Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 28 июня 2013 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Винокур И.Г.
судей Н.В. Сулименко, Н.В. Шимбаревой
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Л.В. Михалицыной
при участии:
от ООО "Черноморские леса": Тупица Е.В., представитель по доверенности от 22.04.2013,
от налогового органа: Реунова О.А., представитель по доверенности от 28.01.2013, Ванин И.В., представитель по доверенности от 21.01.2013
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 19.02.2013 по делу N А32-2818/2012
об оспаривании решения налогового орган
по заявлению ООО "Черноморские леса"
к заинтересованному лицу МИФНС N 9 по Краснодарскому краю
принятое в составе судьи Бутченко Ю.В.
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Черноморские леса" (далее - общество, ООО "Черноморские леса", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 9 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.08.2011 N 30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по УСН (15%) на сумму 515 025 рублей и начисления пени за несвоевременную уплату УСН в сумме 159 494,12 рублей (с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 19.02.2013 по делу N А32-2818/2012 признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю от 18.08.2011 N 30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Черноморские леса" в части доначисления единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения (15%), в сумме 515 025 рублей и начисления пени по нему в сумме 159 494 рублей 12 копеек, как не соответствующие нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
Не согласившись с решением Арбитражного суда Краснодарского края от 19.02.2013 по делу N А32-2818/2012, МИФНС N 9 по Краснодарскому краю обжаловала его в суд апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила решение суда первой инстанции отменить.
Мотивируя апелляционную жалобу, налоговый орган указал, что обоснованность возможности применения инспекцией расчетного способа определения сумм УСН на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также аналогичных налогоплательщиков обществом не опровергнута и судом подтверждено в оспариваемом решении, при этом инспекция не согласна с выводами суда о допущенных нарушениях при использовании расчетного метода. В связи с уклонением общества, без обоснования причин, в течение двух месяцев от представления первичных документов в подтверждение осуществления хозяйственных операций по требованию инспекции, налоговый орган применил расчетный метод определения налоговой обязанности, выбрав для сравнения аналогичных налогоплательщиков - ООО "Канон мебель" и ООО "Таверна". При отклонении данного показателя общества от среднего показателя "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки аналогичных налогоплательщиков", суммы единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения, подлежащие уплате обществом в бюджет, определялись от налогооблагаемой базы общества, скорректированной с учетом среднего показателя аналогичных налогоплательщиков. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 30 от 18.08.2011 г. также отмечено, что налоговая нагрузка у общества, рассчитанная в соответствии с общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, подготовленных на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденных Приказом ФНС России от 30.05.2007 г. N ММ-3-06/333, составила (отношение суммы уплаченных налогов к сумме выручки): 2,5% за 2007 г., 1,8% за 2008 г., 3,5% за 2009 г., т.е. значительно ниже среднеотраслевой - 8,0% - 2007 - 2008 г.г., 7,6% - 2009 г. Обществом не представлен какой-либо иной расчет налоговых обязательств, как и не предложены данные об иных аналогичных обществу налогоплательщиках. Расхождение с аналогичными налогоплательщиками по численности работников и условиям производства (технические характеристики оборудования, сырье) не оказывает существенного влияния на исчисление единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения, поскольку данные суммы определялись сравнительным анализом. Кроме того, сложившейся судебной практикой подтверждено, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам; налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.
Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 19.02.2013 по делу N А32-2818/2012 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда отменить в части доначисления УСН в сумме 437 463 руб., соответствующей пени.
Представитель ООО "Черноморские леса" поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, заявил о некорректности произведенных инспекцией расчетов, просил проверить законность решения в полном объеме.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, основным видом деятельности ООО "Черноморские леса" является распиловка и строгание древесины; пропитка древесины (ОКВЭД 20.10), дополнительными видами деятельности указано 19 видов; общество зарегистрировано в ЕГРЮЛ 17.06.2005.
Инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты уплаты и своевременности перечисления налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 - единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), ЕСН, НДС, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; за период с 01.01.2009 по 31.07.2010 - НДФЛ, результаты которой оформила актом от 30.06.2011 N 24.
По результатам проверки выявлена неполная уплата УСН (15%) на сумму 515 025 рублей (за 2007 год в сумме 203 421 руб.; за 2008 году - 292 041 руб.; за 2009 год - 19 563 руб.). При определении налоговой обязанности общества в связи с непредставлением налогоплательщиком документов налоговым органом применен расчетный метод на основании пункта 7 статьи 31 НК РФ.
По результатам проверки и рассмотрения возражений налогоплательщика, заместителем начальника инспекции, в присутствии законного представителя налогоплательщика, вынесено решение от 18.08.2011 N 30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу, в том числе, доначислена недоимка по УСН (15%) в сумме 515 025 рублей, начислены пени за несвоевременную уплату УСН в сумме 159 494,12 рублей. Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в сумме 164 605 руб.
Решением Управления ФНС по Краснодарскому краю от 15.12.2011 N 20-12-1215 жалоба общества удовлетворена частично: указанное решение инспекции изменено путем отмены в части штрафов по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 46 684,20 руб., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласилось с решением инспекции в части доначисления УСН и соответствующей пени, считая его незаконным и необоснованным, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции необоснованно удовлетворил требования общества, исходя из следующего.
Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции исходил из того, что с учетом непредставления обществом по требованию инспекции в ходе проверки первичных учетных документов в подтверждение проведенных хозяйственных операций, без объяснения причин, а также в связи с недостаточностью материалов, полученных от контрагентов общества с которыми расчет производился через банк, инспекция пришла к правомерному выводу о возможности в рассматриваемом случае определения и исчисления сумм УСН расчетным путем на основании пункта 7 статьи 31 Кодекса. При этом суд указал, что инспекцией при использовании расчетного метода были допущены существенные нарушения.
Суд апелляционной инстанции не согласился с указанными выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ, статьями 3, 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны платить законно установленные налоги.
В проверяемом периоде общество являлось плательщиком УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, что сторонами не оспаривается.
Согласно пунктам 1, 2, 4 и 5 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных настоящим Кодексом.
Порядок определения доходов и расходов определен в статьях 346.15 и 346.16 Кодекса.
Согласно пунктам 2 и 7 статьи 346.18 Кодекса в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 настоящего НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 настоящего НК РФ. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов (пункт 2 статьи 346.20 НК РФ).
В пунктах 1, 2 и 4 статьи 346.21 НК РФ налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.
В силу статьи 346.24 Кодекса налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлена обязанность организаций непрерывно, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, вести документальный учет всех хозяйственных операций.
В соответствии с пунктом 12 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.
Как следует из материалов дела, документы, подтверждающие сведения указанные в налоговых декларациях по УСН за 2007 - 2009 годы общество в ходе выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки не представило.
В дополнительных пояснениях, представленных в суд апелляционной инстанции, руководитель общества указал, что первичные документы не были представлены к проверке ввиду длительного отсутствия руководителя на рабочем месте по причине болезни (больничные листы представлены за период с 12.08.2010 по 28.08.2010, с 20.09.2010 по 05.10.2010). При этом указано, что одновременно (с 02.08.2010) на 28 календарных дней предоставлен ежегодный отпуск главному бухгалтер предприятия. С учетом сложившейся ситуации, руководитель общества обратился в инспекцию с заявлением об отложении выездной налоговой проверки до времени выхода бухгалтера из отпуска.
Вместе с тем, судом апелляционной инстанции из пояснений налогового органа установлено, что должностными лицами общества в проверяемом периоде являлись:
- - директор Нужный Сергей Викторович с 01.01.2007 г. по 31.12.2009 г. (проверяемый период);
- - директор Лелидис Николаос Константинос с 19.04.2010 г. по настоящее время.
На дату начала проведения выездной налоговой проверки и по настоящее время адрес места нахождения организации (постоянно действующего исполнительного органа), заявленный налогоплательщиком в инспекцию: Краснодарский край, Апшеронский район, ст. Ширванская, ул. Рабочая, 1.
