Судебные решения, арбитраж
Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 09 декабря 2008 года.
Полный текст постановления изготовлен 12 декабря 2008 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Винокур И.Г.
судей Е.В. Андреевой, Н.В. Шимбаревой
при ведении протокола судебного заседания председательствующим Винокур И.Г.
при участии:
от заявителя: директор Тимченко Ю.Г., главный бухгалтера Квасина Л.А. по доверенности N 152 от 08.12.2008 г.
от заинтересованного лица: и.о. заместителя начальника юридического отдела Куценко А.В. по доверенности от 22.08.2008 г.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 26 июня 2008 г. по делу N А32-420/2008-3/14
принятое в составе судьи Посаженникова М.В.
по заявлению ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж"
к заинтересованному лицу Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару
о признании незаконным решения от 28.09.07 г. N 16-09/05476 в части; о признании незаконным бездействия инспекции
установил:
ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России N 5 по г. Краснодару о признании незаконным и отмене решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару от 28.09.2007 N 16-09/05476 в части доначисления налога на землю за 2005 год в сумме 638 082,72 рубля, пени по налогу на землю за 2005 год в сумме 171 525,10 рубля, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на землю за 2005 год в размере 117 314,75 рубля; о признании незаконным бездействия Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару, выразившегося в невозврате излишне уплаченного налога на землю за 2006 год в сумме 890 984 рубля по заявлению Федерального государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Пашковский сельскохозяйственный колледж" на основании уточненной налоговой декларации по налогу на землю за 2006 год, от остальной части требований заявил отказ. (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК РФ) (т. 3 л.д. 48)
Решением суда от 26 июня 2008 года признано недействительным решение ИФНС N 5 по г. Краснодару от 28.09.2007 N 16-09/05476 в части доначисления налога на землю за 2005 год в сумме 638 082,72 рубля, пени по налогу на землю за 2005 год в сумме 171 525,10 рубля, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на землю в размере 117 314,75 рубля. Признано незаконным бездействие ИФНС N 5 по г. Краснодару, выразившееся в невозврате излишне уплаченного налога на землю за 2006 год в сумме 890 984 рубля по заявлению Федерального государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Пашковский сельскохозяйственный колледж" на основании уточненной налоговой декларации по налогу на землю за 2006 год.
Судебный акт мотивирован тем, что налогоплательщик правильно воспользовался льготой по налогу на землю в 2005, 2006 г.
Инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просила отменить судебный акт, отказать в удовлетворении заявленных требований.
По мнению подателя жалобы, в нарушение п. 4 ст. 150 АПК РФ производство по делу в части отказа заявителя от заявленных требований не прекращено. Налогоплательщик не правомерно воспользовался льготой по налогу на землю в 2005, 2006 г.
Представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои доводы и возражения.
Инспекцией представлены письменные пояснения по жалобе, в которых указано о правомерном заявлении обществом льготы по налогу на землю за 2006 г.
Заявителем представлен контррасчет налог на землю за 2005 г. с учетом переданных в аренду помещений, представитель инспекции пояснил, что с расчетом арифметически согласен.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда подлежит изменению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговым органом на основании решения от 04.04.2007 N 81 проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и других обязательных платежей за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 01.08.2007 N 16-09/03255дсп, по результатам рассмотрения которого 28.09.2007 налоговым органом вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения N 16-09/05476 ДСП, в соответствии с которым учреждение привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов в общем размере 260 945,93 рубля. Кроме этого, оспариваемым решением учреждению начислены пени в общей сумме 313 104,95 рубля и предложено уплатить недоимку по налогам и сборам в бюджет в общем размере 1 575 158,57 рубля.
Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 20.11.07 г. N 27-13-788-1563 удовлетворена апелляционная жалоба ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" в части штрафа по земельному налогу в сумме 8 767,43 руб., в части недоимки по земельному налогу в сумме 43 837,15 руб., соответствующей пени, по земельному участку, находящемуся по ул. Карасунская, 8, в размере 3 493 м кв., в остальной части решение оставлено без изменения.
Отмена решения налогового органа означает прекращение действия такого решения на будущее, признание решения недействительным влечет признание его не действующим с момента принятия и свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения.
Полагая, что решение налоговой инспекции от 28.09.2007 N 16-09/05476 является незаконным в части, учреждение обратилось в арбитражный суд в соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации.
