Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 07 марта 2013 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Винокур И.Г.
судей Д.В. Николаева, Н.В. Шимбаревой
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Е.С. Тан-Бин
при участии:
от ОАО "Международный аэропорт Сочи ": представитель Приписнов И.И. по доверенности от 10.01.2012., представитель Ламышева Л.А. по доверенности от 03.12.2012
от МИФНС N 8 по Краснодарскому краю: представитель Маркарян А.А. по доверенности от 09.01.2013., Селихов М.Ю. по доверенности от 18.12.2012
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИФНС N 8 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.10.2012 по делу N А32-6699/2012 о признании ненормативного акта недействительным в части по заявлению ОАО "Международный аэропорт Сочи" (ИНН 2317044843, ОГРН 1062317013087, г. Сочи Краснодарского края) к заинтересованному лицу МИФНС N 8 по Краснодарскому краю (г. Сочи Краснодарского края) принятое в составе судьи Купреева Д.В.
установил:
Открытое акционерное общество "Международный аэропорт Сочи" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) от 23.09.2011 N 20-21/14дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год в размере 215 429 рублей;
- - уменьшения убытков за 2008 год в размере 2 432 758 рублей 93 копейки;
- - уменьшения убытков за 2009 год в размере 24 238 215 рублей;
- - уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2009 года на общую сумму 15 826 999 рублей (с учетом уточнений, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.10.2012 по делу N А32-6699/2012 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю от 23.09.2011 N 20-21/14дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - признано недействительным в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год в размере 215 429 рублей;
- - уменьшения убытков за 2008 год в размере 2 432 758 рублей 93 копейки;
- - уменьшения убытков за 2009 год в размере 24 238 215 рублей;
- - уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2009 года на общую сумму 15 826 999 рублей. В остальной части принят отказ от требований и производство по делу в указанной части - прекращено.
Не согласившись с решением суда от 10.10.2012 по делу N А32-6699/2012 налоговый орган обратился в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить в части удовлетворения требований, в заявлении общества отказать полностью.
Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции не учел занижение дохода за 2007 в размере 638 992 руб. вследствие уменьшения внутреннего оборота на 1 042 663 руб. В части неправомерного уменьшения расходов по долговом обязательству по кредитному договору на сумму 258 630 руб., инспекция указал, что налогоплательщик для учета расходов в целях налогообложения может учесть сумму штрафа, если была фактическая оплата и данное условие предусмотрено договором; названная сумма списана в безакцептном порядке банком. В части уменьшения убытков за 2008-2 432 758 руб. курсовой разницы по векселям инспекция указала, что налогоплательщик дважды по одним и тем же выполненным работам начислил суммовую разницу в 2008 на дату выдачи векселей, а после их возврата без оплаты, на дату фактической оплаты работ в 2009. Поскольку задолженность по выполненным работам оплачена 24.06.2009, начисление обществом суммовых разниц на указанную сумму в 2008 неправомерно. В части уменьшения убытков за 2009-24 238 215 руб. инспекция считает, что отрицательные суммовые разницы составили - 148 147 041 руб., положительные разницы - 16 821 614 руб. Относительно эпизода по НДС инспекция считает, что вывод общества о том, что приведенные в Перечне аэронавигационных и аэропортных сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов РФ в аэропортах и воздушном транспорте РФ, относятся к услугам по обслуживанию воздушных судов, так как составляет единый комплекс по обслуживанию воздушных судов, является самостоятельным необоснованным выводом. Инспекция считает, что только услуги, поименованные в разделах 2 и 3 Приложения 1 Перечня, относятся к услугам, оказываемым непосредственно в аэропортах и воздушном транспорте РФ, и освобождаются от налогообложения в соответствии с подпунктом 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. Доводы суда о том, что услуги по наземному обслуживанию также не облагаются НДС, противоречат приведенным инспекцией правовым актам.
В судебном заседании представитель МИФНС N 8 по Краснодарскому краю поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда в обжалуемой части отменить.
Представитель ОАО "Международный аэропорт Сочи поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, открытое акционерное общество "Международный аэропорт Сочи" имеет статус юридического лица и состоит на налоговом учете в МИФНС N 8 по Краснодарскому краю.
В период с 19.08.2010 по 20.05.2011 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.
По результатам проведенной проверки налоговой инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 19.07.2011 N 20-20/12, на основании которого принято решение от 23.09.2011 N 20-21/14дсп о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов на общую сумму 1 498 871,40 руб.; решением налоговой инспекции обществу начислены пени в общей сумме 747 724, 57 руб., а также предложено:
- - уплатить недоимку по налогам в общей сумме 341 117 руб.;
- - уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета НДС на общую сумму 15 826 999 руб. (в том числе 10 752 344 руб. за 3 квартал 2009 года и 5 074 655 руб. - за 4 квартал 2009 года;
- - уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на общую сумму 151 407 375 руб. (в том числе на 30 478 241 руб. за 2008 год и на 120 929 134 руб. за 2009 год);
- - уплатить доначисленные пени и штрафы;
- - внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета;
- - провести по карточке расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость (налоговый агент) НДС за 3 квартал 2009 года в размере 353 939 руб.
Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решения от 23.09.2011 N 20-21/14дсп.
Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю решением от 24.11.2011 N 20-12-1148 частично удовлетворило жалобу налоговой инспекции путем отмены в резолютивной части решения пункта 5 в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год в сумме 682 206 рублей. В остальной части Управление оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.
Не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.09.2011 N 20-21/14дсп, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год в размере 215 429 рублей;
- - уменьшения убытков за 2008 год в размере 2 432 758 рублей 93 копейки;
- - уменьшения убытков за 2009 год в размере 24 238 215 рублей;
- - уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС за 3 и 4 кварталы 2009 года на общую сумму 15 826 999 рублей.
Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерности выводов суда первой инстанции относительно обоснованности требований общества, за исключением требования, касающегося эпизода об уменьшении убытков за 2008 год в размере 2 432 758 рублей 93 копейки, исходя из следующего.
Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных статьей 101 НК РФ, и не установил процессуальных нарушений при принятии оспариваемого решения.
Поскольку из материалов дела следует, что общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявляло, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки соблюдена.
Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налог на прибыль организаций.
В силу положений пункта 1 статьи 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль организаций.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 Кодекса прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В ст. 248 НК РФ указано, что к доходам в целях настоящей главы относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).
2) внереализационные доходы.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.
Из текста оспариваемого решения налогового органа следует, что основанием для доначисления обществу к уплате в бюджет 153 358 руб. налога на прибыль организаций за 2007 год послужили следующие обстоятельства.
Обществом в книге продаж за 2007 год с января по апрель зарегистрированы счета-фактуры по деятельности, облагаемой ЕНВД, на сумму 3 424 557,65 руб. без выделения сумм НДС, с отражением в декларации по НДС данной выручки в разделе 9 "Операции, не подлежащие налогообложению" по коду 1010267, а в книге продаж - в графе 9 "Продажи, освобождаемые от налога".
Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Судом первой инстанции установлено, что общество ошибочно включило в книгу продаж за период с января по апрель 2007 года выручку, полученную от оказания услуг, переведенных на уплату ЕНВД.
Обществом в выставленных контрагентам счетах-фактурах НДС не выделялся, о чем свидетельствуют книги продаж, и налоговым органом данный факт подтверждается.
В ходе рассмотрения возражений общества на акт выездной налоговой проверки заявителем в инспекцию представлены пояснения по факту неверно произведенного расчета выручки от реализации услуг, переведенных на уплату ЕНВД, и отраженных в книге продаж, а также книга продаж, дополнительные листы к книге продаж, выписки из журнала хозяйственных операций и счета-фактуры.
Из материалов дела следует, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией частично приняты представленные обществом возражения, а также документы, подтверждающие внесение соответствующих исправлений.
Вместе с тем налоговый орган исключил из состава доходов только сумму 2 381 987 рублей, указав, что обществом не внесены исправления в книгу продаж в части аннулирования ошибочно выставленных счетов-фактур на реализацию услуг, переведенных на уплату ЕНВД, путем формирования дополнительных листов к книге продаж.
Однако из материалов дела судом первой инстанции обоснованно установлено, что общество надлежащим образом внесло соответствующие изменения в книгу продаж за 2007 год путем аннулирования ошибочно выставленных счетов-фактур и отразило указанные операции в бухгалтерском учете организации, тем самым до вынесения решения по результатам проверки самостоятельно устранило нарушения в части отражения операций в книге продаж.
Согласно данным отраженным на счетах бухгалтерского учета (ОСВ) 90-1.21 "Реализация услуг переведенных на уплату ЕНВД" и 90-1.92 "Реализация услуг ресторана "Сокол" ЕНВД" выручка, включенная в книгу продаж за период январь - апрель 2007 года составляет (3 096 357,76+328 199,89)= 3 424 557,65 руб. (Приложение N 2 ОСВ за период с 01.01.2007 по 30.04.2007 - счета БУ 90-1.21, 90-1.92).