На основании решения о проведении выездной налоговой проверки N 16-30/63 от 02.08.2010 г., с дополнениями внесенными решением N 16-30/64 от 04.08.2010 г., а также на основании положений ст. ст. 31, 89 и 93 НК РФ директору общества Лелидис Н.К. 04.08.2010 г. инспекцией вручено требование о представлении документов исх. N 16-38/09025 от 03.08.2010 г.
Однако, по истечении 10-дневного срока, установленного ст. 93 НК РФ, документы представлены не были.
В рамках ст. 92 НК РФ должностными лицами налогового органа, в целях установления фактического местонахождения налогоплательщика, произведен осмотр территорий, помещений общества согласно протоколу осмотра N 017411 от 11.08.2010 г.
В ходе осмотра установлено, что по адресу Краснодарский край, Апшеронский район, ст. Ширванская, ул. Рабочая, 1 находится производственная база общества: цех лесопиления, навес для складирования готовой продукции, площадка для пилорамы. Офис или помещение для хранения документов по данному адресу не установлены.
Согласно протоколу допроса свидетеля N 16-36/36 от 24.08.2010 г., осуществленного в рамках ст. 90 НК РФ, директор общества - Лелидис Н.К. относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, показал, что бухгалтерские документы находятся по адресу: ст. Ширванская, ул. Рабочая, 1 в кирпичном строении (офисе) в сейфе. Ключи от сейфа находятся у бухгалтера, дубликата ключей не имеется. Бухгалтер выйдет на работу с 01.09.2010 г. после чего подготовит документы и в течение 2-3 дней запрашиваемые документы будут представлены.
Согласно протоколу допроса свидетеля N 16-36/44-1 от 16.11.2010 г., осуществленного в рамках ст. 90 НК РФ, бухгалтер-кассир общества - Гусева А.А. относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, показала, что рабочее место свидетеля находится по адресам: Апшеронский район, ст. Ширванская, ул. Рабочая, 1 и г. Апшеронск, ул. Ворошилов, 96. В обязанности свидетеля входят ответы на телефонные звонки, подготовка приказов и ведомостей на отпуск, ведомостей выдачи заработной платы.
Приказ на отпуск директора общества - Лелидис Н.К. свидетелем не подготавливался. За период с июля по октябрь 2010 г. включительно директор общества - Лелидис Н.К. заработную плату получал. О месте нахождения директора общества - Лелидис Н.К. (в отпуске, на работе, на больничном) свидетель не знает.
Согласно протоколу допроса свидетеля N 16-36/61 от 15.12.2010 г., осуществленного в рамках ст. 90 НК РФ, главный бухгалтер общества - Герасимова О.И. относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, показала, что бухгалтерские документы общества за 2007-2009 г.г. находятся по адресу: ст. Ширванская, ул. Рабочая, 1. Документы отданы директору общества Лелидис Н.К., который и отвез их в ст. Ширванскую. С решением о проведении выездной налоговой проверки N 16-30/63 от 02.08.2010 г. и требованием о представлении документов исх. N 16-38/09025 от 03.08.2010 г. директор ознакомил свидетеля в устной форме. Запрашиваемые документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки, не представлены по причине нахождения свидетеля с 02.08.2010 г. по 01.09.2010 г. в отпуске, а в октябре - ноябре 2010 г. по причине болезни директора и отсутствия разрешения последнего на представление документов.
Согласно свидетельским показаниям, отраженным в протоколах допросов свидетелей N 16-36/35-1 от 01.09.2010 г., N 16-36/36-1 от 02.09.2010 г., от 22.02.2011 г., N 16-38/18 от 07.04.2011 г., на дату начала проведения выездной налоговой проверки - 02.08.2010 г. по адресу г. Апшеронск, ул. Ворошилова, 96 офис общества не находится. Помещение по данному адресу сдавалось в аренду обществу ранее, договор расторгнут с 15.04.2010 г. Товароматериальные ценности и документация общества в помещении по адресу г. Апшеронск, ул. Ворошилова, 96 не находятся. Об ином месте нахождения офиса и бухгалтерских документов общества свидетелям не известно.
По истечении срока, в течение которого директор общества Лелидис Н.К. обязался представить документы, поименованные в требовании о представлении документов исх. N 16-38/09025 от 03.08.201 г., т.е. в течение 2 - 3 дней после выхода с 01.09.2010 г. бухгалтера на работу, документы в инспекцию представлены не были.
В связи с тем, что у налогоплательщика отсутствует офис, место нахождения документов, необходимых для осуществления налогового контроля, не установлено, а документы по требованию инспекции исх. N 16-38/09025 от 03.08.2010 г. не представлены, 23.12.2010 г. по юридическому адресу общества, а также месту проживания (прописки) директора инспекцией отправлено почтой повторное требование о представлении документов исх. N 16-38/14196 от 20.12.2010 г.
По истечении срока, установленного ст. 93 НК РФ, документы по данному требованию налогоплательщиком представлены не были.
В связи с указанными обстоятельствами, учитывая что директор общества - Лелидис Н.К. на рабочем месте не находился, на телефонные звонки не отвечал, инспекцией в адрес ОВД по Апшеронскому району направлено письмо исх. N 16-38/01267 от 10.02.2011 г. с просьбой рассмотреть возможность о привлечении участкового инспектора для проведения мероприятий по розыску директора общества - Лелидис Н.К., для обеспечения личного вручения последнему уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с документами, необходимыми для осуществления выездной налоговой проверки, извещения о явке для составления протокола об административном правонарушении.
05.03.2011 г. должностным лицом налогового органа, с участием участкового уполномоченного ОВД по Апшеронскому району, а также в присутствии двух понятых, проведены мероприятия по личному вручению директору общества - Лелидис Н.К. уведомления от 05.03.2011 г. N 16-38/01909 о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Директор общества Лелидис Н.К., находящийся в квартире по адресу: г. Апшеронск, ул. Клубная, 15, кв. 21, от встречи с должностными лицами налогового органа и Апшеронского ОВД уклонился.
В связи с изложенными выше обстоятельствами, а также нарушением налогоплательщиком требований п. 12 ст. 89 НК РФ составлен акт о противодействии проведению налоговой проверки от 05.03.2011 г. N 3, который 21.03.2011 г. отправлен почтой по юридическому адресу общества, по месту фактического проживания и прописки директора общества.
Кроме того, 17.03.2011 г. по юридическому адресу общества и прописки директора общества инспекцией направлены уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов N 16-38/01909 от 05.03.2001 г., и повторное требование о представлении документов (информации) исх. N 16-38/02234 от 17.03.2011 г.
Названные документы также оставлены налогоплательщиком без исполнения.
Письмом исх. N 66/3627 от 18.03.2011 г. ОВД Апшеронского района сообщено о положительном результате проведенных мероприятий по розыску директора общества Лелидис Н.К. о чем отобрано объяснение. В своем объяснении директор общества Лелидис Н.К. указал на то, что ранее он получал уведомление из налогового органа, в настоящее время находится по адресу г. Апшеронск, ул. Клубная, 15 кв. 21, неоднократно встречался с должностным лицом налогового органа и считает, что данные уведомления в свой адрес идут в целях дискредитации.
В соответствии с п. п. 3, 6 - 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, предоставлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей, а также обеспечивать в течение четырех лет сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов.
В силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
В соответствии с требованиями п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.
Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
В силу п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.
В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.
В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
Налогоплательщиком в нарушение п. п. 6 - 8 п. 1 ст. 23, п. 12 ст. 89 и п. 3 ст. 93 НК РФ документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в налоговый орган не представлены, более того налогоплательщик намеренно уклонялся от их представления, а также дачи пояснений по обстоятельствам, касающимся хозяйственной деятельности. В результате неправомерных действий должностных лиц предприятия налоговый орган был вынужден прибегнуть к помощи сотрудников правоохранительных органов.