Предприятие в суде апелляционной инстанции заявило ходатайство об отказе от требований в части признания незаконным решения инспекции в части налога на землю /3493 кв. м/ в сумме 43837,15 руб., штрафа в сумме 9767,43 руб., соответствующей пени, просило в данной части производство по делу прекратить, ввиду отмены в данной части решения инспекции решением УФНС РФ по Краснодарскому краю.
В соответствии с ч. 2 ст. 49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.
Согласно ч. 5 ст. 49 АПК РФ арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц.
Пунктом 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ предусмотрено, что отказ истца от иска и принятие отказа арбитражным судом является основанием для прекращения производства по делу.
В силу п. 3 ст. 269 АПК РФ, одновременно с прекращением производства по делу подлежит отмене принятый судом первой инстанции по существу спора судебный акт.
Поскольку отказ ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" от заявления в части признания незаконным решения инспекции в части налога на землю /3493 кв. м/ в сумме 43837,15 руб., штрафа в сумме 9767,43 руб., соответствующей пени заявлен лицом, уполномоченным на совершение таких действий от имени заявителя, не противоречит нормам действующего законодательства и не нарушает права других лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции принимает отказ от заявления в указанной части, в связи с чем производство по делу подлежит прекращению в части признания незаконным решения инспекции в части налога на землю /3493 кв. м/ в сумме 43837,15 руб., штрафа в сумме 9767,43 руб., соответствующей пени, с отменой ранее принятого по нему судом первой инстанции решения.
Учреждение оспорило решение инспекции в части доначисления налога на землю за 2005 г., соответствующей пени и штрафа.
В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" в редакции, действовавшей до 01.01.2006, использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли.
Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом.
В силу статьи 8 Закона N 141-ФЗ с 1 января 2005 года вступила в силу глава 31 "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой земельный налог устанавливается в качестве местного налога, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и обязателен к уплате на территории этих муниципальных образований (субъектов Российской Федерации).
Согласно пункту 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Судом установлено, что в установленные Налоговым кодексом Российской Федерации сроки, нормативный акт, регулирующий правоотношения в области исчисления и уплаты налога на землю в 2005 году, представительным органом муниципального образования г. Краснодар принят не был.
Согласно статье 3 Закона N 141-ФЗ до принятия представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) нормативных правовых актов (законов) о введении с 01.01.2005 в соответствии с настоящей главой земельного налога на территориях соответствующих муниципальных образований (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) применяется Закон "О плате за землю".
Судом первой инстанции правильно установлено, что на основании постановления администрации г. Краснодара от 24.10.1997 N 315 учреждение имеет в бессрочном пользовании земельные участки общей площадью 39 670 м 2, в том числе:
- 16516 м 2 для эксплуатации учебных помещений по ул. Бершанской 220, кадастровый номер 23:43:0409024:002;
- 19 661 м 2 для эксплуатации спортивного комплекса по ул. Гоголя 60/2, кадастровый номер 23:43:0409024:0001;
- 3493 м 2 для эксплуатации учебных помещений по ул. Карасунская 8, кадастровый номер 23:43:0407008.
Предметом спора является доначисление налога на землю за 2005 г. по земельным участкам по ул. Бершанской 220, по ул. Гоголя 60/2.
Заявитель имеет государственный акт на право бессрочного пользования на землю КК-2 N 401001726.
В соответствии с пунктом 3 статьи 12 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", в редакции, действовавшей 01.01.2006 от уплаты земельного налога полностью освобождаются научные организации, опытные, экспериментальные и учебно-опытные хозяйства научно-исследовательских учреждений и учебные заведения сельскохозяйственного и лесохозяйственного профиля, а также научные учреждения и организации другого профиля за земельные участки, непосредственно используемые для научных, научно-экспериментальных.
В соответствии с пунктом 4 статьи 12 Закона от уплаты земельного налога полностью освобождаются: учреждения искусства, кинематографии, образования, здравоохранения, государственные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов (за исключением курортных учреждений), детские оздоровительные учреждения независимо от источников финансирования, государственные органы охраны природы и памятников истории и культуры, а также религиозные объединения, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры.
С учетом целей и задач предприятия, отраженных в уставе, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что предприятие имеет право на льготу по земельному налогу, установленную пунктами 3 и 4 статьи 12 Закона.
Пунктами 1, 2 статьи 652 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.
Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для использования в соответствии с его назначением.
Пунктом 23 статьи 12 Закона Российской Федерации "О плате за землю" установлено, что с юридических лиц и граждан, освобожденных от уплаты земельного налога, при передаче ими земельных участков в аренду (пользование) взимается земельный налог с площади, переданной в аренду (пользование).