Налоговым органом, несмотря на представленные заявителем первичные учетные документы (книга продаж, дополнительные листы к книге продаж, выписки из журнала хозяйственных операций, счета-фактуры) и пояснения неверно произведен расчет выручки от реализации услуг переведенных на ЕНВД и отраженных в книге продаж.
Корректировочные счета-фактуры N 3084 от 31.01.2007, 3085 от 28.02.2007, 3086 от 31.03.2007, 3087 от 30.04.2007 на сумму 1 106 607 руб. (в т.ч. НДС 199 189,26 руб.), отраженные обществом в книге продаж (счета-фактуры и дополнительные листы прилагаются Приложение N 3) за соответствующие периоды по графе "Не облагаемая НДС выручка" спорно, связанные с тем, что в период с января по апрель обществом не правомерно применялась льгота по реализации услуг на территории РФ по обслуживанию иностранных ВС (ст. 148 НК РФ). Данные корректировки в бухгалтерском учете отражены следующей проводкой Дт 76 Кт 68.02 на сумму исчисленного НДС 1 106 607 *18% = 199 189,26 руб., в графе "Наименование покупателя "ОАО "Международный аэропорт Сочи" внутренний оборот" без предъявления сумм доначисленного к уплате и уплаченного в бюджет НДС покупателям с отнесением суммы 199 189,26 руб. на расходы, не признаваемые в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (Расчет отраженной выручки от реализации услуг переведенных на уплату ЕНВД и корректировок в части доначисления к уплате НДС по услугам по обслуживанию ВС иностранных авиакомпаний Приложение N 1 А).
Указанные обстоятельства позволили сделать вывод о том, что у налоговой инспекции отсутствовали достаточные правовые основания для доначисления обществу к уплате в бюджет 153 358 рублей налога на прибыль организаций за 2007 год.
В суде апелляционной инстанции налоговый орган не смог обосновать и представить первичные документы, подтверждающие получение обществом дополнительно вмененного дохода в спорной сумме в целях исчисления налога на прибыль, а также указать хозяйственные операции, которые подтверждают, по мнению инспекции, получение такого дохода.
Кроме того, из оспариваемого решения налоговой инспекции следует, что основанием для доначисления обществу к уплате в бюджет 62 071 рубля налога на прибыль организаций за 2007 год послужил вывод ответчика о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов сумм штрафных санкций, уплаченных банку за нарушение условий договора.
Из материалов дела установлено, что 28.12.2006 между обществом и Акционерным коммерческим Сберегательным банком Российской Федерации (ОАО) заключен договор об открытии невозобновляемой кредитной линии N 702.
Пунктом 7.1 указанного договора установлено, что с 01.11.2006 заемщик (ОАО "Международный аэропорт Сочи") обязуется поддерживать не менее 70% кредитовых оборотов по расчетному счету открытому у кредитора. При несоблюдении данного условия заемщик уплачивает плату за неисполнение обязательств в размере 2% годовых от остатка ссудной задолженности в процентном периоде. Плата вносится одновременно с уплатой процентов по кредиту.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Из материалов дела следует и не оспаривается налоговым органом, что банком в безакцептном порядке платежными поручениями от 30.03.2007 N 39271791 и от 09.04.2007 N 39940960 с расчетного счета общества списаны штрафные санкции за нарушение пункта 7.1 договора об открытии невозобновляемой кредитной линии от 28.12.2006 N 702 (193 972,60 рубля и 64 657,53 рубля соответственно).
В обоснование неправомерности включения указанных сумм в состав внереализационных расходов налоговый орган указал, что фактом признания должником штрафа является его уплата контрагенту либо письменное подтверждение, выражающее готовность уплатить штрафные санкции.
На основании изложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право учесть сумму штрафных санкций в составе внереализационных расходов в случае, если осуществлялась фактическая уплата штрафных санкций и возможность штрафа предусмотрена условиями договора.
В рассматриваемом случае налоговый орган ссылается на неправомерность включения обществом указанных выше сумм в состав внереализационных расходов ввиду того, что штрафные санкции не перечислялись обществом самостоятельно, а списаны банком в безакцептном порядке.
Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об ошибочности указанного выводу ввиду того, что пунктом 4.4 договора об открытии невозобновляемой кредитной линии от 28.12.2006 N 702 предусмотрено право кредитора в случае возникновения просроченной задолженности по кредиту и другим платежам, предусмотренным договором, в пределах сумм просроченных платежей и неустойки в безакцептном порядке списать средства со счетов заемщика.
Таким образом, возможность безакцептного списания штрафных санкций предусмотрена самим договором от 28.12.2006 N 702. Общество, как должник по обязательствам, вытекающим из кредитного договора, признало правомерность исчисленных штрафных санкций, и их списание не оспаривало. Следовательно, общество имело достаточные правовые основания для отражения списанных банком в безакцептном порядке штрафных санкций и признанных им в размере 193 972, 60 рубля по платежному поручению от 30.03.2007 N 39271791 и 64 657, 53 рубля, по платежному поручению от 09.04.2007 N 39940960, в составе внереализационных расходов.
Кроме того, судом первой инстанции обоснованно учтено, что в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля по итогам рассмотрения представленных обществом возражений на акт выездной налоговой проверки, налоговым органом признана обоснованной правовая позиция общества в части включения в состав внереализационных расходов 371 498 рублей, списанных банком по тем же основаниям.
Учитывая изложенное, у налоговой инспекции отсутствовали достаточные правовые основания для доначисления обществу 62 071 рубля налога на прибыль организаций.
Таким образом, требования заявителя о признании недействительным решения МИФНС N 8 по Краснодарскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.09.2011 N 20-21/14дсп в части доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год в размере 215 429 рублей (153 358 рублей + 62 071 рубль) обоснованно удовлетворены судом первой инстанции. Доводы налогового органа в указанной части необоснованны и не опровергают сделанных судом выводов.
Эпизод - убытки за 2008 год.
Как следует из материалов дела, согласно уточненным требованиям от 10.09.2012 общество, оспаривает решение МИФНС N 8 по Краснодарскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.09.2011 N 20-21/14дсп в части уменьшения убытков за 2008 год на сумму 2 432 758 рублей 93 копеек.
Судом первой инстанции установлено, что 24.04.2008 между заявителем и ЗАО "Ренейссанс Констракшн" заключен договор строительного подряда N 43200, согласно которому контрагенту заявителя надлежало осуществить строительство аэровокзала. Оплата по договору осуществляется в условных единицах, в то время как расчеты - в рублях по курсу Центрального Банка Российской Федерации на день оплаты.
Указанным выше договором предусмотрено, что заявитель оплачивает подрядчику аванс в размере 20% от сметной (договорной) стоимости строительно-монтажных работ, которая составляет 72 75 980 евро.
Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, предусмотренный условиями договора аванс перечислен обществом контрагенту платежными поручениями от 28.05.2008 N 74 на сумму 270 113 422,15 рубля (7 275 998 евро по курсу 37,1239 рубля за 1 евро) и от 25.07.2008 N 233 на сумму 266 784 653,06 рубля (7 275 998 евро по курсу 36,6664 рубля за 1 евро).
По условиям заключенного договора строительного подряда от 24.04.2008 N 43200 (раздел 3 приложения А) к учету принимались выполненные работы с зачетом ранее перечисленного аванса в размере 25% от стоимости выполненных работ после достижения суммы выполненных и принятых работ 20% от стоимости контракта (14 551 996 евро).
Из материалов дела следует, что по состоянию на 01.10.2008 подрядчиком выполнены, а заявителем приняты работы на сумму 22 662 185,75 евро, а также произведена оплата по платежным поручениям от 18.08.2008 N 4 на сумму 8 254 732,90 евро и от 01.10.2008 N 156 на сумму 175 738,04 евро.
Кроме того, обществом согласно условиям договора строительного подряда от 24.04.2008 N 43200 осуществлен зачет ранее перечисленного аванса на сумму 1 983 612,94 евро.
Таким образом, на 01.10.2008 задолженность общества за выполненные подрядчиком работы составила 12 248 101,87 евро (22 662 185,75 евро - 8 254 732,90 евро - 175 738,04 евро - 1 983 612,94 евро).
Ввиду отсутствия денежных средств в количестве, необходимом для дальнейшей оплаты работ по строительству аэровокзала, между заявителем и ЗАО "Ренейссанс Констракшн" заключено дополнительное соглашение N 4А к контракту, в котором стороны договорились изменить порядок оплаты по контракту.
В указанном выше дополнительном соглашении определено, что заказчик имеет право предложить в счет оплаты сумм, указанных в промежуточных платежных сертификатах N 01 и N 02 собственный простой вексель серии КС N 01 на сумму 9 872 484,66 евро и серии КС N 02 на сумму 2 375 617,60 евро.