С учетом длительности периода проведения выездной налоговой проверки (с 02.08.2010 по 30.04.2011) и неоднократным ее приостановлением, суд апелляционной инстанции относится критически к доводам налогоплательщика о невозможности предоставления в налоговых органов истребуемых документов для определения налоговой обязанности, в связи с нахождением на больничном и в трудовом отпуске руководителя и бухгалтера общества. Выездная налоговая проверка проводилась в течение 8 месяцев, при этом руководитель общества Лелидис Н.К. был нетрудоспособным согласно представленным документам в период с 12.08.2010 по 28.08.2010 и в период с 20.09.2010 по 05.10.2010, а главный бухгалтер находилась в трудовом отпуске протяженностью 28 календарных дней.
Оценка законности решения налогового органа в судебном порядке осуществляется на основании тех обязательных для представления в силу закона документов, которые на момент вынесения налоговым органом решения были представлены налогоплательщиком для подтверждения обоснованности заявленных в декларациях сумм налога.
В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела, что соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11).
Таким образом, только в случаях наличия объективных причин, препятствовавших своевременному представлению документов налогоплательщиком (до принятия решения налоговым органом, проводившим проверку), оценка решения налогового органа судом должна осуществляться с учетом дополнительно представленных в вышестоящий налоговый орган и в суд документов, подтверждающих понесенные расходы.
Между тем, ООО "Черноморские леса" таких причин не приведено, в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанции представитель заявителя объективных причин не представления документов в инспекцию не указал.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган провел анализ выписок банка (общество имеет 7 расчетных счетов и 1 транзитный счет, открытые в Юго-Западном банке Сбербанка России, ОАО "Крайинвестбанк" и ОАО "Россельхозбанк" (стр. 3 акта проверки) по операциям налогоплательщика и установил 16 контрагентов общества (покупателей; стр. 5, 6 акта проверки), которым направлены поручения об истребовании документов. По 11 контрагентам хозяйственные взаимоотношения не подтвердились. Налоговый орган установил, что согласно сведений выписки банка Общества основная сумма расходов общества (65%) осуществлена через кассу, в связи с чем пришел к выводу о недостаточности определения расходов общества на основании материалов, полученных от контрагентов общества с которыми расчет производился через банк.
Общество вину в непредставлении истребованных инспекцией документов фактически признало и заявлением от 07.06.2012 отказалось от части требований, в том числе от оспаривания решения в части привлечения к ответственности в виде штрафа по ст. 126 НК РФ за непредставление документов (т. 3 л.д. 122). В указанной части производство по делу судом первой инстанции прекращено (т. 3 л.д. 129).
С учетом того, что общество уклонялось от представления первичной учетной документации по хозяйственным операциям за рассматриваемый период в процессе выездной проверки, представленные и приобщенные судом к материалам дела документы при рассмотрении заявления судом первой инстанции, не подлежат исследованию и оценке в рассматриваемом случае.
Возможность предоставления документов в суд и обязанность их рассмотрения судом, в случае обжалования решения налогового органа, исходя из позиции Конституционного Суда Российской Федерации изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-О, а также Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", допустима в случае наличия доказательств объективной невозможности представления таких документов в ходе проверки, а также в случае их не истребования и не исследования инспекцией. При этом намеренно уклоняющийся от представления документов налогоплательщик не может быть поставлен в равное положение с добросовестными участниками налоговых правоотношений.
На основании изложенных обстоятельств, доказанности намеренного уклонения руководителя общества от представления первичных учетных документов по хозяйственным операциям, инспекция пришла к правомерному выводу о возможности в рассматриваемом случае определения и исчисления сумм УСН расчетным путем на основании пункта 7 статьи 31 Кодекса.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05.07.2005 N 301-О указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
В связи с непредставлением обществом документов первичного учета, налоговая инспекция вправе применить расчетный метод при определении суммы налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации, в том числе на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках (статья 31 Кодекса).
Понятие аналогичности предполагает выбор комплекса объективных критериев деятельности иного налогоплательщика, чьи показатели используются налоговым органом для исчисления налога расчетным методом и сопоставимы с показателями деятельности проверяемого налогоплательщика.
По смыслу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса в основу сравнения и расчетов необходимо принимать порядок формирования налоговых баз у предприятия-аналога в целом по всем налогозначимым факторам: наличие налоговых льгот, величины выручки, суммы расходов.
Суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, определяются расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Как следует из материалов дела инспекция при определении расчетным путем сумм УСН, подлежащих уплате обществом, учитывала данные налоговых деклараций о деятельности ООО "Таверна", ООО "Канон мебель", а именно за 2007, 2008 годы ООО "Таверна", за 2009 год ООО "Канон мебель".
При этом основным критерием определения аналогичных налогоплательщиков явился основной вид деятельности указанных организаций, являющихся плательщиками УСН (15%) с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
ООО "Таверна" - распиловка и строгание древесины, пропитка древесины (ОКВЭД 20.10.), среднесписочная численность человек - 81 человек. ООО "Канон мебель" - распиловка и строгание древесины, пропитка древесины (ОКВЭД 20.10.), среднесписочная численность человек - 2 человека.
ООО "Черноморские леса" - распиловка и строгание древесины; пропитка древесины (ОКВЭД 20.10), среднесписочная численность человек - 25 человек.
Суд установил, что согласно выписки из ЕГРЮЛ основным видом деятельности общества является распиловка и строгание древесины; пропитка древесины (ОКВЭД 20.10), дополнительные виды деятельности указано 19 видов (ОКВЭД 20.10.3, 20.10.9, 20.20, 20.30.2, 20.40, 20.51, 45.11, 45.12, 45.21, 45.22, 45.24, 45.25, 45.42, 45.43, 51.53, 52.46.71, 70.12, 70.20, 71.10 - т. 1, л.д. 60-62).
ООО "Таверна", согласно выписке из ЕГРЮЛ, основным видом деятельности является - лесозаготовки (ОКВЭД 02.01.1), осуществляет иные (дополнительные) виды деятельности: распиловка и строгание древесины, пропитка древесины (ОКВЭД 20.10.), а также 5 видов деятельности - ОКВЭД 20.20, 20.30.1, 45.21.2, 45.23.1, 50.50.
ООО "Канон мебель" согласно выписке из ЕГРЮЛ, основным видом деятельности является - распиловка и строгание древесины, пропитка древесины (ОКВЭД 20.10.), осуществляет иные (дополнительные) виды деятельности: 3 вида деятельности - ОКВЭД 20.51, 51.53, 52.46.71.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества, исходил из того, что инспекцией при использование расчетного метода были допущены существенные нарушения, поскольку сравниваемые предприятия осуществляют несколько видов деятельности, отличных от видов деятельности, осуществляемых обществом; аналогичным видом деятельности все три организации осуществляют распиловку и строгание древесины, пропитка древесины ОКВЭД 20.10, при этом у ООО "Таверна" данный вид деятельности является дополнительным, а не основным. Суд также посчитал, что налоговым органом не учтена численность работников общества и организаций, принятых за аналогичные, существенно отличается (от 2 человек в ООО "Канон мебель" и 81 человек в ООО "Таверна"; ООО "Черноморские леса - 25 человек), что существенно влияет на экономические показатели в части расходов организаций при осуществлении предпринимательской деятельности. Проверить, что выбранные налоговым органом в качестве аналогичных налогоплательщиков организации, осуществляли те же виды деятельности, что и ООО "Черноморские леса", не представляется возможным, поскольку кроме налоговых деклараций и выписок из ЕГРЮЛ в ходе выездной налоговой проверки документы у названных организаций не истребовались и в материалы дела не представлены. Сравнение проведено за разные налоговые периоды с различными организациями - по 2007, 2008 годам сравнивался с ООО "Таверна"; по 2009 году с показателями ООО "Канон мебель"; обобщенный анализ деятельности за 2007 - 2009 годы и расчет налоговых обязательств на его основе по обществу и ООО "Таверна", ООО "Канон мебель" не производился. Фактически за отдельные периоды инспекция взяла показатели налоговых деклараций общества и сравнила их с показателями одной из указанных организаций, что не является определением налоговых обязательств расчетным путем в порядке пункта 7 статьи 31 Кодекса. Суд пришел выводу о том, что без возможного сравнения видов деятельности, фактически осуществляемых обществом и организациями, указанными налоговым органом в качестве аналогичных налогоплательщиков, примененный налоговым органом метод определения налоговых обязательств общества не подтверждает аналогичность сравниваемых налогоплательщиков и необоснованно использован налоговым органом при расчете УСН, подлежащего уплате в бюджет обществом.
Суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции, поскольку считает, что для определения налоговых обязательств расчетным путем в порядке пункта 7 статьи 31 Кодекса инспекция исходила из размера налогов разумно сравнимых налогоплательщиков, после применения ими расходов.
Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.
Позиция суда первой инстанции, основываемая только на том, что инспекция исчислила налоги приблизительно, а не достоверно, неправомерна, поскольку при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод суда о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не может быть приблизительным и не может основываться на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.
Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10.
Суммы налога, подлежащие уплате в бюджет за соответствующий налоговый период, определялись сравнительным анализом показателя "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки" общества и аналогичных налогоплательщиков - ООО "Таверна", ООО "Канон мебель".
При отклонении данного показателя общества от среднего показателя "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки аналогичных налогоплательщиков", суммы единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения, подлежащие уплате обществом в бюджет, определялись от налогооблагаемой базы общества, скорректированной с учетом среднего показателя аналогичных налогоплательщиков.
Обоснованность указанной позиции подтверждена постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2010 по делу N А22-260/10.
При этом судебная коллегия считает, что инспекция не могла определить структуру доходов общества по причине отсутствия бухгалтерских документов.
Так, согласно расчетам показатель "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки" составил:
по заявителю - ООО "Черноморские леса" (размер налога 15%)
- 2007 - 6,67;
- 2008 - 6,67%;
- 2009 - 8,44%
по сравнимому предприятию - ООО "Таверна" (размер налога 15%)
- 2008 - 20,33;
- 2008 - 15,86;
- по сравнимому предприятию - ООО "Канон мебель" (размер налога 15%)
2009 - 10,27.
Таким образом, налоговая нагрузка у общества, рассчитанная в соответствии с общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, подготовленных на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденных Приказом ФНС России от 30.05.2007 г. N ММ-3-06/333, составила (отношение суммы уплаченных налогов к сумме выручки): 2,5% за 2007 г., 1,8% за 2008 г., 3,5% за 2009 г., т.е. значительно ниже среднеотраслевой - 8,0% - 2007 - 2008 г.г., 7,6% - 2009 г.
Необходимо отметить, что в ходе проведения выездной налоговой проверки, рассмотрения возражений и материалов проверки, а также в ходе обжалования решения инспекции в вышестоящий налоговый орган и суд обществом не был представлен какой-либо иной расчет налоговых обязательств, как и не были предложены данные об иных аналогичных обществу налогоплательщиках.
Расхождение с аналогичными налогоплательщиками по численности работников и возможным условиям производства (технические характеристики оборудования, сырье) не оказывает существенного влияния на исчисление единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения, поскольку данные суммы, как уже указывалось выше, определялись сравнительным анализом показателя "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки" общества и аналогичных налогоплательщиков, а при отклонении данного показателя общества от среднего показателя "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки аналогичных налогоплательщиков", суммы налога, определялись от налогооблагаемой базы общества, скорректированной с учетом среднего показателя аналогичных налогоплательщиков.
Согласно первоначально произведенному расчету показателя "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки", сложившегося по ООО "Черноморские леса" из данных деклараций по УСН, доначисленная в соответствии с п. п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ сумма единого налога, уплачиваемого с применением УСН составила за 2007-203 421 руб., за 2008 - 292 041 руб., за 2009 - 19 563 руб. (т. 3 л.д. 137).
Инспекция, обосновывая расчет, методику начислений и способы сравнения предприятий на аналогичность, представила ответы организации на запросы о подтверждении размера выручки и вида осуществляемой деятельности (т. 4 л.д. 77-78).
На запрос инспекции ООО "Канон мебель" подтвердило, что с 2007 по 2009 выручка от реализации получена от осуществляемого вида деятельности - деревообработка.
ООО "Таверна" в ответах указало, что выручка, полученная предприятием в 2007-2009, сложилась от осуществления деятельности: лесозаготовка, распиловка древесины, розничная торговля ГСМ и составила:
в 2007
- от лесозаготовки и распиловки - 14 144 000 руб.;
- от розничной торговли ГСМ - 3039000 руб. Итого: 17 183 000 руб.
в 2008
- от лесозаготовки и распиловки - 13120000 руб.;
- от розничной торговли ГСМ - 3422000 руб. Итого 16542000 руб.
в 2009
- от лесозаготовки и распиловки - 9795 000 руб.;
- от розничной торговли ГСМ - 3232000 руб.; Итого: 13027000 руб.
При этом сравнимое предприятие указало, что в 2007 - 2009 других видов деятельности не осуществляло.
Затраты ООО "Таверна" составили
в 2007
- по лесозаготовке и деревообработке - 11328000 руб.;
- по реализации ГСМ - 2360 000 руб. Итого: 13688000 руб.
в 2008
- по лесозаготовке и деревообработке - 11333000 руб.;
- по реализации ГСМ - 2586000 руб. Итого 13919 000 руб.
в 2009
- по лесозаготовке и деревообработке - 9509 000 руб.;
- по реализации ГСМ - 2617 000 руб. Итого: 12126 000 руб.
Таким образом, сравнимые предприятия в проверяемом периоде осуществляли аналогичную деятельность.
Исключение составила розничная торговля ГСМ ООО "Таверна", которую заявитель не осуществляет, следовательно, выручка, полученная сравнимым предприятием от указанного вида реализации, не может учитываться и подлежала исключению.
С учетом некорректности произведенных расчетов налоговый орган представил перерасчет доначисленного налога за 2007-2008 с учетом деятельности сравнимого предприятия ООО "Таверна", относящейся только к лесозаготовкам и распиловке и соответствующих расходов.
Из расчета следует, что показатель "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки" по лесопереработке, сложившийся по аналогичному налогоплательщику ООО "Таверна" составил в 2007 - 19,91%, в 2008 - 13,62%.
С учетом перерасчета данного показателя инспекцией представлен расчет доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ ООО "Черноморские леса" с учетом уточненных данных аналогичного налогоплательщика ООО "Таверна", который составил в 2007 - 197 100 руб. и в 2008 - 220 800 руб., а всего 417 900 руб. Данный расчет признан судебной коллегией обоснованным, а доначисление налога законным. Решение инспекции в части доначисления УСН в сумме 77 562 руб., соответствующей пени является незаконным.
В отношении аналогичного налогоплательщика ООО "Канон мебель" расчет доначисленного УСН в сумме 19 563 руб. обществу произведен законно, оснований для его корректировки не имеется.
На основании изложенного требование заявителя о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю от 18.08.2011 N 30 в части доначисления УСН в сумме 437 463 руб., соответствующей пени, удовлетворению не подлежит.
В отношении оспаривания штрафа по ст. 122 НК РФ общество от требований отказалось. /т. 3 л.д. 122/ определением суда от 07.06.2012 г. производство по делу в указанной части прекращено.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19.02.2013 по делу N А32-2818/2012 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю от 18.08.2011 N 30 в части доначисления УСН в сумме 437 463 руб., соответствующей пени.
В удовлетворении требований в данной части отказать.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
И.Г.ВИНОКУР
Судьи
Н.В.СУЛИМЕНКО
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 28.06.2013 ПО ДЕЛУ N А32-2818/2012
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 июня 2013 г. по делу N А32-2818/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 28 июня 2013 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Винокур И.Г.