Судебной коллегией установлено, что в спорный период учреждение сдавало третьим лицам в аренду нежилые помещения по адресу ул. Бершанской 220, ул. Гоголя 60/2, расположенные на принадлежащих ему земельных участках, что подтверждается соответствующими договорами аренды.
Судебная коллегия пришла к выводу о том, что в отношении земельных участков, приходящихся на помещения, сданные в аренду третьим лицам, налогоплательщик должен был уплачивал земельный налог, исчисляя его пропорционально площади помещений, фактически переданных в аренду.
Судом первой инстанции данные обстоятельства не учтены при принятии решения.
Обществом представлен контррасчет земельного налога с учетом помещений, переданных в аренду 1 599,3 м 2 по ул. Бершанской 220, кадастровый номер 23:43:0409024:002; 366,15 м 2 по ул. Гоголя 60/2, кадастровый номер 23:43:0409024:0001; согласно которого налогоплательщик должен был уплачивать земельный налог в 2005 г., исчисляя его пропорционально площади помещений, фактически переданных в аренду в сумме 14 642,49 руб. по ул. Бершанской 220, 1461,47 руб. по ул. Гоголя 60/2, в общей сумме 16 103,91 руб.
Инспекцией установлено, что учреждение являлось пользователем земельных участков, находящихся под строениями (жилыми домами) и близ прилегающих территорий, так как на балансе учреждения числятся два жилых дома - 4-х и 3-х квартирные, площадь под домами и прилегающая территория по данным предприятия - 927 м кв., в связи с чем, доначислен налог на землю за 2005 г. в сумме 581 руб.
Судебной коллегией не принимаются доводы инспекции о правомерности доначисления данного налога по следующим основаниям.
Налог на землю, находящуюся под жилыми домами доначислен инспекцией по справке учреждения.
Инспекция не представила суду надлежащих доказательств, как принадлежности земельного участка предприятию на каком-либо праве, его размер и доказательства фактического пользования налогоплательщиком спорным земельным участком.
Из пояснений учреждения следует, что все квартиры в жилых домах приватизированы гражданами, в них проживающими, в доказательство представлены: приказ о приватизации квартиры N 1 в доме N 92 по ул. Бородинской, договор от 12.03.93 г., договор от 28.04.93 г., договор от 12.03.93 г., договор о передаче в собственность квартиры N 2 в доме 92 от 16.06.93 г., свидетельство о государственной регистрации права серия 23-АА N 143404.
В деле отсутствуют документы, опровергающие утверждение предприятия о том, что жилые помещения в здании приватизированы гражданами.
На основании статьи 16 указанного Закона за земельные участки, предназначенные для обслуживания строений, находящихся в раздельном использовании нескольких юридических лиц, земельный налог исчисляется отдельно каждому пропорционально площади строения, находящегося в их раздельном пользовании.
Данное требование закона инспекцией не соблюдено, в связи с чем, доначисление данного земельного налога нельзя признать правомерным.
Правоприменительные выводы по данному вопросу изложены в постановлении ВАС РФ от 02.09.08 г. N 808/08
Таким образом, решение ИФНС России N 5 по г. Краснодару от 28.09.07 г. N 16-09/05476 в части доначисления налога на землю за 2005 г. в сумме 578 141,66 руб. (638 082,72 руб. - 43 837,15 руб. - 16 103,91 руб.), соответствующей пени, штрафа в сумме 115 628,33 руб. является недействительным.
Судом первой инстанции правомерно признаны незаконными бездействия Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару, выразившиеся в невозврате излишне уплаченного налога на землю за 2006 год в сумме 890 984 рубля по заявлению ФГОУ "Пашковский сельскохозяйственный колледж" на основании уточненной налоговой декларации по налогу на землю за 2006 год.
Пунктом 2 статьи 387 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований определяют налоговые ставки в пределах, установленных настоящей главой, порядок и сроки уплаты налога.
При установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.
Решением от 24.11.05 г. N 3 п. 2 городская Дума Краснодара решила установить, что для организаций и физических лиц, имеющих в собственности земельные участки, являющиеся объектом налогообложения на территории муниципального образования город Краснодар, льготы, установленные в соответствии со статьей 395 Налогового кодекса Российской Федерации от 05.08.2000 N 117-ФЗ, действуют в полном объеме.
В п. 7 решения установлено, что от уплаты земельного налога освобождены следующие категории налогоплательщиков за земельные участки, не используемые для ведения предпринимательской деятельности: органы государственной власти Российской Федерации и Краснодарского края, а также государственные учреждения - в отношении земельных участков, используемых ими для непосредственного выполнения возложенных на них функций и осуществления уставной деятельности (п. 7.2.1).