В дополнительном соглашении также указано, что названные выше простые векселя заменяют первоначальные обязательства заказчика по контракту. В свою очередь первоначальные обязательства заказчика считаются прекращенными посредством новации с момента получения вышеуказанных векселей подрядчиком.
Во исполнение указанных выше условий дополнительного соглашения к контракту 01.10.2008 заявителем подрядчику переданы простые векселя.
Общество передало по акту 2 простых собственных векселя кредитору ЗАО "Ренейссанс Констракшн" и учло в составе внереализационных расходов отрицательную суммовую разницу, сформировавшуюся в результате выдачи векселей на сумму 12 248 101,87 Евро 01.10.2008 г. в счет уплаты задолженности по СМР в рамках исполнения договора строительного подряда N 43200.
Таким образом, налоговая инспекция исключила из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, отрицательные суммовые разницы в размере 2 460 595,84 рубля, возникшие при оплате выполненных работ векселями.
Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции исходил из того, что на 01.10.2008 путем передачи простых собственных векселей по дополнительному соглашению N 4А к контракту N 43200 общество погасило обязательства по договору строительного подряда в части выполненных и принятых работ, следовательно, у заявителя имелись достаточные правовые основания для включения в состав внереализационных расходов отрицательных суммовых разниц по работам, оплаченным путем передачи векселей.
Однако суд апелляционной инстанции не согласен с указанным выводом суда первой инстанции, поскольку он сделан в результате неполного выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, и основан на неверном применении норм материального права.
Из материалов дела судом апелляционной инстанции установлено, что дополнительным соглашением N 24 "А" от 26.06.2009 к договору подряда N 43200 от 24.04.2008 (которым также внесены изменения в дополнительное соглашение N 24 от 25.06.2009 к договору подряда 43200 от 24.04.2008) ОАО "Международный аэропорт Сочи" (заказчик, векселедатель) и "Штрабаг АГ", ЗАО "Ренейссанс Констракшин" (векселедержатель, подрядчик) договорились о том, что векселедержатель возвращает собственные простые векселя серия N КС N 01 на сумму 9872484, 66 евро от 01.10.2008 и серия N КС N 02 на сумму 2375617, 60 евро от 01.10.2008, переданные ранее по актам приема-передачи к дополнительному соглашению N 4А к контракту на выполнение строительных и инженерных работ по проекту заказчика от 24.04.2008, векселедателю без предъявления к оплате (п. 1.1. соглашения).
В связи с возвратом простых векселей, согласно вышеуказанному п. 1.1 соглашения стороны возвращаются к первоначальному состоянию все права и обязанности сторон по вышеуказанному контракту, в том числе: заказчик обязуется оплатить промежуточные платежные сертификаты (п. 1.2 соглашения) (т. 8 л.д. 52-55).
На основании акта приема-передачи по дополнительному соглашению N 24 к договору подряда N 43200 от 24.04.2008 векселедержатель ЗАО "Ренейссанс Констракшн" 25 июня 2009 возвратил два векселя ОАО "Международный аэропорт Сочи" N КС N 01 на сумму 9872484, 66 евро от 01.10.2008 и N КС N 02 на сумму 2375617, 60 евро от 01.10.2008 (т. 9 л.д. 123). В акте стороны подтвердили, что обязательства общества по оплате восстановлены. Таким образом, стороны договора подряда фактически аннулировали операцию по передаче обществом векселей в оплату выполненных работ.
Из материалов дела следует, что ОАО "Международный аэропорт Сочи" исполняя условия дополнительных соглашений, погасил задолженность на сумму 12 248 102 евро перед иностранным подрядчиком, перечислив денежные средства платежным поручением N 114 от 24.06.2009 по курсу на дату погашения (курс ЦБ 43,7556), что подтверждено платежным поручением и карточкой счета 60 по контрагенту ЗАО "Ренейссанс Констракшин".
Общество, восстановив в бухгалтерском учете задолженность перед ЗАО "Ренейссанс Констракшин" по оплате за выполненные работы и возвратив к первоначальному состоянию все права и обязанности сторон по вышеуказанному контракту курсовые разницы на сумму 2 432 758, 93 руб. за 2008 г., возникшие в связи с первоначально выданными векселями 01.10.2008 в счет оплаты продолжал учитывать.
Таким образом, общество по одним и тем же выполненным работам, начислило суммовую разницу в 2008 г. на дату выдачи векселей на сумму - 2 432 758, 93 руб. и на дату фактической оплаты в 2009 г. -92 115 950 руб. В отношении курсовой разницы возникшей на дату фактической оплаты в 2009 г. выполненных работ -92 115 950 руб. инспекция признала действия общества обоснованными.
Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Пунктом 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ установлены общие правила признания доходов расходов) в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, в частности, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату погашения задолженности.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам относятся, в частности расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В соответствии подпунктом 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, начисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признается внереализационным доходом.
В данном случае задолженность по выполненным работам подрядчику обществом фактически оплачена 25 июня 2009, а, следовательно, начисление суммовых разниц на сумму 2 432 758, 93 руб. в 2008 г. неправомерно, поскольку векселя кредитором в оплату приняты не были, обязательства общества по оплате восстановлены.
Таким образом, решение МИФНС N 8 по Краснодарскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.09.2011 N 20-21/14дсп в части уменьшения убытков за 2008 год на сумму 2 432 758, 93 руб. обоснованно, а решение суда подлежит отмене.
Эпизод - убытки за 2009 год в размере 24 238 215 рублей
Как следует из материалов дела, налоговым органом согласно акту проверки уменьшен убыток исчисленный по декларации за 2009 год на сумму 263 828 614 руб. по статье курсовые разницы.
По результатам рассмотрения возражений общества и проведенных дополнительных мероприятий в решении инспекции доводы налогоплательщика удовлетворены частично: в части положительных курсовых разниц на сумму 2 131 730 руб., в части отрицательных курсовых разниц на сумму 125 621 425 руб., образовавшихся по обязательствам согласно контракту с ЗАО "Ренейссанс Констракшн" N 43200 на достройку Аэровокзального комплекса в г. Сочи. Налоговым органом допущено искажение в зачете аванса по принятым СМР а августе 2008 года: зачтено 25% от 16 646 688,78 Евро 4 161 672,20 Евро.
Налоговым органом не принято во внимание, что частично в сумме 8 254 732,90 евро оплата осуществлена обществом 08.08.2008 по платежным поручениям N 135, согласно условию контракта (п. 14.2 Общих условий и Особых условий (Приложение А-Приложение к оферте) зачет аванса начал осуществляться после достижения объема выполненных и принятых работ 20% от сметной стоимости, т.е. после достижения принятых работ суммы 14 551 996 евро (Приложение N 8, 6А).
В обоснование своей позиции, общество предоставило расчет суммовых разниц к исковому заявлению, из которого следует, что в 2009 в рамках исполнения обязательств по оплате принятых работ образовались положительные суммовые разницы в сумме 14 320 417 руб. и отрицательные суммовые разницы в сумме 162 048 327 руб., что сформировало убыток в сумме: (162 048 327-14 320 417) = 147 727 910 рублей.
В расчете налогового органа не учтено условие договора о начале зачета аванса после достижения объема выполненных и принятых работ 20% от сметной стоимости, то есть после достижения принятых работ суммы 14 551 996 евро, в размере 25% от суммы выполненных работ от выплаченного аванса на период исполнения договора.
Таким образом, инспекцией неправомерно уменьшен убыток по суммовым разницам на сумму: данные налогоплательщика (162 048 327-14 320 417) - данные налогового органа (125 621 425-2 131 730) = 24 238 215 руб.
По результатам совместной сверки общества с налоговым органом, проведенной согласно протоколу 11.02.2013 оспариваемая налогоплательщиком сумма (14 208 251 +6 246 890 +3 783 073) = 2 382 148 руб. сложилась в результате неправильного расчета суммовых разниц инспекцией по контракту с ЗАО "Ренейссанс Констракшн" N 43200 от 24.04.2008.
Кроме того, налоговым органом не принято во внимание условия контракта о зачете аванса после достижения объема выполненных и принятых работ 20% от сметной стоимости, то есть после достижения принятых работ суммы 14 551 996 евро, налоговым органом неправомерно аванс засчитывается, начиная с первого акта КС-2.
Такой принцип зачета выплаченного аванса искажает отраженные в учете общества отрицательные суммовые разницы, учтенные во внереализационных расходах на сумму 14 208 251 руб.
Общество, осуществляя, расчеты по контракту правомерно руководствовалось условиями, о которых стороны договорились при заключении договора, то есть выполненные работы до достижения 20% сметной стоимости подлежат оплате в полном объеме, и только с суммы превышения 20% сметной стоимости оплате подлежат суммы с учетом ранее выплаченного аванса в размере 25%.