судей Н.В. Сулименко, Н.В. Шимбаревой
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Л.В. Михалицыной
при участии:
от ООО "Черноморские леса": Тупица Е.В., представитель по доверенности от 22.04.2013,
от налогового органа: Реунова О.А., представитель по доверенности от 28.01.2013, Ванин И.В., представитель по доверенности от 21.01.2013
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 19.02.2013 по делу N А32-2818/2012
об оспаривании решения налогового орган
по заявлению ООО "Черноморские леса"
к заинтересованному лицу МИФНС N 9 по Краснодарскому краю
принятое в составе судьи Бутченко Ю.В.
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Черноморские леса" (далее - общество, ООО "Черноморские леса", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 9 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.08.2011 N 30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по УСН (15%) на сумму 515 025 рублей и начисления пени за несвоевременную уплату УСН в сумме 159 494,12 рублей (с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 19.02.2013 по делу N А32-2818/2012 признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю от 18.08.2011 N 30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Черноморские леса" в части доначисления единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения (15%), в сумме 515 025 рублей и начисления пени по нему в сумме 159 494 рублей 12 копеек, как не соответствующие нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
Не согласившись с решением Арбитражного суда Краснодарского края от 19.02.2013 по делу N А32-2818/2012, МИФНС N 9 по Краснодарскому краю обжаловала его в суд апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила решение суда первой инстанции отменить.
Мотивируя апелляционную жалобу, налоговый орган указал, что обоснованность возможности применения инспекцией расчетного способа определения сумм УСН на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также аналогичных налогоплательщиков обществом не опровергнута и судом подтверждено в оспариваемом решении, при этом инспекция не согласна с выводами суда о допущенных нарушениях при использовании расчетного метода. В связи с уклонением общества, без обоснования причин, в течение двух месяцев от представления первичных документов в подтверждение осуществления хозяйственных операций по требованию инспекции, налоговый орган применил расчетный метод определения налоговой обязанности, выбрав для сравнения аналогичных налогоплательщиков - ООО "Канон мебель" и ООО "Таверна". При отклонении данного показателя общества от среднего показателя "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки аналогичных налогоплательщиков", суммы единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения, подлежащие уплате обществом в бюджет, определялись от налогооблагаемой базы общества, скорректированной с учетом среднего показателя аналогичных налогоплательщиков. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 30 от 18.08.2011 г. также отмечено, что налоговая нагрузка у общества, рассчитанная в соответствии с общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, подготовленных на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденных Приказом ФНС России от 30.05.2007 г. N ММ-3-06/333, составила (отношение суммы уплаченных налогов к сумме выручки): 2,5% за 2007 г., 1,8% за 2008 г., 3,5% за 2009 г., т.е. значительно ниже среднеотраслевой - 8,0% - 2007 - 2008 г.г., 7,6% - 2009 г. Обществом не представлен какой-либо иной расчет налоговых обязательств, как и не предложены данные об иных аналогичных обществу налогоплательщиках. Расхождение с аналогичными налогоплательщиками по численности работников и условиям производства (технические характеристики оборудования, сырье) не оказывает существенного влияния на исчисление единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения, поскольку данные суммы определялись сравнительным анализом. Кроме того, сложившейся судебной практикой подтверждено, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам; налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.
Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 19.02.2013 по делу N А32-2818/2012 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда отменить в части доначисления УСН в сумме 437 463 руб., соответствующей пени.
Представитель ООО "Черноморские леса" поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, заявил о некорректности произведенных инспекцией расчетов, просил проверить законность решения в полном объеме.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, основным видом деятельности ООО "Черноморские леса" является распиловка и строгание древесины; пропитка древесины (ОКВЭД 20.10), дополнительными видами деятельности указано 19 видов; общество зарегистрировано в ЕГРЮЛ 17.06.2005.
Инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты уплаты и своевременности перечисления налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 - единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), ЕСН, НДС, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; за период с 01.01.2009 по 31.07.2010 - НДФЛ, результаты которой оформила актом от 30.06.2011 N 24.
По результатам проверки выявлена неполная уплата УСН (15%) на сумму 515 025 рублей (за 2007 год в сумме 203 421 руб.; за 2008 году - 292 041 руб.; за 2009 год - 19 563 руб.). При определении налоговой обязанности общества в связи с непредставлением налогоплательщиком документов налоговым органом применен расчетный метод на основании пункта 7 статьи 31 НК РФ.
По результатам проверки и рассмотрения возражений налогоплательщика, заместителем начальника инспекции, в присутствии законного представителя налогоплательщика, вынесено решение от 18.08.2011 N 30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу, в том числе, доначислена недоимка по УСН (15%) в сумме 515 025 рублей, начислены пени за несвоевременную уплату УСН в сумме 159 494,12 рублей. Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в сумме 164 605 руб.
Решением Управления ФНС по Краснодарскому краю от 15.12.2011 N 20-12-1215 жалоба общества удовлетворена частично: указанное решение инспекции изменено путем отмены в части штрафов по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 46 684,20 руб., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласилось с решением инспекции в части доначисления УСН и соответствующей пени, считая его незаконным и необоснованным, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции необоснованно удовлетворил требования общества, исходя из следующего.
Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции исходил из того, что с учетом непредставления обществом по требованию инспекции в ходе проверки первичных учетных документов в подтверждение проведенных хозяйственных операций, без объяснения причин, а также в связи с недостаточностью материалов, полученных от контрагентов общества с которыми расчет производился через банк, инспекция пришла к правомерному выводу о возможности в рассматриваемом случае определения и исчисления сумм УСН расчетным путем на основании пункта 7 статьи 31 Кодекса. При этом суд указал, что инспекцией при использовании расчетного метода были допущены существенные нарушения.
Суд апелляционной инстанции не согласился с указанными выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ, статьями 3, 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны платить законно установленные налоги.
В проверяемом периоде общество являлось плательщиком УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, что сторонами не оспаривается.
Согласно пунктам 1, 2, 4 и 5 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных настоящим Кодексом.
Порядок определения доходов и расходов определен в статьях 346.15 и 346.16 Кодекса.
Согласно пунктам 2 и 7 статьи 346.18 Кодекса в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 настоящего НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 настоящего НК РФ. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов (пункт 2 статьи 346.20 НК РФ).
В пунктах 1, 2 и 4 статьи 346.21 НК РФ налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.
В силу статьи 346.24 Кодекса налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлена обязанность организаций непрерывно, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, вести документальный учет всех хозяйственных операций.
В соответствии с пунктом 12 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.
Как следует из материалов дела, документы, подтверждающие сведения указанные в налоговых декларациях по УСН за 2007 - 2009 годы общество в ходе выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки не представило.
В дополнительных пояснениях, представленных в суд апелляционной инстанции, руководитель общества указал, что первичные документы не были представлены к проверке ввиду длительного отсутствия руководителя на рабочем месте по причине болезни (больничные листы представлены за период с 12.08.2010 по 28.08.2010, с 20.09.2010 по 05.10.2010). При этом указано, что одновременно (с 02.08.2010) на 28 календарных дней предоставлен ежегодный отпуск главному бухгалтер предприятия. С учетом сложившейся ситуации, руководитель общества обратился в инспекцию с заявлением об отложении выездной налоговой проверки до времени выхода бухгалтера из отпуска.
Вместе с тем, судом апелляционной инстанции из пояснений налогового органа установлено, что должностными лицами общества в проверяемом периоде являлись:
- - директор Нужный Сергей Викторович с 01.01.2007 г. по 31.12.2009 г. (проверяемый период);
- - директор Лелидис Николаос Константинос с 19.04.2010 г. по настоящее время.