Налоговые льготы, установленные пунктом 7 решения, не распространяются на земельные участки (части, доли земельных участков), сдаваемые в аренду, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 9 указанного решения.
В п. 9 установлено, что налогоплательщики, перечисленные в подпунктах 7.1 и 7.2.1 настоящего решения, освобождаются от налогообложения в отношении сдаваемых в аренду земельных участков (частей, долей земельных участков) в случаях, когда арендная плата в полном объеме учитывается в доходах федерального, краевого бюджета, местного бюджета (бюджета муниципального образования город Краснодар) с отражением доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности в сметах доходов и расходов учреждений.
В п. 15 решения указано, что оно вступает в силу с 01.01.2006, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.
Судом первой инстанции правильно установлено, что земельные участки, принадлежащие учреждению, используются колледжем для непосредственного выполнения возложенных на него Федеральным агентством по образованию функций по подготовке специалистов среднего профессионального образования для сельского хозяйства и осуществления уставной деятельности.
В материалах дела имеются доказательства отражения учреждением дохода от сдачи помещений в аренду в смете доходов и расходов за 2006 г.
Судом первой инстанции правильно установлено, не воспользовавшись льготой по уплате налога на землю, учреждение ошибочно подало декларации с указанием суммы налога на землю к уплате и произвело перечисление земельного налога за 2006 г. в размере 890 988 рублей в бюджет, подало уточненную декларацию, заявив льготу и заявление о возврате излишне уплаченного налога.
В материалы дела налоговым органом представлен акт сверки расчетов, согласно которому на лицевом счете заявителя числится переплата по налогу на землю.
В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном положениями этой статьи.
В соответствии с пунктом 4 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.
Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что отказ налоговой инспекции возвратить излишне уплаченные суммы противоречит положениям статей 32 и 78 Налогового кодекса Российской Федерации.
Судом первой инстанции правильно установлено, что имеющимся в деле заявлением плательщика о возврате (зачете) переплаты от 05.12.2007 N 178 подтверждается, что заявитель обращался в налоговую инспекцию за возвратом излишне уплаченной суммы налога на землю, однако возврат не был осуществлен.
Таким образом, суд первой инстанции правильно признал незаконным бездействие ИФНС России N 5 по г. Краснодару, выразившееся в не возврате излишне уплаченного налога на землю за 2006 г. в сумме 890 984 руб. по заявлению ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" на основании уточненной налоговой декларации по налогу на землю за 2006 г.
В материалах дела имеется заявление ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" об отказе от требований в части (т. 3 л.д. 48).
В судебном акте должны быть отражены выводы суда по всем заявленным требованиям.
Суд в нарушение ч. 5 ст. 49 и п. 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ не указал в резолютивной части решения о прекращении производства по делу в части отказа заявителя от требований в суде первой инстанции.
Расходы по уплате государственной пошлины по делу и апелляционной жалобе следует распределить в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пропорционально удовлетворенным требованиям.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26 июня 2008 г. по делу N А32-420/2008-3/14 изменить, изложить резолютивную часть в следующей редакции:
Решение ИФНС России N 5 по г. Краснодару от 28.09.07 г. N 16-09/05476 в части доначисления налога на землю за 2005 г. в сумме 578 141,66 руб., соответствующей пени, штрафа в сумме 115 628,33 руб. признать недействительным, как противоречащему Закону РФ от 11.10.1991 г. "О плате за землю".
Бездействие ИФНС России N 5 по г. Краснодару, выразившееся в не возврате излишне уплаченного налога на землю за 2006 г. в сумме 890 984 руб. по заявлению ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" на основании уточненной налоговой декларации по налогу на землю за 2006 г. признать незаконным, как противоречащим НК РФ.
В части требований, от которых учреждение отказалось, производство по делу прекратить.
В остальной части требований в удовлетворении отказать.
Взыскать с ИФНС России N 5 по г. Краснодару в пользу ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" госпошлину в сумме 1 950 руб. за рассмотрение дела в суде первой инстанции.
Взыскать с ИФНС России N 5 по г. Краснодару в доход федерального бюджета госпошлину в сумме 2 975 руб. за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанции.
Взыскать с ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" госпошлину в доход федерального бюджета в сумме 25 руб. за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
И.Г.ВИНОКУР
Судьи
Е.В.АНДРЕЕВА
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 12.12.2008 N 15АП-5617/2008 ПО ДЕЛУ N А32-420/2008-3/14
Разделы:Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 декабря 2008 г. N 15АП-5617/2008
Дело N А32-420/2008-3/14
Резолютивная часть постановления объявлена 09 декабря 2008 года.
