Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Родина Ю.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "ТВ-Альянс" Дубровской Ю.С. (доверенность от 20.02.2012 б/н), Носковой И.В. (доверенность от 01.08.2012 б/н), Кабановой В.В. (доверенность от 01.08.2013 б/н), Калиниченко Е.И. (доверенность от 30.08.2012 б/н) и Калиниченко А.Н. (доверенность от 30.08.2012 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду Кочкина Р.О. (доверенность от 05.04.2013 N ТМ-02-17/03313), рассмотрев 20.08.2013 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ТВ-Альянс" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 29.12.2012 (судья Можегова Н.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Горбачева О.В.) по делу N А21-6633/2012,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ТВ-Альянс", место нахождения: 236009, Калининград, 4-я Большая Окружная улица, дом 102, ОГРН 1053900098669 (далее - Общество, ООО "ТВ-Альянс"), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду, место нахождения: 236006, Калининград, Дачная улица, дом 6, ОГРН 10439050000017 (далее - Инспекция), от 03.05.2012 N 126 в части предложения уплатить 18 203 196 руб. недоимки по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2009 год с соответствующей суммой пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и требования от 19.07.2012 N 30486 об уплате оспариваемых сумм налога, пеней и штрафа.
Решением суда первой инстанции от 29.12.2012 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными оспариваемые решение и требование Инспекции в части предложения уплатить 13 920 554 руб. налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и 3 718 587 руб. 68 коп. штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 10.04.2013 решение суда от 29.12.2012 оставлено без изменения.
Указанные судебные акты Общество и Инспекция обжаловали в кассационном порядке.
В кассационной жалобе ООО "ТВ-Альянс", ссылаясь на неправильное применение судами положений подпункта 9 пункта 1 статьи 264 и статьи 267 НК РФ, просит отменить вынесенные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять в этой части новый судебный акт - о признании недействительными решения и требования налогового органа о доначислении 4 286 715 руб. налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и 200 000 руб. штрафа.
В свою очередь Инспекция, считая, что суды неправильно применили нормы материального и процессуального права, просит отменить вынесенные ими решение и постановление и принять по делу новый судебный акт - об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Податель жалобы не согласен с выводом судов об обоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 год, затрат по операциям с контрагентами - обществами с ограниченной ответственностью "Вторая промгруппа", "Стандарт плюс" и "ТамКов" (далее - ООО "Вторая промгруппа", ООО "Стандарт плюс" и ООО "ТамКов"), которые привлекались Обществом для сборки бытовой техники, растарки и затарки готовой продукции и выполнению погрузо-разгрузочных работ.
Налоговый орган также полагает, что у судов отсутствовали правовые основания для удовлетворения требования Общества о признании недействительными оспариваемых ненормативных актов в части доначисления налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и штрафа по эпизоду, связанному с расходами на формирование резерва по сомнительным долгам.
В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы своих кассационных жалоб, настаивая на их удовлетворении.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) ООО "ТВ-Альянс" в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По результатам проверки составлен акт от 27.01.2012 N 16. По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, а также полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля материалов принято решение от 03.05.2012 N 126 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу предложено уплатить 19 592 938 руб. 39 коп. недоимки по налогу на прибыль за 2009 год и 4 002 794 руб. 03 коп. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога и единого социального налога, а также несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 3 918 587 руб. 68 коп. штрафа.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 13.07.2012 N ЗС-05-10/08485 обжалованное налогоплательщиком в апелляционном порядке решение налогового органа изменено: вышестоящий налоговый орган уменьшил сумму налога на прибыль, подлежащую уплате по итогам проверки, на 1 171 795 руб. 60 коп., и соответствующие суммы пеней и штрафа.
Во исполнение вступившего в законную силу решения от 03.05.2012 N 126 Инспекция направила в адрес Общества требование от 19.07.2012 N 30485 об уплате 18 421 142 руб. 79 коп. налога на прибыль, 3 758 402 руб. 22 коп. пеней и 3 684 228 руб. 56 коп. штрафа в срок до 08.08.2012.
Посчитав решение и требование Инспекции незаконными в части, ООО "ТВ-Альянс" оспорило их в арбитражном суде.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика частично.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.
Согласно пункту 2.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган признал неправомерным включение Обществом в 2009 году в состав расходов при исчислении налога на прибыль 39 586 970 руб. - стоимости услуг по сборке бытовой технике, растарке комплектации и материалов, затарке готовой продукции и погрузо-разгрузочных работ. Инспекция пришла к выводу, что представленные заявителем документы не подтверждают реальность хозяйственных операций между ним и его контрагентами - ООО "Вторая промгруппа", ООО "Стандарт плюс" и ООО "ТамКов" по выполнению последними указанных работ. Ссылаясь на то, что из актов сдачи-приемки работ (услуг) невозможно установить, какие именно работы и в каком объеме выполнены, какая продукция произведена; у заявленных Обществом контрагентов отсутствуют необходимые условия для выполнения спорных работ; на территории и в производственных помещениях заявителя введен пропускной режим, однако документы, подтверждающие присутствие работников сторонних организацией, Общество к проверке не представило; штатная численность работников ООО "ТВ-Альянс" свидетельствует о возможности самостоятельного выполнения налогоплательщиком работ, Инспекция посчитала, что налогоплательщиком создан фиктивный документооборот в отношении указанных контрагентов при выполнении спорных работ собственными силами.
Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительными оспариваемые решение и требование налогового органа по описанному эпизоду.
Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью в целях главы 25 названного Кодекса признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.
Согласно статье 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных затрат. Уменьшение доходов на сумму расходов представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
В соответствии с пунктами 3 и 4 названного Постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Суды пришли к выводу, что факт реального совершения хозяйственных операций по выполнению контрагентами Общества спорных работ не опровергнут Инспекцией, поэтому исключение из состава расходов спорных сумм затрат является необоснованным.
В силу положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимной связи.
