в ходе проверки установлено, что между ООО "Аспект плюс" и ООО "Алладин" в лице гендиректора Паршиной Елены Петровны был заключен договор N М-35 от 20.12.2007 об использовании программы "модуль расширения "Брайд базовый" (далее -МРББ), необходимой для обеспечения работы программного комплекса "Брайд", предназначенного для защиты информационных систем от несанкционированного доступа и применяемого для кодирования файлов обновления информационных систем (л.д. 75-80 том 1).
Оплата МРББ производилась обществом ежемесячно на расчетный счет ООО "Алладин".
В подтверждение реальности операций обществом в ходе налоговой проверки представлены договор поставки МРББ, лицензионный договор на право пользование программным комплексом "Брайд", счета на оплату, счета-фактуры, товарные накладные, требования-накладные на отпуск МРББ в производство, файлы, принтскрины, переписка с контрагентом, заявки на МБРР, а в ходе судебного разбирательства диск с программой "модуль расширения "Брайд базовый".
В качестве доказательств соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону налоговый орган ссылается на установленные в ходе проверки следующие обстоятельства.
ООО "Алладин" снято с учета 21.04.2010 по решению регистрирующих органов.
Опрошенная в ходе проверки учредитель и директор ООО "Алладин" Паршина Е.П., которая числится руководителем еще 5 организацией, показала, что фактически руководство ООО "Алладин" не осуществляла.
По результатам проведенной почерковедческой экспертизы установлено, что подписи в финансово-хозяйственных документах выполнены не Паршиной Е.П., а иным лицом.
По данным Федерального института промышленной собственности программа "модуль расширения "Брайд базовый" в реестре программ для ЭВМ не зарегистрирована.
По данным полученным инспекцией от ООО НПО "ВМИ-Координационный Центр Сети Консультант Плюс" программный комплекс "Консультант плюс", предоставляемый заявителю по договору от 01.01.2008 N 433/Н уже содержит защиту от несанкционированного копирования.
Налогоплательщиком в ходе проверки не представлена программа "модуль расширения "Брайд базовый", а также руководство по ее использованию.
Работники общества Латыпов А.А. и Тугаева О.Н. показали, что не знают о контрагенте ООО "Алладин", а также об использовании программы "модуль расширения "Брайд базовый".
Аналогичные дистрибьюторы ООО НПО "ВМИ-Координационный Центр Сети Консультант Плюс" в регионе не используют дополнительную защиту от несанкционированного доступа и не знают о программе МРББ.
Исходя из данных обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу, что заявитель необоснованно отнес в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходы оплате программы ООО "Алладин", а также необоснованно применил налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным указанным контрагентом, в виду отсутствия экономической целесообразности применения дополнительной защиты программного комплекса "Консультант плюс", а также в виду отсутствия подтверждения существования программы МБРР.
Указанные обстоятельства суд апелляционной инстанции не может признать достаточными для вывода о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
В ходе судебного процесса была назначена программно-техническая экспертиза по оценке представленной заявителем в судебном заседании программы "модуль расширения "Брайд базовый", по результатам которой установлено, что при анализе интерфейса программы можно сделать предположение о том, что программа "Брайд" предназначена для обработки данных с целью защиты, однако определить работоспособность программы без необходимой документации в виде руководства администратора или руководства пользователя невозможно (т. 5, л.д. 127-130, т. 6, л.д. 17-23).
Согласно опросу исполнительного директора ООО НПО "ВМИ-Координационный Центр Сети Консультант Плюс" Салаевой Т.В., а также информации, представленной на запрос суда ЗАО "Консультант Плюс" (т. 6, л.д. 39), Системы Консультант Плюс, а также файлы обновлений снабжены средствами защиты от несанкционированного копирования. Вместе с тем, это не исключает возможности для Региональных Информационных Центров Сети Консультант Плюс, одним из которых является ООО "Аспект плюс", использовать другое программное обеспечение для дополнительной защиты от несанкционированного копирования при поставке клиентам экземпляров Систем, а также файлов обновлений.