Полный текст постановления изготовлен 12 декабря 2008 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Винокур И.Г.
судей Е.В. Андреевой, Н.В. Шимбаревой
при ведении протокола судебного заседания председательствующим Винокур И.Г.
при участии:
от заявителя: директор Тимченко Ю.Г., главный бухгалтера Квасина Л.А. по доверенности N 152 от 08.12.2008 г.
от заинтересованного лица: и.о. заместителя начальника юридического отдела Куценко А.В. по доверенности от 22.08.2008 г.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 26 июня 2008 г. по делу N А32-420/2008-3/14
принятое в составе судьи Посаженникова М.В.
по заявлению ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж"
к заинтересованному лицу Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару
о признании незаконным решения от 28.09.07 г. N 16-09/05476 в части; о признании незаконным бездействия инспекции
установил:
ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России N 5 по г. Краснодару о признании незаконным и отмене решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару от 28.09.2007 N 16-09/05476 в части доначисления налога на землю за 2005 год в сумме 638 082,72 рубля, пени по налогу на землю за 2005 год в сумме 171 525,10 рубля, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на землю за 2005 год в размере 117 314,75 рубля; о признании незаконным бездействия Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару, выразившегося в невозврате излишне уплаченного налога на землю за 2006 год в сумме 890 984 рубля по заявлению Федерального государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Пашковский сельскохозяйственный колледж" на основании уточненной налоговой декларации по налогу на землю за 2006 год, от остальной части требований заявил отказ. (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК РФ) (т. 3 л.д. 48)
Решением суда от 26 июня 2008 года признано недействительным решение ИФНС N 5 по г. Краснодару от 28.09.2007 N 16-09/05476 в части доначисления налога на землю за 2005 год в сумме 638 082,72 рубля, пени по налогу на землю за 2005 год в сумме 171 525,10 рубля, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на землю в размере 117 314,75 рубля. Признано незаконным бездействие ИФНС N 5 по г. Краснодару, выразившееся в невозврате излишне уплаченного налога на землю за 2006 год в сумме 890 984 рубля по заявлению Федерального государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Пашковский сельскохозяйственный колледж" на основании уточненной налоговой декларации по налогу на землю за 2006 год.
Судебный акт мотивирован тем, что налогоплательщик правильно воспользовался льготой по налогу на землю в 2005, 2006 г.
Инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просила отменить судебный акт, отказать в удовлетворении заявленных требований.
По мнению подателя жалобы, в нарушение п. 4 ст. 150 АПК РФ производство по делу в части отказа заявителя от заявленных требований не прекращено. Налогоплательщик не правомерно воспользовался льготой по налогу на землю в 2005, 2006 г.
Представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои доводы и возражения.
Инспекцией представлены письменные пояснения по жалобе, в которых указано о правомерном заявлении обществом льготы по налогу на землю за 2006 г.
Заявителем представлен контррасчет налог на землю за 2005 г. с учетом переданных в аренду помещений, представитель инспекции пояснил, что с расчетом арифметически согласен.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда подлежит изменению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговым органом на основании решения от 04.04.2007 N 81 проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и других обязательных платежей за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 01.08.2007 N 16-09/03255дсп, по результатам рассмотрения которого 28.09.2007 налоговым органом вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения N 16-09/05476 ДСП, в соответствии с которым учреждение привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов в общем размере 260 945,93 рубля. Кроме этого, оспариваемым решением учреждению начислены пени в общей сумме 313 104,95 рубля и предложено уплатить недоимку по налогам и сборам в бюджет в общем размере 1 575 158,57 рубля.
Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 20.11.07 г. N 27-13-788-1563 удовлетворена апелляционная жалоба ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" в части штрафа по земельному налогу в сумме 8 767,43 руб., в части недоимки по земельному налогу в сумме 43 837,15 руб., соответствующей пени, по земельному участку, находящемуся по ул. Карасунская, 8, в размере 3 493 м кв., в остальной части решение оставлено без изменения.
Отмена решения налогового органа означает прекращение действия такого решения на будущее, признание решения недействительным влечет признание его не действующим с момента принятия и свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения.
Полагая, что решение налоговой инспекции от 28.09.2007 N 16-09/05476 является незаконным в части, учреждение обратилось в арбитражный суд в соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации.