На дату начала проведения выездной налоговой проверки и по настоящее время адрес места нахождения организации (постоянно действующего исполнительного органа), заявленный налогоплательщиком в инспекцию: Краснодарский край, Апшеронский район, ст. Ширванская, ул. Рабочая, 1.
На основании решения о проведении выездной налоговой проверки N 16-30/63 от 02.08.2010 г., с дополнениями внесенными решением N 16-30/64 от 04.08.2010 г., а также на основании положений ст. ст. 31, 89 и 93 НК РФ директору общества Лелидис Н.К. 04.08.2010 г. инспекцией вручено требование о представлении документов исх. N 16-38/09025 от 03.08.2010 г.
Однако, по истечении 10-дневного срока, установленного ст. 93 НК РФ, документы представлены не были.
В рамках ст. 92 НК РФ должностными лицами налогового органа, в целях установления фактического местонахождения налогоплательщика, произведен осмотр территорий, помещений общества согласно протоколу осмотра N 017411 от 11.08.2010 г.
В ходе осмотра установлено, что по адресу Краснодарский край, Апшеронский район, ст. Ширванская, ул. Рабочая, 1 находится производственная база общества: цех лесопиления, навес для складирования готовой продукции, площадка для пилорамы. Офис или помещение для хранения документов по данному адресу не установлены.
Согласно протоколу допроса свидетеля N 16-36/36 от 24.08.2010 г., осуществленного в рамках ст. 90 НК РФ, директор общества - Лелидис Н.К. относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, показал, что бухгалтерские документы находятся по адресу: ст. Ширванская, ул. Рабочая, 1 в кирпичном строении (офисе) в сейфе. Ключи от сейфа находятся у бухгалтера, дубликата ключей не имеется. Бухгалтер выйдет на работу с 01.09.2010 г. после чего подготовит документы и в течение 2-3 дней запрашиваемые документы будут представлены.
Согласно протоколу допроса свидетеля N 16-36/44-1 от 16.11.2010 г., осуществленного в рамках ст. 90 НК РФ, бухгалтер-кассир общества - Гусева А.А. относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, показала, что рабочее место свидетеля находится по адресам: Апшеронский район, ст. Ширванская, ул. Рабочая, 1 и г. Апшеронск, ул. Ворошилов, 96. В обязанности свидетеля входят ответы на телефонные звонки, подготовка приказов и ведомостей на отпуск, ведомостей выдачи заработной платы.
Приказ на отпуск директора общества - Лелидис Н.К. свидетелем не подготавливался. За период с июля по октябрь 2010 г. включительно директор общества - Лелидис Н.К. заработную плату получал. О месте нахождения директора общества - Лелидис Н.К. (в отпуске, на работе, на больничном) свидетель не знает.
Согласно протоколу допроса свидетеля N 16-36/61 от 15.12.2010 г., осуществленного в рамках ст. 90 НК РФ, главный бухгалтер общества - Герасимова О.И. относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, показала, что бухгалтерские документы общества за 2007-2009 г.г. находятся по адресу: ст. Ширванская, ул. Рабочая, 1. Документы отданы директору общества Лелидис Н.К., который и отвез их в ст. Ширванскую. С решением о проведении выездной налоговой проверки N 16-30/63 от 02.08.2010 г. и требованием о представлении документов исх. N 16-38/09025 от 03.08.2010 г. директор ознакомил свидетеля в устной форме. Запрашиваемые документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки, не представлены по причине нахождения свидетеля с 02.08.2010 г. по 01.09.2010 г. в отпуске, а в октябре - ноябре 2010 г. по причине болезни директора и отсутствия разрешения последнего на представление документов.
Согласно свидетельским показаниям, отраженным в протоколах допросов свидетелей N 16-36/35-1 от 01.09.2010 г., N 16-36/36-1 от 02.09.2010 г., от 22.02.2011 г., N 16-38/18 от 07.04.2011 г., на дату начала проведения выездной налоговой проверки - 02.08.2010 г. по адресу г. Апшеронск, ул. Ворошилова, 96 офис общества не находится. Помещение по данному адресу сдавалось в аренду обществу ранее, договор расторгнут с 15.04.2010 г. Товароматериальные ценности и документация общества в помещении по адресу г. Апшеронск, ул. Ворошилова, 96 не находятся. Об ином месте нахождения офиса и бухгалтерских документов общества свидетелям не известно.
По истечении срока, в течение которого директор общества Лелидис Н.К. обязался представить документы, поименованные в требовании о представлении документов исх. N 16-38/09025 от 03.08.201 г., т.е. в течение 2 - 3 дней после выхода с 01.09.2010 г. бухгалтера на работу, документы в инспекцию представлены не были.
В связи с тем, что у налогоплательщика отсутствует офис, место нахождения документов, необходимых для осуществления налогового контроля, не установлено, а документы по требованию инспекции исх. N 16-38/09025 от 03.08.2010 г. не представлены, 23.12.2010 г. по юридическому адресу общества, а также месту проживания (прописки) директора инспекцией отправлено почтой повторное требование о представлении документов исх. N 16-38/14196 от 20.12.2010 г.
По истечении срока, установленного ст. 93 НК РФ, документы по данному требованию налогоплательщиком представлены не были.
В связи с указанными обстоятельствами, учитывая что директор общества - Лелидис Н.К. на рабочем месте не находился, на телефонные звонки не отвечал, инспекцией в адрес ОВД по Апшеронскому району направлено письмо исх. N 16-38/01267 от 10.02.2011 г. с просьбой рассмотреть возможность о привлечении участкового инспектора для проведения мероприятий по розыску директора общества - Лелидис Н.К., для обеспечения личного вручения последнему уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с документами, необходимыми для осуществления выездной налоговой проверки, извещения о явке для составления протокола об административном правонарушении.
05.03.2011 г. должностным лицом налогового органа, с участием участкового уполномоченного ОВД по Апшеронскому району, а также в присутствии двух понятых, проведены мероприятия по личному вручению директору общества - Лелидис Н.К. уведомления от 05.03.2011 г. N 16-38/01909 о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Директор общества Лелидис Н.К., находящийся в квартире по адресу: г. Апшеронск, ул. Клубная, 15, кв. 21, от встречи с должностными лицами налогового органа и Апшеронского ОВД уклонился.
В связи с изложенными выше обстоятельствами, а также нарушением налогоплательщиком требований п. 12 ст. 89 НК РФ составлен акт о противодействии проведению налоговой проверки от 05.03.2011 г. N 3, который 21.03.2011 г. отправлен почтой по юридическому адресу общества, по месту фактического проживания и прописки директора общества.
Кроме того, 17.03.2011 г. по юридическому адресу общества и прописки директора общества инспекцией направлены уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов N 16-38/01909 от 05.03.2001 г., и повторное требование о представлении документов (информации) исх. N 16-38/02234 от 17.03.2011 г.
Названные документы также оставлены налогоплательщиком без исполнения.
Письмом исх. N 66/3627 от 18.03.2011 г. ОВД Апшеронского района сообщено о положительном результате проведенных мероприятий по розыску директора общества Лелидис Н.К. о чем отобрано объяснение. В своем объяснении директор общества Лелидис Н.К. указал на то, что ранее он получал уведомление из налогового органа, в настоящее время находится по адресу г. Апшеронск, ул. Клубная, 15 кв. 21, неоднократно встречался с должностным лицом налогового органа и считает, что данные уведомления в свой адрес идут в целях дискредитации.
В соответствии с п. п. 3, 6 - 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, предоставлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей, а также обеспечивать в течение четырех лет сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов.
В силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
В соответствии с требованиями п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.
Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
В силу п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.
В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.
В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
Налогоплательщиком в нарушение п. п. 6 - 8 п. 1 ст. 23, п. 12 ст. 89 и п. 3 ст. 93 НК РФ документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в налоговый орган не представлены, более того налогоплательщик намеренно уклонялся от их представления, а также дачи пояснений по обстоятельствам, касающимся хозяйственной деятельности. В результате неправомерных действий должностных лиц предприятия налоговый орган был вынужден прибегнуть к помощи сотрудников правоохранительных органов.
