Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 16.05.2013
Постановление изготовлено в полном объеме 23.05.2013
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи М.С. Сафроновой
судей П.А. Порывкина, С.Н. Крекотнева,
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Н. Холиным,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве, ОАО Национальный банк "ТРАСТ"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2013
по делу N А40-11909/12-75-59, принятое судьей О.Ю. Суставовой
по заявлению ОАО НБ "ТРАСТ" (ОГРН 1027800000480, 105066, г. Москва, Спартаковская ул., д. 5, корп. 1)
к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700. 123373, г. Москва, Походный пр-д, двлд. 3)
о признании недействительным решения в части
при участии в судебном заседании:
от ОАО Национальный банк "ТРАСТ" - Устинов И.В. по доверенности N 127 от 14.02.2013,
от заинтересованного лица - Клусов А.Д. по дов. N 06-17/16237 от 21.06.2012, Горчилин И.О. по дов. N 06-17/28795 от 02.10.2012,
от третьего лица - Тяпкин В.В. по дов. N 06-14/08312 от 02.04.2013,
установил:
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2013 удовлетворено заявление ОАО Национальный банк "ТРАСТ" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, банк) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 30.09.2011 N 594 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 13 929 322,01 руб., а также начисления пеней в общей сумме 13 252 957,44 руб.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Инспекция не согласилась с принятым судом решением, обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда о признании недействительным решения налогового органа отменить в части привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 7 515 674, 13 руб., а также начисления пеней в общей сумме 8 546 290,74 руб., принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.
Общество также не согласилось с принятым судом решением, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований банка.
Инспекция представила письменные пояснения на апелляционную жалобу банка, в которых просит решение суда в обжалуемой обществом части оставить без изменения, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб и письменных пояснений налогового органа, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены решения суда.
Материалами дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2007 - 2008 гг., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 29.07.2011 N 415.
По результатам налоговой проверки, рассмотрения акта и возражений банка по нему от 26.08.2011, инспекцией принято решение от 30.09.2011 N 594 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанное решение инспекции общество обжаловало в вышестоящий налоговый орган. УФНС России по г. Москве письмом от 13.12.2011 исх. N 21-19/120701 оставило решение налогового органа без изменения, жалобу банка - без удовлетворения.
В связи с этим общество обратилось в суд.
Арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования банка части привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 13 929 322,01 руб., а также начисления пеней в общей сумме 13 252 957,44 руб., отказав в удовлетворении остальной части требований.
По апелляционной жалобе банка.
По п. 2.1.3 решения инспекции.
Как следует из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что общество признало при определении купонных доходов по младшей ноте (Junior Note - ценной бумаге эмитента RSCC N 1 S.A.) для целей налогообложения прибыли в 2007 - 2009 гг. 1 228 250 030,38 руб. Номинал младшей ноты (Junior Note) с момента приобретения данной ценной бумаги 11.05.2007 в рамках сделки и Секьюритизации до даты последнего увеличения суммы номинала (24.12.2008) увеличивался с 542 000 000 руб. до 5 147 341 436,98 руб.
Средняя реализованная доходность банком на номинал младшей ноты (Junior Note) в 2007 - 2009 гг. составила 18.6% годовых, то есть на каждый рубль номинала Junior Note банк получил процентных доходов (простые проценты) в размере 18.6%.
При этом в соответствии с данными налогового учета банк в 2007 г. признал 56 823 509,58 руб. купонных доходов, в 2008 г. - 215 115 174,62 руб., а в 2009 г. - 956 761 461,86 руб., в том числе за 4 календарных дня процентного периода до даты погашения Junior Note 19.06.2009 купон в сумме 945 088 531,09 руб. с простой доходностью в размере 16 754.15% годовых.
Таким образом, банк в 2007 - 2009 гг. распределил указанный заранее установленный по Junior Note купонный доход 18.6% следующим образом: в 2007 - 2008 гг. признавал около 6.1% годовых, а оставшуюся часть в 2009 г., в том числе 16 754.15% годовых в последнем процентном периоде до даты погашения младших нот с 15.06.2009 по 19.06.2009.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что общество в мае 2007 г. осуществило сделку по Секьюритизации портфеля авто и потребительских кредитов. Сделка Секьюритизации заключалась в первичной и последующих в 2007 - 2008 гг. продажах (уступках прав требований) портфелей розничных кредитов по номинальной цене компании RSCC N 1, которая специально была создана исключительно для данной сделки Секьюритизации в Великом Герцогстве Люксембург, в рамках специального закона о Секьюритизации.
RSCC N 1, имеющая уставный оплаченный капитал в размере 31 000 евро, в целях получения денежных средств для осуществления данных сделок по приобретению портфелей розничных кредитов выпустила долговые ценные бумаги: старшую ноту (Senior Note) и младшую (субординированную) ноту (Junior Note). В дальнейшем RSCC N 1 увеличивала номиналы данных нот (с получением соответствующих денежных средств в оплату данных долговых обязательств) для целей осуществления последующих приобретений портфелей кредитов у банка. Получение инвесторами (кредиторами) в Senior Note и Junior Note купонного дохода и номинала нот было обеспечено денежными потоками по уступленным банком розничным кредитам эмитенту RSCC N 1.
Старшую ноту (Senior Note) по номинальной стоимости приобрел Hypo und VereinsBank AG, no которой было предусмотрено получение следующих доходов: до 12.07.2007 - одномесячный MOSPRIME и маржа (спрэд) в размере 2.65% годовых; до 12.11.2007 - одномесячный MOSPRIME и маржа (спрэд) в размере 2.25% годовых; до предполагаемой даты погашения (май 2008 г.) - базовая ставка (одномесячная ставка EURIBOR с корректировкой на рублевый риск, определяемый как ставка расчетных форвардов на рубль (NDF)) и маржа (спрэд) в размере 2.75% годовых; с предполагаемой даты погашения (май 2008 г.) до даты погашения или финальной даты погашения (2012 г.) - базовая ставка (одномесячная ставка EURIBOR с корректировкой на рублевый риск, определяемый как ставка расчетных форвардов на рубль (NDF)) и маржа (спрэд) в размере 4.75% годовых.
Младшую ноту (Junior Note) приобрело общество, как это было предусмотрено сделкой Секьюритизации, с купонным доходом, составляющим все полученные доходы по проданным RSCC N 1 розничным кредитам минус все выплаты RSCC N 1 инвестору в старшие ноты (Senior Note) и расходы RSCC N 1.
Расчет купонного дохода по Junior Note определялся по формуле с плавающим купоном и отсроченной выплатой доходов банку (при изменении документации по сделке Секьюритизации в декабре 2007 г. в данную формулу была добавлена фиксированная ставка купона 0.5% годовых). Расходы специально созданной компании RSCC N 1, которая никакой деятельности не должна была осуществлять кроме деятельности в рамках сделки Секьюритизации, и эффективно контролировалась банком, фактически финансировались им в виде уменьшения купонных доходов и/или завышения цены приобретения младшей ноты.
В соответствии с отчетностью по МСФО Банка в 2007 - 2008 гг. компания RSCC N 1 отнесена к категории дочерних компаний банка (без указания контроля капитала) и указана как компания специального назначения, эффективно контролируемая банком, соответственно, активы и пассивы, отчет о прибылях и убытках RSCC N 1 консолидирован с отчетностью банка по МСФО. При этом в примечаниях к отчетности по МСФО указывается, что банк выпустил долговые обязательства, обеспеченные портфелем кредитов (Senior Note), а выпуска КСН Junior Note и приобретения банком Junior Note в отчетности по МСФО не было отражено (исходя из экономического смысла и целей сделки - заем под обеспечением кредитного портфеля).
В отчетности по МСФО обществом данная сделка Секьюритизации отражена как привлечение денежных средств самим банком по ставке процента, установленной для старших нот (Senior Notes), и отсутствие факта продажи (уступки) портфелей розничных кредитов с баланса банка и начисление процентных и иных доходов по эффективной ставке процента (Internal Rate of Return (IRR) или ЭСП в соответствии с нормативными документами Банка России) по данным кредитам с одновременным отражением расходов на существование RSCC N 1 (аудит, бухгалтерия, директорат и т.д.).
Фактически, полученные банком в 2007 - 2008 гг. купонные доходы по приобретенной младшей ноте (Junior Note) значительно ниже сумм денежных средств, собранных Сервисным Агентом (обществом) по проданным портфелям розничных кредитов (в отношении номинальной суммы младшей ноты) за минусом выплат и обязательств RSCC N 1 по старшей ноте (Senior Note) и расходов (обязательств) RSSC N 1.
Данная ситуация создала временную разницу в налогообложении общества, так как в 2009 г. сделка Секьюритизации закрыта (погашены младшая и старшая ноты), а оставшиеся задолженности по кредитным договорам (портфели авто и потребительских кредитов, ранее проданные банком) обратно выкуплены банком. В результате данных операций для целей налогообложения банк признал большую часть доходов по розничным кредитам только в 2009 г. (за минусом расходов третьего лица - RSCC N 1) при погашении младшей ноты (Junior Note).
Данный подход банка по необоснованной отсрочке в признании для целей налогообложения прибыли доходов по Junior Note в 2007 - 2008 гг. и признанием основной части процентов только в 2009 г. (16 754.15% годовых - 945 088 531,09 руб.) за процентный период, составляющий 4 дня, противоречит требованиям ст. ст. 250, 271, 328 НК в связи с признанием процентных доходов не в тех налоговых периодах, к которым они относятся, исходя из заранее установленной доходности и условий долгового обязательства. Данная ситуация также противоречит экономической сути сделки Секьюритизации и соответствующему отражению в отчетности по МСФО банка сделки Секьюритизации. При выявлении банком в 2009 г. фактов ошибок (искажений) в учете доходов для целей налогообложения (нарушения требований ст. 250, 271, 328 НК РФ и соответствующих разъяснений Минфина России) было необходимо в соответствии с требованиями п. 1 ст. 54 НК РФ и ст. 81 НК РФ подать уточненные декларации по налогу на прибыль за 2007 - 2008 гг.
Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что причиной, по которой суд первой инстанции признал решение инспекции по п. 2.1.3 акта проверки законным, явилось непонимание как инспекцией, так и судом экономической сути и смысла сделки Секьюритизации.
Как установлено материалами дела, целью и экономической сутью сделки Секьюритизации являлось привлечение банком долгового капитала от Hypo und Vereins Bank AG ("HVB") no низкой рыночной процентной ставке (около 8% годовых в течение срока сделки Секьюритизации) за счет кредитного рейтинга долгового обязательства (Senior Note), более высокого (ВВВ), чем рейтинг самого банка и "спонсора" сделки Секьюритизации (ООО ИБ "ТРАСТ"). При этом банк оставался бенефициарным владельцем большей части доходов (за вычетом платежей HVB и расходов RSCC N 1) по всему портфелю потребительских и автокредитов (фактическая простая доходность с мая по декабрь 2007 г. - 14% годовых, а с января 2008 г. по январь 2009 г. - 31% годовых).
По сделке Секьюритизации банк передал портфель потребительских и автокредитов на баланс компании специального назначения RSCC N 1 с постоянным объемом портфеля таких активов у SPV согласно отчетам Управляющего Денежными Потоками в 8 - 9 млрд. руб. (в 2008 г.) и 1,5 - 7 млрд. руб. (в 2007 г.).
Учитывая, что в 2007 г. банк являлся владельцем Junior Note, составляющей около 32 - 38% от общего объема обязательств SPV, а в 2008 г. по январь 2009 г. в связи с началом закрытия сделки Секьюритизации номинальная стоимость Junior Note достигла 40% - 50% от общего объема обязательств SPV, именно общество являлось согласно экономической сути и юридической документации сделки Секьюритизации получателем дохода по портфелям потребительских и автокредитов, находящимся на балансе SPV, в виде дохода по обязательству SPV, оформленному в виде ценной бумаги Junior Note. Доход банка по данному долговому обязательству формировался в виде разницы между доходностью (всеми доходами) по портфелю активов, переданному банком SPV, и расходами (обязательствами) SPV перед инвестором в Senior Note (HVB) и поставщикам услуг (расходы на управление и номинальных директоров, аудит, бухгалтерский учет и т.п.). Данный доход банка согласно условиям сделки Секьюритизации (существенные условия соглашений о Junior Note (с изменениями от декабря 2007 г.), о Senior Note, об управлении денежными потоками и др.) был отсрочен для банка по фактическому получению либо до даты закрытия сделки Секьюритизации (май 2012 г. или позднее при продления срока сделки Секьюритизации) или до даты досрочного прекращения сделки Секьюритизации (наступление периода "амортизации" в связи с наступлением предусмотренных событий).
Как следует из представленных банком в материалы дела документов (т. 6 л.д. 56 - 150, т. 7 л.д. 1 - 150, т. 8 л.д. 1 - 48) и сведений, сообщенных свидетелем Буяновским А.А. - основной координатор и структуратор в банке (ответ на вопрос N 3 в протоколе допроса свидетеля от 13.05.2011 N 323 (т. 8 л.д. 134 - 142)), условия сделки Секьюритизации были следующими.
В 2007 г. общество осуществило сделку по секьюритизации портфеля розничных кредитов (автокредиты и потребительские кредиты), в соответствии с которой банк периодически продавал (уступал права требования по таким кредитам) компании Russian Structured Consumer Credit N 1 S.A. (RSCC N 1 (Великое Герцогство Люксембург)). Обратного выкупа банком в 2007 - 2008 гг. кредитов, в том числе дефолтных у RSCC N 1 S.A. не осуществлялось.
RSCC N 1 является "сиротской" компанией (Orphan entity). Ее юридическим собственником являются некоммерческие фондовые компании, зарегистрированные в Голландии, которые не имеют никакого отношения к ОАО ИБ "ТРАСТ", банку или группе ТРАСТ (включая акционеров). Управляющей компанией для RSCC N 1 являлся Deutsche Bank, Люксембург. В соответствии с документацией по сделке, контроль за деятельностью RSCC N 1 осуществлял агент по обеспечению (HVB); управление денежными средствами осуществлял соответствующий управляющий (первоначально HVB, затем BNP Paribas). Выпущенные в рамках сделки ценные бумаги были оформлены в виде двух выпусков: ценные бумаги с первоочередным правом требования - старшие ноты (Senior Notes) со сроком погашения 12.05.2012 и плавающей купонной ставкой. Рейтинговое агентство Standard and Poors определило для данного транша кредитный рейтинг ВВВ. Инвестором в Senior Notes является банк Bayerische Hypo und Verreinsbank AG (HVB), Лондон; ценные бумаги с правом требования второй очереди - младшие ноты (Junior Notes) в размере 5,147 млрд. руб. (на 31.12.2008) со сроком погашения 12.05.2012, фиксированной процентной ставкой 0,5% годовых и переменной купонной ставкой, зависящей от качества кредитного портфеля, принадлежащего эмитенту. При этом условия сделки предполагают их субординацию по отношению к Senior Notes, то есть RSCC N 1 произведет расчеты с держателями Junior Notes только после исполнения обязательств перед владельцами бумаг первой категории. Владельцем Junior Notes являлся банк, что позволяло банку получить маржинальную прибыль от секьюритизированного портфеля.
Фактически, для целей налогообложения банк признал доходы по "забалансовым активам" (портфель активов за минусом расходов за привлеченный капитал от инвестора в Senior Note (HVB) и издержек на функционирование структуры) по "кассовому методу" - ежемесячным платежам SPV, рассчитанным как причитающиеся банку суммы дохода за вычетом условных отчислений в резервы (в основном резерв "principal deficiency ledger", денежные средства которого направлялись на реинвестирование в новые портфели кредитов, выкупаемые у банка), что формировало дополнительную защиту инвестора в Senior Note, увеличивало кредитный рейтинг Senior Note до инвестиционного (ВВВ) и формировало отсрочку получения банком большей части денежных потоков по Junior Note.
Процентная ставка купона по младшей ноте (Junior Note), которую приобрело общество (с последующими увеличениями номинала обязательства в 2008 г.), согласно документации определялась по плавающей формуле Rf + Ry (измененная в конце 2007 г. документация), где: Rf - фиксированная процентная ставка, составляющая 0,5% в год (50 базисных пунктов); Ry = Y / X x N / D, где: Ry является плавающей процентной ставкой, выраженной в качестве годовой процентной ставки; X является невыплаченной основной суммой долга по субординированным нотам (включая первоначальную сумму финансирования и любые неоплаченные первоначальные расходы) за соответствующий период начисления процентов или короткий период начисления процентов; Y является доступным доходом эмитента, полученным за соответствующий расчетный период или короткий период начисления процентов, за минусом совокупности всех сумм всех пунктов в очередности платежей, устанавливаемой в пункте 6.1 приложения 2 ("Услуги по управлению денежными потоками") к договору об управлении денежными потоками до п. 6.5 (III) (D)), в случае очередности платежей в п. 6.1, п. (xiii) и, в случае очередности платежей в п. 6.5, п. (III) (D); N означает количество календарных дней в году; D означает количество дней в текущем расчетном периоде, к которому относится выплата процентов.
Одновременно банк представил другой договор по приобретению младших нот (Junior Notes) от 11.05.2007, в п. 3.4 которого плавающая процентная ставка не была определена и составляла Rf = (Y x l00) / X, которая представляла собой произведение номинала младших нот и доступного дохода Russian Structured Consumer Credit N 1 S.A., полученного за период начисления процентов и короткий период, за минусом сумм всех пунктов в очередности платежей. Таким образом, банк и спонсор сделки в конце 2007 г. изменили документацию по сделке Секьюритизации путем увеличения отчислений в условные резервы по сомнительным активам и включения фиксированной ставки в плавающую ставку по долговому обязательству Junior Note (0,5% годовых).
Согласно положениям п. 3.4 согласованного заинтересованными сторонами соглашения "О младших нотах" (Junior notes agreement) периодический (ежемесячный) доход, выплачиваемый банку как инвестору в младшую ноту, определяется по формуле, содержащей как фиксированную часть, так и переменную, определяемую как весь доступный доход эмитента Junior Note в соответствующем расчетном периоде за минусом приоритетов в очередности погашения обязательств SPV, определенных в п. 6.1 приложения 2 к соглашению "Об управлении денежными потоками" (Cash management agreement), предшествующих соответствующим (указанным в п. 3.4 (iii) соглашения "О младших нотах") подпунктам как п. 6.1, так и п. 6.5 соглашения "Об управлении денежными потоками" (для случая начала амортизации (погашения) обязательств).
В свою очередь, установлениями указанного п. 6.1 приложения 2 к соглашению "Об управлении денежными потоками", распространяющего свое действие на период до начала амортизации (погашения) задолженности, равно как и положениями п. 6.2 (общая очередность выплат до начала амортизации (погашения) по основной сумме) приложения 2 к данному соглашению не устанавливается рестрикции (ограничения) на выплату сумм превышения перечисленного банком на SPV дохода (в том числе, в части погашения сумм основной задолженности по кредитам) над общим размером задолженности банка (конечного бенефициара в отношении денежных средств, перечисляемых инвестором через SPV), выраженным номиналом старших обязательств Senior Note.
При этом в обоснование того, что банк является бенефициаром (правообладателем) в отношении указанных сумм превышения и данные суммы превышения, перечисляемые на SPV в связи с выходом банка из прав кредитора, фактически представляют из себя доход банка, аккумулируемый на SPV, свидетельствуют как положения п. 2.2 соглашения "О младших нотах", так и оценка действительной экономической сущности долговых элементов реализованной банком совместно с прочими участниками структурированной финансовой сделки, выражающейся в следующем: в отношении "старших нот" (Senior Note) - в оформлении задолженности банка как конечного получателя финансирования через SPV, что таким же образом рассматривается в источнике информации о финансово-хозяйственной деятельности банка - отчетности по МСФО; в отношении "младших нот" (Junior Note) в обеспечении возврата банку сумм превышения перечисленного на SPV дохода над общим размером задолженности по Senior Note и расходами на функционирование SPV, а также прочими, связанными со сделкой и оговоренным соглашениями расходами SPV, и в обеспечении формирования покрытия (в виде уступленных прав требования по кредитам) по Senior Note в объеме, превышающем номинал реально предоставленного финансирования, выраженного номиналом Senior Note.
Из протокола допроса свидетеля от 13.05.2011 N 323 (т. 8 л.д. 134 - 142) Буяновского Александра Александровича - лица, осуществлявшего структурирование сделки Секьюритизации и контролировавшего в банке все аспекты, связанные со сделкой Секьюритизации, следует, что процентная ставка по купону по младшим нотам (Junior Notes), которые приобрело общество (с последующими увеличениями номиналов данных нот в 2008 г.) определялась по формуле Rf + Ry. Расчет суммы процентов, начисленных и причитающихся к получению по п. 3.5 договора на приобретение младших нот, осуществляется управляющим денежными средствами (Cash Manager). Кроме того, в соответствии со структурой сделки комиссии, уплачиваемые заемщиками по кредитам, составляли доход банка. Начиная с декабря 2007 г., права требования по получению сумм таких комиссий уступались RSCC N 1. Продажа прав требования в отношении комиссий осуществлялась в дату возникновения такого права за сумму, равную размеру комиссии, цена уступки уплачивалась RSCC N 1 с отсрочкой до 365 дней.
Таким образом, комиссии, уплачиваемые заемщиками, продолжали учитываться как доход банка. Для покупателя - RSCC N 1 суммы купленных комиссий доходом не являлись. В отчетах Cash Manager суммы полученных комиссий технически отражались как доход для расчета параметров риска (триггеров) по сделке.
При погашении младших нот в июне 2009 г. банк получил купон в размере 945 088 531,09 руб. Кроме того, RSCC N 1 полностью погасила младшую ноту, которая в тот момент составляла 5 147 341 436,98 руб.
Таким образом, банк для целей налогообложения признавал только суммы, фактически выплачиваемые согласно специфичному расчету третьего профессионального лица (Управляющего Денежными Потоками, в 2007 г. - HVB, а в 2008 г. - BNP Paribas), которое осуществляло расчеты денежных потоков и условные отчисления в резервы согласно документации по сделке Секьюритизации. Документация по сделке Секьюритизации сформирована исключительно для получения Senior Note более высокого кредитного рейтинга (инвестиционного рейтинга ВВВ), чем у банка и "Спонсора Сделки".
Следовательно, банк не определял для целей налогообложения прибыли исходя из документации по сделке Секьюритизации и экономической сути и смысла сделки Секьюритизации действительные доходы по методу начисления, хотя возможность расчета дохода у банка была, так как он являлся сервисным агентом и признавал все доходы в отчетности по МСФО (источник информации о финансово-хозяйственной деятельности банка).
В соответствии с представленным в ходе проведения выездной налоговой проверки рамочным договором о ликвидации (Master Deed of Termination) от 15.06.2009 между всеми участниками сделки Секьюритизации стороны подтвердили, что Senior Note погашена полностью (29.05.2009), и что на эффективную дату (Effective Date) 19.06.2009 RSCC N 1 должна погасить Junior Note полностью (номинал и начисленные проценты на такую дату погашения). Как было указано, начисленные проценты за период с 15.06.2009 по 19.06.2009 (4 дня) составили 945 088 531,09 руб. (простая доходность 16 754% годовых).
Согласно данным примечания N 8 (кредиты клиентам) финансовой отчетности общества по Международным Стандартам (МСФО) за 2007 г. на английском языке (т. 9 л.д. 4 - 61) в декабре 2007 г. по состоянию на 31.12.2007 банк передал кредиты физическим лицам, включая автокредиты в сумме 1 153 535 тыс. руб. (на 31.12.2006: ноль), и потребительские кредиты в сумме 4 907 970 тыс. руб. (на 31.12.2006: ноль) своей дочерней компании RSCC N 1 S.A. Данные кредиты переданы группой в обеспечение обязательств по обеспеченным облигациям, выпущенным RSCC N 1 S.A. По состоянию на 31.12.2007 действительная стоимость облигаций составляет 3 694 202 тыс. руб. (31.12.2006: ноль).
Согласно данным примечания N 10 (кредиты клиентам) финансовой отчетности общества по МСФО за 2008 г. на русском языке (т. 9 л.д. 62 - 131) по состоянию на 31.12.2008 группа передала часть портфеля кредитов физическим лицам, включая кредиты на покупку автомобилей на сумму 2 455 967 тыс. руб. (31.12.2007: 1 153 535 тыс. руб.), и потребительские кредиты на сумму 7 262 994 тыс. руб. (31.12.2007: 4 907 970 тыс. руб.) своей дочерней компании RSCC N 1 S.A. Данные кредиты переданы группой в обеспечение обязательств по облигациям, обеспеченным портфелем кредитов на покупку автомобилей и потребительских кредитов, выпущенных RSCC N 1 S.A. По состоянию на 31.12.2008 балансовая стоимость облигаций составляет 4 389 781 тыс. руб. (31.12.2007: 3 694 202 тыс. руб.).
Следовательно, доход банка по Junior Note, как это предусмотрено условиями долгового обязательства, предусмотрен в виде превышения доходов КСН (Доступный Доход Эмитента) по портфелю потребительских и автокредитов (средняя доходность около 15 - 16% годовых в 2007 г. и 30% годовых в 2008 г.) над процентными расходами на привлечение финансирования общества от HVB по Senior Note (около 8% годовых) и текущими расходами на деятельность КСН. Таким образом, если рассматривать суммы номиналов Junior Note и Senior Note во второй половине 2008 г., общество продало КСН портфель текущих кредитов на 8-9 млрд. руб. (с доходностью около 30% годовых), привлекло от HVB 5 млрд. руб. (по эффективной ставке около 8% годовых с учетом операции хеджирования процентных рисков). При этом 5 млрд. руб. (номинальная стоимость Junior Note на конец 2008 г., приобретенная банком) фактически продолжали фондироваться банком за счет (привлеченных депозитов физических лиц, межбанковских кредитов и других пассивов), а доходы банка по сделке Секьюритизации (собранные денежные потоки и начисленные проценты и комиссии - 30% годовых (согласно расчету Управляющего Денежными Потоками) от номинала Senior Note (минус расходы на выплаты HVB и расходы SPV) и Junior Note) признавались только в отчетности по МСФО (в налоговом учете по "кассовому методу" с отсрочкой признания доходов до 2009 г. с доходностью 16 754.15% годовых).