Предприятие в суде апелляционной инстанции заявило ходатайство об отказе от требований в части признания незаконным решения инспекции в части налога на землю /3493 кв. м/ в сумме 43837,15 руб., штрафа в сумме 9767,43 руб., соответствующей пени, просило в данной части производство по делу прекратить, ввиду отмены в данной части решения инспекции решением УФНС РФ по Краснодарскому краю.
В соответствии с ч. 2 ст. 49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.
Согласно ч. 5 ст. 49 АПК РФ арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц.
Пунктом 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ предусмотрено, что отказ истца от иска и принятие отказа арбитражным судом является основанием для прекращения производства по делу.
В силу п. 3 ст. 269 АПК РФ, одновременно с прекращением производства по делу подлежит отмене принятый судом первой инстанции по существу спора судебный акт.
Поскольку отказ ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" от заявления в части признания незаконным решения инспекции в части налога на землю /3493 кв. м/ в сумме 43837,15 руб., штрафа в сумме 9767,43 руб., соответствующей пени заявлен лицом, уполномоченным на совершение таких действий от имени заявителя, не противоречит нормам действующего законодательства и не нарушает права других лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции принимает отказ от заявления в указанной части, в связи с чем производство по делу подлежит прекращению в части признания незаконным решения инспекции в части налога на землю /3493 кв. м/ в сумме 43837,15 руб., штрафа в сумме 9767,43 руб., соответствующей пени, с отменой ранее принятого по нему судом первой инстанции решения.
Учреждение оспорило решение инспекции в части доначисления налога на землю за 2005 г., соответствующей пени и штрафа.
В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" в редакции, действовавшей до 01.01.2006, использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли.
Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом.
В силу статьи 8 Закона N 141-ФЗ с 1 января 2005 года вступила в силу глава 31 "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой земельный налог устанавливается в качестве местного налога, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и обязателен к уплате на территории этих муниципальных образований (субъектов Российской Федерации).
Согласно пункту 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Судом установлено, что в установленные Налоговым кодексом Российской Федерации сроки, нормативный акт, регулирующий правоотношения в области исчисления и уплаты налога на землю в 2005 году, представительным органом муниципального образования г. Краснодар принят не был.
Согласно статье 3 Закона N 141-ФЗ до принятия представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) нормативных правовых актов (законов) о введении с 01.01.2005 в соответствии с настоящей главой земельного налога на территориях соответствующих муниципальных образований (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) применяется Закон "О плате за землю".
Судом первой инстанции правильно установлено, что на основании постановления администрации г. Краснодара от 24.10.1997 N 315 учреждение имеет в бессрочном пользовании земельные участки общей площадью 39 670 м 2, в том числе:
- 16516 м 2 для эксплуатации учебных помещений по ул. Бершанской 220, кадастровый номер 23:43:0409024:002;
- 19 661 м 2 для эксплуатации спортивного комплекса по ул. Гоголя 60/2, кадастровый номер 23:43:0409024:0001;
- 3493 м 2 для эксплуатации учебных помещений по ул. Карасунская 8, кадастровый номер 23:43:0407008.
Предметом спора является доначисление налога на землю за 2005 г. по земельным участкам по ул. Бершанской 220, по ул. Гоголя 60/2.
Заявитель имеет государственный акт на право бессрочного пользования на землю КК-2 N 401001726.
В соответствии с пунктом 3 статьи 12 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", в редакции, действовавшей 01.01.2006 от уплаты земельного налога полностью освобождаются научные организации, опытные, экспериментальные и учебно-опытные хозяйства научно-исследовательских учреждений и учебные заведения сельскохозяйственного и лесохозяйственного профиля, а также научные учреждения и организации другого профиля за земельные участки, непосредственно используемые для научных, научно-экспериментальных.
В соответствии с пунктом 4 статьи 12 Закона от уплаты земельного налога полностью освобождаются: учреждения искусства, кинематографии, образования, здравоохранения, государственные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов (за исключением курортных учреждений), детские оздоровительные учреждения независимо от источников финансирования, государственные органы охраны природы и памятников истории и культуры, а также религиозные объединения, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры.
С учетом целей и задач предприятия, отраженных в уставе, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что предприятие имеет право на льготу по земельному налогу, установленную пунктами 3 и 4 статьи 12 Закона.
Пунктами 1, 2 статьи 652 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.
Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для использования в соответствии с его назначением.
Пунктом 23 статьи 12 Закона Российской Федерации "О плате за землю" установлено, что с юридических лиц и граждан, освобожденных от уплаты земельного налога, при передаче ими земельных участков в аренду (пользование) взимается земельный налог с площади, переданной в аренду (пользование).