С учетом длительности периода проведения выездной налоговой проверки (с 02.08.2010 по 30.04.2011) и неоднократным ее приостановлением, суд апелляционной инстанции относится критически к доводам налогоплательщика о невозможности предоставления в налоговых органов истребуемых документов для определения налоговой обязанности, в связи с нахождением на больничном и в трудовом отпуске руководителя и бухгалтера общества. Выездная налоговая проверка проводилась в течение 8 месяцев, при этом руководитель общества Лелидис Н.К. был нетрудоспособным согласно представленным документам в период с 12.08.2010 по 28.08.2010 и в период с 20.09.2010 по 05.10.2010, а главный бухгалтер находилась в трудовом отпуске протяженностью 28 календарных дней.
Оценка законности решения налогового органа в судебном порядке осуществляется на основании тех обязательных для представления в силу закона документов, которые на момент вынесения налоговым органом решения были представлены налогоплательщиком для подтверждения обоснованности заявленных в декларациях сумм налога.
В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела, что соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11).
Таким образом, только в случаях наличия объективных причин, препятствовавших своевременному представлению документов налогоплательщиком (до принятия решения налоговым органом, проводившим проверку), оценка решения налогового органа судом должна осуществляться с учетом дополнительно представленных в вышестоящий налоговый орган и в суд документов, подтверждающих понесенные расходы.
Между тем, ООО "Черноморские леса" таких причин не приведено, в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанции представитель заявителя объективных причин не представления документов в инспекцию не указал.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган провел анализ выписок банка (общество имеет 7 расчетных счетов и 1 транзитный счет, открытые в Юго-Западном банке Сбербанка России, ОАО "Крайинвестбанк" и ОАО "Россельхозбанк" (стр. 3 акта проверки) по операциям налогоплательщика и установил 16 контрагентов общества (покупателей; стр. 5, 6 акта проверки), которым направлены поручения об истребовании документов. По 11 контрагентам хозяйственные взаимоотношения не подтвердились. Налоговый орган установил, что согласно сведений выписки банка Общества основная сумма расходов общества (65%) осуществлена через кассу, в связи с чем пришел к выводу о недостаточности определения расходов общества на основании материалов, полученных от контрагентов общества с которыми расчет производился через банк.
Общество вину в непредставлении истребованных инспекцией документов фактически признало и заявлением от 07.06.2012 отказалось от части требований, в том числе от оспаривания решения в части привлечения к ответственности в виде штрафа по ст. 126 НК РФ за непредставление документов (т. 3 л.д. 122). В указанной части производство по делу судом первой инстанции прекращено (т. 3 л.д. 129).
С учетом того, что общество уклонялось от представления первичной учетной документации по хозяйственным операциям за рассматриваемый период в процессе выездной проверки, представленные и приобщенные судом к материалам дела документы при рассмотрении заявления судом первой инстанции, не подлежат исследованию и оценке в рассматриваемом случае.
Возможность предоставления документов в суд и обязанность их рассмотрения судом, в случае обжалования решения налогового органа, исходя из позиции Конституционного Суда Российской Федерации изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-О, а также Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", допустима в случае наличия доказательств объективной невозможности представления таких документов в ходе проверки, а также в случае их не истребования и не исследования инспекцией. При этом намеренно уклоняющийся от представления документов налогоплательщик не может быть поставлен в равное положение с добросовестными участниками налоговых правоотношений.
На основании изложенных обстоятельств, доказанности намеренного уклонения руководителя общества от представления первичных учетных документов по хозяйственным операциям, инспекция пришла к правомерному выводу о возможности в рассматриваемом случае определения и исчисления сумм УСН расчетным путем на основании пункта 7 статьи 31 Кодекса.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05.07.2005 N 301-О указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
В связи с непредставлением обществом документов первичного учета, налоговая инспекция вправе применить расчетный метод при определении суммы налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации, в том числе на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках (статья 31 Кодекса).
Понятие аналогичности предполагает выбор комплекса объективных критериев деятельности иного налогоплательщика, чьи показатели используются налоговым органом для исчисления налога расчетным методом и сопоставимы с показателями деятельности проверяемого налогоплательщика.
По смыслу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса в основу сравнения и расчетов необходимо принимать порядок формирования налоговых баз у предприятия-аналога в целом по всем налогозначимым факторам: наличие налоговых льгот, величины выручки, суммы расходов.
Суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, определяются расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Как следует из материалов дела инспекция при определении расчетным путем сумм УСН, подлежащих уплате обществом, учитывала данные налоговых деклараций о деятельности ООО "Таверна", ООО "Канон мебель", а именно за 2007, 2008 годы ООО "Таверна", за 2009 год ООО "Канон мебель".
При этом основным критерием определения аналогичных налогоплательщиков явился основной вид деятельности указанных организаций, являющихся плательщиками УСН (15%) с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
ООО "Таверна" - распиловка и строгание древесины, пропитка древесины (ОКВЭД 20.10.), среднесписочная численность человек - 81 человек. ООО "Канон мебель" - распиловка и строгание древесины, пропитка древесины (ОКВЭД 20.10.), среднесписочная численность человек - 2 человека.
ООО "Черноморские леса" - распиловка и строгание древесины; пропитка древесины (ОКВЭД 20.10), среднесписочная численность человек - 25 человек.
Суд установил, что согласно выписки из ЕГРЮЛ основным видом деятельности общества является распиловка и строгание древесины; пропитка древесины (ОКВЭД 20.10), дополнительные виды деятельности указано 19 видов (ОКВЭД 20.10.3, 20.10.9, 20.20, 20.30.2, 20.40, 20.51, 45.11, 45.12, 45.21, 45.22, 45.24, 45.25, 45.42, 45.43, 51.53, 52.46.71, 70.12, 70.20, 71.10 - т. 1, л.д. 60-62).
ООО "Таверна", согласно выписке из ЕГРЮЛ, основным видом деятельности является - лесозаготовки (ОКВЭД 02.01.1), осуществляет иные (дополнительные) виды деятельности: распиловка и строгание древесины, пропитка древесины (ОКВЭД 20.10.), а также 5 видов деятельности - ОКВЭД 20.20, 20.30.1, 45.21.2, 45.23.1, 50.50.
ООО "Канон мебель" согласно выписке из ЕГРЮЛ, основным видом деятельности является - распиловка и строгание древесины, пропитка древесины (ОКВЭД 20.10.), осуществляет иные (дополнительные) виды деятельности: 3 вида деятельности - ОКВЭД 20.51, 51.53, 52.46.71.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества, исходил из того, что инспекцией при использование расчетного метода были допущены существенные нарушения, поскольку сравниваемые предприятия осуществляют несколько видов деятельности, отличных от видов деятельности, осуществляемых обществом; аналогичным видом деятельности все три организации осуществляют распиловку и строгание древесины, пропитка древесины ОКВЭД 20.10, при этом у ООО "Таверна" данный вид деятельности является дополнительным, а не основным. Суд также посчитал, что налоговым органом не учтена численность работников общества и организаций, принятых за аналогичные, существенно отличается (от 2 человек в ООО "Канон мебель" и 81 человек в ООО "Таверна"; ООО "Черноморские леса - 25 человек), что существенно влияет на экономические показатели в части расходов организаций при осуществлении предпринимательской деятельности. Проверить, что выбранные налоговым органом в качестве аналогичных налогоплательщиков организации, осуществляли те же виды деятельности, что и ООО "Черноморские леса", не представляется возможным, поскольку кроме налоговых деклараций и выписок из ЕГРЮЛ в ходе выездной налоговой проверки документы у названных организаций не истребовались и в материалы дела не представлены. Сравнение проведено за разные налоговые периоды с различными организациями - по 2007, 2008 годам сравнивался с ООО "Таверна"; по 2009 году с показателями ООО "Канон мебель"; обобщенный анализ деятельности за 2007 - 2009 годы и расчет налоговых обязательств на его основе по обществу и ООО "Таверна", ООО "Канон мебель" не производился. Фактически за отдельные периоды инспекция взяла показатели налоговых деклараций общества и сравнила их с показателями одной из указанных организаций, что не является определением налоговых обязательств расчетным путем в порядке пункта 7 статьи 31 Кодекса. Суд пришел выводу о том, что без возможного сравнения видов деятельности, фактически осуществляемых обществом и организациями, указанными налоговым органом в качестве аналогичных налогоплательщиков, примененный налоговым органом метод определения налоговых обязательств общества не подтверждает аналогичность сравниваемых налогоплательщиков и необоснованно использован налоговым органом при расчете УСН, подлежащего уплате в бюджет обществом.
Суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции, поскольку считает, что для определения налоговых обязательств расчетным путем в порядке пункта 7 статьи 31 Кодекса инспекция исходила из размера налогов разумно сравнимых налогоплательщиков, после применения ими расходов.
Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.
Позиция суда первой инстанции, основываемая только на том, что инспекция исчислила налоги приблизительно, а не достоверно, неправомерна, поскольку при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод суда о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не может быть приблизительным и не может основываться на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.
Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10.
Суммы налога, подлежащие уплате в бюджет за соответствующий налоговый период, определялись сравнительным анализом показателя "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки" общества и аналогичных налогоплательщиков - ООО "Таверна", ООО "Канон мебель".
При отклонении данного показателя общества от среднего показателя "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки аналогичных налогоплательщиков", суммы единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения, подлежащие уплате обществом в бюджет, определялись от налогооблагаемой базы общества, скорректированной с учетом среднего показателя аналогичных налогоплательщиков.
Обоснованность указанной позиции подтверждена постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2010 по делу N А22-260/10.
При этом судебная коллегия считает, что инспекция не могла определить структуру доходов общества по причине отсутствия бухгалтерских документов.
Так, согласно расчетам показатель "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки" составил:
по заявителю - ООО "Черноморские леса" (размер налога 15%)
- 2007 - 6,67;
- 2008 - 6,67%;
- 2009 - 8,44%
по сравнимому предприятию - ООО "Таверна" (размер налога 15%)
- 2008 - 20,33;
- 2008 - 15,86;
- по сравнимому предприятию - ООО "Канон мебель" (размер налога 15%)
2009 - 10,27.
Таким образом, налоговая нагрузка у общества, рассчитанная в соответствии с общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, подготовленных на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденных Приказом ФНС России от 30.05.2007 г. N ММ-3-06/333, составила (отношение суммы уплаченных налогов к сумме выручки): 2,5% за 2007 г., 1,8% за 2008 г., 3,5% за 2009 г., т.е. значительно ниже среднеотраслевой - 8,0% - 2007 - 2008 г.г., 7,6% - 2009 г.
Необходимо отметить, что в ходе проведения выездной налоговой проверки, рассмотрения возражений и материалов проверки, а также в ходе обжалования решения инспекции в вышестоящий налоговый орган и суд обществом не был представлен какой-либо иной расчет налоговых обязательств, как и не были предложены данные об иных аналогичных обществу налогоплательщиках.
Расхождение с аналогичными налогоплательщиками по численности работников и возможным условиям производства (технические характеристики оборудования, сырье) не оказывает существенного влияния на исчисление единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения, поскольку данные суммы, как уже указывалось выше, определялись сравнительным анализом показателя "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки" общества и аналогичных налогоплательщиков, а при отклонении данного показателя общества от среднего показателя "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки аналогичных налогоплательщиков", суммы налога, определялись от налогооблагаемой базы общества, скорректированной с учетом среднего показателя аналогичных налогоплательщиков.
Согласно первоначально произведенному расчету показателя "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки", сложившегося по ООО "Черноморские леса" из данных деклараций по УСН, доначисленная в соответствии с п. п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ сумма единого налога, уплачиваемого с применением УСН составила за 2007-203 421 руб., за 2008 - 292 041 руб., за 2009 - 19 563 руб. (т. 3 л.д. 137).
Инспекция, обосновывая расчет, методику начислений и способы сравнения предприятий на аналогичность, представила ответы организации на запросы о подтверждении размера выручки и вида осуществляемой деятельности (т. 4 л.д. 77-78).
На запрос инспекции ООО "Канон мебель" подтвердило, что с 2007 по 2009 выручка от реализации получена от осуществляемого вида деятельности - деревообработка.
ООО "Таверна" в ответах указало, что выручка, полученная предприятием в 2007-2009, сложилась от осуществления деятельности: лесозаготовка, распиловка древесины, розничная торговля ГСМ и составила:
в 2007
- от лесозаготовки и распиловки - 14 144 000 руб.;
- от розничной торговли ГСМ - 3039000 руб. Итого: 17 183 000 руб.
в 2008
- от лесозаготовки и распиловки - 13120000 руб.;
- от розничной торговли ГСМ - 3422000 руб. Итого 16542000 руб.
в 2009
- от лесозаготовки и распиловки - 9795 000 руб.;
- от розничной торговли ГСМ - 3232000 руб.; Итого: 13027000 руб.
При этом сравнимое предприятие указало, что в 2007 - 2009 других видов деятельности не осуществляло.
Затраты ООО "Таверна" составили
в 2007
- по лесозаготовке и деревообработке - 11328000 руб.;
- по реализации ГСМ - 2360 000 руб. Итого: 13688000 руб.
в 2008
- по лесозаготовке и деревообработке - 11333000 руб.;
- по реализации ГСМ - 2586000 руб. Итого 13919 000 руб.
в 2009
- по лесозаготовке и деревообработке - 9509 000 руб.;
- по реализации ГСМ - 2617 000 руб. Итого: 12126 000 руб.
Таким образом, сравнимые предприятия в проверяемом периоде осуществляли аналогичную деятельность.
Исключение составила розничная торговля ГСМ ООО "Таверна", которую заявитель не осуществляет, следовательно, выручка, полученная сравнимым предприятием от указанного вида реализации, не может учитываться и подлежала исключению.
С учетом некорректности произведенных расчетов налоговый орган представил перерасчет доначисленного налога за 2007-2008 с учетом деятельности сравнимого предприятия ООО "Таверна", относящейся только к лесозаготовкам и распиловке и соответствующих расходов.
Из расчета следует, что показатель "отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки" по лесопереработке, сложившийся по аналогичному налогоплательщику ООО "Таверна" составил в 2007 - 19,91%, в 2008 - 13,62%.
С учетом перерасчета данного показателя инспекцией представлен расчет доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ ООО "Черноморские леса" с учетом уточненных данных аналогичного налогоплательщика ООО "Таверна", который составил в 2007 - 197 100 руб. и в 2008 - 220 800 руб., а всего 417 900 руб. Данный расчет признан судебной коллегией обоснованным, а доначисление налога законным. Решение инспекции в части доначисления УСН в сумме 77 562 руб., соответствующей пени является незаконным.
В отношении аналогичного налогоплательщика ООО "Канон мебель" расчет доначисленного УСН в сумме 19 563 руб. обществу произведен законно, оснований для его корректировки не имеется.
На основании изложенного требование заявителя о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю от 18.08.2011 N 30 в части доначисления УСН в сумме 437 463 руб., соответствующей пени, удовлетворению не подлежит.
В отношении оспаривания штрафа по ст. 122 НК РФ общество от требований отказалось. /т. 3 л.д. 122/ определением суда от 07.06.2012 г. производство по делу в указанной части прекращено.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19.02.2013 по делу N А32-2818/2012 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю от 18.08.2011 N 30 в части доначисления УСН в сумме 437 463 руб., соответствующей пени.
В удовлетворении требований в данной части отказать.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
И.Г.ВИНОКУР
Судьи
Н.В.СУЛИМЕНКО
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)