Согласно данным примечания N 27 (дочерние компании) отчетности общества по МСФО за 2007 г. и примечания N 29 (дочерние компании) отчетности общества по МСФО за 2008 г. на русском языке дочерняя компания RSCC N 1 является компанией специального назначения, учрежденной в целях обеспечения проведения выпусков долговых ценных бумаг группы, и, по сути, контролируется банком. Соответственно, финансовая отчетность КСН включается в консолидированную финансовую отчетность группы.
Согласно данным примечания 21 отчетности общества по МСФО за 2007 г. привлечение банком долгового капитала на 31.12.2007, в том числе используемого банком как финансовым посредником для фондирования Junior Note, осуществлялось по следующим ставкам: счета и депозиты банков/срочные депозиты: 9.1% в рублях и 5.8% в иностранной валюте; средства клиентов/срочные депозиты: 10.4% в рублях и 8.8% в иностранной валюте; средства клиентов/субординированные долговые обязательства: 11.2% в иностранной валюте; выпущенные долговые ценные бумаги: 10.3% годовых в рублях и 9.7% годовых в валюте.
Согласно данным примечания N 24 отчетности общества по МСФО за 2008 г. на русском языке по состоянию на 31.12.2008 средние эффективные процентные ставки по долговым обязательствам группы составляли следующие данные (в разрезе кредиторов и типов обязательств): кредиторская задолженность по договорам "репо": 5.4% годовых в иностранной валюте; счета и депозиты банков/срочные депозиты: 11.2% в рублях и 13% в валюте; средства клиентов/срочные депозиты: 12.6% в рублях и 8.95% в валюте; средства клиентов/субординированные долговые обязательства: 11.2% в иностранной валюте; выпущенные долговые ценные бумаги: 31.7% годовых в рублях и 9.9% годовых в валюте.
Следовательно, банк, фондируя (финансируя) "забалансовые" активы (портфель потребительских и автокредитов) или балансовый актив в виде специального оформления таких активов (долговое обязательство КСН Junior Note в сумме около 5 млрд. руб. в 2008 г.) нес расходы, значительно превышающие признаваемые для целей налогообложения прибыли в 2007 - 2008 гг. доходы по "кассовому методу" по Junior Note (около 6% годовых). При этом, как было указано, банк являлся бенефициарным получателем всех доходов SPV по портфелям кредитов за вычетом процентного расхода инвестору в Senior Note (HVB) и самих расходов SPV.
Нарушение банком императивных норм НК РФ по признанию купонного дохода по Junior Note.
В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Процентный доход может быть установлен в виде фиксированной величины (ставки), определенной долговым обязательством, или в виде переменной величины (ставки), рассчитываемой по формуле в зависимости от изменения курсов валют, процентных ставок и (или) индексов цен и другие.
Доходом (расходом) признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Отражение в налоговом учете доходов по долговым обязательствам с переменной процентной ставкой осуществляется в общем порядке, установленном ст. ст. 250, 271 и 328 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Пунктом 1 ст. 328 НК РФ установлено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ. Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 22.09.2009 N 03-03-06/1/606 и письмо от 19.01.2010 N 03-03-06/2/8), доходы (расходы), начисленные по долговым обязательствам с переменной процентной ставкой (рассчитываемой в зависимости от установленных условиями долгового обязательства показателей), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, подлежат отражению для целей налогообложения на конец соответствующего отчетного периода с учетом положений, установленных ст. 269 НК РФ. При этом доход в виде процентов является заранее заявленным (установленным), если в соответствии с условиями долгового обязательства может быть рассчитан размер приходящегося к получению (начисленного) дохода на определенную дату. Согласно документации по сделке Секьюритизации, материалам налоговой проверки, ежемесячным отчетам Управляющего Денежными Потоками, ежемесячным Отчетам Сервисного Агента (банк), источникам информации о финансово-хозяйственной деятельности банка (отчетность по МСФО) купонный доход по методу начисления действительно мог быть определен, по фактической ставке 18.6%, что банк в нарушение требований ст. ст. 43, 250, 271, 328 НК РФ, не осуществил, а признал доход в 2009 г. по ставке 16 754.15%.
Банк в 2009 г. с данного отсроченного дохода по Junior Note в сумме 945 млн. руб. за короткий процентный период в 4 дня по ставке 16 754.15% годовых налог на прибыль организаций не исчислил и не уплатил (ввиду наличия суммы убытка, перекрывающей сумму налога).
Данный подход банка также не соответствует принципу приоритета существа правоотношений над их формой (привлечение финансирование самим банком по Senior Note и отсутствие экономической уступки портфелей высокодоходных потребительских и автокредитов, которые, по сути, являлись обеспечением по займу HVB по Senior Note).
Кроме того, после выявления банком факта искажения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 - 2008 гг. банк неправомерно, в нарушение требований п. 1 ст. 54 и ст. 81 НК РФ, не подал уточненные налоговые декларации за 2007 - 2008 гг.
Важным обстоятельством является то, что сложную переменную (плавающую) процентную ставку купона по Junior Note определяли в ходе структурирования сделки Секьюритизации общество и ОАО ИБ "ТРАСТ" самостоятельно во взаимодействии с другими сторонами по сделке и налоговыми консультантами.
Таким образом, сложность определения доходов по переменной процентной ставке по Junior Note определена самими сотрудниками банка и ОАО ИБ "ТРАСТ". Таким образом, банк неправомерно уменьшил своим налоговые обязательства за 2007 - 2008 гг. При этом в 2009 г. банком налог на прибыль организаций с купонного дохода по ставке 16 754.15% годовых уплачен не был, а расходы на приобретение и владение Junior Note признаны ранее в 2007 - 2008 гг.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 4894/08, в соответствии с которой расходы (ст. 272 НК РФ, а в рассматриваемом случае ст. 271 НК РФ) должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
Ссылка банка на то, что ни инспекция, ни суд первой инстанции экономически не анализировали операции по досрочному закрытию сделки Секьюритизации, не соответствует действительности.
Данные обстоятельства судом проанализированы, более того расчет суммы неуплаченного налога произведенный инспекцией не зависит от факта досрочного закрытия сделки и не влияет на реально заявленный доход по Junior Note. Инспекция при произведении расчета, с которым согласился суд первой инстанции основывалась на отчетах сервисного агента, МСФО, ст. 54 НК РФ и ст. ст. 328, 271, 43 НК РФ. Также инспекцией произведен альтернативные расчет (т. 18 л.д. 101 - 109) по методу денежных потоков, результат по которому (сумма неучтенного банком дохода для налога на прибыль) совпал с ранее произведенными начислениями (за исключением 4 млн. руб. в большую сторону - то есть первоначальный расчет, произведенный в рамках решения инспекции меньше альтернативного, что указывает на максимальное обеспечение интересов заявителя при вынесении решения инспекции). Соответственно, довод заявителя не подтвержден материалами дела и не соответствует установленным фактическим обстоятельствам.
Также необходимо отметить, что экономически любой держатель младшего транша (Junior Note) всегда имеет большую доходность (в силу больших рисков и субординации младших нот к старшим), чем держатель Senior Note. Смысл фразы "старший заем" в данной ситуации отражает лишь факт того, что в первую очередь погашается номинал и купон по Senior Note. Кроме того, по младшим нотам заранее установленный доход всегда значительно больший, чем по старшим, в том числе по российским сделкам секьюритизаций различных типов активов в 2005 - 2008 гг.
Исходя из существенных условий по сделке секьюритизаций кредитов российских корпоративных заемщиков Московского Залогового Банка (процентные ставки по которым значительно ниже ставок по потребительским и автокредитам), организованной компаниями, входящими в группу Unicredit, процентная ставка по младшим нотам составляла 16.89% годовых, а по старшей ноте 10% годовых (средняя ставка по портфелю кредитов, находящихся в обеспечении 13.5%) (т. 9 л.д. 133 - 150, т. 10 л.д. 1 - 6).
Указание банка на невозможность определения размера дохода по переменной ставке заранее установленного купонного дохода судом апелляционной инстанции отклоняется ввиду несоответствия действительности.
Банк являлся "Сервисным Агентом" (лицом в структуре сделки, через которое проходят все денежные потоки от заемщиков по уступленным кредитным договорам на КСН), имел полные отчеты Управляющего Денежными Потоками (которые формировались на основании данных Сервисного Агента), направлял заинтересованным лицам ежемесячные отчеты об эффективности портфеля, и в отчетности по МСФО банк отражал доходы по сделке Секьюритизаций исходя из условий долгового обязательства и заранее установленной доходности по Junior Note (все процентные и иные доходы по портфелю уступленных КСН кредитов за минусом процентных расходов HVB и издержек КСН), у банка были все необходимые данные для включения в налоговую базу процентных доходов по Junior Note по переменной ставке исходя из условий долгового обязательства, что не было осуществлено банком.
Ссылки банка на неучет инспекцией признания банком комиссий на расчетное обслуживание с декабря 2007 г. по портфелям потребительских и автокредитов судом апелляционной инстанции также отклоняются.
Банк признавал доходы в виде комиссий за оказание отдельных услуг клиентам - физическим лицам, не являвшихся правоотношениями кредита, а расчет Управляющего Денежными Потоками учитывает данное обстоятельство и отсрочку оплаты банку стоимости приобретаемых SPV у банка комиссий на год.
Таким образом, банк в налоговом учете признавал процентные доходы по Junior Note по "кассовому методу" (ежемесячные перечисления), а получение большей части фактического дохода по Junior Note было в налоговом учете отсрочено до даты окончания сделки (май 2012 г.), что и повлекло неправомерное невключение в налоговую базу общества процентных доходов, установленных условиями долгового обязательства Junior Note в 2007 - 2008 гг. Перечисленный банку на счет в 2009 г. накопленный процентный доход по Junior Note в сумме 945 088 531,09 руб. (фактическое получение процентного дохода за период с мая 2007 г. по май 2009 г.) и представляет собой часть неправомерно неучтенного процентного дохода по Junior Note в 2007 - 2008 гг., как это указано в п. 2.1.3 акта проверки, по ставке 18.59% годовых.
Таким образом, банк неправомерно не признал для целей налогообложения прибыли процентный (купонный) доход за 2007 г. по Junior Note в размере 18.6% (завышение убытка по налогу на прибыль) в общей сумме 150 213 190,22 руб. Размер неуплаченного банком налога на прибыль по данному нарушению за 2008 г. составляет 86 439 034,88 руб. (360 162 645,33 руб. x 24%).
Непризнание банком купонного дохода в 2007 - 2008 гг. привело к получению банком необоснованной налоговой выгоды в смысле, придаваемом Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, в связи с необоснованным включением банком большей части купонного дохода по Junior Note в 2009 г., а не в 2007 - 2008 гг., в которых ставка налога на прибыль была выше на 4%, при факте несения банком расходов на фондирование Junior Note, превышающих полученные по "кассовому методу" в 2007 - 2008 гг. доходы, и факте искажения внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в связи с непризнанием заранее установленного купонного дохода по Junior Note в 2007 - 2008 гг. согласно данным отчетов Управляющего Денежными Потоками, отчетов Сервисного Агента (самого банка), данных отчетности по МСФО самого банка, отчетности SPV и внутреннего расчета резервов SPV (в основном резервы по просрочке - principal deficiency ledger) в виде разницы между всеми собранными денежными средствами для SPV по портфелям активов в части процентов и комиссий (с учетом реинвестирования SPV средств) за минусом платежей HVB и расходов SPV.
По п. 2.1.4 решения инспекции.
В 2007 - 2008 гг. общество осуществляло операции по уступке прав требований. Основным контрагентом по договорам уступки прав требования (сделкам цессии) являлась компания TIB Investments Limited, зарегистрированная по законодательству республики Кипр. Так, в 2007 г. общество реализовало прав требований TIB Investments Limited на общую номинальную сумму 3 271 377 972,41 руб. за 3 279 084 522,45 руб. (с учетом начисленных процентов). В 2008 г. реализовано прав требований по кредитам на 648 984 693,89 руб. (по номинальной стоимости).
Согласно выпискам по счетам бухгалтерского учета банка и представленным в ходе проведения выездной налоговой проверки документам в 2007 - 2008 гг. (т. 10 л.д. 7 - 150, т. 11 л.д. 1 - 8) общество размещало одномесячные, пролонгируемые ежемесячно, межбанковские депозиты в East-West United Bank (Великое Герцогство Люксембург) с доходностью от 1.26% годовых до 11.66% годовых (средняя арифметическая процентная ставка по всем межбанковским депозитам в долларах США около 9% годовых в 2007 г.). В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что данные денежные средства, полученные East-West United Bank от банка по межбанковским депозитам, в тот же день и в той же сумме направлены East-West United Bank на расчетный счет TIB Investments Limited в банке и использованы TIB Investments Limited для приобретения прав требований по кредитам, выданным банком. Данные операции повторялись систематически в 2007 - 2008 гг.
Согласно списку аффилированных лиц по состоянию на 30.06.2010 TIB Investments Limited является аффилированным лицом банка с 12.10.2009 на основании принадлежности к той же группе, что и общество. Директор (исполнительный орган) TIB Investments Limited Манько С.А. является также аффилированным лицом банка с 01.04.2007. При этом в соответствии с выписками по расчетным счетам TIB Investments Limited Манько С.А. является единственным сотрудником TIB Investments Limited (который также работал по совместительству в других компаниях группы ТРАСТ в 2007 - 2008 гг., в частности основным трейдером, дилером, инвестиционным банкиром по оказанию услуг организации размещений еврооблигаций и IPO, сопутствующих услуг андеррайтинга и т.д. компании T&IB Equities Limited (республика Кипр)).
При этом возврат средств по договорам межбанковского депозита, размещенных банком в East-West United Bank, по окончании срока договора каждый раз осуществлялся за счет средств, перечисленных банком в East-West United Bank в качестве нового межбанковского депозита (или в редких случаях межбанковского депозита от VTB BANK (AUSTRIA) AG (ранее DONAU BANK AG)).
Таким образом, банк предоставлял льготное финансирование аффилированному лицу TIB Investments Limited через посредника East-West United Bank, которое TIB Investments Limited использовал для приобретения и извлечения выгоды от владения высокодоходными кредитами, приобретенными у общества и изначально выданными банком. Во второй половине 2008 г. кредиты, являющиеся проблемными для TIB investments Limited, общество выкупило обратно у TIB Investments Limited.
Операция по уступке Банком TIB Investments Limited прав требований, приобретение которых эффективно финансировалось Банком, происходит с последующим фондированием банком данного аффилированного лица в течение срока существования прав требований (или до их обратного выкупа банком).
В этот же день банк размещает межбанковский депозит в банке нерезиденте EAST-WEST UNITED BANK на сумму 103 000 000 долларов США на 27 дней под 6.59% годовых. EAST-WEST UNITED BANK переводит данную сумму TIB Investments Limited, но в соответствии с выписками по счетам в банке по части платежей фигурирует фраза "Fiduciary mandate NBT-EWUB"), которой TIB Investments Limited и оплачивает сумму договора цессии с банком. Данные средства частично использованы на приобретение прав требований TIB Investments Ltd. к ООО "Номиранта", а оставшаяся часть использована в отношении других прав требований, по которым структура правоотношений описываемых лиц была идентичной.
24.05.2007 происходит закрытие межбанковского депозита путем перевода 103 502 125 долларов США от EAST-WEST UNITED BANK в пользу банка (502 125 USD процентов), которые поступили от TIB Investments Limited (идентичная сумма основного долга 103 000 000 USD и процентов 502 125 USD), который получил их от EAST-WEST UNITED BANK, вновь получившего межбанковский депозит от банка в сумме 87 000 000 долларов США на 21 день под 7.2% годовых.
14.06.2007 при закрытии данного межбанковского депозита банк размещает еще один депозит, связанный с данной операцией цессии кредита ООО "Номиранта" в сумме 79 000 000 долларов США на 12 дней по ставке 5.83% годовых, который направляется TIB Investments Limited. Сумма полученных обществом 26.06.2007 процентов по данному межбанковскому депозиту составляет 151 416,67 долларов США, TIB Investments Limited уплачивает EAST-WEST UNITED BANK также 151 416,67 долларов США по идентичному займу в сумме 79 000 000 долларов США на 12 дней.
26.06.2007 при закрытии данного межбанковского депозита банк размещает еще один депозит, связанный с данной операцией цессии кредита ООО "Номиранта" в сумме 79 000 000 долларов США на 29 дней по ставке 8.11% годовых, который направляется TIB Investments Limited. Сумма полученных банком 25.07.2007 процентов по данному межбанковскому депозиту составляет 509 111,11 долларов США, TIB Investments Limited уплачивает EAST-WEST UNITED BANK также 509 111,11 долларов США по идентичному займу в сумме 79 000 000 долларов США на 12 дней.
25.07.2007 при закрытии данного межбанковского депозита банк размещает еще один депозит, связанный с данной операцией цессии кредита ООО "Номиранта" в сумме 79 000 000 долларов США на 41 день по ставке 11.15% годовых, который направляется TIB Investments Limited. Сумма полученных банком 04.09.2007 процентов по данному межбанковскому депозиту составляет 989 694,44 доллара США, TIB Investments Limited уплачивает EAST-WEST UNITED BANK также 989 694,44 долларов США по идентичному займу в сумме 79 000 000 долларов США на 12 дней. Дальнейшие систематические аналогичные операции по схеме являются связанными с другими операциями цессии кредитов, выданных банком.
20.08.2007 ООО "Номиранта" погашает кредит на сумму 400 млн. руб. Сумма фактически полученных TIB Investments Limited процентов по данному кредиту по ставке 11.5% годовых, приходящаяся только на время владения данными правами требования, составляет 14 493 151,47 руб.
Доходы банка по межбанковским депозитам, размещенным в EAST WEST UNITED BANK относящимся к данной сделки цессии с TIB Investments Limited в виде рублевого эквивалента 15 406 611,49 долларов США, составили 11 409 779,35 руб.
Таким образом, в связи с замещением высокодоходного актива (кредит ООО "Номиранта") низкодоходным активом (систематически пролонгируемые межбанковские депозиты в EAST WEST UNITED BANK, которые направлялись исключительно TIB Investments Limited) ОАО НБ "ТРАСТ" отказалось от дохода (получило необоснованную налоговую выгоду) в размере 3 083 371,33 руб.
Банк является платежным агентом по кредитным договорам, уступаемым TIB Inv. Ltd. по сделкам цессии и получает вознаграждение за получение, аккумулирование и перевод денежных средств от заемщиков владельцу прав требований в размере 1 000 руб. в месяц.
Таким образом, банк переводит разницу в доходах между процентами по выданным кредитам и межбанковским депозитам на аффилированное лицо TIB Investments Limited, которое в соответствии с законодательством Республики Кипр должно облагать данные доходы по льготной ставке 10% за минусом всех расходов TIB Inv. Ltd. В соответствии с раскрытием банком информации TIB Investments Limited через компанию Tactio Developers Limited (Кипр) принадлежит трем физическим лицам, являющимся основными бенефициарными акционерами банка.
В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция неоднократно вызывала директора TIB Investments Limited Манько Сергея Аркадьевича (гражданин Российской Федерации) для допроса в качестве свидетеля, однако, последний на допрос не явился.
Инспекция в дополнение к представленным документам, полученным от компетентных органов Республики Кипр в ходе проверки (т. 17 л.д. 71 - 79) по международному запросу от 23.03.2011 N 12-09/08559@, в которых подтверждено, что генеральным директором TIB Investments Limited (Кипр) с 02.04.2007 по настоящее время является С. Манько, и что акционером данной компании является тот же акционер, что и у банка - TIB Holdings Limited (Cyprus) (соответственно, лица являются взаимозависимыми), представила в материалы дела также информацию и документы, полученные от налоговых органов Республики Кипр письмом от 19.10.2012 N I.R.3.10.45.2/AV.77P.610.
Из письма ФНС России от 26.11.2012 N 2-3-20/740дсп (приложение N 1 к объяснениям инспекции от 29.12.2012), являющегося официальным переводом письма налоговых органов Республики Кипр от 19.10.2012 N I.R.3.10.45.2/AV.77P.610 в отношении компании TIB Investments Limited (Республика Кипр) следует, что генеральным директором компании с 02.04.2007 является Сергей Манько, который является налоговым резидентом Республики Кипр; в 2006 - 2008 гг. основными видами деятельности компании являлись торговля акциями, долговыми обязательствами и другими видами ценных бумаг, а также иностранной валютой и обеспечение финансирования взаимозависимых компаний и третьих лиц; в период 2006 - 2008 гг. компания уплачивала налог, автоматически вычитаемый из зарплаты, и налог на доходы (прибыль) в сумме 0 евро - за 2007 г. (спорные операции относятся к этому периоду) и 58 979 евро - за 2008 г. (представлены копии балансовой ведомости и отчета о прибылях и убытках за 2006 - 2008 гг.); предоставлено два договора займа с East-West United Bank и VTB Bank Austria AG (не относятся к спорным операциям (эпизоды N 1 - 5 согласно приложению N 4 к акту проверки (приложение N 8 к объяснениям). Таким образом, TIB Investments Ltd не предоставило документы, на основании которых систематически привлекались займы от общества через посредников (VTB Bank (Austria) и East-West United Bank) на покупку прав требований к заемщикам банка по агентским отношениям с этими посредниками; в период 2006 - 2008 гг. компания не нанимала сотрудников (у компании отсутствовали сотрудники) за исключением директора Манько Сергея; для исполнения своей коммерческой деятельности компания арендовала помещение; акционерный и уставный капитал за период со дня инкорпорации по 28.11.2008 составлял 1000 акций по 1,71 евро каждая (т.е. уставный капитал составлял 1710 евро).
Кроме того, как установлено материалами дела, Манько Сергей Аркадьевич в 2006 - 2008 гг. также являлся генеральным директором и единственным сотрудником компании T&IB Equities Limited (Кипр), являвшейся основным контрагентом и клиентом ОАО "ИБ "ТРАСТ" (ОАО) (правопреемником является банк) (около половины операций купли-продажи ценных бумаг в 2008 - 2008 гг. и более половины операций в рамках оказания брокерских услуг были осуществлены ОАО "ИБ "ТРАСТ" с контрагентом и клиентом по брокерским операциям T&IB Equities Ltd (Кипр).
Со стороны T&IB Equities Limited (Кипр) документы по сделкам купли продажи ценных бумаг с контрагентом ОАО "ИБ "ТРАСТ" и поручения брокеру (ОАО "ИБ "ТРАСТ") на заключение сделок с ценными бумагами всегда подписывались директором стороны T&IB Equities Limited (Кипр) - гражданином Российской Федерации Манько Сергеем Аркадьевичем.
Таким образом, Манько Сергей Аркадьевич, совмещая должности в двух указанных компаниях единолично, в течение 2007 - 2008 гг. должен был совершать, как минимум около 50 сделок купли-продажи ценных бумаг в день (семь дней в неделю) для T&IB Equities Ltd., а также одновременно и единолично оказывать организационные и консультационные инвестиционно-банковские услуги на сотни миллионов рублей для T&IB Equities Ltd. и заключать спорные сделки цессии банка с получением от банка постоянного финансирования на эти операции через посредников.
В соответствии с публично доступной отчетностью East-West United Bank по МСФО данный банк является дочерней компанией ОАО "АФК "Система". Депозиты банка, размещенные в East-West United Bank, и связанные с ними перечисления TIB Investments Ltd. в соответствии с отчетностью East-West United Bank (средний объем в 2007 г. около 100 млн. долларов США, в 2008 г. от 80 до 244 млн. долларов США) составляют около трети от активов East-West United Bank в 2007 г. (если данный банк по сделкам с размещением денежных средств, полученных от банка и переданных TIB Investments Limited, действовал от своего имени и за свой счет). Данные обстоятельства указывают на то, что East-West United Bank действовал как поверенный/агент по операциям размещения денежных средств TIB Investments Limited, так как в таком случае East-West United Bank нарушил бы требования к банкам (в части кредитного риска), установленные Базельскими соглашениями, то есть не мог бы являться банком.
В ходе проведения выездной налоговой проверки общество не представило ни одного договора (иных документов, кроме платежных документов СВИФТ на перечисление денежных средств), на основании которых осуществлялись операции по размещению межбанковских депозитов в EAST WEST UNITED BANK, и в дальнейшем данные денежные средства перечислялись TIB Investments Ltd.
Согласно выпискам по расчетным счетам TIB Investments Ltd. перечисление денежных средств от банка на финансирование приобретения у банка прав требований осуществлялось транзитом со ссылками в наименованиях платежей на fiduciary mandate (то есть на агентские отношения).
Учитывая изложенное, операции по замене более доходного актива менее доходным не направлены на осуществление реальной экономической деятельности и не обусловлены разумными экономическими причинами (п. 3 Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Самостоятельной деловой целью, преследуемой банком при осуществлении данных операций, является получение налоговой выгоды за счет уменьшения внереализационных доходов и как следствие - занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Получение банком необоснованной налоговой выгоды подтверждается: невозможностью реального осуществления обществом и TIB Investments Limited указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. В частности остатки денежных средств на счетах TIB Investments Limited не позволяли самостоятельно приобретать у банка права требования по кредитам без фондирования от банка, осуществляемого на систематической основе через посредника EAST WEST UNITED BANK; отсутствием у TIB Investments Limited необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств и т.д. (на основании анализа выписок по расчетным счетам TIB Investments Limited и взаимозависимости TIB Investments Limited и его директора Манько С.А. с банком, систематического характера операций и других обстоятельств).
