Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 02 июля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 09 июля 2013 года.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего судьи Савкиной М.А.,
судей Аглиуллиной Ф.Г., Минеевой А.А.,
в отсутствие лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ульяновска, г. Ульяновск,
на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 23.11.2012 (судья Модонова Н.А.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 (председательствующий судья Радушева О.Н., судьи Садило Г.М., Липкинд Е.Я.)
по делу N А72-6578/2012
по исковому заявлению Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ульяновска, г. Ульяновск, к Огородову Евгению Сергеевичу, г. Ульяновск, о взыскании убытков в сумме 403 080 руб. 00 коп., с участием третьих лиц - Саморегулируемой межрегиональной общественной организации "Ассоциация антикризисных управляющих", г. Самара, Страхового открытого акционерного общества "Военно-страховая компания", г. Москва,
установил:
определением Арбитражного суда Ульяновской области от 06.05.2010 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Игрис" (далее - ООО "Игрис", должник) по заявлению должника введено наблюдение, временным управляющим утвержден Огородов Евгений Сергеевич (далее - Огородов Е.С., ответчик).
Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 02.02.2011 в отношении ООО "Игрис" открыта процедура конкурсного производства, конкурсным управляющим утвержден Огородов Е.С.
Определением Арбитражного суда Ульяновской области от 07.03.2012 конкурсное производство в отношении ООО "Игрис" завершено.
11.07.2012 Инспекция Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ульяновска (далее - ИФНС России по Заволжскому району г. Ульяновска, истец) обратилась в Арбитражный суд Ульяновской области с исковым заявлением к Огородову Е.С. о взыскании убытков в размере 403 080 рублей, причиненных в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения арбитражным управляющим возложенных на него обязанностей в деле о несостоятельности (банкротстве).
В обоснование иска указывалось, что согласно отчету конкурсного управляющего Огородова Е.С. от 25.01.2012 об использовании денежных средств должника, суммы налога на доходы физических лиц им не удерживались и в бюджет не перечислялись. Указанные неправомерные действия Огородова Е.С. привели к нарушению прав и законных интересов истца на получение налога на доходы физических лиц в размере 403 080 рублей, вследствие чего истцу были причинены убытки в размере 403 080 рублей.
Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 23.11.2012 исковые требования оставлены без удовлетворения.
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 указанное решение оставлено без изменения.
Судебные акты мотивированы тем, что требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяются в установленном налоговым законодательством порядке. Истцом не представлены доказательства соблюдения им установленного законом порядка принудительного взыскания задолженности по налогу на доходы физических лиц.
Кроме того, размер убытков определен как простое арифметическое умножение на 13% суммы выплаченной заработной платы без определения налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц по каждому физическому лицу - налогоплательщику, что противоречит нормам налогового законодательства.
В этой связи суд пришел к выводу о недоказанности факта причинения убытков ответчиком и их размера.
В кассационной жалобе заявитель - ИФНС России по Заволжскому району г. Ульяновска - просит решение от 23.11.2012 и постановление апелляционной инстанции от 04.03.2013 отменить, направить дело на новое рассмотрение.
ИФНС России по Заволжскому району г. Ульяновска полагает, что ввиду неисполнения конкурсным управляющим ООО "Игрис" Огородовым Е.С. обязанности по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц нарушено право истца на получение налога на доходы физических лиц в размере 403 080 рублей.
Проверив законность обжалуемых судебных актов в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения кассационной жалобы.
Как видно из материалов дела, согласно отчету конкурсного управляющего ООО "Игрис" по состоянию на 25.01.2012 конкурсным управляющим Огородовым Е.С. в период конкурсного производства погашена задолженность по заработной плате в сумме 3 100 614,11 рублей, в том числе 2 640 000 рублей выплачено 06.07.2011 (погашение реестровой и текущей задолженности по заработной плате директору); 110 000 рублей выплачено 29.09.2011 (погашение задолженности по текущей заработной плате); 90 000 рублей выплачено 08.12.2011 (погашение задолженности по текущей заработной плате); 260 614,11 рублей выплачено 20.01.2012.