Кроме того, инспекцией не принято во внимание то обстоятельство, что общество осуществляло платежи на основании счетов на оплату от подрядчика, где указаны конкретные акты КС-2, что искажает отраженные в учете общества отрицательные суммовые разницы, учтенные во внереализационных расходах на сумму 6 246 890 руб.
Представляя свой расчет суммовых разниц, инспекция не соотносит оплату, произведенную обществом с конкретными актами КС-2.
В обоснование правильности своих расчетов обществом представлены платежные поручения, счета на оплату и акты КС-2, подтверждающие, что оплата производилась не произвольно, а в соответствии с предъявленными подрядчиком документами.
Налоговым органом не принято во внимание, что в период исполнения обязательств по контракту сторонами заключены многочисленные дополнительные соглашения. Обществом по дополнительным соглашениям к контракту авансы более не выплачивались, таким образом, в связи с дополнительно поручаемым объемом работ, ранее выплаченные авансы, предусмотренные к зачету по выполнению работ, предусмотренных контрактом в рамках сметной стоимости 72 759 980 евро, не зачитывались в оплату дополнительных работ.
Суд апелляционной инстанции исходит из того, что принцип зачета выплаченного аванса, применяемый инспекцией, искажает отраженные в учете общества отрицательные суммовые разницы, учтенные во внереализационных расходах на сумму 3 783 073 руб.
Общество предоставило в подтверждения данного факта копии дополнительных соглашений на дополнительные работы, копии актов КС-2 по выполненным дополнительным работам, копии платежных поручений, копии счетов на оплату из которых следует, что дополнительные работы оплачивались в полном объеме после принятия к учету работ без зачета ранее выплаченных авансов.
В связи с изложенным, требования общества о признании недействительным решения МИФНС N 8 по Краснодарскому краю от 23.09.2011 N 20-21/14дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытков за 2009 год в размере 24 238 215 руб. подлежат удовлетворению.
Эпизод по НДС.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Норма подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ не содержит исключений в отношении каких-либо определенных услуг из числа услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации.
Из текста оспариваемого решения налогового органа следует, что обществу предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС на общую сумму 15 826 999 рублей, в том числе 10 752 344 рубля за 3 квартал 2009 года и 5 074 655 рублей - за 4 квартал 2009 года.
Основанием для доначислению обществу указанных выше сумм послужил вывод налоговой инспекции о том, что освобождение от обложения НДС, установленное подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ, распространяется исключительно на услуги, за которые взимаются аэропортовые и аэронавигационные сборы, предусмотренные разделом II и III приложения N 1 к приказу Минтранса России от 02.10.2000 N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации".
Вместе с тем, согласно доводам налогового органа, услуги, оказанные обществом, относятся в разделу IV указанного приложения, в связи с чем не относятся к обслуживанию воздушных судов, и не освобождаются от обложения НДС.
Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о неправомерности указанной позиции налоговой инспекции, исходя из следующего.
Из материалов дела следует, что обществом в указанные выше периоды оказаны следующие виды услуг: предоставление автотранспорта для экипажа, бюллетень предполетной информации, доставка пассажиров спецрейса, обслуживание пассажиров спецрейса, обслуживание в бизнес-зале, доставка пассажиров от (к) воздушному судну, доставка пассажиров по перрону, посадка и высадка пассажиров, предоставление пассажирского литерного трапа, коммерческое обслуживание, расчет полета по маршруту, расчет авиаГСМ, составление флайт-планов.
Налоговый кодекс Российской Федерации не дает определения понятия "услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве по обслуживанию воздушных судов".
В статье 50 Воздушного кодекса Российской Федерации услуги по обслуживанию воздушных судов также не поименованы.
Согласно статье 11 НК РФ в случае отсутствия институтов, понятий и терминов в налоговом законодательстве подлежат применению институты, понятия и термины иных отраслей законодательства в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства.
Пунктом 1.1 раздела I приложения N 1 к приказу Минтранса России от 02.10.2000 N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации" все услуги, перечисленные в приказе (в том числе все услуги по наземному обслуживанию, то есть коммерческое и техническое обслуживание, указанные в разделе 4 приложения 1 к приказу), относятся к обслуживанию воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации.
Налоговый орган приравнивает понятие: "услуги, за которые взимаются аэропортовые сборы" к понятию: "услуги по обслуживанию воздушных судов в аэропортах РФ", употребляемому в норме подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК ФР.
Однако перечень услуг по обслуживанию воздушных судов в аэропортах РФ значительно шире услуг, за которые взимаются аэропортовые сборы.
При этом из п. 1.1. раздела 1 Приложения 1 к Приказу Минтранса РФ N 110 следует, что все разделы (2, 3, 4) относятся к обслуживанию воздушных судов в аэропортах РФ.
Минтранс России в письме от 30.04.2005 N ИЛ-27/2596 разъяснил, что составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах являются услуги по наземному обслуживанию воздушных судов: услуги по обслуживанию коммерческой загрузки воздушных судов, услуги по обеспечению авиаГСМ, техническому обслуживанию и иные услуги, включенные в раздел IV приложения N 1 к приказу Минтранса Российской Федерации от 02.10.2000 N 110.
Услуги по обслуживанию воздушных судов в аэропорту - это единый технологический комплекс услуг, направленный на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, то есть комплекс мер, направленный на осуществление воздушной перевозки.
Согласно статье 40 Воздушного кодекса Российской Федерации аэропорт - это комплекс сооружений, включающий в себя аэродром, аэровокзал, другие сооружения, предназначенный для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок и имеющий для этих целей необходимые оборудование, авиационный персонал и других работников.
По вопросу, касающемуся определения услуг по наземному обслуживанию воздушных судов иностранных эксплуатантов, Минтранс России разъяснил следующее.
Перечень и порядок формирования сборов за обслуживание воздушных судов иностранных эксплуатантов в аэропортах Российской Федерации в части оказания услуг по обеспечению взлета-посадки и авиационной безопасности, по предоставлению стоянки и пользование аэровокзалом установлен Приказом N 125. Услуги по наземному обслуживанию, которые не включены в Приказ N 125, осуществляются в соответствии со Стандартным договором Международной организации воздушного транспорта (ИАТА) по аэропортовому обслуживанию.
При этом в целях определения услуг, непосредственно связанных с обслуживанием воздушных судов иностранных эксплуатантов и оказываемых в соответствии с Приказом N 125 и Стандартным договором ИАТА по аэропортовому обслуживанию, Минтранс России считает целесообразным применять порядок, определенный Письмом МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@, и вышеуказанное разъяснение в отношении услуг по обслуживанию воздушных судов российских эксплуатантов.
Общество также обратилось с запросом в Минтранс РФ за разъяснением о том, относятся ли услуги, тарифы за которые перечислены в пп. 4.1 - 4.10 раздела 4 Приложения 1 Приказа N 110, к услугам, оказываемым в аэропортах и воздушном пространстве РФ, отнесенными законодателем к освобождаемым от налогообложения НДС в соответствии с пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Обществом получен ответ исх. N 01-01-02/1275 от 27.04.2010, из которого следует, что Департамент государственной политики в области гражданской авиации относит услуги, перечисленные в разделе 4 Приложения 1 к Приказу N 110 от 02.10.2000 к единому технологическому комплексу услуг, направленному на подготовку воздушного судна с пассажирами, багажом, грузом, то есть это комплекс мер, направленный на осуществление воздушной перевозки, которые не подлежат налогообложению НДС согласно пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ.
С учетом изложенного в целях применения подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ под услугами по обслуживанию воздушных судов в аэропорту следует понимать любые услуги, если они связаны с обслуживанием воздушных судов и оказываются в аэропортах Российской Федерации или в воздушном пространстве Российской Федерации.
Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что спорные услуги, оказываемые обществом, являются услугами, которые освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Указанная правовая позиция согласуется с выводами Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа, изложенными в постановлении от 28.03.2012 по делу N А32-35470/2010.
Доводы налогового органа в указанной части необоснованны и не согласуются со сложившейся практикой по указанному вопросу.
Учитывая изложенное требования заявителя о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю от 23.09.2011 N 20-21/14дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2009 года на общую сумму 15 826 999 рублей обоснованно удовлетворены судом первой инстанции.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования общества о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю от 23.09.2011 N 20-21/14дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год в размере 215 429 рублей; уменьшения убытков за 2009 год в размере 24 238 215 рублей; уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2009 года на общую сумму 15 826 999 рублей.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.10.2012 по делу N А32-6699/2012 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС N 8 по Краснодарскому краю от 23.09.2011 N 20-21/14 в части уменьшения убытков за 2008 г. в размере 2 432 758,93 руб.
В удовлетворении требований в данной части отказать.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
И.Г.ВИНОКУР
Судьи
Д.В.НИКОЛАЕВ
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 07.03.2013 N 15АП-14295/2012 ПО ДЕЛУ N А32-6699/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 марта 2013 г. N 15АП-14295/2012
Дело N А32-6699/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 07 марта 2013 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Винокур И.Г.