В соответствии с п. 1 ст. 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.
Таким образом, все указанные операции цессии с последующим фондированием TIB Investments Limited посредством систематических межбанковских депозитов через посредника EAST WEST UNITED BANK (и частично DONAU BANK AG), равно как и обратный выкуп части кредитов банка в 2008 г., являются притворными, не имеют разумной деловой цели и прикрывают перераспределение доходов от банка компании TIB Inv. Ltd. Учитывая недействительность, уступленные банком кредиты оставались на балансе банка и фактически межбанковских депозитов не размещалось.
На основании изложенного размер завышения банком убытков за 2007 г. составляет 32 462 933,96 руб.
За счет систематического осуществления данных операций общество в банковской отчетности искажало данные, используемые в том числе при расчете нормативов ликвидности НЗ и Н4 в соответствии с Инструкцией Банка России от 16.01.2004 N 110-И, а также лимита открытой валютной позиции в соответствии с Инструкцией ЦБР от 15.07.2005 N 124-И в связи с фактическим отсутствием краткосрочных активов (депозитов) в долларах США на балансе банка и наличия долгосрочных корпоративных кредитов заемщикам банка (последствие недействительности притворных сделок). Осуществление указанных операций по замещению высокодоходных активов низкодоходными в другой валюте и на другие сроки для целей фиктивного соблюдения нормативов ЦБР противоречит цели осуществления сделок кредитной организации - извлечение прибыли и самостоятельной деловой целью являться не могут.
Кроме того, заключение сделок было направлено на формирование в бухгалтерской отчетности финансового положения организации, не соответствующего реальному положению дел, с целью введения в заблуждение заинтересованных лиц.
Следовательно, налоговая выгода в данном случае является необоснованной, и доводы общества относительно общего превышения доходов по всем размещенным межбанковским депозитам в EAST-WEST United Bank S.A. и VTB Bank Austria AG (ранее DONAU BANK AG) над доходами по кредитам, выбранным в ходе проведения выездной налоговой проверки и отраженным в приложении N 4 к акту проверки, несостоятельными, так как притворные сделки банка по описываемой схеме направлены не только на получение необоснованной налоговой выгоды, но и на неправомерное создание ситуации по фиктивному соблюдению нормативов банка России НЗ, Н4 и лимита открытой валютной позиции.
Наличие системности и идентичности предоставления банком межбанковских кредитов и осуществления сделок цессии кредитов корпоративным заемщикам банка (с абсолютной идентичностью сумм процентов, перечисляемых TIB Investments Limited банку EAST-WEST UNITED BANK S.A. с последующим одновременным перечислением последним банку абсолютно идентичной суммы процентов по межбанковскому кредиту), перечисление денежных средств в один день со счета на счет среди ограниченного круга юридических лиц внутри банка позволяют сделать вывод о незаконности действий банка по занижению налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, инспекцией установлена согласованность действий всех участников заявленной схемы с нахождением реализации таковой под контролем общества, что и привело к получению последним необоснованной налоговой выгоды.
По п. 2.1.5 решения инспекции.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций банком в 2008 г. в нарушение п. 5 ст. 280 НК РФ в связи с занижением цены реализации акций энергетических компаний (правопреемники ОАО РАО "ЕЭС России", выделенные в рамках второго (завершающего) этапа реорганизации РАО ЕЭС России), которые были получены банком в связи с неисполнением сделки обратного РЕПО.
29.05.2007 ОАО ИБ "ТРАСТ" заключило сделку обратного РЕПО N 006-B/S-017 (т. 13 л.д. 2 - 4) с Trade-Invest Group Limited на приобретение 30.05.2008 6 600 000 обыкновенных акций ОАО РАО "ЕЭС России" за 5 000 000 долларов США (дисконт к рыночной цене - 30%) и последующую продажу 29.08.2008-02.09.2008 данного пакета акций по цене 5 189 583,33 доллара США. Рыночная стоимость EESR на дату заключения данной сделки РЕПО составляла 24,96 руб. (минимальная рыночная цена). Процентная ставка по операции РЕПО составила 15% годовых.
В период с 02.07.2008 по 07.07.2008 в рамках реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" банк получил пакеты акций энергетических компаний в связи ликвидацией ОАО РАО "ЕЭС России".
В соответствии с представленным банком дополнительным соглашением от 29.08.2008 к рамочному договору TBMA/ISMA (т. 13 л.д. 5 - 6) об операциях РЕПО от 28.05.2008 между ОАО ИБ "ТРАСТ" и Trade-Invest Group Limited стороны договорились, что ОАО ИБ "ТРАСТ" по неисполненной сделке обратного РЕПО в связи с реорганизацией ОАО РАО "ЕЭС России" поставляет контрагенту полученные пакеты акций энергетических компаний.
Таким образом, в соответствии с данным дополнительным соглашением стороны сделки обратного РЕПО договорились, что банк по данной сделке РЕПО переведет Trade-Invest Group Limited не 6 600 000 EESR, а полученные в результате реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" ценные бумаги в обмен на возврат Trade-Invest Group Limited Банку денежных средств по второй части сделки обратного РЕПО в размере 5 189 583,33 доллара США.
Учитывая неисполнение сделки РЕПО и невозможность квалификации правоотношений сторон именно как операции РЕПО с последствием в виде налогообложения выбытия (реализации) пакетов акций энергетических компаний в соответствии со ст. 280 НК РФ, банк должен был осуществить корректировку цен реализации данных ценных бумаг до минимальной рыночной стоимости в соответствии с требованиями п. 5 ст. 280 НК РФ.
В ходе проверки инспекцией установлены минимальные рыночные цены акций энергетических компаний (информация с бирж: ОАО ФБ ММВБ, ОАО ФБ РТС, НП РТС (RTS classica)), фактически реализованных банком 02.09.2008, в соответствии с которыми банку необходимо было признать выручку от реализации пакетов акций энергетических компаний по минимальным рыночным ценам в сумме 192 506 226,90 руб. (расходы на приобретение данного пакета акций энергетических компаний составили у банка 118 329 500 руб.).
Таким образом, размер неправомерно неучтенных банком доходов от реализации (иного выбытия) пакетов акций энергетических компаний составляет 74 176 726,89 руб. (без учета финансового результата, признанного банком по фиктивной реализации ОАО ИБ "ТРАСТ" 08.07.2008 6 600 000 EESR в сумме 1 136 885.18 руб., но с учетом выручки от фиктивной реализации 6 600 000 EESR в сумме 119 708 660,63 руб.). Соответственно, размер завышения убытка ОАО ИБ "ТРАСТ" за 2008 г. по данному нарушению составляет 73 039 841,71 руб.
Заявитель, не соглашаясь с позицией налогового органа, ссылается на п. 1 ст. 282 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ, согласно которому, в случае, если в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО осуществлены конвертация ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, в том числе в связи с их дроблением, или консолидацией, или изменением их номинальной стоимости, либо аннулирование индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска таких ценных бумаг, либо изменение индивидуального государственного регистрационного номера выпуска (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска), индивидуального идентификационного номера (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска) таких ценных бумаг, то такие действия не изменяют порядок налогообложения по данной операции РЕПО.
На основании изложенного положения в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ заявитель считает вывод налогового органа о том, что поставку по второй части операции РЕПО ценных бумаг, полученных при конвертации в результате реорганизации, проведенной между первой и второй частью операции РЕПО, следует рассматривать как неисполнение обязательств по второй части РЕПО, является неправомерным и не соответствующим сути сделки РЕПО и действовавшему налоговому законодательству в 2008 г.
Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.
Редакция ст. 282 НК РФ с 01.01.2010 предусматривает сохранение порядка налогообложения по операции РЕПО только в отношении одного способа эмиссии ценных бумаг - конвертации.
Если исходить из правомерности позиции заявителя относительно того, что при конвертации акций, являющихся предметом сделки РЕПО, порядок налогообложения по данной операции РЕПО не изменяется с 01.01.2010, заявителем не учтено, что подавляющее большинство акций, полученных заявителем в результате реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" и являвшихся предметом спорной сделки РЕПО JY2006-B/S-017, не конвертировалось при реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России", а было распределено среди акционеров реорганизуемого общества, что не позволяет применить к спорной сделке РЕПО положения п. 1 ст. 282 НК РФ, также в редакции, действующей с 01.01.2010.
Исходя из положений п. п. 8.7.1, 8.7.2, 8.7.3, 8.8.2, Приказа ФСФР России от 25.01.2007 N 07-4/пз-н "Об утверждении Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг", ст. 19 Федерального закона "Об акционерных обществах" конвертация производится в случае, если уставный капитал выделяемого общества полностью или частично формируется за счет части уставного капитала общества, из которого оно выделяется. Из-за уменьшения уставного капитала снижается номинальная стоимость акций реорганизуемого общества. Эти акции конвертируются частично в акции реорганизуемого общества, частично - в акции выделяемого общества. При этом акции реорганизуемого общества погашаются при конвертации. Порядок конвертации, а также ее коэффициент должны быть закреплены в решении о выделении.
Распределение акций производится в случае, если уставный капитал выделяемого общества формируется за счет имущества реорганизуемого общества (за счет средств добавочного капитала и нераспределенной прибыли), которое передается по разделительному балансу. Уставный капитал реорганизуемого общества не меняется, а его акционеры получают в собственность акции нового общества в дополнение к имеющимся акциям реорганизованного. Порядок распределения акций общества созданного при выделении, а также коэффициент распределения акций должны быть закреплены в решении о выделении.
Разница между распределением акций и конвертацией состоит в том, что если при конвертации бумаги (всех акционеров или тех, кто согласился на реорганизацию при выделении) аннулируются, а вместо них на лицевые счета в системе ведения реестра нового юридического лица начисляются его акции в соответствии с коэффициентом конвертации, то при распределении у акционеров ничего не аннулируется, а напротив, к уже имеющимся акциям реорганизованного общества добавляются новые акции созданных обществ.
Юридическая квалификация распределения более сложна, чем квалификация конвертации, поскольку при конвертации происходит преобразование одних акций в другие, то есть одного имущества акционер лишается, но взамен получает иное имущество. При распределении акционер ничего не лишается, а дополнительно и за счет самого общества, его имущества, получает новые акции.
Пунктом 1 протокола внеочередного собрания акционеров от 26.10.2007 ОАО РАО "ЕЭС России" (т. 11 л.д. 10 - 150, т. 12 л.д. 1 - 108) принято решение о реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" в форме выделения 28 компаний.
Пунктом 2.1 протокола предусмотрено, что размещение акций обществ, создаваемых в результате выделения, осуществляется путем их распределения среди акционеров, а также путем их приобретения ОАО РАО "ЕЭС России" в порядке и на условиях, установленных настоящим решением.
Пунктом 3.3 протокола установлен порядок и коэффициенты распределения акций каждого из создаваемых обществ.
Пунктом 3.5 протокола установлено, что уставные капиталы создаваемых обществ формируются за счет средств добавочного капитала нераспределенной прибыли прошлых лет ОАО РАО "ЕЭС России".
Таким образом, ОАО РАО "ЕЭС России" реорганизовано в форме выделения 28 компаний с размещением акций обществ, создаваемых в результате выделения, путем их распределения среди акционеров ОАО РАО "ЕЭС России". При этом у акционеров акции самого ОАО РАО "ЕЭС России" в результате реорганизации в форме выделения, не изымались и не погашались.
Из 28 выделенных компаний 23 реорганизованы в форме присоединения следующим образом (п. 30 - 52 протокола ОАО РАО "ЕЭС России").
Акции компаний, реорганизуемых в форме присоединения, были конвертированы в акции компаний, к которым производилось присоединение.
Указанные акции получены заявителем не в результате конвертации акций ОАО РАО "ЕЭС России", а в результате распределения акций выделенных компаний среди акционеров ОАО РАО "ЕЭС России".
Поскольку при распределении акций при реорганизации акционерам реорганизуемой организации на лицевые счета зачислялись акции новых обществ, при этом у акционеров оставались все принадлежащие им акции реорганизуемой организации, у заявителя не было правовых оснований для включения указанных акций в предмет сделки РЕПО N 006-B/S-017 с Trade-Invest Group Limited.
Последующая конвертация акций выделенных компаний в акции компаний, образованных путем присоединения, не влияет на изначальную юридическую квалификацию реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" в форме выделения и распределения акций выделенных компаний среди акционеров ОАО РАО "ЕЭС России".
Таким образом, если исходить из правомерности позиции Заявителя относительно того, что согласно п. 1 ст. 282 НК РФ при конвертации акций, являющихся предметом сделки РЕПО, порядок налогообложения по данной операции РЕПО не изменяется, правовых оснований для применения указанного порядка к акциям компаний, образовавшихся в процессе реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" в форме выделения, у заявителя не было.
Заявителем в рамках исполнения второй части сделки РЕПО переданы контрагенту новые акции, полученные банком безвозмездно в результате реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" в форме выделения и распределения акций выделенных компаний среди акционеров ОАО РАО "ЕЭС России", что противоречит сути операции РЕПО.
Согласно п. 53 протокола принято решение о реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" в форме присоединения к ОАО "ФСК ЕЭС".
Пп. 9 п. 53 Протокола определен порядок и условия конвертации акций ОАО РАО "ЕЭС России" в акции ОАО "ФСК ЕЭС". Все акции ОАО РАО "ЕЭС России" конвертируются в обыкновенные акции ОАО "ФСК ЕЭС (пп. 9.1).
Пп. 10 п. 53 протокола определены коэффициенты конвертации акций. Акции ОАО РАО "ЕЭС России", подлежащие конвертации, при осуществлении конвертации погашаются (пп. 11).
Более того конвертация производилась непропорционально среди акционеров, то есть владельцы определенного количества акций при конвертации получали неравнозначное по количеству и сумме количество акций новой организации (ввиду установления сложного коэффициента).
Таким образом, довод заявителя о возможности применения п. 1 ст. 282 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ) (без учета того, что конвертация была непропорциональной) возможно рассматривать только в отношении полученных акций ОАО "ФСК ЕЭС" (незначительная часть полученных банком акций по настоящему эпизоду).
Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.
Пункт 1 ст. 282 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ, на которую ссылается заявитель, согласно ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ вступал в действие только с 01.01.2010, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.
Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Изменения, внесенные в п. 1 ст. 282 НК РФ, можно рассматривать как иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, но Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ не предусматривает обратную силу для п. 1 ст. 282 НК РФ, что не позволяет применить данный пункт ст. 282 НК РФ к спорной сделке РЕПО.
В момент совершения заявителем спорной сделки РЕПО законодательство не предусматривало возможность осуществления сделки РЕПО при конвертации предмета сделки РЕПО (акций).
Таким образом, сделка РЕПО могла быть осуществлена только в отношении одного выпуска ценных бумаг, при возможном изменении их количества и цены.
В рассматриваемом случае заявитель при осуществлении спорной сделки РЕПО не изменял цену и количество ценных бумаг, а изменил сам предмет сделки РЕПО, заменив акции ОАО РАО "ЕЭС России": на акции ОАО "ФСК ЕЭС", полученные заявителем в результате конвертации; дополнительно передав контрагенту по спорной сделке РЕПО акции компаний, полученные безвозмездно в результате реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" в форме выделения и распределения акций выделенных компаний среди акционеров ОАО РАО "ЕЭС России".
Указанные действия заявителя противоречат не только экономической, но и юридической сути операции РЕПО.
По п. 2.1.6 Решения Инспекции.
В ходе проверки установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 г. в связи с невключением в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы безвозмездно полученного имущества (имущественных прав), в том числе в виде акций VISA Incorporated, которые частично выкуплены эмитентом 18.03.2008 после проведения первичного публичного размещения акций.
В 2008 общество получило доход от обязательного погашения 89 653 обыкновенных акций класса C (серии 1) Виза Инкорпорайтед (Делавер, США) в размере 3 834 300,09 долларов США. Данная сумма получена на корреспондентский счет НОСТРО банка в банке Нью-Йорка 03.06.2008 и отнесена на счет сумм, поступивших на корреспондентские счета до выяснения (лицевой счет N 47416840600452000001), с последующим зачислением рублевого эквивалента на счет доходов седьмого раздела баланса.
В соответствии с данными сводного налогового регистра банк признал данные суммы в размере 90 531 275,99 руб. в качестве доходов по ФИСС ("Выручка от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг"), в строке 296 сводного налогового регистра по доходам банка за 2008 г. с пометкой "доход от участия в ВИЗА".
Данные денежные средства перечислены банку на основании чека на сумму 3 834 300 долл. США, который предъявлен банком для получения средств в ЗАО "ИНГ Банк (Евразия)". Расходы на приобретение данных ценных бумаг у банка в бухгалтерском и налоговом учете отсутствуют.
При этом у банка в нарушение требований положений о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях Банка России от 26.03.2007 N 302-П и от 05.12.2002 N 205-П не отражены ценные бумаги VISA Inc. класса C на бухгалтерском балансе.
Банк признал данные суммы доходов для целей налогообложения в декларации по налогу на прибыль за 2008 г. не в листе 05 в качестве доходов по ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, а в налоговой базе, определяемой в общем порядке в соответствии со ст. 274 НК РФ, то есть в качестве внереализационных доходов в соответствии с данными сводного налогового регистра.
Банк в ходе проведения выездной налоговой проверки представил документ по договорным правоотношениям с VISA International Service Association - договор об участии в платежной системе ВИЗА и использовании торговой марки от 16.09.1999 (Membership and Trademerk Licence Agreement) с изменениями от 02.07 1999 и 06.06.2005 (Amendment to Membership and Trademerk Licence Agreement) (т. 13 л.д. 25 - 29 (англ.) 30 - 35 (рус.)). На основании данного договора банк осуществлял получение процессинговых услуг VISA International Service Association и предоставлял услуги физическим лицам - держателям пластиковых карт VISA Classic и VISA Electron. В соответствии с данным договором на оказание услуг правопредшественник общества стал участвовать в программе VISA и VISA Electron Card Programme в качестве ассоциированного члена (Associate Member), а с 02.07.2000 - в качестве основного члена (Principal Member), также стал еще участвовать в программе ПЛЮС (PLUS Programme).
В соответствии с соглашением о глобальной реструктуризации VISA с изменениями и дополнениями по состоянию на 24.08.2007 (AMENDED AND RESTATED GLOBAL RESTRUCTURING AGREEMENT осуществлена серия сделок и юридических действий (включая получения и отказы от акционерных и иных прав, а также реорганизацию специально созданных юридических лиц) в результате которых: была создана компания VISA Inc. для осуществления IPO, которая изначально напрямую принадлежала компании VISA International Service Association, владеющей 100% ее акций; VISA International Service Association, VISA U.S.A., VISA Canada, Inovant стали прямыми и непрямыми дочерними компаниями акционерного общества VISA Inc., акции которого предстояло разместить при первичном публичном размещении; финансовые институты, члены VISA International Service Association (удовлетворяющие определенным критериям) получили права акционеров и в дальнейшем совместно с другими финансовыми институтами (в том числе акционерами и членами VISA U.S.A.) стали акционерами VISA Inc. перед осуществлением IPO.
В соответствии с соглашением о Глобальной Реструктуризации до даты Реструктуризации VISA уставные и учредительные документы VISA International Service Association изменены таким образом, что клиенты (основные члены) VISA International Service Association без каких-либо действий/волеизъявлений (не являющиеся акционерами/участниками) получили членское долевое участие (equity membership interest) в VISA International Service Association (имеют права голоса и экономические права как участника, в том числе на получение дивидендов и иных распределений) и non-equity membership (представляют собой коммерческие и прочие права и обязанности в связи с участием в платежной системе VISA).
В соответствии с документацией, представленной банком, для осуществления указанной Реструктуризации VISA (с конечной целью создания единой компании, акции которой можно предложить инвесторам в ходе проведения первичного публичного размещения акций VISA (IPO), созданы следующие лица: VISA International Transition LLC, 100% акций которой принадлежало VISA International Service Association; VI Merger Sub Inc., которая, в свою очередь, принадлежала VI LLC.
В процессе Глобальной Реструктуризации VISA осуществлен аналог присоединения по гражданскому законодательству РФ VI Merger Sub (дочерняя компания VI LLC) к VISA International Service Association. VISA International Service Association при этом аннулировала все недавно предоставленные членские долевые участия (equity membership interest), и владельцы таких членских долевых участий, в том числе банк, получили акции VI LLC от VI LLC без встречного исполнения. Далее VI LLC присоединилось к VISA Inc. (реорганизовалось в форме присоединения по аналогии с российским гражданским законодательством) и, как следствие, акционеры VI LLC, в том числе банк, получили акции VISA Inc. класса CEMEA.
В соответствии с Letter of Transmittal (ключевой юридический документ в отношении серии операций с конечным безвозмездным получением банком акций VISA Inc.) (т. 14 л.д. 145 - 150) общество подтвердило согласие на ликвидацию членских долевых участий (equity membership interest) в VISA International Service Association, то есть отказ от всех недавно полученных членских долевых участий (представляют право голоса и экономические права каждого члена VISA International Service Association). В связи с данным отказом от этих недавно полученных членских долевых участий в VISA International Service Association компания VISA International Transition LLC (VI LLC) согласилась выпустить свои акции (по размеру соответствующие членскому долевому участию в VISA International Service Association, от которых общество отказалось) в пользу банка, а банк согласился их получить (без какого-либо встречного удовлетворения, то есть безвозмездно). В результате присоединения VI LLC к VISA Inc. компания VISA Inc. выпускает в пользу банка обыкновенные акции в объеме, соответствующем доле владения банка в VI LLC, то есть происходит аналог конвертации. Соответственно, никакого встречного исполнения или оплаты данных акций VI LLC, их обмена или конвертации в письме-согласии не предусмотрено. Также банк уведомляется, что при подписании данного согласия на отказ от членского долевого участия и согласия на получение обыкновенных акций VISA Inc. такие акции VISA Inc. будут конвертированы в соответствии с Глобальным Соглашением о Реструктуризации и измененным уставом (учредительными документами) VISA Inc.
Кроме того, в соответствии с данным письмом-согласием его подписание и направление в VISA International Service Association является единственным юридически значимым действием банка. Кроме отказа от недавно приобретенного членского долевого участия в письме-согласии был запрос на предоставление и зачисление на именной счет обыкновенных акций VISA Inc. в пользу банка (без какого-либо встречного удовлетворения или оплат имущественных прав, покупки имущества).
Таким образом, общество дало согласие на отказ от всех недавно приобретенных безвозмездно прав (членского долевого участия (equity membership interest)) в VISA International Service Association (получены в результате изменения устава и в рамках Глобального Соглашения о Реструктуризации); безвозмездное получение акций VI LLC; получение акций VISA Inc. в связи с присоединением VI LLC к VISA Inc.
Таким образом, данная операция на дату Глобальной Реструктуризации VISA (01.10.2007) по получению банком имущественных прав (членского долевого участия в VISA International Service Association), дальнейшему отказу от них и получению акций VI LLC с последующей конвертацией их в связи с аналогом реорганизации VI LLC в форме присоединения к VISA Inc. (которой до этого владела VISA International Service Association) с точки зрения квалификации в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации является исключительно безвозмездным получением имущества в виде либо дарения от иностранной организации в соответствии с законодательством штата Дэлавер, либо иной сделкой об отчуждении имущества (имущественных прав) в пользу общества.
Никакого встречного исполнения в смысле ст. 328 ГК РФ общество в связи с получением имущественных прав (членских долей участия в VISA International Service Association), дальнейшим отказом от них и получением акций VI LLC с последующей конвертацией их в связи с аналогом реорганизации VI LLC в форме присоединения к VISA Inc. (которой до этого владела VISA International Service Association) не осуществляло, что подтверждает факт безвозмездного получения имущества (имущественных прав) на дату Глобальной Реструктуризации VISA.
Указанные сделки в рамках Глобальной Реструктуризации VISA в части получения банком акционерных прав (акций, имущественных прав) не могут являться аналогом реорганизации, так как Глобальная Реструктуризация VISA в целом и в частности получение членского долевого участия в VISA International Service Association и акций VI LLC безвозмездно в смысле ст. 57 ГК РФ не являются и ни одной из форм реорганизации (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) и являться не могут исходя из приоритета существа операций над формой.
Письмом в банк от 01.10.2007 последнему сообщается, что в соответствии с письмом, представленным банком, VISA Inc. подтверждает, что в результате недавней реструктуризации корпорации VISA Банк является собственником 175 779,41659 шт. обыкновенных акций VISA Incorporated класса CEMEA.
В соответствии с письмом в банк от 12.03.2008 датой подачи управленческих формуляров агенту по передаче (transfer agent) для перечисления выручки от погашения акций является 18.03.2008 (данная дата явилась также датой определения цены обязательного частичного выкупа VISA Inc. собственных акций). Также в соответствии с данным письмом предполагаемая цена размещения акций VISA Inc. класса A в ходе предстоящего IPO в соответствии с предварительным проспектом эмиссии от 26.02.2007 составляет от 37 до 44 долларов США за такую акцию. Также сообщается, что погашение акций VISA Inc. является обязательным, и погашение будет осуществлено по цене, определяемой по формуле, указанной в учредительных документах VISA Inc.