При этом налог на доходы физических лиц им не удерживался и в бюджет не перечислялся в нарушение части 5 статьи 134 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве), что, по мнению налогового органа, причинило ему убытки в размере 403 080 рублей, который определен им как произведение суммы выплаченной заработной платы (3 100 614,11 рублей) и ставки налога (13%).
Пунктом 4 статьи 20.4 Закона о банкротстве установлено, что арбитражный управляющий обязан возместить должнику, кредиторам и иным лицам убытки, которые причинены в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения арбитражным управляющим возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве и факт причинения которых установлен вступившим в законную силу решением суда.
Как разъяснено в пункте 48 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.12.2004 N 29 "О некоторых вопросах практики применения Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", арбитражный управляющий несет ответственность в виде возмещения убытков при условии, что таковые причинены в результате его неправомерных действий.
В соответствии с пунктом 1 статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков.
Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (пункт 2 статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации).
При этом лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать противоправный характер действий ответчика, наличие и размер убытков, причинно-следственную связь между противоправными действиями и понесенными убытками.
В отношении уплаты налога на доходы физических лиц налоговым законодательством на ООО "Игрис" возложена обязанность по его исчислению и удержанию непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Следовательно, в правоотношениях по уплате налога на доходы физических лиц ООО "Игрис" в силу статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации выступает налоговым агентом.
В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.
Вне рамок дела о банкротстве порядок взыскания налоговым органом с налогоплательщика задолженности по обязательным платежам определен статьями 46, 47, 69, 70 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом осуществление принудительного исполнения требований по обязательным платежам за счет денежных средств должника путем вынесения налоговым органом соответствующего решения и направления в банк инкассового поручения на перечисление налога (сбора) допускается в любой процедуре банкротства, поскольку Закон о банкротстве не содержит положений, исключающих возможность взыскания в бесспорном порядке текущей задолженности по налогам (сборам) в какой-либо процедуре банкротства или предписывающих приостановление данного исполнения. При несогласии с действиями налогового органа по бесспорному взысканию текущей задолженности должник имеет право их оспорить вне рамок дела о банкротстве в порядке, предусмотренном главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Таким образом, возлагая ответственность за неуплату обязательных платежей на ответчика, налоговый орган обязан представить суду доказательства соблюдения им порядка принудительного взыскания недоимки (налога на доходы физических лиц), а именно: доказательства оформления требований, решений о взыскании задолженности за счет денежных средств, за счет имущества должника, доказательства направления указанных документов в адрес конкурсного управляющего.
Налоговым органом доказательства соблюдения установленного законом порядка принудительного взыскания недоимки не представлены.
Неисполнение налоговым агентом его обязанности по удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога влечет ответственность, предусмотренную статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговое законодательство не предусматривает обязанности налогового агента возместить налоговому органу убытки, причиненные ненадлежащим исполнением его обязанностей.
Часть 5 статьи 134 Закона о банкротстве возлагает на конкурсного управляющего обязанности налогового агента, предусмотренные статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации.
За ненадлежащее исполнение данных обязанностей он несет ответственность, предусмотренную налоговым законодательством, и может быть привлечен к ответственности в порядке, установленном налоговым законодательством, что исключает возможность привлечения его к ответственности в виде убытков, причиненных неуплатой или неудержанием подоходного налога по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, в том числе статьями 24, 25 Закона о банкротстве.
Кроме того, в соответствии со статьями 217 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации при определении размера налоговой базы должны учитываться: доходы, освобождаемые от налогообложения; стандартные налоговые вычеты; социальные налоговые вычеты; имущественные налоговые вычеты и иные налоговые вычеты.
В этой связи суд правомерно указал, что исчисление истцом размера убытков без предоставления суду документально подтвержденных сведений о размере налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц по каждому физическому лицу - налогоплательщику противоречит нормам налогового законодательства.
При таких обстоятельствах суды пришли к правомерному выводу о том, что истец не доказал в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации факт причинения ответчиком убытков и их размер.