Обосновывая экономическую целесообразность использования МРББ, общество указывает, что целью ее установления было предотвращение несанкционированного доступа к лицензионному продукту "Консультант плюс", в том числе со стороны собственных работников, а также сохранение клиентской базы, поскольку программа, не позволяла интегрировать в базовый комплекс "Консультант Плюс" обновления, производимые иными дистрибьютерами ООО НПО "ВМИ - Координационный центр сети Консультант Плюс".
Защитные свойства программы подтверждены в ходе судебной экспертизы.
Неработоспособность программы установлена экспертом только по состоянию на 2013 год, когда в силу давности и за ненадобностью утеряны электронный ключ и пароли к ней, без которых невозможен запуск программы. Кроме того, программа осуществляла запуск только после получения через интернет подтверждения (ответа) от правообладателя, который в настоящее время уже прекратил соответствующую деятельность.
В ходе проверки, инспекции представлены доказательства реального существования и использования защитной программы "Брайд" - принтскрины, файлы запросов, переписка с ООО "Аладин", в суд дополнительно представлен диск с программой.
Как указывает заявитель, персонал ООО "Аспект плюс" не мог знать об используемой программе, поскольку она были установлена лично директором с целью предотвращения несанкционированного доступа к лицензионному продукту "Консультант плюс", в том числе со стороны собственных работников.
Бухгалтер заявителя подтвердила получение ею непосредственно от директора Кузьмина Б.В. первичных бухгалтерских документов по сделке с ООО "Аладин".
Учредитель и руководитель ООО "Алладин" Паршина Е.П., подтвердила, что являлась директором данной организации, подписывала документы, численность работников ООО "Алладин" составляла 5 человек, организация занималась разработкой и распространением программ, название "модуль расширения "Брайд базовый" ей знакомо.
По данным расчетного счета ООО "Алладин" усматривается оплата им за права на программный продукт "Брайд" по лицензионному соглашению от 05.03.2007 и за поставку программного модуля расширения МРББ в адрес ООО "Синторг".
Само по себе отсутствие в реестре программ для ЭВМ Федерального института промышленной собственности программы "модуль расширения "Брайд базовый" не опровергает ее существование, поскольку в силу п. 4 ст. 1259 Гражданского кодекса Российской Федерации регистрация программ для ЭВМ и баз данных осуществляется по желанию правообладателя и не является обязательной.
Налоговым органом не предоставлено доказательств наличия фактов взаимозависимости, аффилированности налогоплательщика и ООО "Алладин", а также применения налогоплательщиком схемы расчетов, свидетельствующей о возврате денежных средств самому налогоплательщику или лицам, имеющими к нему отношение. В связи с чем суд первой инстанции сделал правильный вывод о несении заявителем реальных расходов на оплату программы.
В условиях, когда реальность оказания услуг не опровергнута, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случае если налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента или доказано, что он знал или должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентом.
По настоящему делу соответствующих доказательств налоговым органом в ходе проверки не собрано.
Границы проявления должной осмотрительности определяются, в том числе доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах.
Меры, включающие в себя использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.
Таким образом, законом не закреплена обязанность налогоплательщика проверять своих контрагентов на предмет нахождения по месту регистрации, расчетов с бюджетом.
Вменение налоговым органом таких обязанностей налогоплательщику можно расценивать исключительно как возложение на него дополнительных обязанностей, связанных с проведением мероприятий налогового контроля, что ни ст. 23 НК РФ, ни иными положениями налогового или гражданского законодательства не предусмотрено. Более того, налоговое законодательство не наделяет налогоплательщика правами на проведение, по существу, мероприятий налогового контроля.
Указанные налоговым органов в оспариваемом решении критерии недобросовестности контрагентов не могли быть установлены доступными для заявителя способами.
Так, ООО "Алладин" в период заключения и исполнения сделки было зарегистрировано в установленном порядке в едином государственном реестре юридических лиц, поставлено на налоговый учет.
Первичные документы подписаны от лица, числящегося согласно официальным источникам налогового ведомства руководителем ООО "Алладин".
Также налоговым органом не представлено достоверных доказательств отсутствия у контрагентов персонала или материально технической базы, поскольку указанные обстоятельства установлены лишь на основании информационных ресурсов налоговых органов, заполняемых по представленным налогоплательщиками в налоговой отчетности сведениям.