В соответствии с письмом в банк от 17.03.2008 в дополнение к предварительному уведомлению, полученному банком 12.03.2008, банку формально сообщается о конвертации его изначально полученной доли участия в VISA Inc. (175 779.41659 шт. обыкновенных акций класса CEMEA) в новый класс обыкновенных акций VISA Inc. класса C (серии 1) в количестве 159 565 шт.
Информация о расходах на приобретение 159 565 обыкновенных акций класса С (серии 1) VISA Inc. и/или 175 779.41659 шт. обыкновенных акций VISA Inc. класса CEMEA общество в налоговом и бухгалтерском учете отсутствует. Ни в 2007 г., ни в 2008 г. на соответствующих счетах бухгалтерского баланса банка данных акций не находилось. Независимого оценщика для определения рыночной стоимости акций VISA в целях определения доходов при безвозмездном получении акций для определения налоговой базы за 2007 г. по п. 8 ст. 250 НК РФ банк не привлекал.
В соответствии с письмом от 28.03.2008 (дата поставки (списания) акций) банк формально уведомили об обязательном погашении части обыкновенных акций класса C (серии I) VISA Inc. и о том, что в связи с исполнением андеррайтерами по IPO полностью 10-процентного опциона "переподписки" (структура вознаграждения андеррайтеров и организаторов IPO no "over-allotment" опциону ("Green Shoe")) будет только одно погашение. Банку погасили 89 653 шт. акций класса C (серии I) VISA Inc. на общую сумму 3 834 300 долларов США с применением ставки 0% налога у источника США в силу применения положений договора об избежании двойного налогообложения между США и Российской Федерацией.
Таким образом, в результате изменения уставных документов VISA International Service Association в 2007 г. общество получило безвозмездно членское долевое участие (equity membership interest) в VISA International Service Association, хотя ранее им не обладало и прав на него не имело (никакие доли участия или акционерные права не приобретало и не оплачивало). Общество являлось клиентом и контрагентом VISA International Service Association как основной член (principal member) с 2000 г. программы VISA, VISA Electron Card Programme и программы ПЛЮС (PLUS Programme). Данное изменение уставных/учредительных документов VISA International Service Association было неотъемлемо связано с глобальной реструктуризацией группы VISA в связи с планируемым в конце 2007 г. первичным публичным размещением акций.
В соответствии с п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения. Как было указано, Глобальная Реструктуризация VISA, в ходе которой общество безвозмездно получило имущество (имущественные права), не может являться аналогом реорганизации по российскому гражданскому законодательству, а является безвозмездным получением имущества по следующей цепочке действий (бездействий), осуществленных банком в 2007 г.: отказом от безвозмездно полученного (и без волеизъявления полученного) equity membership interest (членского долевого участия) в VISA International Service Association; безвозмездным получением от третьего лица (VI LLC) акций; получением акций VISA Inc. класса CEMEA в связи с присоединением VI LLC к VISA Inc.
Таким образом, на основании изложенного общество неправомерно не включило в состав внереализационных доходов за 2007 г. стоимость безвозмездно полученных акций VISA (имущественных прав, имущества) с учетом границ колебания в размере 20% (159 565 обыкновенных акций класса С (серии 1) VISA Inc. X 42.77 X 24.9493 = 170 268 869,28 руб.). Размер занижения налоговой базы по методу определения стоимости безвозмездно полученного имущества по цене последующей реализации составляет 6 824 595,05 долларов США по курсу на дату получения акций VISA класса CEMEA 01.10.2007 (24.9493). Сумма занижения налоговой базы банка в 2007 г. по данному нарушению составляет 170 268 869,28 руб.
Таким образом, по результатам проведенной выездной налоговой проверки обязательства банка по уплате налога на прибыль организаций за 2007 г. по данному нарушению составляют 40 864 528,63 руб.
Позиция банка о занижении налоговой базы за 2007 г. сводится к заявлению о том, что рассмотренный в ходе налоговой проверки актив - акции компании Visa Inc., впоследствии реализованные эмитенту в рамках согласованного изначально выкупа, банк получил в результате операции конвертации прав при реорганизации компании Visa International Service Association, тем самым заявляя о тождественности прекратившихся и полученных прав в результате операции глобальной реструктуризации VISA.
Изначальные права членства банка в платежной системе VISA, упразднявшиеся при проведении реструктуризации, самостоятельно не учитывались банком как актив ни в бухгалтерской отчетности по РСБУ, ни в отчетности по МСФО или налоговом учете. Соответственно, данный членский статус банка в системе VISA не мог быть реализован либо конвертирован (обменен). Данное обстоятельство также подтверждает формальную нетождественность ранее существовавших у банка прав члена платежной системы и вновь обретенных акционерных прав в компании VI LLC, что также обусловливает несостоятельность ссылки банка на положения п. 3 ст. 277 НК РФ в обоснование своей позиции.
Более того, анализ, совершаемых банком операций опровергает позицию заявителя. Цепочка юридических действий, осуществленных 28.09.2007 - 01.10.2007 (Глобальная Реструктуризация VISA) является безвозмездным получением имущества по указанной цепочке действий (бездействий), осуществленных банком в 2007 г.
По п. 2.1.8 решения инспекции.
Банк не согласен с выводом суда о занижении ОАО ИБ "ТРАСТ" налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. на сумму убытка по сделкам СВОП в размере 45 999 900 руб. (сделки с отсрочкой исполнения у ОАО ИБ "ТРАСТ") в связи с неправомерной квалификацией данных сделок в качестве сделок купли-продажи иностранной валюты с отсрочкой исполнения, так как прекращение обязательств по сделкам осуществлялось зачетом.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде ОАО ИБ "ТРАСТ" заключало и исполняло конверсионные форвардные сделки и сделки валютный СВОП на межбанковском рынке.
Данные срочные сделки (производные финансовые инструменты) были ОАО ИБ "ТРАСТ" в качестве сделок с отсрочкой исполнения, то есть сделок купли-продажи имущества (вещей - иностранной валюты) с отсрочкой поставки. Финансовые результаты по данным закрытым и незакрытым (длящимся) ФИСС включены ОАО ИБ "ТРАСТ" в расчет налоговой базы определяемой в общем порядке, за 2008 г. в соответствии со ст. 274 НК РФ.
В соответствии с п. 14.1 учетной политики ОАО ИБ "ТРАСТ" для целей налогообложения на 2008 г. (утверждена приказом от 21.12.2007 N 343-1-П) ФИСС, базисным активом по которым является иностранная валюта, для целей налогообложения признаются поставочные и беспоставочные ФИСС, срок исполнения по которым определяется не ранее третьего рабочего дня после дня их заключения.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено (т. 15 л.д. 3 - 42), что ряд конверсионных сделок валютный СВОП фактически являлись беспоставочными, то есть прекращение обязательств по данным сделкам осуществлялось зачетом встречных однородных обязательств (неттингом) по совокупности сделок с данным контрагентом на дату валютирования.
Факты систематического прекращения обязательств по данным конверсионным сделкам валютный СВОП ОАО ИБ "ТРАСТ" (ФИСС и встречным сделкам) зачетом (неттингом) и факты согласования неттинга при заключении, прекращении обязательств по сделкам подтверждаются документами, представленными ЗАО "Комерцбанк (Евразия)" в рамках ст. 93.1 НК РФ. Фактов перечисления денежных средств на корреспондентские счета в объемах обязательств сторон установлено не было (был осуществлен неттинг).
В соответствии с п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.
В соответствии с п. 1 ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.
В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Раскрытие понятия сделки СВОП содержится в письме Госналогслужбы России по г. Москве от 15.11.1996 N 11-13/25626 и в письме ЦБ РФ N 404. Из правовой и экономической природы сделок валютный СВОП следует считать сделку СВОП двумя сделками купли-продажи иностранной валюты невозможно, поскольку две части операции СВОП являются взаимосвязанными; СВОП является инструментом денежного рынка и представляет собой обмен разными по стоимости пользования валютами на срок с обязательством возврата контрагентами валют и уплатой/получением процентов за пользование валютами. Сделки СВОП могут предусматривать выплату разницы между ценами тех сделок, которые составляют СВОП, часто с одновременным проведением неттинга (взаимозачета). Таким образом, СВОП является единой операцией. Следовательно, такая операция считается одним (единым) ФИСС. Таким образом, сделка СВОП является договором, на основе которого стороны обмениваются своими обязательствами - активами на дату начала и окончания сделки СВОП и связанными с ними выплатами (процентами) за фиксированный период при окончании сделки валютный СВОП. Данную природу сделки СВОП подтверждают внутренние документы ЗАО "Дрезднер Банк" к каждой сделке СВОП (deal ticket) (т. 15 л.д. 25 - 34), в которых рассчитаны проценты за пользование валютами (представляет собой разницу между первой и второй частями сделок СВОП).
Учитывая, что перехода права собственности на иностранную валюту и рубли в размерах обязательств сторон по указанным в приложении N 6 сделкам валютный СВОП не было, данные сделки исходя из положений п. 1 и п. 2 ст. 301 НК РФ и экономического существа инструмента денежного рынка - сделки валютный СВОП, являются исключительно ФИСС для целей налогообложения прибыли и льгота, установленная п. 5 ст. 304 НК РФ в отношении ФИСС, применению не подлежит в силу отсутствия поставки иностранной валюты и рублей на даты валютирования.
В соответствии с п. 1 ст. 265 "Внереализационные расходы" НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
В соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ для целей налогообложения прибыли под ФИСС (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
В соответствии с п. 2 ст. 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с ФИСС является исполнение ФИСС либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по ФИСС, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с ФИСС. Для операций с ФИСС, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива. При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном ст. ст. 301 - 305 НК РФ. Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с ФИСС либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с ФИСС должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, операцией на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, в том числе приобретения и/или реализации иностранной валюты (купли-продажи), для целей налогообложения прибыли, исходя из указанных императивных норм права, может являться операция, обязательства по которой прекращаются исключительно исполнением (ст. 408 ГК РФ), а не иным способом прекращения обязательств.
В соответствии со ст. 303 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с ФИСС, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются суммы денежных средств, исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив. В аналогичном порядке признаются расходы по операциям с ФИСС.
В соответствии с п. 3 ст. 304 НК РФ в действовавшей в проверяемом периоде редакции убыток по операциям с ФИСС не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ).
В соответствии с п. 5 ст. 304 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде при условии оформления операций хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 НК РФ доходы по таким операциям с ФИСС увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
Банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 274 НК РФ, убытки по операциям с ФИСС, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.
Таким образом, прекращение обязательств по сделкам СВОП зачетом встречных однородных требований и обязательств не позволяет их квалифицировать налогоплательщику в качестве сделок продажи и приобретения иностранной валюты.
ОАО ИБ "ТРАСТ" в 2008 г. убытки по спорным ФИСС, прекращение обязательств по которым было осуществлено иным способом, чем исполнение, то есть зачетом (неттингом), неправомерно включило в расчет налоговой базы, определяемой в общем порядке в соответствии со ст. 274 и 284 НК РФ.
Соответственно, ОАО ИБ "ТРАСТ" необоснованно, в нарушение ст. ст. 265, 301, 303, 304 НК РФ по сделкам валютный СВОП, которые являются исключительно ФИСС для целей налогообложения, признал финансовые результаты (прибыли и убытки) в 2008 г. при расчете налоговой базы определяемой в общем порядке. Данные убытки банку было необходимо отразить в отдельной налоговой базе по ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, то есть в листе 05 декларации по налогу на прибыль. Сумма завышения ОАО ИБ "ТРАСТ" убытка по налогу на прибыль по данному нарушению за 2008 г. составляет 45 999 900 руб.
В апелляционной жалобе банк не согласен с выводом суда первой инстанции о занижении ИБ "ТРАСТ" (ОАО) налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. на сумму расходов (убытков) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах. Налоговый орган посчитал неправомерным признание убытка по наличным сделкам купли-продажи иностранной валюты в размере 45 999 900 руб., которые, по мнению проверяющих, являлись ФИСС.
Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.
Банк не учитывает, что согласно положениям ст. 301 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) в целях 25 главы НК РФ под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
В рассматриваемом случае стороны, изначально определяя (на уровне дилеров посредством системы "Рейтерс-Дилинг" с фиксацией договоренностей в соответствующих распечатках, являющихся в силу положений п. 5.4 рамочного договора Банка с контрагентом документами, подтверждающими заключение сделок) порядок взаиморасчетов посредством "неттинга" (взаимозачета) по базисному активу, фактически, согласовали порядок расчетов, предполагающий выплату на момент исполнения сделки (дата валютирования) разницы в оценке сторонами базисного актива (с учетом объема сделки), выраженной суммой, номинированной в валюте котировки/котируемой валюте, соответственно, на дату заключения срочной сделки и дату закрытия позиции в рамках обратной сделки. Такого рода сделки могут быть квалифицированы только как ФИСС, но не как сделки на поставку с отсрочкой исполнения, поскольку исполнения изначально не предполагается по условиям договоренности между сторонами.
При этом также необходимо принимать во внимание, что для рассматриваемого периода критерий определения ФИСС по минимальному периоду исполнения срочной части установлен не был, соответственно, изначально согласованное и осуществленное беспоставочное закрытие в полном объеме позиции по межбанковской валютной сделке, заключенной с совпадающими датами заключения и валютирования посредством, в том числе, встречной сделки, определяет закрываемую позицию как срочную сделку.
При этом положениями п. п. 3 - 5 ст. 304 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) фактически, закреплено, что убытки по беспоставочным ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ. Банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 274 НК РФ, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.
Указанный факт изначального согласования беспоставочного характера рассмотренных сделок делает несостоятельной ссылку банка на приведенные в возражениях письма Минфина России.
Более того, соотносимые с рассматриваемым налоговым периодом письма Минфина России последовательно содержат указание на то, что квалификация соответствующих рассматриваемых сделок для цели налогообложения должна определяться, отталкиваясь от первоначально согласованных сторонами условий по ним, а также не содержат позиции в отношении налогообложения операций валютный СВОП.
По апелляционной жалобе инспекции.
Как следует из материалов дела, налоговый орган при расчете сумм пеней и штрафов, подлежащих уплате в бюджет г. Москвы, включил данные об уплате налога в бюджеты субъектов РФ по закрытым обособленным подразделениям банка, при этом данные о переплатах в указанные бюджеты налоговым органом не учтены; суммы переплаты по налогу на прибыль (бюджет г. Москвы), указанные в графе 2 "Задолженность +/Переплата -", отражены без учета сумм переплат по закрытым филиалам банка (порядковые номера 9, 11, 13, 16, 18, 19, 21, 28, 29, 30, 40, 48, 49, 52, 54).
Инспекция указывает, что при вынесении решения налоговым органом не была учтена переплата по налогу на прибыль организаций по 15 подразделениям банка, которые в проверяемом периоде работали (2008 - 2009 гг.), но к моменту вынесения оспариваемого решения инспекции (30.09.2011), прекратили свое существование и были закрыты.
Документы по данным 15 подразделениям были переданы территориальными налоговыми органами по месту учета головного подразделения банка, находящегося в г. Москве, то есть - в инспекцию.
Как правильно указал суд первой инстанции, при вынесении оспариваемого решения у инспекции отсутствовала информация о наличии (отсутствии) сумм переплат с проверяемого периода (2008 - 2009 гг.) и до момента закрытия указанных 15 подразделений банка, поскольку данная информация была не передана, либо передана не в полном объеме территориальными налоговыми органами на налоговом учете, в которых состояли данные 15 подразделений банка.
При расчете суммы недоимки, а также пеней и штрафа по указанным 15 закрытым подразделениям, как следует из материалов дела, инспекция действовала следующим образом: сумма недоимки, приходящаяся на 15 закрытых подразделений, была суммирована с суммой недоимки, приходящейся на головное подразделение банка, находящееся в городе Москве. В результате суммирования сумма недоимки с момента совершения оспариваемых налоговых правонарушений (2008-2009 гг.) до вынесения оспариваемого решения инспекции (30.09.2011) в определенные моменты времени превышала сумму переплаты, имеющуюся у банка по бюджету г. Москвы, вследствие чего инспекцией начислены пени и штраф, подлежащие уплате в бюджет г. Москвы.
Кроме того, инспекция указывает, что при расчете спорной суммы недоимки, а также пеней и штрафа была допущена ошибка, однако данная ошибка допущена не вследствие неучета сумм переплат, приходящихся на 15 закрытых подразделений, а вследствие неверной методологии. Данная ошибка выразилась в неправомерном суммировании сумм недоимок, приходящихся на бюджет г. Москвы, с суммами недоимок, приходящихся на 15 закрытых подразделений банка, которые подлежали уплате в соответствующие бюджеты субъектов Российской Федерации.
Как установлено судом первой инстанции, ссылаясь на ст. ст. 6 и 13 Бюджетного кодекса РФ, принципы самостоятельности бюджетов, а также равенства бюджетных прав субъектов Российской Федерации, муниципальных образований (ст. 28 Бюджетного кодекса Российской Федерации), инспекция произвела перерасчет пеней и штрафа по каждому из 15 закрытых подразделений банка в разрезе налоговых обязательств банка перед каждым бюджетом субъекта Российской Федерации и указала, что ошибочная методология инспекции при исчислении штрафов и пеней на момент вынесения решения не привела к нарушению прав заявителя, напротив, вследствие ошибки инспекция значительно уменьшила сумму пеней и штрафа, которые бы подлежали уплате в соответствующие бюджеты субъектов Российской Федерации (по первоначальному расчету инспекции сумма пеней и штрафа банка в несколько раз меньше).
В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Согласно пп. 1 и 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа, либо со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
Следовательно, уплатой налога признается как перечисление денежных средств в бюджетную систему, так и проведение налоговым органом зачета.
В Постановлении от 14.02.2006 N 11536/05 Президиум ВАС РФ разъяснил, что если сумма налога фактически поступила на счета органа Федерального казначейства, судам следует проверить наличие у этого органа соответствующих полномочий и сведений, позволяющих ему самостоятельно перераспределить зачисленную на соответствующие счета сумму данного налога между местными бюджетами.
Изменения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" в п. 2 ст. 45 НК РФ, регулирующий порядок признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной, не сопровождались одновременными (с 01.01.2007) изменениями норм бюджетного регулирования.
Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденный Приказом Минфина России от 16.12.2004 N 116н и действовавший до 23.03.2009, не предоставлял органам Федерального казначейства права самостоятельно произвести перераспределение поступивших денежных средств по различным бюджетам. Приказ N 116н отменен Приказом Минфина России от 23.12.2008 N 144н "О признании утратившими силу приказов Министерства Финансов Российской Федерации" (зарегистрирован в Минюсте РФ от 02.03.2009) в связи с изданием, в том числе и Приказа Минфина России от 05.09.2008 N 92н "Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации", действующего в настоящее время.
Применительно к пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ следует отметить, что каждый субъект Российской Федерации имеет самостоятельный счет федерального казначейства.
В силу п. 5 ст. 13 и п. 1 ст. 284 НК РФ налог на прибыль является федеральным налогом, подлежащим зачислению в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации в соответствующих пропорциях.
Порядок исчисления и уплаты этого налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, установлен ст. 288 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, производят исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.
П. 2 ст. 288 НК РФ установлено, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, осуществляется налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.
Ст. 30 Бюджетного кодекса РФ установлен принцип разграничения доходов и расходов между уровнями бюджетной системы Российской Федерации, что означает закрепление соответствующих видов доходов (полностью или частично) и полномочий по осуществлению расходов за органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.
Ст. 41 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что к налоговым доходам бюджетов относятся доходы от предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах федеральных налогов и сборов.
Ст. 50 Бюджетного кодекса РФ установлено, что в федеральный бюджет поступает в размере 100% налог на прибыль по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ для зачисления в федеральный бюджет. Аналогичная норма предусмотрена п. 2 ст. 56 Бюджетного кодекса РФ для зачисления в региональный бюджет налога на прибыль, подлежащего уплате в данный бюджет.
Таким образом, неперечисление налога на прибыль по месту нахождения определенного обособленного подразделения влечет непоступление налога в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации, на территории которого расположено это подразделение, и, как следствие, потери этого бюджета.
П. 2 ст. 57 НК РФ установлено, что при уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных данным Кодексом.
Пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ пени начисляются на неуплаченную сумму налога.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и Определении от 04.07.2002 N 202-О указал, что пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
С учетом положений приведенных норм налогового и бюджетного законодательства перечисление налога на прибыль в нарушение установленного законом порядка в ненадлежащий бюджет, безусловно, влечет начисление пеней.
Как следует из материалов дела, при методологическом подходе расчета суммы пени и штрафа (расчет суммы недоимки, а также пени и штрафа по каждому субъекту отдельно с отдельным учетом сумм переплат по каждому субъекту), у инспекции не будет возможности взыскать начисленные суммы, поскольку обособленные подразделения на момент вынесения решения инспекции закрыты и соответственно территориальным налоговым органам, где раньше на налоговом учете состояли указанные обособленные подразделения, будет не с кого производить взыскание, не соответствует положениям НК РФ и позиции ФНС России, изложенной в Письме от 05.07.2011 N ЯК-4-8/10788@.
Согласно ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть.
В соответствии со ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
На основании вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа в порядке, установленном ст. 69 НК РФ (п. 3 ст. 101.3 НК РФ).
На основании п. 5 ст. 69 и п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа направляется налогоплательщику налоговым органом, у которого соответствующий налогоплательщик состоит на налоговом учете, в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.
Исходя из анализа приведенных норм ФНС России в Письме от 05.07.2011 N ЯК-4-8/10788@ указало, что требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по результатам налоговой проверки направляется налогоплательщику налоговым органом, вынесшим решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом законодательством о налогах и сборах не ограничено право налогового органа на направление копий требований в налоговые органы по месту учета филиалов или обособленных подразделений в целях контроля над их исполнением и принятия в дальнейшем обеспечительных мер и мер принудительного взыскания, предусмотренных НК РФ.
В этой связи, по результатам проведения налоговым органом по месту налогового учета налогоплательщика, имеющего разветвленную филиальную сеть, налоговой проверки, в том числе и в отношении филиалов и обособленных подразделений налогоплательщика, требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа направляется налоговым органом, вынесшим решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Копия данного требования направляется в налоговый орган по месту налогового учета филиала и обособленного подразделения налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, для дальнейшего контроля за исполнением обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, указанных в требовании, и принятия обеспечительных мер и мер принудительного взыскания, предусмотренных ст. ст. 46, 47, 76, 77 НК РФ.
При этом в целях реализации положений п. 3 ст. 32 НК РФ контроль за исполнением обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов осуществляется налоговым органом, вынесшим решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, налоговый орган, осуществивший налоговую проверку не лишен возможности выставления требования об уплате налога, сбора, пени и штрафа (и осуществлять меры принудительного взыскания) непосредственно в адрес налогоплательщика (в рассматриваемом случае, головного подразделения банка), в том числе по закрытым обособленным подразделениям, с предложением об уплате соответствующих сумм недоимки, пени и штрафа.
Как следует из материалов дела, в ходе рассмотрения настоящего дела суд первой инстанции неоднократно запрашивал у налогового органа документы, отражающие состояние расчетов банка с бюджетом по налогу на прибыль организаций с учетом подразделений (данные КРСБ по налогу на прибыль в разрезе бюджетов по головной организации банка и по обособленным подразделениям за период, предшествующий проверяемому и по дату принятия решения (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5); акты сверок с территориальными налоговыми органами, в том числе по ликвидированным структурным подразделениям; акты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам за проверенный период и по дату вынесения оспариваемого решения; документы, переданные территориальными налоговыми органами по закрытым подразделениям банка в инспекцию; иные документы, которые подтверждают не только наличие (отсутствие) у банка недоимки, но и наличие переплаты).
Однако инспекция указанные документы в материалы дела не представила.
Из материалов дела следует, что работа по лицевым счетам ликвидированных структурных подразделений общества не проводилась ни налоговым органом, ни территориальными налоговыми органами, вследствие чего не ясно, проводились ли по лицевым счетам начисления, в том числе и те, в результате которых у банка сложилась переплата, а также данные о впоследствии уплаченных суммах налога.
Как правильно указал суд первой инстанции, такой подход налогового органа противоречит п. 4 ст. 89 НК РФ, согласно которому задачей налогового контроля является определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу. Размер доначисленных инспекцией по результатам проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений Кодекса.
Таким образом, в ходе проверки и при рассмотрений материалов проверки налоговый орган должен был определить реальные обстоятельства, установить действительный размер налоговых обязанностей налогоплательщика, зафиксировать все факты возникновения у налогоплательщика недоимок и переплат по налогу, и, безусловно, учесть данные обстоятельства при исчислении пеней и применении штрафных санкций при вынесении решения.
Обязанность налогового органа определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика не предполагает возможность налогового органа произвольно отказаться от контроля правильности определения тех или иных показателей, влияющих на размер этих обязательств.
При правильности правовой и методологической позиции налогового органа, установленных материалами дела, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неправильном установлении налоговым органом размера действительных налоговых обязательств банка в части сумм недоимок и переплат по налогу, повлекшее за собой недостоверное определение сумм выявленных недоимки и переплат по подразделениям банка, и, как следствие, неправомерное привлечение банка к ответственности и начислению пеней в неправильном размере.
Суд первой инстанции правомерно посчитал подлежащим отклонению утверждение инспекции о наличии у банка в определенные моменты времени недоимок, превышающих сумму переплат, имеющихся у банка по бюджету г. Москвы.
Поскольку в материалах дела отсутствуют указанные документы, которыми налоговый орган руководствовался при определении сумм переплат по налогу для целей исчисления пеней и применения штрафных санкций, суд первой инстанции правомерно сослался на доказательственную презумпцию, установленную п. 5 ст. 200 АПК РФ, возлагающую обязанность по доказыванию законности принятого ненормативного правового акта на налоговый орган.