Из содержания обжалуемых судебных актов следует, что суды обеих инстанций, исследовав и оценив представленные заявителем штатные расписания, данные об объемах произведенной в 2009 году продукции и иные документы, признали недоказанным вывод Инспекции о выполнении Обществом именно своими силами спорных работ. Как установили суды, выпуск бытовой техники Общество начало в мае 2009 года, с июня этого года количество слесарей-сборщиков увеличено заявителем с 19 до 25 человек, однако в штатном расписании предусмотрена одна должность укладчика-упаковщика и одна - транспортировщика. Технология производства бытовой техники из приобретенных комплектующих (в том числе импортных) включает в себя большое количество подготовительных операций. Для выпуска 214 502 единиц готовой продукции, в процесс изготовления которых входит подготовка деталей к сборке на конвейере ("растарка", освобождение от упаковки и т.п.) и продукции к отправке (снятие с конвейера, транспортировка на склад, "затарка", маркировка), имеющихся у Общества работников было недостаточно. Именно поэтому для выполнения подготовительных и вспомогательных операций и в связи с ростом объемов выпускаемой продукции ООО "ТВ-Альянс" привлекло для выполнения работ третьих лиц - ООО "Вторая промгруппа", ООО "Стандарт плюс" и ООО "ТамКов".
С ООО "Вторая промгруппа" и ООО "Стандарт плюс" заявитель заключил договоры, по условиями которых упомянутые организации по утвержденной заказчиком технологии осуществляли операции по сборке бытовой техники из комплектующих на производственном оборудование заказчика. ООО "Стандарт плюс" также выполняло погрузо-разгрузочные работы с использованием оборудования и механизмов заказчика и услуги по сортировке и разборке комплектующих и материалов. ООО "ТамКов" в свою очередь выполняло погрузо-разгрузочные работы, растарку комплектации и материалов заказчика, затарку готовой продукции заказчика.
В подтверждение реальности хозяйственных операций по выполнению контрагентами названных работ налогоплательщик представил в материалы дела: договоры с перечнем технологических операций, который является неотъемлемой частью договоров; заявки на каждый рабочий день с перечнем работ и услуг; реестры передачи комплектующих и возврата их на конвейер; акты выполненных работ и перечень продукции, в отношении которой оказаны услуги по затарке, упаковке и погрузке.
Исследовав и оценив представленные налогоплательщиком документы, суды пришли к выводу, что они позволяют установить вид работ и услуг, порученных исполнителям в общей технологической цепочке, а также количество и наименование продукции, в отношении которой осуществлялись погрузочно-разгрузочные и иные операции, то есть указанные документы в совокупности раскрывают фактическое содержание результатов исполнения сделок спорными контрагентами.
Инспекция в ходе выездной налоговой проверки не добыла доказательств, которые достоверно и однозначно опровергали участие ООО "Вторая промгруппа", ООО "Стандарт плюс" и ООО "ТамКов" в выполнении спорных работ, равно как и не доказала непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе названных организаций в качестве контрагентов. Как установили суды, факт регистрации упомянутых обществ в качестве юридических лиц подтверждается приобщенными к материалам дела выписками из Единого государственного реестра юридических лиц, в которых отражены также сведения об учредителях и руководителях. Общество представило в материалы копии свидетельств о государственной регистрации исполнителей и о постановке их на налоговый учет, а также Уставы ООО "Вторая промгруппа", ООО "Стандарт плюс" и ООО "ТамКов". Более того, опрошенные Инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ руководители ООО "Вторая промгруппа" и ООО "Стандарт плюс" подтвердили наличие хозяйственных отношений с ООО "ТВ-Альянс". То обстоятельство, что ООО "Вторая промгруппа" ликвидировано 17.09.2010, не свидетельствует о невыполнении этим обществ спорных работ в 2009 году. В силу статьи 250 НК РФ у заявителя по истечении срока исковой давности или по иным обстоятельствам возникает обязанность включить суммы кредиторской задолженности по этому контрагенту в состав внереализационных доходов.
Довод Инспекции о том, что Общество участвует в схеме, позволяющей необоснованно занижать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и получать необоснованную налоговую выгоду, правомерно не принят судами. Суды учли, что налоговым органом в материалы дела не представлены убедительные доказательства совершения заявителем и его контрагентами согласованных умышленных действий, лишенных экономического содержания и направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание условий для уменьшения налогообложения.
В кассационной жалобе Инспекция не ссылается на имеющиеся в материалах дела доказательства, которые не были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и не получили их правовой оценки. Все доводы налогового органа, приведенные в кассационной жалобе, повторяют аргументы, ранее заявленные в судах. Эти доводы рассмотрены и получили правовую оценку судов с точки зрения их соответствия нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
При таких обстоятельствах кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены принятых судами по рассмотренному эпизоду решения и постановления и удовлетворения в этой части кассационной жалобы налогового органа.
Как следует из пункта 3 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа, основанием доначисления 10 285 802 руб. налога на прибыль с соответствующими суммами пеней и штрафа явился вывод Инспекции о завышении Обществом внереализационных доходов и расходов в результате завышения положительной и отрицательной курсовой разницы. В совокупности выявленное налоговым органом нарушение привело к занижению налогооблагаемой базы на 51 429 012 руб. (62 514 734 руб. - 11 085 722 руб.).
Судами обеих инстанций установлено, что в строке 020 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год Общество отразило внереализационные доходы в сумме 27 716 995 руб., а по строке 040 - внереализационные расходы в сумме 84 653 096 руб.
Указанные суммы расшифрованы налогоплательщиком в форме N 2 "Отчета о прибылях и убытках за период с 01 января по 31 декабря 2009 года". Так, по строке 090 "Прочие доходы" отражено 27 716 995 руб., в том числе переоценка валюты (положительная курсовая разница) по контрактам (бухгалтерский счет 60.11 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте") в сумме 24 377 655 руб. 55 коп.; по строке 100 "Прочие расходы" - 84 653 096 руб., в том числе переоценка валюты (отрицательная курсовая разница) по контрактам (бухгалтерский счет 60.11 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте") в сумме 81 123 013 руб. 88 коп.
По данным Инспекции (после перерасчета курсовой разницы) сумма внереализационных доходов за 2009 год составляет 16 631 272 руб. 96 коп., а сумма внереализационных расходов - 22 138 362 руб.
ООО "ТВ-Альянс" составленный налоговым органом по результатам проверки расчет курсовой разницы не оспаривает. В обоснование незаконности доначисления оспариваемой суммы налога на прибыль Общество сослалось на то, что налоговый орган исчислил налог без учета иных внереализационных расходов, понесенных заявителем в 2009 году, то есть не установил действительной налоговой обязанности Общества. Как утверждает заявитель, разница в сумме 51 429 012 руб. (62 514 734 руб. - 11 085 722 руб.) представляет собой внереализационные расходы, которые включают в себя расходы на формирование резерва по сомнительным долгам (30 015 800 руб.) и резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (21 433 576 руб.).
Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о правомерности требований Общества в части отнесения в состав внереализационных расходов суммы резерва по сомнительным долгам. Факт неучета при проведении налоговой проверки этого обстоятельства позволило сделать судам вывод о неправильном определении Инспекцией обязательств заявителя по налогу на прибыль и неправомерном доначислении по этому эпизоду 6 003 160 руб. этого налога и соответствующих сумм пеней и штрафа.
В кассационной жалобе Инспекция утверждает, что довод заявителя о списании им в состав внереализационных расходов 2009 года суммы резерва по сомнительным долгам не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Позиция налогового органа основана на том, что в момент проверки этот довод Общество не заявляло, в силу чего он не рассматривался и не исследовался в рамках налоговой проверки. Кроме того, по мнению Инспекции, довод Общества документально не подтвержден, а сам факт создания резерва не отражен в бухгалтерской отчетности.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в части признания недействительным оспариваемых ненормативных актов Инспекции о доначислении 6 003 160 руб. налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и штрафа.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ) включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Пункт 3 статьи 266 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
В силу статьи 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 названного Кодекса.
Инвентаризация задолженности осуществляется по правилам бухгалтерского учета и отчетности, инвентаризации подлежат все счета бухгалтерского учета, в том числе счета расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.
Из содержания обжалуемого решения Инспекции следует, что Общество к проверке представило Положение об учетной политике ООО "ТВ-Альянс" для целей бухгалтерского и налогового учета на 2009 год, утвержденное приказом от 01.01.2009 N 1. Согласно этому Положению, как установил налоговый орган, моментом признания доходов и расходов признается кассовый метод на основании статьи 273 НК РФ. Однако фактически ООО "ТВ-Альянс" в 2009 году определяло доходы и расходы по методу начисления, поскольку за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила 1 000 000 руб.
Пунктом 3.18 Положения об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2009 год (том дела 8, листы 17-21) предусмотрено проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2009 года и создание резерва по сомнительным долгам в случае выявления по результатам инвентаризации сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 45 дней.
Таким образом, Инспекция в ходе проверки располагала информацией о том, что Общество в соответствии с учетной политикой могло сформировать резерв по сомнительным долгам, однако не проверила правильность порядка его формирования, а также не установила, имелась ли у заявителя дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 календарных дней в целях создания такого резерва.
Судами установлено, что по состоянию на 31.12.2009 Обществом была проведена инвентаризация дебиторской задолженности (в том числе, по комиссионеру - обществу с ограниченной ответственностью "Себер"; далее - ООО "Себер"). В результате инвентаризации была выявлена задолженность в размере 22 708 129 руб. 78 коп. со сроком свыше 90 дней (100%) и в размере 82 587 040 руб. со сроком от 45 до 90 дней (50% составляет 41 293 520 руб.). Поскольку сумма выручки Общества в 2009 году составила 300 158 003 руб., заявитель сформировал резерв по сомнительным долгам в размере 30 015 800 руб. (10%), что подтверждается приказом от 31.12.2009 N 3 (том дела 8, лист 24).
Ссылка Инспекции на то, что выявленная в результате инвентаризации задолженность не могла быть признана ООО "ТВ-Альянс" сомнительной применительно к положениям статьи 266 НК РФ и условиям договора комиссии, был предметом исследования и оценки судов и ими отклонен. Как указали суды, из буквального толкования условий договора комиссии следует, что задолженность по договору комиссии возникает у комиссионера (ООО "Себер") при условии неперечисления им по истечении трех дней денежных средств, полученных от покупателей в счет оплаты товаров. Следовательно, при подписании актов сверки расчетов признание ООО "Себер" задолженности перед Обществом (комитентом) является признанием факта оплаты товаров покупателями. Отсутствие в актах сверок подробной расшифровки относительно наименования, типа, марки, стоимости реализованных товаров, наименования покупателя и даты оплаты этих товаров, не свидетельствует о неподтвержденности этими актами задолженности комиссионера перед комитентом. Данные оборотно-сальдовой ведомости Общества содержат сведения о количестве отгруженных им комиссионеру товаров, а данные отчетов комиссионера - сведения о реализованных ООО "Себер" товаров, полученных от комитента. Доказательств, опровергающих факт того, что комиссионером в 2009 году были реализованы не все переданные ему комитентом товары, Инспекция в материалы дела не представила.
Утверждение Инспекции о том, что Общество не заявляло о наличии у него права на списание в составе внереализационных расходов 2009 года суммы резерва по сомнительным долгам до обращения в арбитражный суд, не соответствует действительности и опровергается содержанием апелляционной жалобы Общества и решения вышестоящего налогового органа от 13.07.2012 N ЗС-05-10/08485.
Статьей 286 АПК РФ предусмотрены пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции, согласно которым арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Поскольку налоговый орган, как это установили суды и что не оспаривается Инспекцией, в рамках выездной налоговой проверки не проверил наличие и правомерность создания Обществом в 2009 году резерва по сомнительным долгам в сумме 30 015 800 руб. и не учел его при определении размера налоговых обязательств заявителя перед бюджетом по итогам выездной проверки, вывод судов о неправомерном доначислении налога на прибыль по этому эпизоду является правильным. Доказательств, опровергающих этот вывод судов, кассационная жалоба Инспекции не содержит.
Нарушений или неправильного применения судами норм материального либо процессуального права при рассмотрении оспариваемого Инспекцией в кассационной жалобе эпизода, кассационной инстанцией не установлено, поэтому кассационная жалоба налогового органа в этой части подлежит отклонению.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали Обществу в признании недействительными оспариваемых решения и требования Инспекции относительно доначисления 4 286 715 руб. с соответствующей суммой пеней. Установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, суды применили положения статей 112 и 114 НК РФ и уменьшили сумму штрафа, подлежащего взысканию за неуплату указанной суммы налога.
Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик в мае 2009 года в связи с началом выпуска и реализации готовой продукции создал резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию этой продукции в размере 21 433 576 руб. 08 коп. Указанную сумму, как утверждает заявитель, он вправе был отнести в состав расходов в данном налоговом периоде.