судей Д.В. Николаева, Н.В. Шимбаревой
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Е.С. Тан-Бин
при участии:
от ОАО "Международный аэропорт Сочи ": представитель Приписнов И.И. по доверенности от 10.01.2012., представитель Ламышева Л.А. по доверенности от 03.12.2012
от МИФНС N 8 по Краснодарскому краю: представитель Маркарян А.А. по доверенности от 09.01.2013., Селихов М.Ю. по доверенности от 18.12.2012
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИФНС N 8 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.10.2012 по делу N А32-6699/2012 о признании ненормативного акта недействительным в части по заявлению ОАО "Международный аэропорт Сочи" (ИНН 2317044843, ОГРН 1062317013087, г. Сочи Краснодарского края) к заинтересованному лицу МИФНС N 8 по Краснодарскому краю (г. Сочи Краснодарского края) принятое в составе судьи Купреева Д.В.
установил:
Открытое акционерное общество "Международный аэропорт Сочи" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) от 23.09.2011 N 20-21/14дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год в размере 215 429 рублей;
- - уменьшения убытков за 2008 год в размере 2 432 758 рублей 93 копейки;
- - уменьшения убытков за 2009 год в размере 24 238 215 рублей;
- - уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2009 года на общую сумму 15 826 999 рублей (с учетом уточнений, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.10.2012 по делу N А32-6699/2012 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю от 23.09.2011 N 20-21/14дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - признано недействительным в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год в размере 215 429 рублей;
- - уменьшения убытков за 2008 год в размере 2 432 758 рублей 93 копейки;
- - уменьшения убытков за 2009 год в размере 24 238 215 рублей;
- - уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2009 года на общую сумму 15 826 999 рублей. В остальной части принят отказ от требований и производство по делу в указанной части - прекращено.
Не согласившись с решением суда от 10.10.2012 по делу N А32-6699/2012 налоговый орган обратился в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить в части удовлетворения требований, в заявлении общества отказать полностью.
Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции не учел занижение дохода за 2007 в размере 638 992 руб. вследствие уменьшения внутреннего оборота на 1 042 663 руб. В части неправомерного уменьшения расходов по долговом обязательству по кредитному договору на сумму 258 630 руб., инспекция указал, что налогоплательщик для учета расходов в целях налогообложения может учесть сумму штрафа, если была фактическая оплата и данное условие предусмотрено договором; названная сумма списана в безакцептном порядке банком. В части уменьшения убытков за 2008-2 432 758 руб. курсовой разницы по векселям инспекция указала, что налогоплательщик дважды по одним и тем же выполненным работам начислил суммовую разницу в 2008 на дату выдачи векселей, а после их возврата без оплаты, на дату фактической оплаты работ в 2009. Поскольку задолженность по выполненным работам оплачена 24.06.2009, начисление обществом суммовых разниц на указанную сумму в 2008 неправомерно. В части уменьшения убытков за 2009-24 238 215 руб. инспекция считает, что отрицательные суммовые разницы составили - 148 147 041 руб., положительные разницы - 16 821 614 руб. Относительно эпизода по НДС инспекция считает, что вывод общества о том, что приведенные в Перечне аэронавигационных и аэропортных сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов РФ в аэропортах и воздушном транспорте РФ, относятся к услугам по обслуживанию воздушных судов, так как составляет единый комплекс по обслуживанию воздушных судов, является самостоятельным необоснованным выводом. Инспекция считает, что только услуги, поименованные в разделах 2 и 3 Приложения 1 Перечня, относятся к услугам, оказываемым непосредственно в аэропортах и воздушном транспорте РФ, и освобождаются от налогообложения в соответствии с подпунктом 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. Доводы суда о том, что услуги по наземному обслуживанию также не облагаются НДС, противоречат приведенным инспекцией правовым актам.
В судебном заседании представитель МИФНС N 8 по Краснодарскому краю поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда в обжалуемой части отменить.
Представитель ОАО "Международный аэропорт Сочи поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, открытое акционерное общество "Международный аэропорт Сочи" имеет статус юридического лица и состоит на налоговом учете в МИФНС N 8 по Краснодарскому краю.
В период с 19.08.2010 по 20.05.2011 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.
По результатам проведенной проверки налоговой инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 19.07.2011 N 20-20/12, на основании которого принято решение от 23.09.2011 N 20-21/14дсп о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов на общую сумму 1 498 871,40 руб.; решением налоговой инспекции обществу начислены пени в общей сумме 747 724, 57 руб., а также предложено:
- - уплатить недоимку по налогам в общей сумме 341 117 руб.;
- - уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета НДС на общую сумму 15 826 999 руб. (в том числе 10 752 344 руб. за 3 квартал 2009 года и 5 074 655 руб. - за 4 квартал 2009 года;
- - уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на общую сумму 151 407 375 руб. (в том числе на 30 478 241 руб. за 2008 год и на 120 929 134 руб. за 2009 год);
- - уплатить доначисленные пени и штрафы;
- - внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета;
- - провести по карточке расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость (налоговый агент) НДС за 3 квартал 2009 года в размере 353 939 руб.
Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решения от 23.09.2011 N 20-21/14дсп.
Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю решением от 24.11.2011 N 20-12-1148 частично удовлетворило жалобу налоговой инспекции путем отмены в резолютивной части решения пункта 5 в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год в сумме 682 206 рублей. В остальной части Управление оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.
Не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.09.2011 N 20-21/14дсп, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год в размере 215 429 рублей;
- - уменьшения убытков за 2008 год в размере 2 432 758 рублей 93 копейки;
- - уменьшения убытков за 2009 год в размере 24 238 215 рублей;
- - уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС за 3 и 4 кварталы 2009 года на общую сумму 15 826 999 рублей.
Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерности выводов суда первой инстанции относительно обоснованности требований общества, за исключением требования, касающегося эпизода об уменьшении убытков за 2008 год в размере 2 432 758 рублей 93 копейки, исходя из следующего.
Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных статьей 101 НК РФ, и не установил процессуальных нарушений при принятии оспариваемого решения.
Поскольку из материалов дела следует, что общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявляло, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки соблюдена.
Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налог на прибыль организаций.
В силу положений пункта 1 статьи 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль организаций.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 Кодекса прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В ст. 248 НК РФ указано, что к доходам в целях настоящей главы относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).
2) внереализационные доходы.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.
Из текста оспариваемого решения налогового органа следует, что основанием для доначисления обществу к уплате в бюджет 153 358 руб. налога на прибыль организаций за 2007 год послужили следующие обстоятельства.
Обществом в книге продаж за 2007 год с января по апрель зарегистрированы счета-фактуры по деятельности, облагаемой ЕНВД, на сумму 3 424 557,65 руб. без выделения сумм НДС, с отражением в декларации по НДС данной выручки в разделе 9 "Операции, не подлежащие налогообложению" по коду 1010267, а в книге продаж - в графе 9 "Продажи, освобождаемые от налога".
Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Судом первой инстанции установлено, что общество ошибочно включило в книгу продаж за период с января по апрель 2007 года выручку, полученную от оказания услуг, переведенных на уплату ЕНВД.
Обществом в выставленных контрагентам счетах-фактурах НДС не выделялся, о чем свидетельствуют книги продаж, и налоговым органом данный факт подтверждается.
В ходе рассмотрения возражений общества на акт выездной налоговой проверки заявителем в инспекцию представлены пояснения по факту неверно произведенного расчета выручки от реализации услуг, переведенных на уплату ЕНВД, и отраженных в книге продаж, а также книга продаж, дополнительные листы к книге продаж, выписки из журнала хозяйственных операций и счета-фактуры.
Из материалов дела следует, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией частично приняты представленные обществом возражения, а также документы, подтверждающие внесение соответствующих исправлений.
Вместе с тем налоговый орган исключил из состава доходов только сумму 2 381 987 рублей, указав, что обществом не внесены исправления в книгу продаж в части аннулирования ошибочно выставленных счетов-фактур на реализацию услуг, переведенных на уплату ЕНВД, путем формирования дополнительных листов к книге продаж.
Однако из материалов дела судом первой инстанции обоснованно установлено, что общество надлежащим образом внесло соответствующие изменения в книгу продаж за 2007 год путем аннулирования ошибочно выставленных счетов-фактур и отразило указанные операции в бухгалтерском учете организации, тем самым до вынесения решения по результатам проверки самостоятельно устранило нарушения в части отражения операций в книге продаж.
Согласно данным отраженным на счетах бухгалтерского учета (ОСВ) 90-1.21 "Реализация услуг переведенных на уплату ЕНВД" и 90-1.92 "Реализация услуг ресторана "Сокол" ЕНВД" выручка, включенная в книгу продаж за период январь - апрель 2007 года составляет (3 096 357,76+328 199,89)= 3 424 557,65 руб. (Приложение N 2 ОСВ за период с 01.01.2007 по 30.04.2007 - счета БУ 90-1.21, 90-1.92).