Инспекцией указанная обязанность в означенной части не выполнена.
В связи с изложенным, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требование общества о признании недействительным решения инспекции о привлечении банка к ответственности в виде штрафа в общей сумме 13 929 322,01 руб., а также начисления пеней в общей сумме 13 252 957,44 руб.
Суд первой инстанции полно и правильно установил фактические обстоятельства по делу и дал им надлежащую правовую оценку. Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.
Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2013 по делу N А40-11909/12-75-59 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Возвратить ОАО НБ "ТРАСТ" государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 рублей как излишне уплаченную.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.С.САФРОНОВА
Судьи
П.А.ПОРЫВКИН
С.Н.КРЕКОТНЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 23.05.2013 N 09АП-13331/2013, 09АП-14103/2013 ПО ДЕЛУ N А40-11909/12-75-59
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 мая 2013 г. N 09АП-13331/2013, 09АП-14103/2013
Дело N А40-11909/12-75-59
Резолютивная часть постановления объявлена 16.05.2013
Постановление изготовлено в полном объеме 23.05.2013
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи М.С. Сафроновой
судей П.А. Порывкина, С.Н. Крекотнева,
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Н. Холиным,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве, ОАО Национальный банк "ТРАСТ"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2013
по делу N А40-11909/12-75-59, принятое судьей О.Ю. Суставовой
по заявлению ОАО НБ "ТРАСТ" (ОГРН 1027800000480, 105066, г. Москва, Спартаковская ул., д. 5, корп. 1)
к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700. 123373, г. Москва, Походный пр-д, двлд. 3)
о признании недействительным решения в части
при участии в судебном заседании:
от ОАО Национальный банк "ТРАСТ" - Устинов И.В. по доверенности N 127 от 14.02.2013,
от заинтересованного лица - Клусов А.Д. по дов. N 06-17/16237 от 21.06.2012, Горчилин И.О. по дов. N 06-17/28795 от 02.10.2012,
от третьего лица - Тяпкин В.В. по дов. N 06-14/08312 от 02.04.2013,
установил:
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2013 удовлетворено заявление ОАО Национальный банк "ТРАСТ" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, банк) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 30.09.2011 N 594 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 13 929 322,01 руб., а также начисления пеней в общей сумме 13 252 957,44 руб.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Инспекция не согласилась с принятым судом решением, обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда о признании недействительным решения налогового органа отменить в части привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 7 515 674, 13 руб., а также начисления пеней в общей сумме 8 546 290,74 руб., принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.
Общество также не согласилось с принятым судом решением, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований банка.
Инспекция представила письменные пояснения на апелляционную жалобу банка, в которых просит решение суда в обжалуемой обществом части оставить без изменения, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб и письменных пояснений налогового органа, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены решения суда.
Материалами дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2007 - 2008 гг., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 29.07.2011 N 415.
По результатам налоговой проверки, рассмотрения акта и возражений банка по нему от 26.08.2011, инспекцией принято решение от 30.09.2011 N 594 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанное решение инспекции общество обжаловало в вышестоящий налоговый орган. УФНС России по г. Москве письмом от 13.12.2011 исх. N 21-19/120701 оставило решение налогового органа без изменения, жалобу банка - без удовлетворения.
В связи с этим общество обратилось в суд.
Арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования банка части привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 13 929 322,01 руб., а также начисления пеней в общей сумме 13 252 957,44 руб., отказав в удовлетворении остальной части требований.
По апелляционной жалобе банка.
По п. 2.1.3 решения инспекции.
Как следует из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что общество признало при определении купонных доходов по младшей ноте (Junior Note - ценной бумаге эмитента RSCC N 1 S.A.) для целей налогообложения прибыли в 2007 - 2009 гг. 1 228 250 030,38 руб. Номинал младшей ноты (Junior Note) с момента приобретения данной ценной бумаги 11.05.2007 в рамках сделки и Секьюритизации до даты последнего увеличения суммы номинала (24.12.2008) увеличивался с 542 000 000 руб. до 5 147 341 436,98 руб.
Средняя реализованная доходность банком на номинал младшей ноты (Junior Note) в 2007 - 2009 гг. составила 18.6% годовых, то есть на каждый рубль номинала Junior Note банк получил процентных доходов (простые проценты) в размере 18.6%.
При этом в соответствии с данными налогового учета банк в 2007 г. признал 56 823 509,58 руб. купонных доходов, в 2008 г. - 215 115 174,62 руб., а в 2009 г. - 956 761 461,86 руб., в том числе за 4 календарных дня процентного периода до даты погашения Junior Note 19.06.2009 купон в сумме 945 088 531,09 руб. с простой доходностью в размере 16 754.15% годовых.
Таким образом, банк в 2007 - 2009 гг. распределил указанный заранее установленный по Junior Note купонный доход 18.6% следующим образом: в 2007 - 2008 гг. признавал около 6.1% годовых, а оставшуюся часть в 2009 г., в том числе 16 754.15% годовых в последнем процентном периоде до даты погашения младших нот с 15.06.2009 по 19.06.2009.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что общество в мае 2007 г. осуществило сделку по Секьюритизации портфеля авто и потребительских кредитов. Сделка Секьюритизации заключалась в первичной и последующих в 2007 - 2008 гг. продажах (уступках прав требований) портфелей розничных кредитов по номинальной цене компании RSCC N 1, которая специально была создана исключительно для данной сделки Секьюритизации в Великом Герцогстве Люксембург, в рамках специального закона о Секьюритизации.
RSCC N 1, имеющая уставный оплаченный капитал в размере 31 000 евро, в целях получения денежных средств для осуществления данных сделок по приобретению портфелей розничных кредитов выпустила долговые ценные бумаги: старшую ноту (Senior Note) и младшую (субординированную) ноту (Junior Note). В дальнейшем RSCC N 1 увеличивала номиналы данных нот (с получением соответствующих денежных средств в оплату данных долговых обязательств) для целей осуществления последующих приобретений портфелей кредитов у банка. Получение инвесторами (кредиторами) в Senior Note и Junior Note купонного дохода и номинала нот было обеспечено денежными потоками по уступленным банком розничным кредитам эмитенту RSCC N 1.
Старшую ноту (Senior Note) по номинальной стоимости приобрел Hypo und VereinsBank AG, no которой было предусмотрено получение следующих доходов: до 12.07.2007 - одномесячный MOSPRIME и маржа (спрэд) в размере 2.65% годовых; до 12.11.2007 - одномесячный MOSPRIME и маржа (спрэд) в размере 2.25% годовых; до предполагаемой даты погашения (май 2008 г.) - базовая ставка (одномесячная ставка EURIBOR с корректировкой на рублевый риск, определяемый как ставка расчетных форвардов на рубль (NDF)) и маржа (спрэд) в размере 2.75% годовых; с предполагаемой даты погашения (май 2008 г.) до даты погашения или финальной даты погашения (2012 г.) - базовая ставка (одномесячная ставка EURIBOR с корректировкой на рублевый риск, определяемый как ставка расчетных форвардов на рубль (NDF)) и маржа (спрэд) в размере 4.75% годовых.
Младшую ноту (Junior Note) приобрело общество, как это было предусмотрено сделкой Секьюритизации, с купонным доходом, составляющим все полученные доходы по проданным RSCC N 1 розничным кредитам минус все выплаты RSCC N 1 инвестору в старшие ноты (Senior Note) и расходы RSCC N 1.
Расчет купонного дохода по Junior Note определялся по формуле с плавающим купоном и отсроченной выплатой доходов банку (при изменении документации по сделке Секьюритизации в декабре 2007 г. в данную формулу была добавлена фиксированная ставка купона 0.5% годовых). Расходы специально созданной компании RSCC N 1, которая никакой деятельности не должна была осуществлять кроме деятельности в рамках сделки Секьюритизации, и эффективно контролировалась банком, фактически финансировались им в виде уменьшения купонных доходов и/или завышения цены приобретения младшей ноты.
В соответствии с отчетностью по МСФО Банка в 2007 - 2008 гг. компания RSCC N 1 отнесена к категории дочерних компаний банка (без указания контроля капитала) и указана как компания специального назначения, эффективно контролируемая банком, соответственно, активы и пассивы, отчет о прибылях и убытках RSCC N 1 консолидирован с отчетностью банка по МСФО. При этом в примечаниях к отчетности по МСФО указывается, что банк выпустил долговые обязательства, обеспеченные портфелем кредитов (Senior Note), а выпуска КСН Junior Note и приобретения банком Junior Note в отчетности по МСФО не было отражено (исходя из экономического смысла и целей сделки - заем под обеспечением кредитного портфеля).
В отчетности по МСФО обществом данная сделка Секьюритизации отражена как привлечение денежных средств самим банком по ставке процента, установленной для старших нот (Senior Notes), и отсутствие факта продажи (уступки) портфелей розничных кредитов с баланса банка и начисление процентных и иных доходов по эффективной ставке процента (Internal Rate of Return (IRR) или ЭСП в соответствии с нормативными документами Банка России) по данным кредитам с одновременным отражением расходов на существование RSCC N 1 (аудит, бухгалтерия, директорат и т.д.).
Фактически, полученные банком в 2007 - 2008 гг. купонные доходы по приобретенной младшей ноте (Junior Note) значительно ниже сумм денежных средств, собранных Сервисным Агентом (обществом) по проданным портфелям розничных кредитов (в отношении номинальной суммы младшей ноты) за минусом выплат и обязательств RSCC N 1 по старшей ноте (Senior Note) и расходов (обязательств) RSSC N 1.
Данная ситуация создала временную разницу в налогообложении общества, так как в 2009 г. сделка Секьюритизации закрыта (погашены младшая и старшая ноты), а оставшиеся задолженности по кредитным договорам (портфели авто и потребительских кредитов, ранее проданные банком) обратно выкуплены банком. В результате данных операций для целей налогообложения банк признал большую часть доходов по розничным кредитам только в 2009 г. (за минусом расходов третьего лица - RSCC N 1) при погашении младшей ноты (Junior Note).
Данный подход банка по необоснованной отсрочке в признании для целей налогообложения прибыли доходов по Junior Note в 2007 - 2008 гг. и признанием основной части процентов только в 2009 г. (16 754.15% годовых - 945 088 531,09 руб.) за процентный период, составляющий 4 дня, противоречит требованиям ст. ст. 250, 271, 328 НК в связи с признанием процентных доходов не в тех налоговых периодах, к которым они относятся, исходя из заранее установленной доходности и условий долгового обязательства. Данная ситуация также противоречит экономической сути сделки Секьюритизации и соответствующему отражению в отчетности по МСФО банка сделки Секьюритизации. При выявлении банком в 2009 г. фактов ошибок (искажений) в учете доходов для целей налогообложения (нарушения требований ст. 250, 271, 328 НК РФ и соответствующих разъяснений Минфина России) было необходимо в соответствии с требованиями п. 1 ст. 54 НК РФ и ст. 81 НК РФ подать уточненные декларации по налогу на прибыль за 2007 - 2008 гг.
Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что причиной, по которой суд первой инстанции признал решение инспекции по п. 2.1.3 акта проверки законным, явилось непонимание как инспекцией, так и судом экономической сути и смысла сделки Секьюритизации.
Как установлено материалами дела, целью и экономической сутью сделки Секьюритизации являлось привлечение банком долгового капитала от Hypo und Vereins Bank AG ("HVB") no низкой рыночной процентной ставке (около 8% годовых в течение срока сделки Секьюритизации) за счет кредитного рейтинга долгового обязательства (Senior Note), более высокого (ВВВ), чем рейтинг самого банка и "спонсора" сделки Секьюритизации (ООО ИБ "ТРАСТ"). При этом банк оставался бенефициарным владельцем большей части доходов (за вычетом платежей HVB и расходов RSCC N 1) по всему портфелю потребительских и автокредитов (фактическая простая доходность с мая по декабрь 2007 г. - 14% годовых, а с января 2008 г. по январь 2009 г. - 31% годовых).
По сделке Секьюритизации банк передал портфель потребительских и автокредитов на баланс компании специального назначения RSCC N 1 с постоянным объемом портфеля таких активов у SPV согласно отчетам Управляющего Денежными Потоками в 8 - 9 млрд. руб. (в 2008 г.) и 1,5 - 7 млрд. руб. (в 2007 г.).
Учитывая, что в 2007 г. банк являлся владельцем Junior Note, составляющей около 32 - 38% от общего объема обязательств SPV, а в 2008 г. по январь 2009 г. в связи с началом закрытия сделки Секьюритизации номинальная стоимость Junior Note достигла 40% - 50% от общего объема обязательств SPV, именно общество являлось согласно экономической сути и юридической документации сделки Секьюритизации получателем дохода по портфелям потребительских и автокредитов, находящимся на балансе SPV, в виде дохода по обязательству SPV, оформленному в виде ценной бумаги Junior Note. Доход банка по данному долговому обязательству формировался в виде разницы между доходностью (всеми доходами) по портфелю активов, переданному банком SPV, и расходами (обязательствами) SPV перед инвестором в Senior Note (HVB) и поставщикам услуг (расходы на управление и номинальных директоров, аудит, бухгалтерский учет и т.п.). Данный доход банка согласно условиям сделки Секьюритизации (существенные условия соглашений о Junior Note (с изменениями от декабря 2007 г.), о Senior Note, об управлении денежными потоками и др.) был отсрочен для банка по фактическому получению либо до даты закрытия сделки Секьюритизации (май 2012 г. или позднее при продления срока сделки Секьюритизации) или до даты досрочного прекращения сделки Секьюритизации (наступление периода "амортизации" в связи с наступлением предусмотренных событий).
Как следует из представленных банком в материалы дела документов (т. 6 л.д. 56 - 150, т. 7 л.д. 1 - 150, т. 8 л.д. 1 - 48) и сведений, сообщенных свидетелем Буяновским А.А. - основной координатор и структуратор в банке (ответ на вопрос N 3 в протоколе допроса свидетеля от 13.05.2011 N 323 (т. 8 л.д. 134 - 142)), условия сделки Секьюритизации были следующими.
В 2007 г. общество осуществило сделку по секьюритизации портфеля розничных кредитов (автокредиты и потребительские кредиты), в соответствии с которой банк периодически продавал (уступал права требования по таким кредитам) компании Russian Structured Consumer Credit N 1 S.A. (RSCC N 1 (Великое Герцогство Люксембург)). Обратного выкупа банком в 2007 - 2008 гг. кредитов, в том числе дефолтных у RSCC N 1 S.A. не осуществлялось.
RSCC N 1 является "сиротской" компанией (Orphan entity). Ее юридическим собственником являются некоммерческие фондовые компании, зарегистрированные в Голландии, которые не имеют никакого отношения к ОАО ИБ "ТРАСТ", банку или группе ТРАСТ (включая акционеров). Управляющей компанией для RSCC N 1 являлся Deutsche Bank, Люксембург. В соответствии с документацией по сделке, контроль за деятельностью RSCC N 1 осуществлял агент по обеспечению (HVB); управление денежными средствами осуществлял соответствующий управляющий (первоначально HVB, затем BNP Paribas). Выпущенные в рамках сделки ценные бумаги были оформлены в виде двух выпусков: ценные бумаги с первоочередным правом требования - старшие ноты (Senior Notes) со сроком погашения 12.05.2012 и плавающей купонной ставкой. Рейтинговое агентство Standard and Poors определило для данного транша кредитный рейтинг ВВВ. Инвестором в Senior Notes является банк Bayerische Hypo und Verreinsbank AG (HVB), Лондон; ценные бумаги с правом требования второй очереди - младшие ноты (Junior Notes) в размере 5,147 млрд. руб. (на 31.12.2008) со сроком погашения 12.05.2012, фиксированной процентной ставкой 0,5% годовых и переменной купонной ставкой, зависящей от качества кредитного портфеля, принадлежащего эмитенту. При этом условия сделки предполагают их субординацию по отношению к Senior Notes, то есть RSCC N 1 произведет расчеты с держателями Junior Notes только после исполнения обязательств перед владельцами бумаг первой категории. Владельцем Junior Notes являлся банк, что позволяло банку получить маржинальную прибыль от секьюритизированного портфеля.
Фактически, для целей налогообложения банк признал доходы по "забалансовым активам" (портфель активов за минусом расходов за привлеченный капитал от инвестора в Senior Note (HVB) и издержек на функционирование структуры) по "кассовому методу" - ежемесячным платежам SPV, рассчитанным как причитающиеся банку суммы дохода за вычетом условных отчислений в резервы (в основном резерв "principal deficiency ledger", денежные средства которого направлялись на реинвестирование в новые портфели кредитов, выкупаемые у банка), что формировало дополнительную защиту инвестора в Senior Note, увеличивало кредитный рейтинг Senior Note до инвестиционного (ВВВ) и формировало отсрочку получения банком большей части денежных потоков по Junior Note.
Процентная ставка купона по младшей ноте (Junior Note), которую приобрело общество (с последующими увеличениями номинала обязательства в 2008 г.), согласно документации определялась по плавающей формуле Rf + Ry (измененная в конце 2007 г. документация), где: Rf - фиксированная процентная ставка, составляющая 0,5% в год (50 базисных пунктов); Ry = Y / X x N / D, где: Ry является плавающей процентной ставкой, выраженной в качестве годовой процентной ставки; X является невыплаченной основной суммой долга по субординированным нотам (включая первоначальную сумму финансирования и любые неоплаченные первоначальные расходы) за соответствующий период начисления процентов или короткий период начисления процентов; Y является доступным доходом эмитента, полученным за соответствующий расчетный период или короткий период начисления процентов, за минусом совокупности всех сумм всех пунктов в очередности платежей, устанавливаемой в пункте 6.1 приложения 2 ("Услуги по управлению денежными потоками") к договору об управлении денежными потоками до п. 6.5 (III) (D)), в случае очередности платежей в п. 6.1, п. (xiii) и, в случае очередности платежей в п. 6.5, п. (III) (D); N означает количество календарных дней в году; D означает количество дней в текущем расчетном периоде, к которому относится выплата процентов.
Одновременно банк представил другой договор по приобретению младших нот (Junior Notes) от 11.05.2007, в п. 3.4 которого плавающая процентная ставка не была определена и составляла Rf = (Y x l00) / X, которая представляла собой произведение номинала младших нот и доступного дохода Russian Structured Consumer Credit N 1 S.A., полученного за период начисления процентов и короткий период, за минусом сумм всех пунктов в очередности платежей. Таким образом, банк и спонсор сделки в конце 2007 г. изменили документацию по сделке Секьюритизации путем увеличения отчислений в условные резервы по сомнительным активам и включения фиксированной ставки в плавающую ставку по долговому обязательству Junior Note (0,5% годовых).
Согласно положениям п. 3.4 согласованного заинтересованными сторонами соглашения "О младших нотах" (Junior notes agreement) периодический (ежемесячный) доход, выплачиваемый банку как инвестору в младшую ноту, определяется по формуле, содержащей как фиксированную часть, так и переменную, определяемую как весь доступный доход эмитента Junior Note в соответствующем расчетном периоде за минусом приоритетов в очередности погашения обязательств SPV, определенных в п. 6.1 приложения 2 к соглашению "Об управлении денежными потоками" (Cash management agreement), предшествующих соответствующим (указанным в п. 3.4 (iii) соглашения "О младших нотах") подпунктам как п. 6.1, так и п. 6.5 соглашения "Об управлении денежными потоками" (для случая начала амортизации (погашения) обязательств).
В свою очередь, установлениями указанного п. 6.1 приложения 2 к соглашению "Об управлении денежными потоками", распространяющего свое действие на период до начала амортизации (погашения) задолженности, равно как и положениями п. 6.2 (общая очередность выплат до начала амортизации (погашения) по основной сумме) приложения 2 к данному соглашению не устанавливается рестрикции (ограничения) на выплату сумм превышения перечисленного банком на SPV дохода (в том числе, в части погашения сумм основной задолженности по кредитам) над общим размером задолженности банка (конечного бенефициара в отношении денежных средств, перечисляемых инвестором через SPV), выраженным номиналом старших обязательств Senior Note.
При этом в обоснование того, что банк является бенефициаром (правообладателем) в отношении указанных сумм превышения и данные суммы превышения, перечисляемые на SPV в связи с выходом банка из прав кредитора, фактически представляют из себя доход банка, аккумулируемый на SPV, свидетельствуют как положения п. 2.2 соглашения "О младших нотах", так и оценка действительной экономической сущности долговых элементов реализованной банком совместно с прочими участниками структурированной финансовой сделки, выражающейся в следующем: в отношении "старших нот" (Senior Note) - в оформлении задолженности банка как конечного получателя финансирования через SPV, что таким же образом рассматривается в источнике информации о финансово-хозяйственной деятельности банка - отчетности по МСФО; в отношении "младших нот" (Junior Note) в обеспечении возврата банку сумм превышения перечисленного на SPV дохода над общим размером задолженности по Senior Note и расходами на функционирование SPV, а также прочими, связанными со сделкой и оговоренным соглашениями расходами SPV, и в обеспечении формирования покрытия (в виде уступленных прав требования по кредитам) по Senior Note в объеме, превышающем номинал реально предоставленного финансирования, выраженного номиналом Senior Note.
Из протокола допроса свидетеля от 13.05.2011 N 323 (т. 8 л.д. 134 - 142) Буяновского Александра Александровича - лица, осуществлявшего структурирование сделки Секьюритизации и контролировавшего в банке все аспекты, связанные со сделкой Секьюритизации, следует, что процентная ставка по купону по младшим нотам (Junior Notes), которые приобрело общество (с последующими увеличениями номиналов данных нот в 2008 г.) определялась по формуле Rf + Ry. Расчет суммы процентов, начисленных и причитающихся к получению по п. 3.5 договора на приобретение младших нот, осуществляется управляющим денежными средствами (Cash Manager). Кроме того, в соответствии со структурой сделки комиссии, уплачиваемые заемщиками по кредитам, составляли доход банка. Начиная с декабря 2007 г., права требования по получению сумм таких комиссий уступались RSCC N 1. Продажа прав требования в отношении комиссий осуществлялась в дату возникновения такого права за сумму, равную размеру комиссии, цена уступки уплачивалась RSCC N 1 с отсрочкой до 365 дней.
Таким образом, комиссии, уплачиваемые заемщиками, продолжали учитываться как доход банка. Для покупателя - RSCC N 1 суммы купленных комиссий доходом не являлись. В отчетах Cash Manager суммы полученных комиссий технически отражались как доход для расчета параметров риска (триггеров) по сделке.
При погашении младших нот в июне 2009 г. банк получил купон в размере 945 088 531,09 руб. Кроме того, RSCC N 1 полностью погасила младшую ноту, которая в тот момент составляла 5 147 341 436,98 руб.
Таким образом, банк для целей налогообложения признавал только суммы, фактически выплачиваемые согласно специфичному расчету третьего профессионального лица (Управляющего Денежными Потоками, в 2007 г. - HVB, а в 2008 г. - BNP Paribas), которое осуществляло расчеты денежных потоков и условные отчисления в резервы согласно документации по сделке Секьюритизации. Документация по сделке Секьюритизации сформирована исключительно для получения Senior Note более высокого кредитного рейтинга (инвестиционного рейтинга ВВВ), чем у банка и "Спонсора Сделки".
Следовательно, банк не определял для целей налогообложения прибыли исходя из документации по сделке Секьюритизации и экономической сути и смысла сделки Секьюритизации действительные доходы по методу начисления, хотя возможность расчета дохода у банка была, так как он являлся сервисным агентом и признавал все доходы в отчетности по МСФО (источник информации о финансово-хозяйственной деятельности банка).
В соответствии с представленным в ходе проведения выездной налоговой проверки рамочным договором о ликвидации (Master Deed of Termination) от 15.06.2009 между всеми участниками сделки Секьюритизации стороны подтвердили, что Senior Note погашена полностью (29.05.2009), и что на эффективную дату (Effective Date) 19.06.2009 RSCC N 1 должна погасить Junior Note полностью (номинал и начисленные проценты на такую дату погашения). Как было указано, начисленные проценты за период с 15.06.2009 по 19.06.2009 (4 дня) составили 945 088 531,09 руб. (простая доходность 16 754% годовых).
Согласно данным примечания N 8 (кредиты клиентам) финансовой отчетности общества по Международным Стандартам (МСФО) за 2007 г. на английском языке (т. 9 л.д. 4 - 61) в декабре 2007 г. по состоянию на 31.12.2007 банк передал кредиты физическим лицам, включая автокредиты в сумме 1 153 535 тыс. руб. (на 31.12.2006: ноль), и потребительские кредиты в сумме 4 907 970 тыс. руб. (на 31.12.2006: ноль) своей дочерней компании RSCC N 1 S.A. Данные кредиты переданы группой в обеспечение обязательств по обеспеченным облигациям, выпущенным RSCC N 1 S.A. По состоянию на 31.12.2007 действительная стоимость облигаций составляет 3 694 202 тыс. руб. (31.12.2006: ноль).
Согласно данным примечания N 10 (кредиты клиентам) финансовой отчетности общества по МСФО за 2008 г. на русском языке (т. 9 л.д. 62 - 131) по состоянию на 31.12.2008 группа передала часть портфеля кредитов физическим лицам, включая кредиты на покупку автомобилей на сумму 2 455 967 тыс. руб. (31.12.2007: 1 153 535 тыс. руб.), и потребительские кредиты на сумму 7 262 994 тыс. руб. (31.12.2007: 4 907 970 тыс. руб.) своей дочерней компании RSCC N 1 S.A. Данные кредиты переданы группой в обеспечение обязательств по облигациям, обеспеченным портфелем кредитов на покупку автомобилей и потребительских кредитов, выпущенных RSCC N 1 S.A. По состоянию на 31.12.2008 балансовая стоимость облигаций составляет 4 389 781 тыс. руб. (31.12.2007: 3 694 202 тыс. руб.).