В этой связи обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ульяновской области от 23.11.2012 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 по делу N А72-6578/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья
М.А.САВКИНА
Судьи
Ф.Г.АГЛИУЛЛИНА
А.А.МИНЕЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА ОТ 09.07.2013 ПО ДЕЛУ N А72-6578/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 июля 2013 г. по делу N А72-6578/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 02 июля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 09 июля 2013 года.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего судьи Савкиной М.А.,
судей Аглиуллиной Ф.Г., Минеевой А.А.,
в отсутствие лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ульяновска, г. Ульяновск,
на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 23.11.2012 (судья Модонова Н.А.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 (председательствующий судья Радушева О.Н., судьи Садило Г.М., Липкинд Е.Я.)
по делу N А72-6578/2012
по исковому заявлению Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ульяновска, г. Ульяновск, к Огородову Евгению Сергеевичу, г. Ульяновск, о взыскании убытков в сумме 403 080 руб. 00 коп., с участием третьих лиц - Саморегулируемой межрегиональной общественной организации "Ассоциация антикризисных управляющих", г. Самара, Страхового открытого акционерного общества "Военно-страховая компания", г. Москва,
установил:
определением Арбитражного суда Ульяновской области от 06.05.2010 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Игрис" (далее - ООО "Игрис", должник) по заявлению должника введено наблюдение, временным управляющим утвержден Огородов Евгений Сергеевич (далее - Огородов Е.С., ответчик).
Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 02.02.2011 в отношении ООО "Игрис" открыта процедура конкурсного производства, конкурсным управляющим утвержден Огородов Е.С.
Определением Арбитражного суда Ульяновской области от 07.03.2012 конкурсное производство в отношении ООО "Игрис" завершено.
11.07.2012 Инспекция Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ульяновска (далее - ИФНС России по Заволжскому району г. Ульяновска, истец) обратилась в Арбитражный суд Ульяновской области с исковым заявлением к Огородову Е.С. о взыскании убытков в размере 403 080 рублей, причиненных в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения арбитражным управляющим возложенных на него обязанностей в деле о несостоятельности (банкротстве).
В обоснование иска указывалось, что согласно отчету конкурсного управляющего Огородова Е.С. от 25.01.2012 об использовании денежных средств должника, суммы налога на доходы физических лиц им не удерживались и в бюджет не перечислялись. Указанные неправомерные действия Огородова Е.С. привели к нарушению прав и законных интересов истца на получение налога на доходы физических лиц в размере 403 080 рублей, вследствие чего истцу были причинены убытки в размере 403 080 рублей.
Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 23.11.2012 исковые требования оставлены без удовлетворения.
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 указанное решение оставлено без изменения.
Судебные акты мотивированы тем, что требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяются в установленном налоговым законодательством порядке. Истцом не представлены доказательства соблюдения им установленного законом порядка принудительного взыскания задолженности по налогу на доходы физических лиц.
Кроме того, размер убытков определен как простое арифметическое умножение на 13% суммы выплаченной заработной платы без определения налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц по каждому физическому лицу - налогоплательщику, что противоречит нормам налогового законодательства.
В этой связи суд пришел к выводу о недоказанности факта причинения убытков ответчиком и их размера.
В кассационной жалобе заявитель - ИФНС России по Заволжскому району г. Ульяновска - просит решение от 23.11.2012 и постановление апелляционной инстанции от 04.03.2013 отменить, направить дело на новое рассмотрение.
ИФНС России по Заволжскому району г. Ульяновска полагает, что ввиду неисполнения конкурсным управляющим ООО "Игрис" Огородовым Е.С. обязанности по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц нарушено право истца на получение налога на доходы физических лиц в размере 403 080 рублей.
Проверив законность обжалуемых судебных актов в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения кассационной жалобы.
Как видно из материалов дела, согласно отчету конкурсного управляющего ООО "Игрис" по состоянию на 25.01.2012 конкурсным управляющим Огородовым Е.С. в период конкурсного производства погашена задолженность по заработной плате в сумме 3 100 614,11 рублей, в том числе 2 640 000 рублей выплачено 06.07.2011 (погашение реестровой и текущей задолженности по заработной плате директору); 110 000 рублей выплачено 29.09.2011 (погашение задолженности по текущей заработной плате); 90 000 рублей выплачено 08.12.2011 (погашение задолженности по текущей заработной плате); 260 614,11 рублей выплачено 20.01.2012.