Налоговым органом, несмотря на представленные заявителем первичные учетные документы (книга продаж, дополнительные листы к книге продаж, выписки из журнала хозяйственных операций, счета-фактуры) и пояснения неверно произведен расчет выручки от реализации услуг переведенных на ЕНВД и отраженных в книге продаж.
Корректировочные счета-фактуры N 3084 от 31.01.2007, 3085 от 28.02.2007, 3086 от 31.03.2007, 3087 от 30.04.2007 на сумму 1 106 607 руб. (в т.ч. НДС 199 189,26 руб.), отраженные обществом в книге продаж (счета-фактуры и дополнительные листы прилагаются Приложение N 3) за соответствующие периоды по графе "Не облагаемая НДС выручка" спорно, связанные с тем, что в период с января по апрель обществом не правомерно применялась льгота по реализации услуг на территории РФ по обслуживанию иностранных ВС (ст. 148 НК РФ). Данные корректировки в бухгалтерском учете отражены следующей проводкой Дт 76 Кт 68.02 на сумму исчисленного НДС 1 106 607 *18% = 199 189,26 руб., в графе "Наименование покупателя "ОАО "Международный аэропорт Сочи" внутренний оборот" без предъявления сумм доначисленного к уплате и уплаченного в бюджет НДС покупателям с отнесением суммы 199 189,26 руб. на расходы, не признаваемые в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (Расчет отраженной выручки от реализации услуг переведенных на уплату ЕНВД и корректировок в части доначисления к уплате НДС по услугам по обслуживанию ВС иностранных авиакомпаний Приложение N 1 А).
Указанные обстоятельства позволили сделать вывод о том, что у налоговой инспекции отсутствовали достаточные правовые основания для доначисления обществу к уплате в бюджет 153 358 рублей налога на прибыль организаций за 2007 год.
В суде апелляционной инстанции налоговый орган не смог обосновать и представить первичные документы, подтверждающие получение обществом дополнительно вмененного дохода в спорной сумме в целях исчисления налога на прибыль, а также указать хозяйственные операции, которые подтверждают, по мнению инспекции, получение такого дохода.
Кроме того, из оспариваемого решения налоговой инспекции следует, что основанием для доначисления обществу к уплате в бюджет 62 071 рубля налога на прибыль организаций за 2007 год послужил вывод ответчика о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов сумм штрафных санкций, уплаченных банку за нарушение условий договора.
Из материалов дела установлено, что 28.12.2006 между обществом и Акционерным коммерческим Сберегательным банком Российской Федерации (ОАО) заключен договор об открытии невозобновляемой кредитной линии N 702.
Пунктом 7.1 указанного договора установлено, что с 01.11.2006 заемщик (ОАО "Международный аэропорт Сочи") обязуется поддерживать не менее 70% кредитовых оборотов по расчетному счету открытому у кредитора. При несоблюдении данного условия заемщик уплачивает плату за неисполнение обязательств в размере 2% годовых от остатка ссудной задолженности в процентном периоде. Плата вносится одновременно с уплатой процентов по кредиту.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Из материалов дела следует и не оспаривается налоговым органом, что банком в безакцептном порядке платежными поручениями от 30.03.2007 N 39271791 и от 09.04.2007 N 39940960 с расчетного счета общества списаны штрафные санкции за нарушение пункта 7.1 договора об открытии невозобновляемой кредитной линии от 28.12.2006 N 702 (193 972,60 рубля и 64 657,53 рубля соответственно).
В обоснование неправомерности включения указанных сумм в состав внереализационных расходов налоговый орган указал, что фактом признания должником штрафа является его уплата контрагенту либо письменное подтверждение, выражающее готовность уплатить штрафные санкции.
На основании изложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право учесть сумму штрафных санкций в составе внереализационных расходов в случае, если осуществлялась фактическая уплата штрафных санкций и возможность штрафа предусмотрена условиями договора.
В рассматриваемом случае налоговый орган ссылается на неправомерность включения обществом указанных выше сумм в состав внереализационных расходов ввиду того, что штрафные санкции не перечислялись обществом самостоятельно, а списаны банком в безакцептном порядке.
Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об ошибочности указанного выводу ввиду того, что пунктом 4.4 договора об открытии невозобновляемой кредитной линии от 28.12.2006 N 702 предусмотрено право кредитора в случае возникновения просроченной задолженности по кредиту и другим платежам, предусмотренным договором, в пределах сумм просроченных платежей и неустойки в безакцептном порядке списать средства со счетов заемщика.
Таким образом, возможность безакцептного списания штрафных санкций предусмотрена самим договором от 28.12.2006 N 702. Общество, как должник по обязательствам, вытекающим из кредитного договора, признало правомерность исчисленных штрафных санкций, и их списание не оспаривало. Следовательно, общество имело достаточные правовые основания для отражения списанных банком в безакцептном порядке штрафных санкций и признанных им в размере 193 972, 60 рубля по платежному поручению от 30.03.2007 N 39271791 и 64 657, 53 рубля, по платежному поручению от 09.04.2007 N 39940960, в составе внереализационных расходов.
Кроме того, судом первой инстанции обоснованно учтено, что в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля по итогам рассмотрения представленных обществом возражений на акт выездной налоговой проверки, налоговым органом признана обоснованной правовая позиция общества в части включения в состав внереализационных расходов 371 498 рублей, списанных банком по тем же основаниям.
Учитывая изложенное, у налоговой инспекции отсутствовали достаточные правовые основания для доначисления обществу 62 071 рубля налога на прибыль организаций.
Таким образом, требования заявителя о признании недействительным решения МИФНС N 8 по Краснодарскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.09.2011 N 20-21/14дсп в части доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год в размере 215 429 рублей (153 358 рублей + 62 071 рубль) обоснованно удовлетворены судом первой инстанции. Доводы налогового органа в указанной части необоснованны и не опровергают сделанных судом выводов.
Эпизод - убытки за 2008 год.
Как следует из материалов дела, согласно уточненным требованиям от 10.09.2012 общество, оспаривает решение МИФНС N 8 по Краснодарскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.09.2011 N 20-21/14дсп в части уменьшения убытков за 2008 год на сумму 2 432 758 рублей 93 копеек.
Судом первой инстанции установлено, что 24.04.2008 между заявителем и ЗАО "Ренейссанс Констракшн" заключен договор строительного подряда N 43200, согласно которому контрагенту заявителя надлежало осуществить строительство аэровокзала. Оплата по договору осуществляется в условных единицах, в то время как расчеты - в рублях по курсу Центрального Банка Российской Федерации на день оплаты.
Указанным выше договором предусмотрено, что заявитель оплачивает подрядчику аванс в размере 20% от сметной (договорной) стоимости строительно-монтажных работ, которая составляет 72 75 980 евро.
Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, предусмотренный условиями договора аванс перечислен обществом контрагенту платежными поручениями от 28.05.2008 N 74 на сумму 270 113 422,15 рубля (7 275 998 евро по курсу 37,1239 рубля за 1 евро) и от 25.07.2008 N 233 на сумму 266 784 653,06 рубля (7 275 998 евро по курсу 36,6664 рубля за 1 евро).
По условиям заключенного договора строительного подряда от 24.04.2008 N 43200 (раздел 3 приложения А) к учету принимались выполненные работы с зачетом ранее перечисленного аванса в размере 25% от стоимости выполненных работ после достижения суммы выполненных и принятых работ 20% от стоимости контракта (14 551 996 евро).
Из материалов дела следует, что по состоянию на 01.10.2008 подрядчиком выполнены, а заявителем приняты работы на сумму 22 662 185,75 евро, а также произведена оплата по платежным поручениям от 18.08.2008 N 4 на сумму 8 254 732,90 евро и от 01.10.2008 N 156 на сумму 175 738,04 евро.
Кроме того, обществом согласно условиям договора строительного подряда от 24.04.2008 N 43200 осуществлен зачет ранее перечисленного аванса на сумму 1 983 612,94 евро.
Таким образом, на 01.10.2008 задолженность общества за выполненные подрядчиком работы составила 12 248 101,87 евро (22 662 185,75 евро - 8 254 732,90 евро - 175 738,04 евро - 1 983 612,94 евро).
Ввиду отсутствия денежных средств в количестве, необходимом для дальнейшей оплаты работ по строительству аэровокзала, между заявителем и ЗАО "Ренейссанс Констракшн" заключено дополнительное соглашение N 4А к контракту, в котором стороны договорились изменить порядок оплаты по контракту.
В указанном выше дополнительном соглашении определено, что заказчик имеет право предложить в счет оплаты сумм, указанных в промежуточных платежных сертификатах N 01 и N 02 собственный простой вексель серии КС N 01 на сумму 9 872 484,66 евро и серии КС N 02 на сумму 2 375 617,60 евро.