В рамках рассмотрения спора по этому эпизоду суды установили, что в 2009 году Общество не имело фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изготовленной им бытовой техники.
В подтверждение занятой позиции налогоплательщик сослался на то, что гарантийный срок на выпускаемую продукцию в соответствии с гарантийными талонами составил 1 год с момента продажи, то есть по окончании 2009 года срок гарантии на реализованные товары не истек, соответственно, фактически расходы у Общества на гарантийный ремонт наступят в 2010 году. Заявитель перенес остаток резерва на будущий налоговый период в соответствии с требованием статьи 267 НК РФ, так как из пункта 4 этой статьи прямо не следует, что при отсутствии фактических расходов на гарантийный ремонт, размер созданного резерва за истекший период должен быть скорректирован на 0.
Суды обеих инстанций пришли к выводу, что в силу пункта 5 статьи 267 НК РФ для включения отчислений в резерв в расходы предполагается ежегодная корректировка резерва на величину его неиспользованной в налоговом периоде части.
Общество в кассационной жалобе утверждает, что в случае отсутствия фактических расходов на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию оно при исчислении налога на прибыль вправе учесть для целей налогообложения прибыли исчисленную сумму резерва без каких-либо ограничений. По мнению налогоплательщика, невозможность осуществить корректировку размера созданного резерва в соответствии с пунктом 4 статьи 267 НК РФ по причине отсутствия фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию не может лишать его права на включение в расходы 2009 года исчисленной, но неиспользованной суммы резерва.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в оспариваемой ООО "ТВ-Альянс" части.
Согласно материалам дела в мае 2009 года Общество в связи с началом выпуска и реализации готовой продукции приняло решение в учетной политике формировать резервы по гарантийному ремонту и обслуживанию реализуемой продукции. В соответствии с Приложением к приказу "Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2009 год" от 05.05.2009 (том дела 8, лист 22) Обществом утверждены предельные значения для формирования резерва на виды продукции исходя из суммы затрат на ремонт каждой единицы изделия. Из расчета к налоговому учету от 31.12.2009 (том дела 8, лист 23) следует, что в соответствии учетной политикой в указанных целях создан резерв за 2009 год в сумме 21 433 576 руб. 08 коп.
В материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что ООО "ТВ-Альянс" представляло Инспекции к проверке Приложение к приказу "Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2009 год" от 05.05.2009. Из содержания акта проверки усматривается, что налоговому органу были представлены только Положение об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2009 год, утвержденное приказом от 01.01.2009 N 1, и приказ от 30.03.2009 N 6 "О внесении изменений в Положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2009 год".
При наличии таких обстоятельств суды правильно указали, что у Инспекции отсутствовала информация о создании заявителем такого резерва, а следовательно, не имелось возможности в рамках выездной проверки дать оценки правомерности его создания. Доказательств иного не усматривается и из кассационной жалобы.
В рамках рассмотрения настоящего спора суды проверили представленные заявителем документы в обоснование правильности использования созданного по утверждению Общества резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию реализуемой продукции и пришли к обоснованному выводу о неправомерности учета заявителем в целях налога на прибыль исчисленных в рамках такого резерва, но фактически не понесенных им затрат, в силу следующего.
Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 НК РФ).
Для расходов в виде сумм отчислений в резервы датой осуществления расходов признается дата их начисления в соответствии с требованиями главы 25 названного Кодекса (подпункт 2 пункт 7 статьи 272 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном этой статьей.
Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ), при этом размер резерва не может превышать предельного размера, что установлено пунктом 3 статьи 267 НК РФ. То есть налогоплательщик должен определить предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли.
Если налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то в соответствии с пунктом 4 статьи 267 НК РФ он вправе создавать резерв, размер которого не может превышать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Резервирование расходов предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет.
Пункт 5 статьи 267 НК РФ предусматривает, что если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва.
Иначе говоря, в течение года расходы по гарантийному ремонту списываются за счет созданного резерва, а в конце года размер созданного резерва корректируется и фактические затраты на гарантийный ремонт сравниваются с величиной созданного резерва.
Если фактические расходы на гарантийный ремонт оказались меньше суммы резерва, которую учли в расходах при исчислении налога на прибыль, это значит, что осталась неиспользованной часть резерва, которую можно перенести на следующий налоговый период (пункт 5 статьи 267 НК РФ). При переносе нужно соблюдать следующие правила: если сумма нового резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода; если сумма нового резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав прочих расходов текущего налогового периода.
Таким образом, Общество вправе сформировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих налоговых периодах, и налоговое законодательство предусматривает, что суммы неиспользованного резерва могут быть перенесены в резерв будущего периода.
Общество заявляет о праве отнести на внереализационные расходы всю сумму созданного резерва за 2009 год при отсутствии реальных затрат на ремонт и гарантийное обслуживание реализованной продукции и перенести спорную сумму в резерв 2010 года. Однако данных о том, что сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода, то есть о соблюдении правил пункта 5 статьи 267 НК РФ, налогоплательщик не приводит. Соответствующий расчет в материалы дела не представлен.
Суды обеих инстанций всесторонне, полно и объективно исследовали фактические обстоятельства и материалы дела, дали им надлежащую правовую оценку, обоснованно признав, что Общество неправомерно не произвело в целях налогообложения за 2009 год корректировку затрат (фактическое их отсутствие) в рамках созданного резерва на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту реализованной продукции.
При указанных обстоятельствах оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не имеется. Нормы права при рассмотрении оспариваемого ООО "ТВ-Альянс" эпизода применены судами правильно, нарушений процессуальных норм, влекущих отмену судебных актов (статья 288 АПК РФ), не установлено.