Следовательно, доход банка по Junior Note, как это предусмотрено условиями долгового обязательства, предусмотрен в виде превышения доходов КСН (Доступный Доход Эмитента) по портфелю потребительских и автокредитов (средняя доходность около 15 - 16% годовых в 2007 г. и 30% годовых в 2008 г.) над процентными расходами на привлечение финансирования общества от HVB по Senior Note (около 8% годовых) и текущими расходами на деятельность КСН. Таким образом, если рассматривать суммы номиналов Junior Note и Senior Note во второй половине 2008 г., общество продало КСН портфель текущих кредитов на 8-9 млрд. руб. (с доходностью около 30% годовых), привлекло от HVB 5 млрд. руб. (по эффективной ставке около 8% годовых с учетом операции хеджирования процентных рисков). При этом 5 млрд. руб. (номинальная стоимость Junior Note на конец 2008 г., приобретенная банком) фактически продолжали фондироваться банком за счет (привлеченных депозитов физических лиц, межбанковских кредитов и других пассивов), а доходы банка по сделке Секьюритизации (собранные денежные потоки и начисленные проценты и комиссии - 30% годовых (согласно расчету Управляющего Денежными Потоками) от номинала Senior Note (минус расходы на выплаты HVB и расходы SPV) и Junior Note) признавались только в отчетности по МСФО (в налоговом учете по "кассовому методу" с отсрочкой признания доходов до 2009 г. с доходностью 16 754.15% годовых).
Согласно данным примечания N 27 (дочерние компании) отчетности общества по МСФО за 2007 г. и примечания N 29 (дочерние компании) отчетности общества по МСФО за 2008 г. на русском языке дочерняя компания RSCC N 1 является компанией специального назначения, учрежденной в целях обеспечения проведения выпусков долговых ценных бумаг группы, и, по сути, контролируется банком. Соответственно, финансовая отчетность КСН включается в консолидированную финансовую отчетность группы.
Согласно данным примечания 21 отчетности общества по МСФО за 2007 г. привлечение банком долгового капитала на 31.12.2007, в том числе используемого банком как финансовым посредником для фондирования Junior Note, осуществлялось по следующим ставкам: счета и депозиты банков/срочные депозиты: 9.1% в рублях и 5.8% в иностранной валюте; средства клиентов/срочные депозиты: 10.4% в рублях и 8.8% в иностранной валюте; средства клиентов/субординированные долговые обязательства: 11.2% в иностранной валюте; выпущенные долговые ценные бумаги: 10.3% годовых в рублях и 9.7% годовых в валюте.
Согласно данным примечания N 24 отчетности общества по МСФО за 2008 г. на русском языке по состоянию на 31.12.2008 средние эффективные процентные ставки по долговым обязательствам группы составляли следующие данные (в разрезе кредиторов и типов обязательств): кредиторская задолженность по договорам "репо": 5.4% годовых в иностранной валюте; счета и депозиты банков/срочные депозиты: 11.2% в рублях и 13% в валюте; средства клиентов/срочные депозиты: 12.6% в рублях и 8.95% в валюте; средства клиентов/субординированные долговые обязательства: 11.2% в иностранной валюте; выпущенные долговые ценные бумаги: 31.7% годовых в рублях и 9.9% годовых в валюте.
Следовательно, банк, фондируя (финансируя) "забалансовые" активы (портфель потребительских и автокредитов) или балансовый актив в виде специального оформления таких активов (долговое обязательство КСН Junior Note в сумме около 5 млрд. руб. в 2008 г.) нес расходы, значительно превышающие признаваемые для целей налогообложения прибыли в 2007 - 2008 гг. доходы по "кассовому методу" по Junior Note (около 6% годовых). При этом, как было указано, банк являлся бенефициарным получателем всех доходов SPV по портфелям кредитов за вычетом процентного расхода инвестору в Senior Note (HVB) и самих расходов SPV.
Нарушение банком императивных норм НК РФ по признанию купонного дохода по Junior Note.
В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Процентный доход может быть установлен в виде фиксированной величины (ставки), определенной долговым обязательством, или в виде переменной величины (ставки), рассчитываемой по формуле в зависимости от изменения курсов валют, процентных ставок и (или) индексов цен и другие.
Доходом (расходом) признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Отражение в налоговом учете доходов по долговым обязательствам с переменной процентной ставкой осуществляется в общем порядке, установленном ст. ст. 250, 271 и 328 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Пунктом 1 ст. 328 НК РФ установлено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ. Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 22.09.2009 N 03-03-06/1/606 и письмо от 19.01.2010 N 03-03-06/2/8), доходы (расходы), начисленные по долговым обязательствам с переменной процентной ставкой (рассчитываемой в зависимости от установленных условиями долгового обязательства показателей), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, подлежат отражению для целей налогообложения на конец соответствующего отчетного периода с учетом положений, установленных ст. 269 НК РФ. При этом доход в виде процентов является заранее заявленным (установленным), если в соответствии с условиями долгового обязательства может быть рассчитан размер приходящегося к получению (начисленного) дохода на определенную дату. Согласно документации по сделке Секьюритизации, материалам налоговой проверки, ежемесячным отчетам Управляющего Денежными Потоками, ежемесячным Отчетам Сервисного Агента (банк), источникам информации о финансово-хозяйственной деятельности банка (отчетность по МСФО) купонный доход по методу начисления действительно мог быть определен, по фактической ставке 18.6%, что банк в нарушение требований ст. ст. 43, 250, 271, 328 НК РФ, не осуществил, а признал доход в 2009 г. по ставке 16 754.15%.
Банк в 2009 г. с данного отсроченного дохода по Junior Note в сумме 945 млн. руб. за короткий процентный период в 4 дня по ставке 16 754.15% годовых налог на прибыль организаций не исчислил и не уплатил (ввиду наличия суммы убытка, перекрывающей сумму налога).
Данный подход банка также не соответствует принципу приоритета существа правоотношений над их формой (привлечение финансирование самим банком по Senior Note и отсутствие экономической уступки портфелей высокодоходных потребительских и автокредитов, которые, по сути, являлись обеспечением по займу HVB по Senior Note).
Кроме того, после выявления банком факта искажения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 - 2008 гг. банк неправомерно, в нарушение требований п. 1 ст. 54 и ст. 81 НК РФ, не подал уточненные налоговые декларации за 2007 - 2008 гг.
Важным обстоятельством является то, что сложную переменную (плавающую) процентную ставку купона по Junior Note определяли в ходе структурирования сделки Секьюритизации общество и ОАО ИБ "ТРАСТ" самостоятельно во взаимодействии с другими сторонами по сделке и налоговыми консультантами.
Таким образом, сложность определения доходов по переменной процентной ставке по Junior Note определена самими сотрудниками банка и ОАО ИБ "ТРАСТ". Таким образом, банк неправомерно уменьшил своим налоговые обязательства за 2007 - 2008 гг. При этом в 2009 г. банком налог на прибыль организаций с купонного дохода по ставке 16 754.15% годовых уплачен не был, а расходы на приобретение и владение Junior Note признаны ранее в 2007 - 2008 гг.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 4894/08, в соответствии с которой расходы (ст. 272 НК РФ, а в рассматриваемом случае ст. 271 НК РФ) должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
Ссылка банка на то, что ни инспекция, ни суд первой инстанции экономически не анализировали операции по досрочному закрытию сделки Секьюритизации, не соответствует действительности.
Данные обстоятельства судом проанализированы, более того расчет суммы неуплаченного налога произведенный инспекцией не зависит от факта досрочного закрытия сделки и не влияет на реально заявленный доход по Junior Note. Инспекция при произведении расчета, с которым согласился суд первой инстанции основывалась на отчетах сервисного агента, МСФО, ст. 54 НК РФ и ст. ст. 328, 271, 43 НК РФ. Также инспекцией произведен альтернативные расчет (т. 18 л.д. 101 - 109) по методу денежных потоков, результат по которому (сумма неучтенного банком дохода для налога на прибыль) совпал с ранее произведенными начислениями (за исключением 4 млн. руб. в большую сторону - то есть первоначальный расчет, произведенный в рамках решения инспекции меньше альтернативного, что указывает на максимальное обеспечение интересов заявителя при вынесении решения инспекции). Соответственно, довод заявителя не подтвержден материалами дела и не соответствует установленным фактическим обстоятельствам.
Также необходимо отметить, что экономически любой держатель младшего транша (Junior Note) всегда имеет большую доходность (в силу больших рисков и субординации младших нот к старшим), чем держатель Senior Note. Смысл фразы "старший заем" в данной ситуации отражает лишь факт того, что в первую очередь погашается номинал и купон по Senior Note. Кроме того, по младшим нотам заранее установленный доход всегда значительно больший, чем по старшим, в том числе по российским сделкам секьюритизаций различных типов активов в 2005 - 2008 гг.
Исходя из существенных условий по сделке секьюритизаций кредитов российских корпоративных заемщиков Московского Залогового Банка (процентные ставки по которым значительно ниже ставок по потребительским и автокредитам), организованной компаниями, входящими в группу Unicredit, процентная ставка по младшим нотам составляла 16.89% годовых, а по старшей ноте 10% годовых (средняя ставка по портфелю кредитов, находящихся в обеспечении 13.5%) (т. 9 л.д. 133 - 150, т. 10 л.д. 1 - 6).
Указание банка на невозможность определения размера дохода по переменной ставке заранее установленного купонного дохода судом апелляционной инстанции отклоняется ввиду несоответствия действительности.
Банк являлся "Сервисным Агентом" (лицом в структуре сделки, через которое проходят все денежные потоки от заемщиков по уступленным кредитным договорам на КСН), имел полные отчеты Управляющего Денежными Потоками (которые формировались на основании данных Сервисного Агента), направлял заинтересованным лицам ежемесячные отчеты об эффективности портфеля, и в отчетности по МСФО банк отражал доходы по сделке Секьюритизаций исходя из условий долгового обязательства и заранее установленной доходности по Junior Note (все процентные и иные доходы по портфелю уступленных КСН кредитов за минусом процентных расходов HVB и издержек КСН), у банка были все необходимые данные для включения в налоговую базу процентных доходов по Junior Note по переменной ставке исходя из условий долгового обязательства, что не было осуществлено банком.
Ссылки банка на неучет инспекцией признания банком комиссий на расчетное обслуживание с декабря 2007 г. по портфелям потребительских и автокредитов судом апелляционной инстанции также отклоняются.
Банк признавал доходы в виде комиссий за оказание отдельных услуг клиентам - физическим лицам, не являвшихся правоотношениями кредита, а расчет Управляющего Денежными Потоками учитывает данное обстоятельство и отсрочку оплаты банку стоимости приобретаемых SPV у банка комиссий на год.
Таким образом, банк в налоговом учете признавал процентные доходы по Junior Note по "кассовому методу" (ежемесячные перечисления), а получение большей части фактического дохода по Junior Note было в налоговом учете отсрочено до даты окончания сделки (май 2012 г.), что и повлекло неправомерное невключение в налоговую базу общества процентных доходов, установленных условиями долгового обязательства Junior Note в 2007 - 2008 гг. Перечисленный банку на счет в 2009 г. накопленный процентный доход по Junior Note в сумме 945 088 531,09 руб. (фактическое получение процентного дохода за период с мая 2007 г. по май 2009 г.) и представляет собой часть неправомерно неучтенного процентного дохода по Junior Note в 2007 - 2008 гг., как это указано в п. 2.1.3 акта проверки, по ставке 18.59% годовых.
Таким образом, банк неправомерно не признал для целей налогообложения прибыли процентный (купонный) доход за 2007 г. по Junior Note в размере 18.6% (завышение убытка по налогу на прибыль) в общей сумме 150 213 190,22 руб. Размер неуплаченного банком налога на прибыль по данному нарушению за 2008 г. составляет 86 439 034,88 руб. (360 162 645,33 руб. x 24%).
Непризнание банком купонного дохода в 2007 - 2008 гг. привело к получению банком необоснованной налоговой выгоды в смысле, придаваемом Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, в связи с необоснованным включением банком большей части купонного дохода по Junior Note в 2009 г., а не в 2007 - 2008 гг., в которых ставка налога на прибыль была выше на 4%, при факте несения банком расходов на фондирование Junior Note, превышающих полученные по "кассовому методу" в 2007 - 2008 гг. доходы, и факте искажения внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в связи с непризнанием заранее установленного купонного дохода по Junior Note в 2007 - 2008 гг. согласно данным отчетов Управляющего Денежными Потоками, отчетов Сервисного Агента (самого банка), данных отчетности по МСФО самого банка, отчетности SPV и внутреннего расчета резервов SPV (в основном резервы по просрочке - principal deficiency ledger) в виде разницы между всеми собранными денежными средствами для SPV по портфелям активов в части процентов и комиссий (с учетом реинвестирования SPV средств) за минусом платежей HVB и расходов SPV.
По п. 2.1.4 решения инспекции.
В 2007 - 2008 гг. общество осуществляло операции по уступке прав требований. Основным контрагентом по договорам уступки прав требования (сделкам цессии) являлась компания TIB Investments Limited, зарегистрированная по законодательству республики Кипр. Так, в 2007 г. общество реализовало прав требований TIB Investments Limited на общую номинальную сумму 3 271 377 972,41 руб. за 3 279 084 522,45 руб. (с учетом начисленных процентов). В 2008 г. реализовано прав требований по кредитам на 648 984 693,89 руб. (по номинальной стоимости).
Согласно выпискам по счетам бухгалтерского учета банка и представленным в ходе проведения выездной налоговой проверки документам в 2007 - 2008 гг. (т. 10 л.д. 7 - 150, т. 11 л.д. 1 - 8) общество размещало одномесячные, пролонгируемые ежемесячно, межбанковские депозиты в East-West United Bank (Великое Герцогство Люксембург) с доходностью от 1.26% годовых до 11.66% годовых (средняя арифметическая процентная ставка по всем межбанковским депозитам в долларах США около 9% годовых в 2007 г.). В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что данные денежные средства, полученные East-West United Bank от банка по межбанковским депозитам, в тот же день и в той же сумме направлены East-West United Bank на расчетный счет TIB Investments Limited в банке и использованы TIB Investments Limited для приобретения прав требований по кредитам, выданным банком. Данные операции повторялись систематически в 2007 - 2008 гг.
Согласно списку аффилированных лиц по состоянию на 30.06.2010 TIB Investments Limited является аффилированным лицом банка с 12.10.2009 на основании принадлежности к той же группе, что и общество. Директор (исполнительный орган) TIB Investments Limited Манько С.А. является также аффилированным лицом банка с 01.04.2007. При этом в соответствии с выписками по расчетным счетам TIB Investments Limited Манько С.А. является единственным сотрудником TIB Investments Limited (который также работал по совместительству в других компаниях группы ТРАСТ в 2007 - 2008 гг., в частности основным трейдером, дилером, инвестиционным банкиром по оказанию услуг организации размещений еврооблигаций и IPO, сопутствующих услуг андеррайтинга и т.д. компании T&IB Equities Limited (республика Кипр)).
При этом возврат средств по договорам межбанковского депозита, размещенных банком в East-West United Bank, по окончании срока договора каждый раз осуществлялся за счет средств, перечисленных банком в East-West United Bank в качестве нового межбанковского депозита (или в редких случаях межбанковского депозита от VTB BANK (AUSTRIA) AG (ранее DONAU BANK AG)).
Таким образом, банк предоставлял льготное финансирование аффилированному лицу TIB Investments Limited через посредника East-West United Bank, которое TIB Investments Limited использовал для приобретения и извлечения выгоды от владения высокодоходными кредитами, приобретенными у общества и изначально выданными банком. Во второй половине 2008 г. кредиты, являющиеся проблемными для TIB investments Limited, общество выкупило обратно у TIB Investments Limited.
Операция по уступке Банком TIB Investments Limited прав требований, приобретение которых эффективно финансировалось Банком, происходит с последующим фондированием банком данного аффилированного лица в течение срока существования прав требований (или до их обратного выкупа банком).
В этот же день банк размещает межбанковский депозит в банке нерезиденте EAST-WEST UNITED BANK на сумму 103 000 000 долларов США на 27 дней под 6.59% годовых. EAST-WEST UNITED BANK переводит данную сумму TIB Investments Limited, но в соответствии с выписками по счетам в банке по части платежей фигурирует фраза "Fiduciary mandate NBT-EWUB"), которой TIB Investments Limited и оплачивает сумму договора цессии с банком. Данные средства частично использованы на приобретение прав требований TIB Investments Ltd. к ООО "Номиранта", а оставшаяся часть использована в отношении других прав требований, по которым структура правоотношений описываемых лиц была идентичной.
24.05.2007 происходит закрытие межбанковского депозита путем перевода 103 502 125 долларов США от EAST-WEST UNITED BANK в пользу банка (502 125 USD процентов), которые поступили от TIB Investments Limited (идентичная сумма основного долга 103 000 000 USD и процентов 502 125 USD), который получил их от EAST-WEST UNITED BANK, вновь получившего межбанковский депозит от банка в сумме 87 000 000 долларов США на 21 день под 7.2% годовых.
14.06.2007 при закрытии данного межбанковского депозита банк размещает еще один депозит, связанный с данной операцией цессии кредита ООО "Номиранта" в сумме 79 000 000 долларов США на 12 дней по ставке 5.83% годовых, который направляется TIB Investments Limited. Сумма полученных обществом 26.06.2007 процентов по данному межбанковскому депозиту составляет 151 416,67 долларов США, TIB Investments Limited уплачивает EAST-WEST UNITED BANK также 151 416,67 долларов США по идентичному займу в сумме 79 000 000 долларов США на 12 дней.
26.06.2007 при закрытии данного межбанковского депозита банк размещает еще один депозит, связанный с данной операцией цессии кредита ООО "Номиранта" в сумме 79 000 000 долларов США на 29 дней по ставке 8.11% годовых, который направляется TIB Investments Limited. Сумма полученных банком 25.07.2007 процентов по данному межбанковскому депозиту составляет 509 111,11 долларов США, TIB Investments Limited уплачивает EAST-WEST UNITED BANK также 509 111,11 долларов США по идентичному займу в сумме 79 000 000 долларов США на 12 дней.
25.07.2007 при закрытии данного межбанковского депозита банк размещает еще один депозит, связанный с данной операцией цессии кредита ООО "Номиранта" в сумме 79 000 000 долларов США на 41 день по ставке 11.15% годовых, который направляется TIB Investments Limited. Сумма полученных банком 04.09.2007 процентов по данному межбанковскому депозиту составляет 989 694,44 доллара США, TIB Investments Limited уплачивает EAST-WEST UNITED BANK также 989 694,44 долларов США по идентичному займу в сумме 79 000 000 долларов США на 12 дней. Дальнейшие систематические аналогичные операции по схеме являются связанными с другими операциями цессии кредитов, выданных банком.
20.08.2007 ООО "Номиранта" погашает кредит на сумму 400 млн. руб. Сумма фактически полученных TIB Investments Limited процентов по данному кредиту по ставке 11.5% годовых, приходящаяся только на время владения данными правами требования, составляет 14 493 151,47 руб.
Доходы банка по межбанковским депозитам, размещенным в EAST WEST UNITED BANK относящимся к данной сделки цессии с TIB Investments Limited в виде рублевого эквивалента 15 406 611,49 долларов США, составили 11 409 779,35 руб.
Таким образом, в связи с замещением высокодоходного актива (кредит ООО "Номиранта") низкодоходным активом (систематически пролонгируемые межбанковские депозиты в EAST WEST UNITED BANK, которые направлялись исключительно TIB Investments Limited) ОАО НБ "ТРАСТ" отказалось от дохода (получило необоснованную налоговую выгоду) в размере 3 083 371,33 руб.
Банк является платежным агентом по кредитным договорам, уступаемым TIB Inv. Ltd. по сделкам цессии и получает вознаграждение за получение, аккумулирование и перевод денежных средств от заемщиков владельцу прав требований в размере 1 000 руб. в месяц.
Таким образом, банк переводит разницу в доходах между процентами по выданным кредитам и межбанковским депозитам на аффилированное лицо TIB Investments Limited, которое в соответствии с законодательством Республики Кипр должно облагать данные доходы по льготной ставке 10% за минусом всех расходов TIB Inv. Ltd. В соответствии с раскрытием банком информации TIB Investments Limited через компанию Tactio Developers Limited (Кипр) принадлежит трем физическим лицам, являющимся основными бенефициарными акционерами банка.
В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция неоднократно вызывала директора TIB Investments Limited Манько Сергея Аркадьевича (гражданин Российской Федерации) для допроса в качестве свидетеля, однако, последний на допрос не явился.
Инспекция в дополнение к представленным документам, полученным от компетентных органов Республики Кипр в ходе проверки (т. 17 л.д. 71 - 79) по международному запросу от 23.03.2011 N 12-09/08559@, в которых подтверждено, что генеральным директором TIB Investments Limited (Кипр) с 02.04.2007 по настоящее время является С. Манько, и что акционером данной компании является тот же акционер, что и у банка - TIB Holdings Limited (Cyprus) (соответственно, лица являются взаимозависимыми), представила в материалы дела также информацию и документы, полученные от налоговых органов Республики Кипр письмом от 19.10.2012 N I.R.3.10.45.2/AV.77P.610.
Из письма ФНС России от 26.11.2012 N 2-3-20/740дсп (приложение N 1 к объяснениям инспекции от 29.12.2012), являющегося официальным переводом письма налоговых органов Республики Кипр от 19.10.2012 N I.R.3.10.45.2/AV.77P.610 в отношении компании TIB Investments Limited (Республика Кипр) следует, что генеральным директором компании с 02.04.2007 является Сергей Манько, который является налоговым резидентом Республики Кипр; в 2006 - 2008 гг. основными видами деятельности компании являлись торговля акциями, долговыми обязательствами и другими видами ценных бумаг, а также иностранной валютой и обеспечение финансирования взаимозависимых компаний и третьих лиц; в период 2006 - 2008 гг. компания уплачивала налог, автоматически вычитаемый из зарплаты, и налог на доходы (прибыль) в сумме 0 евро - за 2007 г. (спорные операции относятся к этому периоду) и 58 979 евро - за 2008 г. (представлены копии балансовой ведомости и отчета о прибылях и убытках за 2006 - 2008 гг.); предоставлено два договора займа с East-West United Bank и VTB Bank Austria AG (не относятся к спорным операциям (эпизоды N 1 - 5 согласно приложению N 4 к акту проверки (приложение N 8 к объяснениям). Таким образом, TIB Investments Ltd не предоставило документы, на основании которых систематически привлекались займы от общества через посредников (VTB Bank (Austria) и East-West United Bank) на покупку прав требований к заемщикам банка по агентским отношениям с этими посредниками; в период 2006 - 2008 гг. компания не нанимала сотрудников (у компании отсутствовали сотрудники) за исключением директора Манько Сергея; для исполнения своей коммерческой деятельности компания арендовала помещение; акционерный и уставный капитал за период со дня инкорпорации по 28.11.2008 составлял 1000 акций по 1,71 евро каждая (т.е. уставный капитал составлял 1710 евро).
Кроме того, как установлено материалами дела, Манько Сергей Аркадьевич в 2006 - 2008 гг. также являлся генеральным директором и единственным сотрудником компании T&IB Equities Limited (Кипр), являвшейся основным контрагентом и клиентом ОАО "ИБ "ТРАСТ" (ОАО) (правопреемником является банк) (около половины операций купли-продажи ценных бумаг в 2008 - 2008 гг. и более половины операций в рамках оказания брокерских услуг были осуществлены ОАО "ИБ "ТРАСТ" с контрагентом и клиентом по брокерским операциям T&IB Equities Ltd (Кипр).
Со стороны T&IB Equities Limited (Кипр) документы по сделкам купли продажи ценных бумаг с контрагентом ОАО "ИБ "ТРАСТ" и поручения брокеру (ОАО "ИБ "ТРАСТ") на заключение сделок с ценными бумагами всегда подписывались директором стороны T&IB Equities Limited (Кипр) - гражданином Российской Федерации Манько Сергеем Аркадьевичем.
Таким образом, Манько Сергей Аркадьевич, совмещая должности в двух указанных компаниях единолично, в течение 2007 - 2008 гг. должен был совершать, как минимум около 50 сделок купли-продажи ценных бумаг в день (семь дней в неделю) для T&IB Equities Ltd., а также одновременно и единолично оказывать организационные и консультационные инвестиционно-банковские услуги на сотни миллионов рублей для T&IB Equities Ltd. и заключать спорные сделки цессии банка с получением от банка постоянного финансирования на эти операции через посредников.
В соответствии с публично доступной отчетностью East-West United Bank по МСФО данный банк является дочерней компанией ОАО "АФК "Система". Депозиты банка, размещенные в East-West United Bank, и связанные с ними перечисления TIB Investments Ltd. в соответствии с отчетностью East-West United Bank (средний объем в 2007 г. около 100 млн. долларов США, в 2008 г. от 80 до 244 млн. долларов США) составляют около трети от активов East-West United Bank в 2007 г. (если данный банк по сделкам с размещением денежных средств, полученных от банка и переданных TIB Investments Limited, действовал от своего имени и за свой счет). Данные обстоятельства указывают на то, что East-West United Bank действовал как поверенный/агент по операциям размещения денежных средств TIB Investments Limited, так как в таком случае East-West United Bank нарушил бы требования к банкам (в части кредитного риска), установленные Базельскими соглашениями, то есть не мог бы являться банком.