В дополнительном соглашении также указано, что названные выше простые векселя заменяют первоначальные обязательства заказчика по контракту. В свою очередь первоначальные обязательства заказчика считаются прекращенными посредством новации с момента получения вышеуказанных векселей подрядчиком.
Во исполнение указанных выше условий дополнительного соглашения к контракту 01.10.2008 заявителем подрядчику переданы простые векселя.
Общество передало по акту 2 простых собственных векселя кредитору ЗАО "Ренейссанс Констракшн" и учло в составе внереализационных расходов отрицательную суммовую разницу, сформировавшуюся в результате выдачи векселей на сумму 12 248 101,87 Евро 01.10.2008 г. в счет уплаты задолженности по СМР в рамках исполнения договора строительного подряда N 43200.
Таким образом, налоговая инспекция исключила из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, отрицательные суммовые разницы в размере 2 460 595,84 рубля, возникшие при оплате выполненных работ векселями.
Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции исходил из того, что на 01.10.2008 путем передачи простых собственных векселей по дополнительному соглашению N 4А к контракту N 43200 общество погасило обязательства по договору строительного подряда в части выполненных и принятых работ, следовательно, у заявителя имелись достаточные правовые основания для включения в состав внереализационных расходов отрицательных суммовых разниц по работам, оплаченным путем передачи векселей.
Однако суд апелляционной инстанции не согласен с указанным выводом суда первой инстанции, поскольку он сделан в результате неполного выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, и основан на неверном применении норм материального права.
Из материалов дела судом апелляционной инстанции установлено, что дополнительным соглашением N 24 "А" от 26.06.2009 к договору подряда N 43200 от 24.04.2008 (которым также внесены изменения в дополнительное соглашение N 24 от 25.06.2009 к договору подряда 43200 от 24.04.2008) ОАО "Международный аэропорт Сочи" (заказчик, векселедатель) и "Штрабаг АГ", ЗАО "Ренейссанс Констракшин" (векселедержатель, подрядчик) договорились о том, что векселедержатель возвращает собственные простые векселя серия N КС N 01 на сумму 9872484, 66 евро от 01.10.2008 и серия N КС N 02 на сумму 2375617, 60 евро от 01.10.2008, переданные ранее по актам приема-передачи к дополнительному соглашению N 4А к контракту на выполнение строительных и инженерных работ по проекту заказчика от 24.04.2008, векселедателю без предъявления к оплате (п. 1.1. соглашения).
В связи с возвратом простых векселей, согласно вышеуказанному п. 1.1 соглашения стороны возвращаются к первоначальному состоянию все права и обязанности сторон по вышеуказанному контракту, в том числе: заказчик обязуется оплатить промежуточные платежные сертификаты (п. 1.2 соглашения) (т. 8 л.д. 52-55).
На основании акта приема-передачи по дополнительному соглашению N 24 к договору подряда N 43200 от 24.04.2008 векселедержатель ЗАО "Ренейссанс Констракшн" 25 июня 2009 возвратил два векселя ОАО "Международный аэропорт Сочи" N КС N 01 на сумму 9872484, 66 евро от 01.10.2008 и N КС N 02 на сумму 2375617, 60 евро от 01.10.2008 (т. 9 л.д. 123). В акте стороны подтвердили, что обязательства общества по оплате восстановлены. Таким образом, стороны договора подряда фактически аннулировали операцию по передаче обществом векселей в оплату выполненных работ.
Из материалов дела следует, что ОАО "Международный аэропорт Сочи" исполняя условия дополнительных соглашений, погасил задолженность на сумму 12 248 102 евро перед иностранным подрядчиком, перечислив денежные средства платежным поручением N 114 от 24.06.2009 по курсу на дату погашения (курс ЦБ 43,7556), что подтверждено платежным поручением и карточкой счета 60 по контрагенту ЗАО "Ренейссанс Констракшин".
Общество, восстановив в бухгалтерском учете задолженность перед ЗАО "Ренейссанс Констракшин" по оплате за выполненные работы и возвратив к первоначальному состоянию все права и обязанности сторон по вышеуказанному контракту курсовые разницы на сумму 2 432 758, 93 руб. за 2008 г., возникшие в связи с первоначально выданными векселями 01.10.2008 в счет оплаты продолжал учитывать.
Таким образом, общество по одним и тем же выполненным работам, начислило суммовую разницу в 2008 г. на дату выдачи векселей на сумму - 2 432 758, 93 руб. и на дату фактической оплаты в 2009 г. -92 115 950 руб. В отношении курсовой разницы возникшей на дату фактической оплаты в 2009 г. выполненных работ -92 115 950 руб. инспекция признала действия общества обоснованными.
Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Пунктом 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ установлены общие правила признания доходов расходов) в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, в частности, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату погашения задолженности.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам относятся, в частности расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В соответствии подпунктом 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, начисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признается внереализационным доходом.
В данном случае задолженность по выполненным работам подрядчику обществом фактически оплачена 25 июня 2009, а, следовательно, начисление суммовых разниц на сумму 2 432 758, 93 руб. в 2008 г. неправомерно, поскольку векселя кредитором в оплату приняты не были, обязательства общества по оплате восстановлены.
Таким образом, решение МИФНС N 8 по Краснодарскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.09.2011 N 20-21/14дсп в части уменьшения убытков за 2008 год на сумму 2 432 758, 93 руб. обоснованно, а решение суда подлежит отмене.
Эпизод - убытки за 2009 год в размере 24 238 215 рублей
Как следует из материалов дела, налоговым органом согласно акту проверки уменьшен убыток исчисленный по декларации за 2009 год на сумму 263 828 614 руб. по статье курсовые разницы.
По результатам рассмотрения возражений общества и проведенных дополнительных мероприятий в решении инспекции доводы налогоплательщика удовлетворены частично: в части положительных курсовых разниц на сумму 2 131 730 руб., в части отрицательных курсовых разниц на сумму 125 621 425 руб., образовавшихся по обязательствам согласно контракту с ЗАО "Ренейссанс Констракшн" N 43200 на достройку Аэровокзального комплекса в г. Сочи. Налоговым органом допущено искажение в зачете аванса по принятым СМР а августе 2008 года: зачтено 25% от 16 646 688,78 Евро 4 161 672,20 Евро.
Налоговым органом не принято во внимание, что частично в сумме 8 254 732,90 евро оплата осуществлена обществом 08.08.2008 по платежным поручениям N 135, согласно условию контракта (п. 14.2 Общих условий и Особых условий (Приложение А-Приложение к оферте) зачет аванса начал осуществляться после достижения объема выполненных и принятых работ 20% от сметной стоимости, т.е. после достижения принятых работ суммы 14 551 996 евро (Приложение N 8, 6А).
В обоснование своей позиции, общество предоставило расчет суммовых разниц к исковому заявлению, из которого следует, что в 2009 в рамках исполнения обязательств по оплате принятых работ образовались положительные суммовые разницы в сумме 14 320 417 руб. и отрицательные суммовые разницы в сумме 162 048 327 руб., что сформировало убыток в сумме: (162 048 327-14 320 417) = 147 727 910 рублей.
В расчете налогового органа не учтено условие договора о начале зачета аванса после достижения объема выполненных и принятых работ 20% от сметной стоимости, то есть после достижения принятых работ суммы 14 551 996 евро, в размере 25% от суммы выполненных работ от выплаченного аванса на период исполнения договора.
Таким образом, инспекцией неправомерно уменьшен убыток по суммовым разницам на сумму: данные налогоплательщика (162 048 327-14 320 417) - данные налогового органа (125 621 425-2 131 730) = 24 238 215 руб.
По результатам совместной сверки общества с налоговым органом, проведенной согласно протоколу 11.02.2013 оспариваемая налогоплательщиком сумма (14 208 251 +6 246 890 +3 783 073) = 2 382 148 руб. сложилась в результате неправильного расчета суммовых разниц инспекцией по контракту с ЗАО "Ренейссанс Констракшн" N 43200 от 24.04.2008.
Кроме того, налоговым органом не принято во внимание условия контракта о зачете аванса после достижения объема выполненных и принятых работ 20% от сметной стоимости, то есть после достижения принятых работ суммы 14 551 996 евро, налоговым органом неправомерно аванс засчитывается, начиная с первого акта КС-2.
Такой принцип зачета выплаченного аванса искажает отраженные в учете общества отрицательные суммовые разницы, учтенные во внереализационных расходах на сумму 14 208 251 руб.
Общество, осуществляя, расчеты по контракту правомерно руководствовалось условиями, о которых стороны договорились при заключении договора, то есть выполненные работы до достижения 20% сметной стоимости подлежат оплате в полном объеме, и только с суммы превышения 20% сметной стоимости оплате подлежат суммы с учетом ранее выплаченного аванса в размере 25%.