При подаче кассационной жалобы Общество неправильно исчислило и уплатило по платежному поручению от 05.06.2013 N 467 государственную пошлину в сумме 2000 руб. вместо 1000 руб. Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1000 руб. подлежит возврату Обществу на основании статьи 78 НК РФ из федерального бюджета.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Калининградской области от 29.12.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 по делу N А21-6633/2012 оставить без изменения, а кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ТВ-Альянс" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ТВ-Альянс", место нахождения: 236009, Калининград, 4-я Большая Окружная улица, дом 102, ОГРН 1053900098669, из федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 05.06.2013 N 467.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
Ю.А.РОДИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 20.08.2013 ПО ДЕЛУ N А21-6633/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 августа 2013 г. по делу N А21-6633/2012
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Родина Ю.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "ТВ-Альянс" Дубровской Ю.С. (доверенность от 20.02.2012 б/н), Носковой И.В. (доверенность от 01.08.2012 б/н), Кабановой В.В. (доверенность от 01.08.2013 б/н), Калиниченко Е.И. (доверенность от 30.08.2012 б/н) и Калиниченко А.Н. (доверенность от 30.08.2012 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду Кочкина Р.О. (доверенность от 05.04.2013 N ТМ-02-17/03313), рассмотрев 20.08.2013 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ТВ-Альянс" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 29.12.2012 (судья Можегова Н.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Горбачева О.В.) по делу N А21-6633/2012,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ТВ-Альянс", место нахождения: 236009, Калининград, 4-я Большая Окружная улица, дом 102, ОГРН 1053900098669 (далее - Общество, ООО "ТВ-Альянс"), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду, место нахождения: 236006, Калининград, Дачная улица, дом 6, ОГРН 10439050000017 (далее - Инспекция), от 03.05.2012 N 126 в части предложения уплатить 18 203 196 руб. недоимки по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2009 год с соответствующей суммой пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и требования от 19.07.2012 N 30486 об уплате оспариваемых сумм налога, пеней и штрафа.
Решением суда первой инстанции от 29.12.2012 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными оспариваемые решение и требование Инспекции в части предложения уплатить 13 920 554 руб. налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и 3 718 587 руб. 68 коп. штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 10.04.2013 решение суда от 29.12.2012 оставлено без изменения.
Указанные судебные акты Общество и Инспекция обжаловали в кассационном порядке.
В кассационной жалобе ООО "ТВ-Альянс", ссылаясь на неправильное применение судами положений подпункта 9 пункта 1 статьи 264 и статьи 267 НК РФ, просит отменить вынесенные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять в этой части новый судебный акт - о признании недействительными решения и требования налогового органа о доначислении 4 286 715 руб. налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и 200 000 руб. штрафа.
В свою очередь Инспекция, считая, что суды неправильно применили нормы материального и процессуального права, просит отменить вынесенные ими решение и постановление и принять по делу новый судебный акт - об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Податель жалобы не согласен с выводом судов об обоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 год, затрат по операциям с контрагентами - обществами с ограниченной ответственностью "Вторая промгруппа", "Стандарт плюс" и "ТамКов" (далее - ООО "Вторая промгруппа", ООО "Стандарт плюс" и ООО "ТамКов"), которые привлекались Обществом для сборки бытовой техники, растарки и затарки готовой продукции и выполнению погрузо-разгрузочных работ.
Налоговый орган также полагает, что у судов отсутствовали правовые основания для удовлетворения требования Общества о признании недействительными оспариваемых ненормативных актов в части доначисления налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и штрафа по эпизоду, связанному с расходами на формирование резерва по сомнительным долгам.
В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы своих кассационных жалоб, настаивая на их удовлетворении.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) ООО "ТВ-Альянс" в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По результатам проверки составлен акт от 27.01.2012 N 16. По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, а также полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля материалов принято решение от 03.05.2012 N 126 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу предложено уплатить 19 592 938 руб. 39 коп. недоимки по налогу на прибыль за 2009 год и 4 002 794 руб. 03 коп. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога и единого социального налога, а также несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 3 918 587 руб. 68 коп. штрафа.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 13.07.2012 N ЗС-05-10/08485 обжалованное налогоплательщиком в апелляционном порядке решение налогового органа изменено: вышестоящий налоговый орган уменьшил сумму налога на прибыль, подлежащую уплате по итогам проверки, на 1 171 795 руб. 60 коп., и соответствующие суммы пеней и штрафа.
Во исполнение вступившего в законную силу решения от 03.05.2012 N 126 Инспекция направила в адрес Общества требование от 19.07.2012 N 30485 об уплате 18 421 142 руб. 79 коп. налога на прибыль, 3 758 402 руб. 22 коп. пеней и 3 684 228 руб. 56 коп. штрафа в срок до 08.08.2012.
Посчитав решение и требование Инспекции незаконными в части, ООО "ТВ-Альянс" оспорило их в арбитражном суде.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика частично.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.
Согласно пункту 2.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган признал неправомерным включение Обществом в 2009 году в состав расходов при исчислении налога на прибыль 39 586 970 руб. - стоимости услуг по сборке бытовой технике, растарке комплектации и материалов, затарке готовой продукции и погрузо-разгрузочных работ. Инспекция пришла к выводу, что представленные заявителем документы не подтверждают реальность хозяйственных операций между ним и его контрагентами - ООО "Вторая промгруппа", ООО "Стандарт плюс" и ООО "ТамКов" по выполнению последними указанных работ. Ссылаясь на то, что из актов сдачи-приемки работ (услуг) невозможно установить, какие именно работы и в каком объеме выполнены, какая продукция произведена; у заявленных Обществом контрагентов отсутствуют необходимые условия для выполнения спорных работ; на территории и в производственных помещениях заявителя введен пропускной режим, однако документы, подтверждающие присутствие работников сторонних организацией, Общество к проверке не представило; штатная численность работников ООО "ТВ-Альянс" свидетельствует о возможности самостоятельного выполнения налогоплательщиком работ, Инспекция посчитала, что налогоплательщиком создан фиктивный документооборот в отношении указанных контрагентов при выполнении спорных работ собственными силами.
Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительными оспариваемые решение и требование налогового органа по описанному эпизоду.
Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью в целях главы 25 названного Кодекса признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.
Согласно статье 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных затрат. Уменьшение доходов на сумму расходов представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
В соответствии с пунктами 3 и 4 названного Постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Суды пришли к выводу, что факт реального совершения хозяйственных операций по выполнению контрагентами Общества спорных работ не опровергнут Инспекцией, поэтому исключение из состава расходов спорных сумм затрат является необоснованным.
В силу положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимной связи.