В ходе проведения выездной налоговой проверки общество не представило ни одного договора (иных документов, кроме платежных документов СВИФТ на перечисление денежных средств), на основании которых осуществлялись операции по размещению межбанковских депозитов в EAST WEST UNITED BANK, и в дальнейшем данные денежные средства перечислялись TIB Investments Ltd.
Согласно выпискам по расчетным счетам TIB Investments Ltd. перечисление денежных средств от банка на финансирование приобретения у банка прав требований осуществлялось транзитом со ссылками в наименованиях платежей на fiduciary mandate (то есть на агентские отношения).
Учитывая изложенное, операции по замене более доходного актива менее доходным не направлены на осуществление реальной экономической деятельности и не обусловлены разумными экономическими причинами (п. 3 Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Самостоятельной деловой целью, преследуемой банком при осуществлении данных операций, является получение налоговой выгоды за счет уменьшения внереализационных доходов и как следствие - занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Получение банком необоснованной налоговой выгоды подтверждается: невозможностью реального осуществления обществом и TIB Investments Limited указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. В частности остатки денежных средств на счетах TIB Investments Limited не позволяли самостоятельно приобретать у банка права требования по кредитам без фондирования от банка, осуществляемого на систематической основе через посредника EAST WEST UNITED BANK; отсутствием у TIB Investments Limited необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств и т.д. (на основании анализа выписок по расчетным счетам TIB Investments Limited и взаимозависимости TIB Investments Limited и его директора Манько С.А. с банком, систематического характера операций и других обстоятельств).
В соответствии с п. 1 ст. 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.
Таким образом, все указанные операции цессии с последующим фондированием TIB Investments Limited посредством систематических межбанковских депозитов через посредника EAST WEST UNITED BANK (и частично DONAU BANK AG), равно как и обратный выкуп части кредитов банка в 2008 г., являются притворными, не имеют разумной деловой цели и прикрывают перераспределение доходов от банка компании TIB Inv. Ltd. Учитывая недействительность, уступленные банком кредиты оставались на балансе банка и фактически межбанковских депозитов не размещалось.
На основании изложенного размер завышения банком убытков за 2007 г. составляет 32 462 933,96 руб.
За счет систематического осуществления данных операций общество в банковской отчетности искажало данные, используемые в том числе при расчете нормативов ликвидности НЗ и Н4 в соответствии с Инструкцией Банка России от 16.01.2004 N 110-И, а также лимита открытой валютной позиции в соответствии с Инструкцией ЦБР от 15.07.2005 N 124-И в связи с фактическим отсутствием краткосрочных активов (депозитов) в долларах США на балансе банка и наличия долгосрочных корпоративных кредитов заемщикам банка (последствие недействительности притворных сделок). Осуществление указанных операций по замещению высокодоходных активов низкодоходными в другой валюте и на другие сроки для целей фиктивного соблюдения нормативов ЦБР противоречит цели осуществления сделок кредитной организации - извлечение прибыли и самостоятельной деловой целью являться не могут.
Кроме того, заключение сделок было направлено на формирование в бухгалтерской отчетности финансового положения организации, не соответствующего реальному положению дел, с целью введения в заблуждение заинтересованных лиц.
Следовательно, налоговая выгода в данном случае является необоснованной, и доводы общества относительно общего превышения доходов по всем размещенным межбанковским депозитам в EAST-WEST United Bank S.A. и VTB Bank Austria AG (ранее DONAU BANK AG) над доходами по кредитам, выбранным в ходе проведения выездной налоговой проверки и отраженным в приложении N 4 к акту проверки, несостоятельными, так как притворные сделки банка по описываемой схеме направлены не только на получение необоснованной налоговой выгоды, но и на неправомерное создание ситуации по фиктивному соблюдению нормативов банка России НЗ, Н4 и лимита открытой валютной позиции.
Наличие системности и идентичности предоставления банком межбанковских кредитов и осуществления сделок цессии кредитов корпоративным заемщикам банка (с абсолютной идентичностью сумм процентов, перечисляемых TIB Investments Limited банку EAST-WEST UNITED BANK S.A. с последующим одновременным перечислением последним банку абсолютно идентичной суммы процентов по межбанковскому кредиту), перечисление денежных средств в один день со счета на счет среди ограниченного круга юридических лиц внутри банка позволяют сделать вывод о незаконности действий банка по занижению налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, инспекцией установлена согласованность действий всех участников заявленной схемы с нахождением реализации таковой под контролем общества, что и привело к получению последним необоснованной налоговой выгоды.
По п. 2.1.5 решения инспекции.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций банком в 2008 г. в нарушение п. 5 ст. 280 НК РФ в связи с занижением цены реализации акций энергетических компаний (правопреемники ОАО РАО "ЕЭС России", выделенные в рамках второго (завершающего) этапа реорганизации РАО ЕЭС России), которые были получены банком в связи с неисполнением сделки обратного РЕПО.
29.05.2007 ОАО ИБ "ТРАСТ" заключило сделку обратного РЕПО N 006-B/S-017 (т. 13 л.д. 2 - 4) с Trade-Invest Group Limited на приобретение 30.05.2008 6 600 000 обыкновенных акций ОАО РАО "ЕЭС России" за 5 000 000 долларов США (дисконт к рыночной цене - 30%) и последующую продажу 29.08.2008-02.09.2008 данного пакета акций по цене 5 189 583,33 доллара США. Рыночная стоимость EESR на дату заключения данной сделки РЕПО составляла 24,96 руб. (минимальная рыночная цена). Процентная ставка по операции РЕПО составила 15% годовых.
В период с 02.07.2008 по 07.07.2008 в рамках реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" банк получил пакеты акций энергетических компаний в связи ликвидацией ОАО РАО "ЕЭС России".
В соответствии с представленным банком дополнительным соглашением от 29.08.2008 к рамочному договору TBMA/ISMA (т. 13 л.д. 5 - 6) об операциях РЕПО от 28.05.2008 между ОАО ИБ "ТРАСТ" и Trade-Invest Group Limited стороны договорились, что ОАО ИБ "ТРАСТ" по неисполненной сделке обратного РЕПО в связи с реорганизацией ОАО РАО "ЕЭС России" поставляет контрагенту полученные пакеты акций энергетических компаний.
Таким образом, в соответствии с данным дополнительным соглашением стороны сделки обратного РЕПО договорились, что банк по данной сделке РЕПО переведет Trade-Invest Group Limited не 6 600 000 EESR, а полученные в результате реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" ценные бумаги в обмен на возврат Trade-Invest Group Limited Банку денежных средств по второй части сделки обратного РЕПО в размере 5 189 583,33 доллара США.
Учитывая неисполнение сделки РЕПО и невозможность квалификации правоотношений сторон именно как операции РЕПО с последствием в виде налогообложения выбытия (реализации) пакетов акций энергетических компаний в соответствии со ст. 280 НК РФ, банк должен был осуществить корректировку цен реализации данных ценных бумаг до минимальной рыночной стоимости в соответствии с требованиями п. 5 ст. 280 НК РФ.
В ходе проверки инспекцией установлены минимальные рыночные цены акций энергетических компаний (информация с бирж: ОАО ФБ ММВБ, ОАО ФБ РТС, НП РТС (RTS classica)), фактически реализованных банком 02.09.2008, в соответствии с которыми банку необходимо было признать выручку от реализации пакетов акций энергетических компаний по минимальным рыночным ценам в сумме 192 506 226,90 руб. (расходы на приобретение данного пакета акций энергетических компаний составили у банка 118 329 500 руб.).
Таким образом, размер неправомерно неучтенных банком доходов от реализации (иного выбытия) пакетов акций энергетических компаний составляет 74 176 726,89 руб. (без учета финансового результата, признанного банком по фиктивной реализации ОАО ИБ "ТРАСТ" 08.07.2008 6 600 000 EESR в сумме 1 136 885.18 руб., но с учетом выручки от фиктивной реализации 6 600 000 EESR в сумме 119 708 660,63 руб.). Соответственно, размер завышения убытка ОАО ИБ "ТРАСТ" за 2008 г. по данному нарушению составляет 73 039 841,71 руб.
Заявитель, не соглашаясь с позицией налогового органа, ссылается на п. 1 ст. 282 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ, согласно которому, в случае, если в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО осуществлены конвертация ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, в том числе в связи с их дроблением, или консолидацией, или изменением их номинальной стоимости, либо аннулирование индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска таких ценных бумаг, либо изменение индивидуального государственного регистрационного номера выпуска (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска), индивидуального идентификационного номера (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска) таких ценных бумаг, то такие действия не изменяют порядок налогообложения по данной операции РЕПО.
На основании изложенного положения в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ заявитель считает вывод налогового органа о том, что поставку по второй части операции РЕПО ценных бумаг, полученных при конвертации в результате реорганизации, проведенной между первой и второй частью операции РЕПО, следует рассматривать как неисполнение обязательств по второй части РЕПО, является неправомерным и не соответствующим сути сделки РЕПО и действовавшему налоговому законодательству в 2008 г.
Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.
Редакция ст. 282 НК РФ с 01.01.2010 предусматривает сохранение порядка налогообложения по операции РЕПО только в отношении одного способа эмиссии ценных бумаг - конвертации.
Если исходить из правомерности позиции заявителя относительно того, что при конвертации акций, являющихся предметом сделки РЕПО, порядок налогообложения по данной операции РЕПО не изменяется с 01.01.2010, заявителем не учтено, что подавляющее большинство акций, полученных заявителем в результате реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" и являвшихся предметом спорной сделки РЕПО JY2006-B/S-017, не конвертировалось при реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России", а было распределено среди акционеров реорганизуемого общества, что не позволяет применить к спорной сделке РЕПО положения п. 1 ст. 282 НК РФ, также в редакции, действующей с 01.01.2010.
Исходя из положений п. п. 8.7.1, 8.7.2, 8.7.3, 8.8.2, Приказа ФСФР России от 25.01.2007 N 07-4/пз-н "Об утверждении Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг", ст. 19 Федерального закона "Об акционерных обществах" конвертация производится в случае, если уставный капитал выделяемого общества полностью или частично формируется за счет части уставного капитала общества, из которого оно выделяется. Из-за уменьшения уставного капитала снижается номинальная стоимость акций реорганизуемого общества. Эти акции конвертируются частично в акции реорганизуемого общества, частично - в акции выделяемого общества. При этом акции реорганизуемого общества погашаются при конвертации. Порядок конвертации, а также ее коэффициент должны быть закреплены в решении о выделении.
Распределение акций производится в случае, если уставный капитал выделяемого общества формируется за счет имущества реорганизуемого общества (за счет средств добавочного капитала и нераспределенной прибыли), которое передается по разделительному балансу. Уставный капитал реорганизуемого общества не меняется, а его акционеры получают в собственность акции нового общества в дополнение к имеющимся акциям реорганизованного. Порядок распределения акций общества созданного при выделении, а также коэффициент распределения акций должны быть закреплены в решении о выделении.
Разница между распределением акций и конвертацией состоит в том, что если при конвертации бумаги (всех акционеров или тех, кто согласился на реорганизацию при выделении) аннулируются, а вместо них на лицевые счета в системе ведения реестра нового юридического лица начисляются его акции в соответствии с коэффициентом конвертации, то при распределении у акционеров ничего не аннулируется, а напротив, к уже имеющимся акциям реорганизованного общества добавляются новые акции созданных обществ.
Юридическая квалификация распределения более сложна, чем квалификация конвертации, поскольку при конвертации происходит преобразование одних акций в другие, то есть одного имущества акционер лишается, но взамен получает иное имущество. При распределении акционер ничего не лишается, а дополнительно и за счет самого общества, его имущества, получает новые акции.
Пунктом 1 протокола внеочередного собрания акционеров от 26.10.2007 ОАО РАО "ЕЭС России" (т. 11 л.д. 10 - 150, т. 12 л.д. 1 - 108) принято решение о реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" в форме выделения 28 компаний.
Пунктом 2.1 протокола предусмотрено, что размещение акций обществ, создаваемых в результате выделения, осуществляется путем их распределения среди акционеров, а также путем их приобретения ОАО РАО "ЕЭС России" в порядке и на условиях, установленных настоящим решением.
Пунктом 3.3 протокола установлен порядок и коэффициенты распределения акций каждого из создаваемых обществ.
Пунктом 3.5 протокола установлено, что уставные капиталы создаваемых обществ формируются за счет средств добавочного капитала нераспределенной прибыли прошлых лет ОАО РАО "ЕЭС России".
Таким образом, ОАО РАО "ЕЭС России" реорганизовано в форме выделения 28 компаний с размещением акций обществ, создаваемых в результате выделения, путем их распределения среди акционеров ОАО РАО "ЕЭС России". При этом у акционеров акции самого ОАО РАО "ЕЭС России" в результате реорганизации в форме выделения, не изымались и не погашались.
Из 28 выделенных компаний 23 реорганизованы в форме присоединения следующим образом (п. 30 - 52 протокола ОАО РАО "ЕЭС России").
Акции компаний, реорганизуемых в форме присоединения, были конвертированы в акции компаний, к которым производилось присоединение.
Указанные акции получены заявителем не в результате конвертации акций ОАО РАО "ЕЭС России", а в результате распределения акций выделенных компаний среди акционеров ОАО РАО "ЕЭС России".
Поскольку при распределении акций при реорганизации акционерам реорганизуемой организации на лицевые счета зачислялись акции новых обществ, при этом у акционеров оставались все принадлежащие им акции реорганизуемой организации, у заявителя не было правовых оснований для включения указанных акций в предмет сделки РЕПО N 006-B/S-017 с Trade-Invest Group Limited.
Последующая конвертация акций выделенных компаний в акции компаний, образованных путем присоединения, не влияет на изначальную юридическую квалификацию реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" в форме выделения и распределения акций выделенных компаний среди акционеров ОАО РАО "ЕЭС России".
Таким образом, если исходить из правомерности позиции Заявителя относительно того, что согласно п. 1 ст. 282 НК РФ при конвертации акций, являющихся предметом сделки РЕПО, порядок налогообложения по данной операции РЕПО не изменяется, правовых оснований для применения указанного порядка к акциям компаний, образовавшихся в процессе реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" в форме выделения, у заявителя не было.
Заявителем в рамках исполнения второй части сделки РЕПО переданы контрагенту новые акции, полученные банком безвозмездно в результате реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" в форме выделения и распределения акций выделенных компаний среди акционеров ОАО РАО "ЕЭС России", что противоречит сути операции РЕПО.
Согласно п. 53 протокола принято решение о реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" в форме присоединения к ОАО "ФСК ЕЭС".
Пп. 9 п. 53 Протокола определен порядок и условия конвертации акций ОАО РАО "ЕЭС России" в акции ОАО "ФСК ЕЭС". Все акции ОАО РАО "ЕЭС России" конвертируются в обыкновенные акции ОАО "ФСК ЕЭС (пп. 9.1).
Пп. 10 п. 53 протокола определены коэффициенты конвертации акций. Акции ОАО РАО "ЕЭС России", подлежащие конвертации, при осуществлении конвертации погашаются (пп. 11).
Более того конвертация производилась непропорционально среди акционеров, то есть владельцы определенного количества акций при конвертации получали неравнозначное по количеству и сумме количество акций новой организации (ввиду установления сложного коэффициента).
Таким образом, довод заявителя о возможности применения п. 1 ст. 282 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ) (без учета того, что конвертация была непропорциональной) возможно рассматривать только в отношении полученных акций ОАО "ФСК ЕЭС" (незначительная часть полученных банком акций по настоящему эпизоду).
Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.
Пункт 1 ст. 282 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ, на которую ссылается заявитель, согласно ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ вступал в действие только с 01.01.2010, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.
Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Изменения, внесенные в п. 1 ст. 282 НК РФ, можно рассматривать как иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, но Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ не предусматривает обратную силу для п. 1 ст. 282 НК РФ, что не позволяет применить данный пункт ст. 282 НК РФ к спорной сделке РЕПО.
В момент совершения заявителем спорной сделки РЕПО законодательство не предусматривало возможность осуществления сделки РЕПО при конвертации предмета сделки РЕПО (акций).
Таким образом, сделка РЕПО могла быть осуществлена только в отношении одного выпуска ценных бумаг, при возможном изменении их количества и цены.
В рассматриваемом случае заявитель при осуществлении спорной сделки РЕПО не изменял цену и количество ценных бумаг, а изменил сам предмет сделки РЕПО, заменив акции ОАО РАО "ЕЭС России": на акции ОАО "ФСК ЕЭС", полученные заявителем в результате конвертации; дополнительно передав контрагенту по спорной сделке РЕПО акции компаний, полученные безвозмездно в результате реорганизации ОАО РАО "ЕЭС России" в форме выделения и распределения акций выделенных компаний среди акционеров ОАО РАО "ЕЭС России".
Указанные действия заявителя противоречат не только экономической, но и юридической сути операции РЕПО.
По п. 2.1.6 Решения Инспекции.
В ходе проверки установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 г. в связи с невключением в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы безвозмездно полученного имущества (имущественных прав), в том числе в виде акций VISA Incorporated, которые частично выкуплены эмитентом 18.03.2008 после проведения первичного публичного размещения акций.
В 2008 общество получило доход от обязательного погашения 89 653 обыкновенных акций класса C (серии 1) Виза Инкорпорайтед (Делавер, США) в размере 3 834 300,09 долларов США. Данная сумма получена на корреспондентский счет НОСТРО банка в банке Нью-Йорка 03.06.2008 и отнесена на счет сумм, поступивших на корреспондентские счета до выяснения (лицевой счет N 47416840600452000001), с последующим зачислением рублевого эквивалента на счет доходов седьмого раздела баланса.
В соответствии с данными сводного налогового регистра банк признал данные суммы в размере 90 531 275,99 руб. в качестве доходов по ФИСС ("Выручка от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг"), в строке 296 сводного налогового регистра по доходам банка за 2008 г. с пометкой "доход от участия в ВИЗА".
Данные денежные средства перечислены банку на основании чека на сумму 3 834 300 долл. США, который предъявлен банком для получения средств в ЗАО "ИНГ Банк (Евразия)". Расходы на приобретение данных ценных бумаг у банка в бухгалтерском и налоговом учете отсутствуют.
При этом у банка в нарушение требований положений о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях Банка России от 26.03.2007 N 302-П и от 05.12.2002 N 205-П не отражены ценные бумаги VISA Inc. класса C на бухгалтерском балансе.
Банк признал данные суммы доходов для целей налогообложения в декларации по налогу на прибыль за 2008 г. не в листе 05 в качестве доходов по ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, а в налоговой базе, определяемой в общем порядке в соответствии со ст. 274 НК РФ, то есть в качестве внереализационных доходов в соответствии с данными сводного налогового регистра.
Банк в ходе проведения выездной налоговой проверки представил документ по договорным правоотношениям с VISA International Service Association - договор об участии в платежной системе ВИЗА и использовании торговой марки от 16.09.1999 (Membership and Trademerk Licence Agreement) с изменениями от 02.07 1999 и 06.06.2005 (Amendment to Membership and Trademerk Licence Agreement) (т. 13 л.д. 25 - 29 (англ.) 30 - 35 (рус.)). На основании данного договора банк осуществлял получение процессинговых услуг VISA International Service Association и предоставлял услуги физическим лицам - держателям пластиковых карт VISA Classic и VISA Electron. В соответствии с данным договором на оказание услуг правопредшественник общества стал участвовать в программе VISA и VISA Electron Card Programme в качестве ассоциированного члена (Associate Member), а с 02.07.2000 - в качестве основного члена (Principal Member), также стал еще участвовать в программе ПЛЮС (PLUS Programme).
В соответствии с соглашением о глобальной реструктуризации VISA с изменениями и дополнениями по состоянию на 24.08.2007 (AMENDED AND RESTATED GLOBAL RESTRUCTURING AGREEMENT осуществлена серия сделок и юридических действий (включая получения и отказы от акционерных и иных прав, а также реорганизацию специально созданных юридических лиц) в результате которых: была создана компания VISA Inc. для осуществления IPO, которая изначально напрямую принадлежала компании VISA International Service Association, владеющей 100% ее акций; VISA International Service Association, VISA U.S.A., VISA Canada, Inovant стали прямыми и непрямыми дочерними компаниями акционерного общества VISA Inc., акции которого предстояло разместить при первичном публичном размещении; финансовые институты, члены VISA International Service Association (удовлетворяющие определенным критериям) получили права акционеров и в дальнейшем совместно с другими финансовыми институтами (в том числе акционерами и членами VISA U.S.A.) стали акционерами VISA Inc. перед осуществлением IPO.
В соответствии с соглашением о Глобальной Реструктуризации до даты Реструктуризации VISA уставные и учредительные документы VISA International Service Association изменены таким образом, что клиенты (основные члены) VISA International Service Association без каких-либо действий/волеизъявлений (не являющиеся акционерами/участниками) получили членское долевое участие (equity membership interest) в VISA International Service Association (имеют права голоса и экономические права как участника, в том числе на получение дивидендов и иных распределений) и non-equity membership (представляют собой коммерческие и прочие права и обязанности в связи с участием в платежной системе VISA).
В соответствии с документацией, представленной банком, для осуществления указанной Реструктуризации VISA (с конечной целью создания единой компании, акции которой можно предложить инвесторам в ходе проведения первичного публичного размещения акций VISA (IPO), созданы следующие лица: VISA International Transition LLC, 100% акций которой принадлежало VISA International Service Association; VI Merger Sub Inc., которая, в свою очередь, принадлежала VI LLC.
В процессе Глобальной Реструктуризации VISA осуществлен аналог присоединения по гражданскому законодательству РФ VI Merger Sub (дочерняя компания VI LLC) к VISA International Service Association. VISA International Service Association при этом аннулировала все недавно предоставленные членские долевые участия (equity membership interest), и владельцы таких членских долевых участий, в том числе банк, получили акции VI LLC от VI LLC без встречного исполнения. Далее VI LLC присоединилось к VISA Inc. (реорганизовалось в форме присоединения по аналогии с российским гражданским законодательством) и, как следствие, акционеры VI LLC, в том числе банк, получили акции VISA Inc. класса CEMEA.
В соответствии с Letter of Transmittal (ключевой юридический документ в отношении серии операций с конечным безвозмездным получением банком акций VISA Inc.) (т. 14 л.д. 145 - 150) общество подтвердило согласие на ликвидацию членских долевых участий (equity membership interest) в VISA International Service Association, то есть отказ от всех недавно полученных членских долевых участий (представляют право голоса и экономические права каждого члена VISA International Service Association). В связи с данным отказом от этих недавно полученных членских долевых участий в VISA International Service Association компания VISA International Transition LLC (VI LLC) согласилась выпустить свои акции (по размеру соответствующие членскому долевому участию в VISA International Service Association, от которых общество отказалось) в пользу банка, а банк согласился их получить (без какого-либо встречного удовлетворения, то есть безвозмездно). В результате присоединения VI LLC к VISA Inc. компания VISA Inc. выпускает в пользу банка обыкновенные акции в объеме, соответствующем доле владения банка в VI LLC, то есть происходит аналог конвертации. Соответственно, никакого встречного исполнения или оплаты данных акций VI LLC, их обмена или конвертации в письме-согласии не предусмотрено. Также банк уведомляется, что при подписании данного согласия на отказ от членского долевого участия и согласия на получение обыкновенных акций VISA Inc. такие акции VISA Inc. будут конвертированы в соответствии с Глобальным Соглашением о Реструктуризации и измененным уставом (учредительными документами) VISA Inc.
Кроме того, в соответствии с данным письмом-согласием его подписание и направление в VISA International Service Association является единственным юридически значимым действием банка. Кроме отказа от недавно приобретенного членского долевого участия в письме-согласии был запрос на предоставление и зачисление на именной счет обыкновенных акций VISA Inc. в пользу банка (без какого-либо встречного удовлетворения или оплат имущественных прав, покупки имущества).
Таким образом, общество дало согласие на отказ от всех недавно приобретенных безвозмездно прав (членского долевого участия (equity membership interest)) в VISA International Service Association (получены в результате изменения устава и в рамках Глобального Соглашения о Реструктуризации); безвозмездное получение акций VI LLC; получение акций VISA Inc. в связи с присоединением VI LLC к VISA Inc.
Таким образом, данная операция на дату Глобальной Реструктуризации VISA (01.10.2007) по получению банком имущественных прав (членского долевого участия в VISA International Service Association), дальнейшему отказу от них и получению акций VI LLC с последующей конвертацией их в связи с аналогом реорганизации VI LLC в форме присоединения к VISA Inc. (которой до этого владела VISA International Service Association) с точки зрения квалификации в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации является исключительно безвозмездным получением имущества в виде либо дарения от иностранной организации в соответствии с законодательством штата Дэлавер, либо иной сделкой об отчуждении имущества (имущественных прав) в пользу общества.
Никакого встречного исполнения в смысле ст. 328 ГК РФ общество в связи с получением имущественных прав (членских долей участия в VISA International Service Association), дальнейшим отказом от них и получением акций VI LLC с последующей конвертацией их в связи с аналогом реорганизации VI LLC в форме присоединения к VISA Inc. (которой до этого владела VISA International Service Association) не осуществляло, что подтверждает факт безвозмездного получения имущества (имущественных прав) на дату Глобальной Реструктуризации VISA.
Указанные сделки в рамках Глобальной Реструктуризации VISA в части получения банком акционерных прав (акций, имущественных прав) не могут являться аналогом реорганизации, так как Глобальная Реструктуризация VISA в целом и в частности получение членского долевого участия в VISA International Service Association и акций VI LLC безвозмездно в смысле ст. 57 ГК РФ не являются и ни одной из форм реорганизации (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) и являться не могут исходя из приоритета существа операций над формой.