Судебной коллегией установлено, что в спорный период учреждение сдавало третьим лицам в аренду нежилые помещения по адресу ул. Бершанской 220, ул. Гоголя 60/2, расположенные на принадлежащих ему земельных участках, что подтверждается соответствующими договорами аренды.
Судебная коллегия пришла к выводу о том, что в отношении земельных участков, приходящихся на помещения, сданные в аренду третьим лицам, налогоплательщик должен был уплачивал земельный налог, исчисляя его пропорционально площади помещений, фактически переданных в аренду.
Судом первой инстанции данные обстоятельства не учтены при принятии решения.
Обществом представлен контррасчет земельного налога с учетом помещений, переданных в аренду 1 599,3 м 2 по ул. Бершанской 220, кадастровый номер 23:43:0409024:002; 366,15 м 2 по ул. Гоголя 60/2, кадастровый номер 23:43:0409024:0001; согласно которого налогоплательщик должен был уплачивать земельный налог в 2005 г., исчисляя его пропорционально площади помещений, фактически переданных в аренду в сумме 14 642,49 руб. по ул. Бершанской 220, 1461,47 руб. по ул. Гоголя 60/2, в общей сумме 16 103,91 руб.
Инспекцией установлено, что учреждение являлось пользователем земельных участков, находящихся под строениями (жилыми домами) и близ прилегающих территорий, так как на балансе учреждения числятся два жилых дома - 4-х и 3-х квартирные, площадь под домами и прилегающая территория по данным предприятия - 927 м кв., в связи с чем, доначислен налог на землю за 2005 г. в сумме 581 руб.
Судебной коллегией не принимаются доводы инспекции о правомерности доначисления данного налога по следующим основаниям.
Налог на землю, находящуюся под жилыми домами доначислен инспекцией по справке учреждения.
Инспекция не представила суду надлежащих доказательств, как принадлежности земельного участка предприятию на каком-либо праве, его размер и доказательства фактического пользования налогоплательщиком спорным земельным участком.
Из пояснений учреждения следует, что все квартиры в жилых домах приватизированы гражданами, в них проживающими, в доказательство представлены: приказ о приватизации квартиры N 1 в доме N 92 по ул. Бородинской, договор от 12.03.93 г., договор от 28.04.93 г., договор от 12.03.93 г., договор о передаче в собственность квартиры N 2 в доме 92 от 16.06.93 г., свидетельство о государственной регистрации права серия 23-АА N 143404.
В деле отсутствуют документы, опровергающие утверждение предприятия о том, что жилые помещения в здании приватизированы гражданами.
На основании статьи 16 указанного Закона за земельные участки, предназначенные для обслуживания строений, находящихся в раздельном использовании нескольких юридических лиц, земельный налог исчисляется отдельно каждому пропорционально площади строения, находящегося в их раздельном пользовании.
Данное требование закона инспекцией не соблюдено, в связи с чем, доначисление данного земельного налога нельзя признать правомерным.
Правоприменительные выводы по данному вопросу изложены в постановлении ВАС РФ от 02.09.08 г. N 808/08
Таким образом, решение ИФНС России N 5 по г. Краснодару от 28.09.07 г. N 16-09/05476 в части доначисления налога на землю за 2005 г. в сумме 578 141,66 руб. (638 082,72 руб. - 43 837,15 руб. - 16 103,91 руб.), соответствующей пени, штрафа в сумме 115 628,33 руб. является недействительным.
Судом первой инстанции правомерно признаны незаконными бездействия Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару, выразившиеся в невозврате излишне уплаченного налога на землю за 2006 год в сумме 890 984 рубля по заявлению ФГОУ "Пашковский сельскохозяйственный колледж" на основании уточненной налоговой декларации по налогу на землю за 2006 год.
Пунктом 2 статьи 387 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований определяют налоговые ставки в пределах, установленных настоящей главой, порядок и сроки уплаты налога.
При установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.
Решением от 24.11.05 г. N 3 п. 2 городская Дума Краснодара решила установить, что для организаций и физических лиц, имеющих в собственности земельные участки, являющиеся объектом налогообложения на территории муниципального образования город Краснодар, льготы, установленные в соответствии со статьей 395 Налогового кодекса Российской Федерации от 05.08.2000 N 117-ФЗ, действуют в полном объеме.
В п. 7 решения установлено, что от уплаты земельного налога освобождены следующие категории налогоплательщиков за земельные участки, не используемые для ведения предпринимательской деятельности: органы государственной власти Российской Федерации и Краснодарского края, а также государственные учреждения - в отношении земельных участков, используемых ими для непосредственного выполнения возложенных на них функций и осуществления уставной деятельности (п. 7.2.1).