При этом налог на доходы физических лиц им не удерживался и в бюджет не перечислялся в нарушение части 5 статьи 134 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве), что, по мнению налогового органа, причинило ему убытки в размере 403 080 рублей, который определен им как произведение суммы выплаченной заработной платы (3 100 614,11 рублей) и ставки налога (13%).
Пунктом 4 статьи 20.4 Закона о банкротстве установлено, что арбитражный управляющий обязан возместить должнику, кредиторам и иным лицам убытки, которые причинены в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения арбитражным управляющим возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве и факт причинения которых установлен вступившим в законную силу решением суда.
Как разъяснено в пункте 48 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.12.2004 N 29 "О некоторых вопросах практики применения Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", арбитражный управляющий несет ответственность в виде возмещения убытков при условии, что таковые причинены в результате его неправомерных действий.
В соответствии с пунктом 1 статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков.
Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (пункт 2 статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации).
При этом лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать противоправный характер действий ответчика, наличие и размер убытков, причинно-следственную связь между противоправными действиями и понесенными убытками.
В отношении уплаты налога на доходы физических лиц налоговым законодательством на ООО "Игрис" возложена обязанность по его исчислению и удержанию непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Следовательно, в правоотношениях по уплате налога на доходы физических лиц ООО "Игрис" в силу статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации выступает налоговым агентом.
В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.
Вне рамок дела о банкротстве порядок взыскания налоговым органом с налогоплательщика задолженности по обязательным платежам определен статьями 46, 47, 69, 70 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом осуществление принудительного исполнения требований по обязательным платежам за счет денежных средств должника путем вынесения налоговым органом соответствующего решения и направления в банк инкассового поручения на перечисление налога (сбора) допускается в любой процедуре банкротства, поскольку Закон о банкротстве не содержит положений, исключающих возможность взыскания в бесспорном порядке текущей задолженности по налогам (сборам) в какой-либо процедуре банкротства или предписывающих приостановление данного исполнения. При несогласии с действиями налогового органа по бесспорному взысканию текущей задолженности должник имеет право их оспорить вне рамок дела о банкротстве в порядке, предусмотренном главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Таким образом, возлагая ответственность за неуплату обязательных платежей на ответчика, налоговый орган обязан представить суду доказательства соблюдения им порядка принудительного взыскания недоимки (налога на доходы физических лиц), а именно: доказательства оформления требований, решений о взыскании задолженности за счет денежных средств, за счет имущества должника, доказательства направления указанных документов в адрес конкурсного управляющего.
Налоговым органом доказательства соблюдения установленного законом порядка принудительного взыскания недоимки не представлены.
Неисполнение налоговым агентом его обязанности по удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога влечет ответственность, предусмотренную статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговое законодательство не предусматривает обязанности налогового агента возместить налоговому органу убытки, причиненные ненадлежащим исполнением его обязанностей.
Часть 5 статьи 134 Закона о банкротстве возлагает на конкурсного управляющего обязанности налогового агента, предусмотренные статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации.
За ненадлежащее исполнение данных обязанностей он несет ответственность, предусмотренную налоговым законодательством, и может быть привлечен к ответственности в порядке, установленном налоговым законодательством, что исключает возможность привлечения его к ответственности в виде убытков, причиненных неуплатой или неудержанием подоходного налога по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, в том числе статьями 24, 25 Закона о банкротстве.
Кроме того, в соответствии со статьями 217 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации при определении размера налоговой базы должны учитываться: доходы, освобождаемые от налогообложения; стандартные налоговые вычеты; социальные налоговые вычеты; имущественные налоговые вычеты и иные налоговые вычеты.
В этой связи суд правомерно указал, что исчисление истцом размера убытков без предоставления суду документально подтвержденных сведений о размере налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц по каждому физическому лицу - налогоплательщику противоречит нормам налогового законодательства.
При таких обстоятельствах суды пришли к правомерному выводу о том, что истец не доказал в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации факт причинения ответчиком убытков и их размер.
В этой связи обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ульяновской области от 23.11.2012 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 по делу N А72-6578/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья
М.А.САВКИНА
Судьи
Ф.Г.АГЛИУЛЛИНА
А.А.МИНЕЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)