Кроме того, инспекцией не принято во внимание то обстоятельство, что общество осуществляло платежи на основании счетов на оплату от подрядчика, где указаны конкретные акты КС-2, что искажает отраженные в учете общества отрицательные суммовые разницы, учтенные во внереализационных расходах на сумму 6 246 890 руб.
Представляя свой расчет суммовых разниц, инспекция не соотносит оплату, произведенную обществом с конкретными актами КС-2.
В обоснование правильности своих расчетов обществом представлены платежные поручения, счета на оплату и акты КС-2, подтверждающие, что оплата производилась не произвольно, а в соответствии с предъявленными подрядчиком документами.
Налоговым органом не принято во внимание, что в период исполнения обязательств по контракту сторонами заключены многочисленные дополнительные соглашения. Обществом по дополнительным соглашениям к контракту авансы более не выплачивались, таким образом, в связи с дополнительно поручаемым объемом работ, ранее выплаченные авансы, предусмотренные к зачету по выполнению работ, предусмотренных контрактом в рамках сметной стоимости 72 759 980 евро, не зачитывались в оплату дополнительных работ.
Суд апелляционной инстанции исходит из того, что принцип зачета выплаченного аванса, применяемый инспекцией, искажает отраженные в учете общества отрицательные суммовые разницы, учтенные во внереализационных расходах на сумму 3 783 073 руб.
Общество предоставило в подтверждения данного факта копии дополнительных соглашений на дополнительные работы, копии актов КС-2 по выполненным дополнительным работам, копии платежных поручений, копии счетов на оплату из которых следует, что дополнительные работы оплачивались в полном объеме после принятия к учету работ без зачета ранее выплаченных авансов.
В связи с изложенным, требования общества о признании недействительным решения МИФНС N 8 по Краснодарскому краю от 23.09.2011 N 20-21/14дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытков за 2009 год в размере 24 238 215 руб. подлежат удовлетворению.
Эпизод по НДС.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Норма подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ не содержит исключений в отношении каких-либо определенных услуг из числа услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации.
Из текста оспариваемого решения налогового органа следует, что обществу предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС на общую сумму 15 826 999 рублей, в том числе 10 752 344 рубля за 3 квартал 2009 года и 5 074 655 рублей - за 4 квартал 2009 года.
Основанием для доначислению обществу указанных выше сумм послужил вывод налоговой инспекции о том, что освобождение от обложения НДС, установленное подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ, распространяется исключительно на услуги, за которые взимаются аэропортовые и аэронавигационные сборы, предусмотренные разделом II и III приложения N 1 к приказу Минтранса России от 02.10.2000 N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации".
Вместе с тем, согласно доводам налогового органа, услуги, оказанные обществом, относятся в разделу IV указанного приложения, в связи с чем не относятся к обслуживанию воздушных судов, и не освобождаются от обложения НДС.
Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о неправомерности указанной позиции налоговой инспекции, исходя из следующего.
Из материалов дела следует, что обществом в указанные выше периоды оказаны следующие виды услуг: предоставление автотранспорта для экипажа, бюллетень предполетной информации, доставка пассажиров спецрейса, обслуживание пассажиров спецрейса, обслуживание в бизнес-зале, доставка пассажиров от (к) воздушному судну, доставка пассажиров по перрону, посадка и высадка пассажиров, предоставление пассажирского литерного трапа, коммерческое обслуживание, расчет полета по маршруту, расчет авиаГСМ, составление флайт-планов.
Налоговый кодекс Российской Федерации не дает определения понятия "услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве по обслуживанию воздушных судов".
В статье 50 Воздушного кодекса Российской Федерации услуги по обслуживанию воздушных судов также не поименованы.
Согласно статье 11 НК РФ в случае отсутствия институтов, понятий и терминов в налоговом законодательстве подлежат применению институты, понятия и термины иных отраслей законодательства в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства.
Пунктом 1.1 раздела I приложения N 1 к приказу Минтранса России от 02.10.2000 N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации" все услуги, перечисленные в приказе (в том числе все услуги по наземному обслуживанию, то есть коммерческое и техническое обслуживание, указанные в разделе 4 приложения 1 к приказу), относятся к обслуживанию воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации.
Налоговый орган приравнивает понятие: "услуги, за которые взимаются аэропортовые сборы" к понятию: "услуги по обслуживанию воздушных судов в аэропортах РФ", употребляемому в норме подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК ФР.
Однако перечень услуг по обслуживанию воздушных судов в аэропортах РФ значительно шире услуг, за которые взимаются аэропортовые сборы.
При этом из п. 1.1. раздела 1 Приложения 1 к Приказу Минтранса РФ N 110 следует, что все разделы (2, 3, 4) относятся к обслуживанию воздушных судов в аэропортах РФ.
Минтранс России в письме от 30.04.2005 N ИЛ-27/2596 разъяснил, что составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах являются услуги по наземному обслуживанию воздушных судов: услуги по обслуживанию коммерческой загрузки воздушных судов, услуги по обеспечению авиаГСМ, техническому обслуживанию и иные услуги, включенные в раздел IV приложения N 1 к приказу Минтранса Российской Федерации от 02.10.2000 N 110.
Услуги по обслуживанию воздушных судов в аэропорту - это единый технологический комплекс услуг, направленный на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, то есть комплекс мер, направленный на осуществление воздушной перевозки.
Согласно статье 40 Воздушного кодекса Российской Федерации аэропорт - это комплекс сооружений, включающий в себя аэродром, аэровокзал, другие сооружения, предназначенный для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок и имеющий для этих целей необходимые оборудование, авиационный персонал и других работников.
По вопросу, касающемуся определения услуг по наземному обслуживанию воздушных судов иностранных эксплуатантов, Минтранс России разъяснил следующее.
Перечень и порядок формирования сборов за обслуживание воздушных судов иностранных эксплуатантов в аэропортах Российской Федерации в части оказания услуг по обеспечению взлета-посадки и авиационной безопасности, по предоставлению стоянки и пользование аэровокзалом установлен Приказом N 125. Услуги по наземному обслуживанию, которые не включены в Приказ N 125, осуществляются в соответствии со Стандартным договором Международной организации воздушного транспорта (ИАТА) по аэропортовому обслуживанию.
При этом в целях определения услуг, непосредственно связанных с обслуживанием воздушных судов иностранных эксплуатантов и оказываемых в соответствии с Приказом N 125 и Стандартным договором ИАТА по аэропортовому обслуживанию, Минтранс России считает целесообразным применять порядок, определенный Письмом МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@, и вышеуказанное разъяснение в отношении услуг по обслуживанию воздушных судов российских эксплуатантов.
Общество также обратилось с запросом в Минтранс РФ за разъяснением о том, относятся ли услуги, тарифы за которые перечислены в пп. 4.1 - 4.10 раздела 4 Приложения 1 Приказа N 110, к услугам, оказываемым в аэропортах и воздушном пространстве РФ, отнесенными законодателем к освобождаемым от налогообложения НДС в соответствии с пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Обществом получен ответ исх. N 01-01-02/1275 от 27.04.2010, из которого следует, что Департамент государственной политики в области гражданской авиации относит услуги, перечисленные в разделе 4 Приложения 1 к Приказу N 110 от 02.10.2000 к единому технологическому комплексу услуг, направленному на подготовку воздушного судна с пассажирами, багажом, грузом, то есть это комплекс мер, направленный на осуществление воздушной перевозки, которые не подлежат налогообложению НДС согласно пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ.
С учетом изложенного в целях применения подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ под услугами по обслуживанию воздушных судов в аэропорту следует понимать любые услуги, если они связаны с обслуживанием воздушных судов и оказываются в аэропортах Российской Федерации или в воздушном пространстве Российской Федерации.
Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что спорные услуги, оказываемые обществом, являются услугами, которые освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Указанная правовая позиция согласуется с выводами Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа, изложенными в постановлении от 28.03.2012 по делу N А32-35470/2010.
Доводы налогового органа в указанной части необоснованны и не согласуются со сложившейся практикой по указанному вопросу.
Учитывая изложенное требования заявителя о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю от 23.09.2011 N 20-21/14дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2009 года на общую сумму 15 826 999 рублей обоснованно удовлетворены судом первой инстанции.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования общества о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю от 23.09.2011 N 20-21/14дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год в размере 215 429 рублей; уменьшения убытков за 2009 год в размере 24 238 215 рублей; уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2009 года на общую сумму 15 826 999 рублей.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.10.2012 по делу N А32-6699/2012 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС N 8 по Краснодарскому краю от 23.09.2011 N 20-21/14 в части уменьшения убытков за 2008 г. в размере 2 432 758,93 руб.
В удовлетворении требований в данной части отказать.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
И.Г.ВИНОКУР
Судьи
Д.В.НИКОЛАЕВ
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)