Из содержания обжалуемых судебных актов следует, что суды обеих инстанций, исследовав и оценив представленные заявителем штатные расписания, данные об объемах произведенной в 2009 году продукции и иные документы, признали недоказанным вывод Инспекции о выполнении Обществом именно своими силами спорных работ. Как установили суды, выпуск бытовой техники Общество начало в мае 2009 года, с июня этого года количество слесарей-сборщиков увеличено заявителем с 19 до 25 человек, однако в штатном расписании предусмотрена одна должность укладчика-упаковщика и одна - транспортировщика. Технология производства бытовой техники из приобретенных комплектующих (в том числе импортных) включает в себя большое количество подготовительных операций. Для выпуска 214 502 единиц готовой продукции, в процесс изготовления которых входит подготовка деталей к сборке на конвейере ("растарка", освобождение от упаковки и т.п.) и продукции к отправке (снятие с конвейера, транспортировка на склад, "затарка", маркировка), имеющихся у Общества работников было недостаточно. Именно поэтому для выполнения подготовительных и вспомогательных операций и в связи с ростом объемов выпускаемой продукции ООО "ТВ-Альянс" привлекло для выполнения работ третьих лиц - ООО "Вторая промгруппа", ООО "Стандарт плюс" и ООО "ТамКов".
С ООО "Вторая промгруппа" и ООО "Стандарт плюс" заявитель заключил договоры, по условиями которых упомянутые организации по утвержденной заказчиком технологии осуществляли операции по сборке бытовой техники из комплектующих на производственном оборудование заказчика. ООО "Стандарт плюс" также выполняло погрузо-разгрузочные работы с использованием оборудования и механизмов заказчика и услуги по сортировке и разборке комплектующих и материалов. ООО "ТамКов" в свою очередь выполняло погрузо-разгрузочные работы, растарку комплектации и материалов заказчика, затарку готовой продукции заказчика.
В подтверждение реальности хозяйственных операций по выполнению контрагентами названных работ налогоплательщик представил в материалы дела: договоры с перечнем технологических операций, который является неотъемлемой частью договоров; заявки на каждый рабочий день с перечнем работ и услуг; реестры передачи комплектующих и возврата их на конвейер; акты выполненных работ и перечень продукции, в отношении которой оказаны услуги по затарке, упаковке и погрузке.
Исследовав и оценив представленные налогоплательщиком документы, суды пришли к выводу, что они позволяют установить вид работ и услуг, порученных исполнителям в общей технологической цепочке, а также количество и наименование продукции, в отношении которой осуществлялись погрузочно-разгрузочные и иные операции, то есть указанные документы в совокупности раскрывают фактическое содержание результатов исполнения сделок спорными контрагентами.
Инспекция в ходе выездной налоговой проверки не добыла доказательств, которые достоверно и однозначно опровергали участие ООО "Вторая промгруппа", ООО "Стандарт плюс" и ООО "ТамКов" в выполнении спорных работ, равно как и не доказала непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе названных организаций в качестве контрагентов. Как установили суды, факт регистрации упомянутых обществ в качестве юридических лиц подтверждается приобщенными к материалам дела выписками из Единого государственного реестра юридических лиц, в которых отражены также сведения об учредителях и руководителях. Общество представило в материалы копии свидетельств о государственной регистрации исполнителей и о постановке их на налоговый учет, а также Уставы ООО "Вторая промгруппа", ООО "Стандарт плюс" и ООО "ТамКов". Более того, опрошенные Инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ руководители ООО "Вторая промгруппа" и ООО "Стандарт плюс" подтвердили наличие хозяйственных отношений с ООО "ТВ-Альянс". То обстоятельство, что ООО "Вторая промгруппа" ликвидировано 17.09.2010, не свидетельствует о невыполнении этим обществ спорных работ в 2009 году. В силу статьи 250 НК РФ у заявителя по истечении срока исковой давности или по иным обстоятельствам возникает обязанность включить суммы кредиторской задолженности по этому контрагенту в состав внереализационных доходов.
Довод Инспекции о том, что Общество участвует в схеме, позволяющей необоснованно занижать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и получать необоснованную налоговую выгоду, правомерно не принят судами. Суды учли, что налоговым органом в материалы дела не представлены убедительные доказательства совершения заявителем и его контрагентами согласованных умышленных действий, лишенных экономического содержания и направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание условий для уменьшения налогообложения.
В кассационной жалобе Инспекция не ссылается на имеющиеся в материалах дела доказательства, которые не были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и не получили их правовой оценки. Все доводы налогового органа, приведенные в кассационной жалобе, повторяют аргументы, ранее заявленные в судах. Эти доводы рассмотрены и получили правовую оценку судов с точки зрения их соответствия нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
При таких обстоятельствах кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены принятых судами по рассмотренному эпизоду решения и постановления и удовлетворения в этой части кассационной жалобы налогового органа.
Как следует из пункта 3 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа, основанием доначисления 10 285 802 руб. налога на прибыль с соответствующими суммами пеней и штрафа явился вывод Инспекции о завышении Обществом внереализационных доходов и расходов в результате завышения положительной и отрицательной курсовой разницы. В совокупности выявленное налоговым органом нарушение привело к занижению налогооблагаемой базы на 51 429 012 руб. (62 514 734 руб. - 11 085 722 руб.).
Судами обеих инстанций установлено, что в строке 020 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год Общество отразило внереализационные доходы в сумме 27 716 995 руб., а по строке 040 - внереализационные расходы в сумме 84 653 096 руб.
Указанные суммы расшифрованы налогоплательщиком в форме N 2 "Отчета о прибылях и убытках за период с 01 января по 31 декабря 2009 года". Так, по строке 090 "Прочие доходы" отражено 27 716 995 руб., в том числе переоценка валюты (положительная курсовая разница) по контрактам (бухгалтерский счет 60.11 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте") в сумме 24 377 655 руб. 55 коп.; по строке 100 "Прочие расходы" - 84 653 096 руб., в том числе переоценка валюты (отрицательная курсовая разница) по контрактам (бухгалтерский счет 60.11 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте") в сумме 81 123 013 руб. 88 коп.
По данным Инспекции (после перерасчета курсовой разницы) сумма внереализационных доходов за 2009 год составляет 16 631 272 руб. 96 коп., а сумма внереализационных расходов - 22 138 362 руб.
ООО "ТВ-Альянс" составленный налоговым органом по результатам проверки расчет курсовой разницы не оспаривает. В обоснование незаконности доначисления оспариваемой суммы налога на прибыль Общество сослалось на то, что налоговый орган исчислил налог без учета иных внереализационных расходов, понесенных заявителем в 2009 году, то есть не установил действительной налоговой обязанности Общества. Как утверждает заявитель, разница в сумме 51 429 012 руб. (62 514 734 руб. - 11 085 722 руб.) представляет собой внереализационные расходы, которые включают в себя расходы на формирование резерва по сомнительным долгам (30 015 800 руб.) и резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (21 433 576 руб.).
Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о правомерности требований Общества в части отнесения в состав внереализационных расходов суммы резерва по сомнительным долгам. Факт неучета при проведении налоговой проверки этого обстоятельства позволило сделать судам вывод о неправильном определении Инспекцией обязательств заявителя по налогу на прибыль и неправомерном доначислении по этому эпизоду 6 003 160 руб. этого налога и соответствующих сумм пеней и штрафа.
В кассационной жалобе Инспекция утверждает, что довод заявителя о списании им в состав внереализационных расходов 2009 года суммы резерва по сомнительным долгам не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Позиция налогового органа основана на том, что в момент проверки этот довод Общество не заявляло, в силу чего он не рассматривался и не исследовался в рамках налоговой проверки. Кроме того, по мнению Инспекции, довод Общества документально не подтвержден, а сам факт создания резерва не отражен в бухгалтерской отчетности.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в части признания недействительным оспариваемых ненормативных актов Инспекции о доначислении 6 003 160 руб. налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и штрафа.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ) включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Пункт 3 статьи 266 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
В силу статьи 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 названного Кодекса.
Инвентаризация задолженности осуществляется по правилам бухгалтерского учета и отчетности, инвентаризации подлежат все счета бухгалтерского учета, в том числе счета расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.
Из содержания обжалуемого решения Инспекции следует, что Общество к проверке представило Положение об учетной политике ООО "ТВ-Альянс" для целей бухгалтерского и налогового учета на 2009 год, утвержденное приказом от 01.01.2009 N 1. Согласно этому Положению, как установил налоговый орган, моментом признания доходов и расходов признается кассовый метод на основании статьи 273 НК РФ. Однако фактически ООО "ТВ-Альянс" в 2009 году определяло доходы и расходы по методу начисления, поскольку за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила 1 000 000 руб.
Пунктом 3.18 Положения об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2009 год (том дела 8, листы 17-21) предусмотрено проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2009 года и создание резерва по сомнительным долгам в случае выявления по результатам инвентаризации сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 45 дней.
Таким образом, Инспекция в ходе проверки располагала информацией о том, что Общество в соответствии с учетной политикой могло сформировать резерв по сомнительным долгам, однако не проверила правильность порядка его формирования, а также не установила, имелась ли у заявителя дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 календарных дней в целях создания такого резерва.
Судами установлено, что по состоянию на 31.12.2009 Обществом была проведена инвентаризация дебиторской задолженности (в том числе, по комиссионеру - обществу с ограниченной ответственностью "Себер"; далее - ООО "Себер"). В результате инвентаризации была выявлена задолженность в размере 22 708 129 руб. 78 коп. со сроком свыше 90 дней (100%) и в размере 82 587 040 руб. со сроком от 45 до 90 дней (50% составляет 41 293 520 руб.). Поскольку сумма выручки Общества в 2009 году составила 300 158 003 руб., заявитель сформировал резерв по сомнительным долгам в размере 30 015 800 руб. (10%), что подтверждается приказом от 31.12.2009 N 3 (том дела 8, лист 24).
Ссылка Инспекции на то, что выявленная в результате инвентаризации задолженность не могла быть признана ООО "ТВ-Альянс" сомнительной применительно к положениям статьи 266 НК РФ и условиям договора комиссии, был предметом исследования и оценки судов и ими отклонен. Как указали суды, из буквального толкования условий договора комиссии следует, что задолженность по договору комиссии возникает у комиссионера (ООО "Себер") при условии неперечисления им по истечении трех дней денежных средств, полученных от покупателей в счет оплаты товаров. Следовательно, при подписании актов сверки расчетов признание ООО "Себер" задолженности перед Обществом (комитентом) является признанием факта оплаты товаров покупателями. Отсутствие в актах сверок подробной расшифровки относительно наименования, типа, марки, стоимости реализованных товаров, наименования покупателя и даты оплаты этих товаров, не свидетельствует о неподтвержденности этими актами задолженности комиссионера перед комитентом. Данные оборотно-сальдовой ведомости Общества содержат сведения о количестве отгруженных им комиссионеру товаров, а данные отчетов комиссионера - сведения о реализованных ООО "Себер" товаров, полученных от комитента. Доказательств, опровергающих факт того, что комиссионером в 2009 году были реализованы не все переданные ему комитентом товары, Инспекция в материалы дела не представила.
Утверждение Инспекции о том, что Общество не заявляло о наличии у него права на списание в составе внереализационных расходов 2009 года суммы резерва по сомнительным долгам до обращения в арбитражный суд, не соответствует действительности и опровергается содержанием апелляционной жалобы Общества и решения вышестоящего налогового органа от 13.07.2012 N ЗС-05-10/08485.
Статьей 286 АПК РФ предусмотрены пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции, согласно которым арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Поскольку налоговый орган, как это установили суды и что не оспаривается Инспекцией, в рамках выездной налоговой проверки не проверил наличие и правомерность создания Обществом в 2009 году резерва по сомнительным долгам в сумме 30 015 800 руб. и не учел его при определении размера налоговых обязательств заявителя перед бюджетом по итогам выездной проверки, вывод судов о неправомерном доначислении налога на прибыль по этому эпизоду является правильным. Доказательств, опровергающих этот вывод судов, кассационная жалоба Инспекции не содержит.
Нарушений или неправильного применения судами норм материального либо процессуального права при рассмотрении оспариваемого Инспекцией в кассационной жалобе эпизода, кассационной инстанцией не установлено, поэтому кассационная жалоба налогового органа в этой части подлежит отклонению.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали Обществу в признании недействительными оспариваемых решения и требования Инспекции относительно доначисления 4 286 715 руб. с соответствующей суммой пеней. Установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, суды применили положения статей 112 и 114 НК РФ и уменьшили сумму штрафа, подлежащего взысканию за неуплату указанной суммы налога.
Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик в мае 2009 года в связи с началом выпуска и реализации готовой продукции создал резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию этой продукции в размере 21 433 576 руб. 08 коп. Указанную сумму, как утверждает заявитель, он вправе был отнести в состав расходов в данном налоговом периоде.