Налоговые льготы, установленные пунктом 7 решения, не распространяются на земельные участки (части, доли земельных участков), сдаваемые в аренду, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 9 указанного решения.
В п. 9 установлено, что налогоплательщики, перечисленные в подпунктах 7.1 и 7.2.1 настоящего решения, освобождаются от налогообложения в отношении сдаваемых в аренду земельных участков (частей, долей земельных участков) в случаях, когда арендная плата в полном объеме учитывается в доходах федерального, краевого бюджета, местного бюджета (бюджета муниципального образования город Краснодар) с отражением доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности в сметах доходов и расходов учреждений.
В п. 15 решения указано, что оно вступает в силу с 01.01.2006, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.
Судом первой инстанции правильно установлено, что земельные участки, принадлежащие учреждению, используются колледжем для непосредственного выполнения возложенных на него Федеральным агентством по образованию функций по подготовке специалистов среднего профессионального образования для сельского хозяйства и осуществления уставной деятельности.
В материалах дела имеются доказательства отражения учреждением дохода от сдачи помещений в аренду в смете доходов и расходов за 2006 г.
Судом первой инстанции правильно установлено, не воспользовавшись льготой по уплате налога на землю, учреждение ошибочно подало декларации с указанием суммы налога на землю к уплате и произвело перечисление земельного налога за 2006 г. в размере 890 988 рублей в бюджет, подало уточненную декларацию, заявив льготу и заявление о возврате излишне уплаченного налога.
В материалы дела налоговым органом представлен акт сверки расчетов, согласно которому на лицевом счете заявителя числится переплата по налогу на землю.
В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном положениями этой статьи.
В соответствии с пунктом 4 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.
Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что отказ налоговой инспекции возвратить излишне уплаченные суммы противоречит положениям статей 32 и 78 Налогового кодекса Российской Федерации.
Судом первой инстанции правильно установлено, что имеющимся в деле заявлением плательщика о возврате (зачете) переплаты от 05.12.2007 N 178 подтверждается, что заявитель обращался в налоговую инспекцию за возвратом излишне уплаченной суммы налога на землю, однако возврат не был осуществлен.
Таким образом, суд первой инстанции правильно признал незаконным бездействие ИФНС России N 5 по г. Краснодару, выразившееся в не возврате излишне уплаченного налога на землю за 2006 г. в сумме 890 984 руб. по заявлению ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" на основании уточненной налоговой декларации по налогу на землю за 2006 г.
В материалах дела имеется заявление ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" об отказе от требований в части (т. 3 л.д. 48).
В судебном акте должны быть отражены выводы суда по всем заявленным требованиям.
Суд в нарушение ч. 5 ст. 49 и п. 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ не указал в резолютивной части решения о прекращении производства по делу в части отказа заявителя от требований в суде первой инстанции.
Расходы по уплате государственной пошлины по делу и апелляционной жалобе следует распределить в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пропорционально удовлетворенным требованиям.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26 июня 2008 г. по делу N А32-420/2008-3/14 изменить, изложить резолютивную часть в следующей редакции:
Решение ИФНС России N 5 по г. Краснодару от 28.09.07 г. N 16-09/05476 в части доначисления налога на землю за 2005 г. в сумме 578 141,66 руб., соответствующей пени, штрафа в сумме 115 628,33 руб. признать недействительным, как противоречащему Закону РФ от 11.10.1991 г. "О плате за землю".
Бездействие ИФНС России N 5 по г. Краснодару, выразившееся в не возврате излишне уплаченного налога на землю за 2006 г. в сумме 890 984 руб. по заявлению ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" на основании уточненной налоговой декларации по налогу на землю за 2006 г. признать незаконным, как противоречащим НК РФ.
В части требований, от которых учреждение отказалось, производство по делу прекратить.
В остальной части требований в удовлетворении отказать.
Взыскать с ИФНС России N 5 по г. Краснодару в пользу ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" госпошлину в сумме 1 950 руб. за рассмотрение дела в суде первой инстанции.
Взыскать с ИФНС России N 5 по г. Краснодару в доход федерального бюджета госпошлину в сумме 2 975 руб. за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанции.
Взыскать с ФГОУ СПО "Пашковский сельскохозяйственный колледж" госпошлину в доход федерального бюджета в сумме 25 руб. за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
И.Г.ВИНОКУР
Судьи
Е.В.АНДРЕЕВА
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)