При этом обычаями делового оборота установлены иные возможности для привлечения работников и материальных ресурсов без регистрации их в уполномоченных органах - аренда, найм по гражданским договорам.
Как показала директор ООО "Алладин" Паршина Е.П. численность работников ООО "Алладин" составляла 5 человек, организация занималась разработкой и распространением программ.
Таким образом, доказательств, свидетельствующих о том, что отсутствие собственного персонала, основных средств, и транспортных средств препятствовало контрагенту осуществлять предпринимательскую деятельность в сфере разработки и распространения программ ЭВМ налоговым органом не представлено.
Тем более, что сведения о численности работников юридических лиц, имеющемся у них на праве собственности или аренды имуществе, исполнении налоговых обязательств не находятся в свободном доступе, в связи с чем у налогоплательщика отсутствует реальная возможность проверить такие данные в отношении своего контрагента.
При заключении договора общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности контрагента и его надлежащей государственной регистрации в качестве юридического лица, а также лице, имеющих право действовать от имени контрагента, на основании общедоступных сведений в сети Интернет на сайте налогового ведомства.
Кроме того, в ситуации, когда налогоплательщик объективно лишен возможности при заключении договора проверить достоверность подписи лица, заявленного при регистрации в качестве руководителя, а также в отсутствие у него такой законодательно закрепленной обязанности, сам по себе довод налогового органа о том, что недостоверность сведений, содержащихся в первичных документах ООО "Алладин", подтверждается заключением экспертизы, также подлежит отклонению.
Подписание счетов-фактур не лицами, значащимися в учредительных документах контрагентов в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальности операций рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
Доводы инспекции о том, что руководитель заявителя лично не встречался с руководителем контрагента при заключении договора и не удостоверился в его полномочиях, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку, исходя из обычаев делового оборота, большинство некрупных сделок заключается путем простого направления экземпляров договоров по почте, через интернет или с посыльными. При этом заключение договора в одном месте в присутствии руководителей сторон сделки практикуется только в отношении важных или крупных сделок. Доказательств того, что спорная сделка отвечает признакам крупной или важной, налоговым органом не представлено. При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции не может прийти к выводу, что получение экземпляров договора с ООО "Алладин", без личной встречи с руководителем контрагента свидетельствует о не проявлении должной осмотрительности налогоплательщиком.
В соответствии с положениями ст. ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действия (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.
Налогоплательщиком представлены все необходимые первичные документы, которые подтверждают факт оказания услуг, подписанные в двустороннем порядке.
Учитывая вышеизложенное, налоговым органом не было представлено достаточных доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что общество знало или могло знать о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в первичных документах, или не проявило должную осмотрительность при выборе контрагента.
Судом апелляционной инстанции также учитывается, что в Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации изложено, что, исходя из системного толкования ст. 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с другими ее положениями, нельзя сделать вывод о возможности возложения на налогоплательщика ответственности за действия его контрагентов в сфере законодательства о налогах и сборах. В налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика.
Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии достаточных доказательств, которые бы бесспорно свидетельствовали о получении необоснованной налоговой выгоды заявителем при совершении хозяйственных операций с ООО "Алладин".
Как усматривается из решения, судом первой инстанции полно выяснены все обстоятельства, имеющие значение для дела, рассмотрены и оценены доводы обеих сторон, а также доказательства в их совокупности и взаимосвязи, сделанные выводы подтверждены ссылками на доказательства, приобщенные к материалам дела, и соответствуют установленным обстоятельствам.
В рамках рассмотрения апелляционной жалобы доказательств несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела заявителем не представлено.
Между тем, согласно ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд может отменить или изменить решение арбитражного суда первой инстанции только в том случае, если установит неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права. Таких оснований апелляционным судом не установлено.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.
В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы заявителя судебные расходы по уплате государственной пошлины в суде апелляционной инстанции на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на заявителя.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного Республики Башкортостан от 31.12.2013 по делу N А07-18490/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Аспект плюс" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
Е.В.БОЯРШИНОВА
Судьи
А.А.АРЯМОВ
М.Б.МАЛЫШЕВ
А.А.АРЯМОВ
М.Б.МАЛЫШЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)