В рамках рассмотрения спора по этому эпизоду суды установили, что в 2009 году Общество не имело фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изготовленной им бытовой техники.
В подтверждение занятой позиции налогоплательщик сослался на то, что гарантийный срок на выпускаемую продукцию в соответствии с гарантийными талонами составил 1 год с момента продажи, то есть по окончании 2009 года срок гарантии на реализованные товары не истек, соответственно, фактически расходы у Общества на гарантийный ремонт наступят в 2010 году. Заявитель перенес остаток резерва на будущий налоговый период в соответствии с требованием статьи 267 НК РФ, так как из пункта 4 этой статьи прямо не следует, что при отсутствии фактических расходов на гарантийный ремонт, размер созданного резерва за истекший период должен быть скорректирован на 0.
Суды обеих инстанций пришли к выводу, что в силу пункта 5 статьи 267 НК РФ для включения отчислений в резерв в расходы предполагается ежегодная корректировка резерва на величину его неиспользованной в налоговом периоде части.
Общество в кассационной жалобе утверждает, что в случае отсутствия фактических расходов на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию оно при исчислении налога на прибыль вправе учесть для целей налогообложения прибыли исчисленную сумму резерва без каких-либо ограничений. По мнению налогоплательщика, невозможность осуществить корректировку размера созданного резерва в соответствии с пунктом 4 статьи 267 НК РФ по причине отсутствия фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию не может лишать его права на включение в расходы 2009 года исчисленной, но неиспользованной суммы резерва.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в оспариваемой ООО "ТВ-Альянс" части.
Согласно материалам дела в мае 2009 года Общество в связи с началом выпуска и реализации готовой продукции приняло решение в учетной политике формировать резервы по гарантийному ремонту и обслуживанию реализуемой продукции. В соответствии с Приложением к приказу "Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2009 год" от 05.05.2009 (том дела 8, лист 22) Обществом утверждены предельные значения для формирования резерва на виды продукции исходя из суммы затрат на ремонт каждой единицы изделия. Из расчета к налоговому учету от 31.12.2009 (том дела 8, лист 23) следует, что в соответствии учетной политикой в указанных целях создан резерв за 2009 год в сумме 21 433 576 руб. 08 коп.
В материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что ООО "ТВ-Альянс" представляло Инспекции к проверке Приложение к приказу "Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2009 год" от 05.05.2009. Из содержания акта проверки усматривается, что налоговому органу были представлены только Положение об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2009 год, утвержденное приказом от 01.01.2009 N 1, и приказ от 30.03.2009 N 6 "О внесении изменений в Положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2009 год".
При наличии таких обстоятельств суды правильно указали, что у Инспекции отсутствовала информация о создании заявителем такого резерва, а следовательно, не имелось возможности в рамках выездной проверки дать оценки правомерности его создания. Доказательств иного не усматривается и из кассационной жалобы.
В рамках рассмотрения настоящего спора суды проверили представленные заявителем документы в обоснование правильности использования созданного по утверждению Общества резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию реализуемой продукции и пришли к обоснованному выводу о неправомерности учета заявителем в целях налога на прибыль исчисленных в рамках такого резерва, но фактически не понесенных им затрат, в силу следующего.
Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 НК РФ).
Для расходов в виде сумм отчислений в резервы датой осуществления расходов признается дата их начисления в соответствии с требованиями главы 25 названного Кодекса (подпункт 2 пункт 7 статьи 272 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном этой статьей.
Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ), при этом размер резерва не может превышать предельного размера, что установлено пунктом 3 статьи 267 НК РФ. То есть налогоплательщик должен определить предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли.
Если налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то в соответствии с пунктом 4 статьи 267 НК РФ он вправе создавать резерв, размер которого не может превышать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Резервирование расходов предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет.
Пункт 5 статьи 267 НК РФ предусматривает, что если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва.
Иначе говоря, в течение года расходы по гарантийному ремонту списываются за счет созданного резерва, а в конце года размер созданного резерва корректируется и фактические затраты на гарантийный ремонт сравниваются с величиной созданного резерва.
Если фактические расходы на гарантийный ремонт оказались меньше суммы резерва, которую учли в расходах при исчислении налога на прибыль, это значит, что осталась неиспользованной часть резерва, которую можно перенести на следующий налоговый период (пункт 5 статьи 267 НК РФ). При переносе нужно соблюдать следующие правила: если сумма нового резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода; если сумма нового резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав прочих расходов текущего налогового периода.
Таким образом, Общество вправе сформировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих налоговых периодах, и налоговое законодательство предусматривает, что суммы неиспользованного резерва могут быть перенесены в резерв будущего периода.
Общество заявляет о праве отнести на внереализационные расходы всю сумму созданного резерва за 2009 год при отсутствии реальных затрат на ремонт и гарантийное обслуживание реализованной продукции и перенести спорную сумму в резерв 2010 года. Однако данных о том, что сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода, то есть о соблюдении правил пункта 5 статьи 267 НК РФ, налогоплательщик не приводит. Соответствующий расчет в материалы дела не представлен.
Суды обеих инстанций всесторонне, полно и объективно исследовали фактические обстоятельства и материалы дела, дали им надлежащую правовую оценку, обоснованно признав, что Общество неправомерно не произвело в целях налогообложения за 2009 год корректировку затрат (фактическое их отсутствие) в рамках созданного резерва на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту реализованной продукции.
При указанных обстоятельствах оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не имеется. Нормы права при рассмотрении оспариваемого ООО "ТВ-Альянс" эпизода применены судами правильно, нарушений процессуальных норм, влекущих отмену судебных актов (статья 288 АПК РФ), не установлено.
При подаче кассационной жалобы Общество неправильно исчислило и уплатило по платежному поручению от 05.06.2013 N 467 государственную пошлину в сумме 2000 руб. вместо 1000 руб. Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1000 руб. подлежит возврату Обществу на основании статьи 78 НК РФ из федерального бюджета.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Калининградской области от 29.12.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 по делу N А21-6633/2012 оставить без изменения, а кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ТВ-Альянс" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ТВ-Альянс", место нахождения: 236009, Калининград, 4-я Большая Окружная улица, дом 102, ОГРН 1053900098669, из федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 05.06.2013 N 467.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
Ю.А.РОДИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)