Письмом в банк от 01.10.2007 последнему сообщается, что в соответствии с письмом, представленным банком, VISA Inc. подтверждает, что в результате недавней реструктуризации корпорации VISA Банк является собственником 175 779,41659 шт. обыкновенных акций VISA Incorporated класса CEMEA.
В соответствии с письмом в банк от 12.03.2008 датой подачи управленческих формуляров агенту по передаче (transfer agent) для перечисления выручки от погашения акций является 18.03.2008 (данная дата явилась также датой определения цены обязательного частичного выкупа VISA Inc. собственных акций). Также в соответствии с данным письмом предполагаемая цена размещения акций VISA Inc. класса A в ходе предстоящего IPO в соответствии с предварительным проспектом эмиссии от 26.02.2007 составляет от 37 до 44 долларов США за такую акцию. Также сообщается, что погашение акций VISA Inc. является обязательным, и погашение будет осуществлено по цене, определяемой по формуле, указанной в учредительных документах VISA Inc.
В соответствии с письмом в банк от 17.03.2008 в дополнение к предварительному уведомлению, полученному банком 12.03.2008, банку формально сообщается о конвертации его изначально полученной доли участия в VISA Inc. (175 779.41659 шт. обыкновенных акций класса CEMEA) в новый класс обыкновенных акций VISA Inc. класса C (серии 1) в количестве 159 565 шт.
Информация о расходах на приобретение 159 565 обыкновенных акций класса С (серии 1) VISA Inc. и/или 175 779.41659 шт. обыкновенных акций VISA Inc. класса CEMEA общество в налоговом и бухгалтерском учете отсутствует. Ни в 2007 г., ни в 2008 г. на соответствующих счетах бухгалтерского баланса банка данных акций не находилось. Независимого оценщика для определения рыночной стоимости акций VISA в целях определения доходов при безвозмездном получении акций для определения налоговой базы за 2007 г. по п. 8 ст. 250 НК РФ банк не привлекал.
В соответствии с письмом от 28.03.2008 (дата поставки (списания) акций) банк формально уведомили об обязательном погашении части обыкновенных акций класса C (серии I) VISA Inc. и о том, что в связи с исполнением андеррайтерами по IPO полностью 10-процентного опциона "переподписки" (структура вознаграждения андеррайтеров и организаторов IPO no "over-allotment" опциону ("Green Shoe")) будет только одно погашение. Банку погасили 89 653 шт. акций класса C (серии I) VISA Inc. на общую сумму 3 834 300 долларов США с применением ставки 0% налога у источника США в силу применения положений договора об избежании двойного налогообложения между США и Российской Федерацией.
Таким образом, в результате изменения уставных документов VISA International Service Association в 2007 г. общество получило безвозмездно членское долевое участие (equity membership interest) в VISA International Service Association, хотя ранее им не обладало и прав на него не имело (никакие доли участия или акционерные права не приобретало и не оплачивало). Общество являлось клиентом и контрагентом VISA International Service Association как основной член (principal member) с 2000 г. программы VISA, VISA Electron Card Programme и программы ПЛЮС (PLUS Programme). Данное изменение уставных/учредительных документов VISA International Service Association было неотъемлемо связано с глобальной реструктуризацией группы VISA в связи с планируемым в конце 2007 г. первичным публичным размещением акций.
В соответствии с п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения. Как было указано, Глобальная Реструктуризация VISA, в ходе которой общество безвозмездно получило имущество (имущественные права), не может являться аналогом реорганизации по российскому гражданскому законодательству, а является безвозмездным получением имущества по следующей цепочке действий (бездействий), осуществленных банком в 2007 г.: отказом от безвозмездно полученного (и без волеизъявления полученного) equity membership interest (членского долевого участия) в VISA International Service Association; безвозмездным получением от третьего лица (VI LLC) акций; получением акций VISA Inc. класса CEMEA в связи с присоединением VI LLC к VISA Inc.
Таким образом, на основании изложенного общество неправомерно не включило в состав внереализационных доходов за 2007 г. стоимость безвозмездно полученных акций VISA (имущественных прав, имущества) с учетом границ колебания в размере 20% (159 565 обыкновенных акций класса С (серии 1) VISA Inc. X 42.77 X 24.9493 = 170 268 869,28 руб.). Размер занижения налоговой базы по методу определения стоимости безвозмездно полученного имущества по цене последующей реализации составляет 6 824 595,05 долларов США по курсу на дату получения акций VISA класса CEMEA 01.10.2007 (24.9493). Сумма занижения налоговой базы банка в 2007 г. по данному нарушению составляет 170 268 869,28 руб.
Таким образом, по результатам проведенной выездной налоговой проверки обязательства банка по уплате налога на прибыль организаций за 2007 г. по данному нарушению составляют 40 864 528,63 руб.
Позиция банка о занижении налоговой базы за 2007 г. сводится к заявлению о том, что рассмотренный в ходе налоговой проверки актив - акции компании Visa Inc., впоследствии реализованные эмитенту в рамках согласованного изначально выкупа, банк получил в результате операции конвертации прав при реорганизации компании Visa International Service Association, тем самым заявляя о тождественности прекратившихся и полученных прав в результате операции глобальной реструктуризации VISA.
Изначальные права членства банка в платежной системе VISA, упразднявшиеся при проведении реструктуризации, самостоятельно не учитывались банком как актив ни в бухгалтерской отчетности по РСБУ, ни в отчетности по МСФО или налоговом учете. Соответственно, данный членский статус банка в системе VISA не мог быть реализован либо конвертирован (обменен). Данное обстоятельство также подтверждает формальную нетождественность ранее существовавших у банка прав члена платежной системы и вновь обретенных акционерных прав в компании VI LLC, что также обусловливает несостоятельность ссылки банка на положения п. 3 ст. 277 НК РФ в обоснование своей позиции.
Более того, анализ, совершаемых банком операций опровергает позицию заявителя. Цепочка юридических действий, осуществленных 28.09.2007 - 01.10.2007 (Глобальная Реструктуризация VISA) является безвозмездным получением имущества по указанной цепочке действий (бездействий), осуществленных банком в 2007 г.
По п. 2.1.8 решения инспекции.
Банк не согласен с выводом суда о занижении ОАО ИБ "ТРАСТ" налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. на сумму убытка по сделкам СВОП в размере 45 999 900 руб. (сделки с отсрочкой исполнения у ОАО ИБ "ТРАСТ") в связи с неправомерной квалификацией данных сделок в качестве сделок купли-продажи иностранной валюты с отсрочкой исполнения, так как прекращение обязательств по сделкам осуществлялось зачетом.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде ОАО ИБ "ТРАСТ" заключало и исполняло конверсионные форвардные сделки и сделки валютный СВОП на межбанковском рынке.
Данные срочные сделки (производные финансовые инструменты) были ОАО ИБ "ТРАСТ" в качестве сделок с отсрочкой исполнения, то есть сделок купли-продажи имущества (вещей - иностранной валюты) с отсрочкой поставки. Финансовые результаты по данным закрытым и незакрытым (длящимся) ФИСС включены ОАО ИБ "ТРАСТ" в расчет налоговой базы определяемой в общем порядке, за 2008 г. в соответствии со ст. 274 НК РФ.
В соответствии с п. 14.1 учетной политики ОАО ИБ "ТРАСТ" для целей налогообложения на 2008 г. (утверждена приказом от 21.12.2007 N 343-1-П) ФИСС, базисным активом по которым является иностранная валюта, для целей налогообложения признаются поставочные и беспоставочные ФИСС, срок исполнения по которым определяется не ранее третьего рабочего дня после дня их заключения.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено (т. 15 л.д. 3 - 42), что ряд конверсионных сделок валютный СВОП фактически являлись беспоставочными, то есть прекращение обязательств по данным сделкам осуществлялось зачетом встречных однородных обязательств (неттингом) по совокупности сделок с данным контрагентом на дату валютирования.
Факты систематического прекращения обязательств по данным конверсионным сделкам валютный СВОП ОАО ИБ "ТРАСТ" (ФИСС и встречным сделкам) зачетом (неттингом) и факты согласования неттинга при заключении, прекращении обязательств по сделкам подтверждаются документами, представленными ЗАО "Комерцбанк (Евразия)" в рамках ст. 93.1 НК РФ. Фактов перечисления денежных средств на корреспондентские счета в объемах обязательств сторон установлено не было (был осуществлен неттинг).
В соответствии с п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.
В соответствии с п. 1 ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.
В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Раскрытие понятия сделки СВОП содержится в письме Госналогслужбы России по г. Москве от 15.11.1996 N 11-13/25626 и в письме ЦБ РФ N 404. Из правовой и экономической природы сделок валютный СВОП следует считать сделку СВОП двумя сделками купли-продажи иностранной валюты невозможно, поскольку две части операции СВОП являются взаимосвязанными; СВОП является инструментом денежного рынка и представляет собой обмен разными по стоимости пользования валютами на срок с обязательством возврата контрагентами валют и уплатой/получением процентов за пользование валютами. Сделки СВОП могут предусматривать выплату разницы между ценами тех сделок, которые составляют СВОП, часто с одновременным проведением неттинга (взаимозачета). Таким образом, СВОП является единой операцией. Следовательно, такая операция считается одним (единым) ФИСС. Таким образом, сделка СВОП является договором, на основе которого стороны обмениваются своими обязательствами - активами на дату начала и окончания сделки СВОП и связанными с ними выплатами (процентами) за фиксированный период при окончании сделки валютный СВОП. Данную природу сделки СВОП подтверждают внутренние документы ЗАО "Дрезднер Банк" к каждой сделке СВОП (deal ticket) (т. 15 л.д. 25 - 34), в которых рассчитаны проценты за пользование валютами (представляет собой разницу между первой и второй частями сделок СВОП).
Учитывая, что перехода права собственности на иностранную валюту и рубли в размерах обязательств сторон по указанным в приложении N 6 сделкам валютный СВОП не было, данные сделки исходя из положений п. 1 и п. 2 ст. 301 НК РФ и экономического существа инструмента денежного рынка - сделки валютный СВОП, являются исключительно ФИСС для целей налогообложения прибыли и льгота, установленная п. 5 ст. 304 НК РФ в отношении ФИСС, применению не подлежит в силу отсутствия поставки иностранной валюты и рублей на даты валютирования.
В соответствии с п. 1 ст. 265 "Внереализационные расходы" НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
В соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ для целей налогообложения прибыли под ФИСС (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
В соответствии с п. 2 ст. 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с ФИСС является исполнение ФИСС либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по ФИСС, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с ФИСС. Для операций с ФИСС, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива. При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном ст. ст. 301 - 305 НК РФ. Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с ФИСС либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с ФИСС должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, операцией на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, в том числе приобретения и/или реализации иностранной валюты (купли-продажи), для целей налогообложения прибыли, исходя из указанных императивных норм права, может являться операция, обязательства по которой прекращаются исключительно исполнением (ст. 408 ГК РФ), а не иным способом прекращения обязательств.
В соответствии со ст. 303 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с ФИСС, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются суммы денежных средств, исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив. В аналогичном порядке признаются расходы по операциям с ФИСС.
В соответствии с п. 3 ст. 304 НК РФ в действовавшей в проверяемом периоде редакции убыток по операциям с ФИСС не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ).
В соответствии с п. 5 ст. 304 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде при условии оформления операций хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 НК РФ доходы по таким операциям с ФИСС увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
Банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 274 НК РФ, убытки по операциям с ФИСС, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.
Таким образом, прекращение обязательств по сделкам СВОП зачетом встречных однородных требований и обязательств не позволяет их квалифицировать налогоплательщику в качестве сделок продажи и приобретения иностранной валюты.
ОАО ИБ "ТРАСТ" в 2008 г. убытки по спорным ФИСС, прекращение обязательств по которым было осуществлено иным способом, чем исполнение, то есть зачетом (неттингом), неправомерно включило в расчет налоговой базы, определяемой в общем порядке в соответствии со ст. 274 и 284 НК РФ.
Соответственно, ОАО ИБ "ТРАСТ" необоснованно, в нарушение ст. ст. 265, 301, 303, 304 НК РФ по сделкам валютный СВОП, которые являются исключительно ФИСС для целей налогообложения, признал финансовые результаты (прибыли и убытки) в 2008 г. при расчете налоговой базы определяемой в общем порядке. Данные убытки банку было необходимо отразить в отдельной налоговой базе по ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, то есть в листе 05 декларации по налогу на прибыль. Сумма завышения ОАО ИБ "ТРАСТ" убытка по налогу на прибыль по данному нарушению за 2008 г. составляет 45 999 900 руб.
В апелляционной жалобе банк не согласен с выводом суда первой инстанции о занижении ИБ "ТРАСТ" (ОАО) налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. на сумму расходов (убытков) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах. Налоговый орган посчитал неправомерным признание убытка по наличным сделкам купли-продажи иностранной валюты в размере 45 999 900 руб., которые, по мнению проверяющих, являлись ФИСС.
Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.
Банк не учитывает, что согласно положениям ст. 301 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) в целях 25 главы НК РФ под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
В рассматриваемом случае стороны, изначально определяя (на уровне дилеров посредством системы "Рейтерс-Дилинг" с фиксацией договоренностей в соответствующих распечатках, являющихся в силу положений п. 5.4 рамочного договора Банка с контрагентом документами, подтверждающими заключение сделок) порядок взаиморасчетов посредством "неттинга" (взаимозачета) по базисному активу, фактически, согласовали порядок расчетов, предполагающий выплату на момент исполнения сделки (дата валютирования) разницы в оценке сторонами базисного актива (с учетом объема сделки), выраженной суммой, номинированной в валюте котировки/котируемой валюте, соответственно, на дату заключения срочной сделки и дату закрытия позиции в рамках обратной сделки. Такого рода сделки могут быть квалифицированы только как ФИСС, но не как сделки на поставку с отсрочкой исполнения, поскольку исполнения изначально не предполагается по условиям договоренности между сторонами.
При этом также необходимо принимать во внимание, что для рассматриваемого периода критерий определения ФИСС по минимальному периоду исполнения срочной части установлен не был, соответственно, изначально согласованное и осуществленное беспоставочное закрытие в полном объеме позиции по межбанковской валютной сделке, заключенной с совпадающими датами заключения и валютирования посредством, в том числе, встречной сделки, определяет закрываемую позицию как срочную сделку.
При этом положениями п. п. 3 - 5 ст. 304 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) фактически, закреплено, что убытки по беспоставочным ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ. Банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 274 НК РФ, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.
Указанный факт изначального согласования беспоставочного характера рассмотренных сделок делает несостоятельной ссылку банка на приведенные в возражениях письма Минфина России.
Более того, соотносимые с рассматриваемым налоговым периодом письма Минфина России последовательно содержат указание на то, что квалификация соответствующих рассматриваемых сделок для цели налогообложения должна определяться, отталкиваясь от первоначально согласованных сторонами условий по ним, а также не содержат позиции в отношении налогообложения операций валютный СВОП.
По апелляционной жалобе инспекции.
Как следует из материалов дела, налоговый орган при расчете сумм пеней и штрафов, подлежащих уплате в бюджет г. Москвы, включил данные об уплате налога в бюджеты субъектов РФ по закрытым обособленным подразделениям банка, при этом данные о переплатах в указанные бюджеты налоговым органом не учтены; суммы переплаты по налогу на прибыль (бюджет г. Москвы), указанные в графе 2 "Задолженность +/Переплата -", отражены без учета сумм переплат по закрытым филиалам банка (порядковые номера 9, 11, 13, 16, 18, 19, 21, 28, 29, 30, 40, 48, 49, 52, 54).
Инспекция указывает, что при вынесении решения налоговым органом не была учтена переплата по налогу на прибыль организаций по 15 подразделениям банка, которые в проверяемом периоде работали (2008 - 2009 гг.), но к моменту вынесения оспариваемого решения инспекции (30.09.2011), прекратили свое существование и были закрыты.
Документы по данным 15 подразделениям были переданы территориальными налоговыми органами по месту учета головного подразделения банка, находящегося в г. Москве, то есть - в инспекцию.
Как правильно указал суд первой инстанции, при вынесении оспариваемого решения у инспекции отсутствовала информация о наличии (отсутствии) сумм переплат с проверяемого периода (2008 - 2009 гг.) и до момента закрытия указанных 15 подразделений банка, поскольку данная информация была не передана, либо передана не в полном объеме территориальными налоговыми органами на налоговом учете, в которых состояли данные 15 подразделений банка.
При расчете суммы недоимки, а также пеней и штрафа по указанным 15 закрытым подразделениям, как следует из материалов дела, инспекция действовала следующим образом: сумма недоимки, приходящаяся на 15 закрытых подразделений, была суммирована с суммой недоимки, приходящейся на головное подразделение банка, находящееся в городе Москве. В результате суммирования сумма недоимки с момента совершения оспариваемых налоговых правонарушений (2008-2009 гг.) до вынесения оспариваемого решения инспекции (30.09.2011) в определенные моменты времени превышала сумму переплаты, имеющуюся у банка по бюджету г. Москвы, вследствие чего инспекцией начислены пени и штраф, подлежащие уплате в бюджет г. Москвы.
Кроме того, инспекция указывает, что при расчете спорной суммы недоимки, а также пеней и штрафа была допущена ошибка, однако данная ошибка допущена не вследствие неучета сумм переплат, приходящихся на 15 закрытых подразделений, а вследствие неверной методологии. Данная ошибка выразилась в неправомерном суммировании сумм недоимок, приходящихся на бюджет г. Москвы, с суммами недоимок, приходящихся на 15 закрытых подразделений банка, которые подлежали уплате в соответствующие бюджеты субъектов Российской Федерации.
Как установлено судом первой инстанции, ссылаясь на ст. ст. 6 и 13 Бюджетного кодекса РФ, принципы самостоятельности бюджетов, а также равенства бюджетных прав субъектов Российской Федерации, муниципальных образований (ст. 28 Бюджетного кодекса Российской Федерации), инспекция произвела перерасчет пеней и штрафа по каждому из 15 закрытых подразделений банка в разрезе налоговых обязательств банка перед каждым бюджетом субъекта Российской Федерации и указала, что ошибочная методология инспекции при исчислении штрафов и пеней на момент вынесения решения не привела к нарушению прав заявителя, напротив, вследствие ошибки инспекция значительно уменьшила сумму пеней и штрафа, которые бы подлежали уплате в соответствующие бюджеты субъектов Российской Федерации (по первоначальному расчету инспекции сумма пеней и штрафа банка в несколько раз меньше).
В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Согласно пп. 1 и 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа, либо со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
Следовательно, уплатой налога признается как перечисление денежных средств в бюджетную систему, так и проведение налоговым органом зачета.
В Постановлении от 14.02.2006 N 11536/05 Президиум ВАС РФ разъяснил, что если сумма налога фактически поступила на счета органа Федерального казначейства, судам следует проверить наличие у этого органа соответствующих полномочий и сведений, позволяющих ему самостоятельно перераспределить зачисленную на соответствующие счета сумму данного налога между местными бюджетами.
Изменения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" в п. 2 ст. 45 НК РФ, регулирующий порядок признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной, не сопровождались одновременными (с 01.01.2007) изменениями норм бюджетного регулирования.
Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденный Приказом Минфина России от 16.12.2004 N 116н и действовавший до 23.03.2009, не предоставлял органам Федерального казначейства права самостоятельно произвести перераспределение поступивших денежных средств по различным бюджетам. Приказ N 116н отменен Приказом Минфина России от 23.12.2008 N 144н "О признании утратившими силу приказов Министерства Финансов Российской Федерации" (зарегистрирован в Минюсте РФ от 02.03.2009) в связи с изданием, в том числе и Приказа Минфина России от 05.09.2008 N 92н "Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации", действующего в настоящее время.
Применительно к пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ следует отметить, что каждый субъект Российской Федерации имеет самостоятельный счет федерального казначейства.
В силу п. 5 ст. 13 и п. 1 ст. 284 НК РФ налог на прибыль является федеральным налогом, подлежащим зачислению в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации в соответствующих пропорциях.
Порядок исчисления и уплаты этого налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, установлен ст. 288 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, производят исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.
П. 2 ст. 288 НК РФ установлено, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, осуществляется налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.
Ст. 30 Бюджетного кодекса РФ установлен принцип разграничения доходов и расходов между уровнями бюджетной системы Российской Федерации, что означает закрепление соответствующих видов доходов (полностью или частично) и полномочий по осуществлению расходов за органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.
Ст. 41 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что к налоговым доходам бюджетов относятся доходы от предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах федеральных налогов и сборов.
Ст. 50 Бюджетного кодекса РФ установлено, что в федеральный бюджет поступает в размере 100% налог на прибыль по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ для зачисления в федеральный бюджет. Аналогичная норма предусмотрена п. 2 ст. 56 Бюджетного кодекса РФ для зачисления в региональный бюджет налога на прибыль, подлежащего уплате в данный бюджет.
Таким образом, неперечисление налога на прибыль по месту нахождения определенного обособленного подразделения влечет непоступление налога в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации, на территории которого расположено это подразделение, и, как следствие, потери этого бюджета.
П. 2 ст. 57 НК РФ установлено, что при уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных данным Кодексом.
Пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ пени начисляются на неуплаченную сумму налога.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и Определении от 04.07.2002 N 202-О указал, что пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
С учетом положений приведенных норм налогового и бюджетного законодательства перечисление налога на прибыль в нарушение установленного законом порядка в ненадлежащий бюджет, безусловно, влечет начисление пеней.
Как следует из материалов дела, при методологическом подходе расчета суммы пени и штрафа (расчет суммы недоимки, а также пени и штрафа по каждому субъекту отдельно с отдельным учетом сумм переплат по каждому субъекту), у инспекции не будет возможности взыскать начисленные суммы, поскольку обособленные подразделения на момент вынесения решения инспекции закрыты и соответственно территориальным налоговым органам, где раньше на налоговом учете состояли указанные обособленные подразделения, будет не с кого производить взыскание, не соответствует положениям НК РФ и позиции ФНС России, изложенной в Письме от 05.07.2011 N ЯК-4-8/10788@.
Согласно ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть.
В соответствии со ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
На основании вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа в порядке, установленном ст. 69 НК РФ (п. 3 ст. 101.3 НК РФ).
На основании п. 5 ст. 69 и п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа направляется налогоплательщику налоговым органом, у которого соответствующий налогоплательщик состоит на налоговом учете, в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.
Исходя из анализа приведенных норм ФНС России в Письме от 05.07.2011 N ЯК-4-8/10788@ указало, что требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по результатам налоговой проверки направляется налогоплательщику налоговым органом, вынесшим решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом законодательством о налогах и сборах не ограничено право налогового органа на направление копий требований в налоговые органы по месту учета филиалов или обособленных подразделений в целях контроля над их исполнением и принятия в дальнейшем обеспечительных мер и мер принудительного взыскания, предусмотренных НК РФ.
В этой связи, по результатам проведения налоговым органом по месту налогового учета налогоплательщика, имеющего разветвленную филиальную сеть, налоговой проверки, в том числе и в отношении филиалов и обособленных подразделений налогоплательщика, требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа направляется налоговым органом, вынесшим решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Копия данного требования направляется в налоговый орган по месту налогового учета филиала и обособленного подразделения налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, для дальнейшего контроля за исполнением обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, указанных в требовании, и принятия обеспечительных мер и мер принудительного взыскания, предусмотренных ст. ст. 46, 47, 76, 77 НК РФ.
При этом в целях реализации положений п. 3 ст. 32 НК РФ контроль за исполнением обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов осуществляется налоговым органом, вынесшим решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, налоговый орган, осуществивший налоговую проверку не лишен возможности выставления требования об уплате налога, сбора, пени и штрафа (и осуществлять меры принудительного взыскания) непосредственно в адрес налогоплательщика (в рассматриваемом случае, головного подразделения банка), в том числе по закрытым обособленным подразделениям, с предложением об уплате соответствующих сумм недоимки, пени и штрафа.
Как следует из материалов дела, в ходе рассмотрения настоящего дела суд первой инстанции неоднократно запрашивал у налогового органа документы, отражающие состояние расчетов банка с бюджетом по налогу на прибыль организаций с учетом подразделений (данные КРСБ по налогу на прибыль в разрезе бюджетов по головной организации банка и по обособленным подразделениям за период, предшествующий проверяемому и по дату принятия решения (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5); акты сверок с территориальными налоговыми органами, в том числе по ликвидированным структурным подразделениям; акты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам за проверенный период и по дату вынесения оспариваемого решения; документы, переданные территориальными налоговыми органами по закрытым подразделениям банка в инспекцию; иные документы, которые подтверждают не только наличие (отсутствие) у банка недоимки, но и наличие переплаты).
Однако инспекция указанные документы в материалы дела не представила.
Из материалов дела следует, что работа по лицевым счетам ликвидированных структурных подразделений общества не проводилась ни налоговым органом, ни территориальными налоговыми органами, вследствие чего не ясно, проводились ли по лицевым счетам начисления, в том числе и те, в результате которых у банка сложилась переплата, а также данные о впоследствии уплаченных суммах налога.
Как правильно указал суд первой инстанции, такой подход налогового органа противоречит п. 4 ст. 89 НК РФ, согласно которому задачей налогового контроля является определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу. Размер доначисленных инспекцией по результатам проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений Кодекса.
Таким образом, в ходе проверки и при рассмотрений материалов проверки налоговый орган должен был определить реальные обстоятельства, установить действительный размер налоговых обязанностей налогоплательщика, зафиксировать все факты возникновения у налогоплательщика недоимок и переплат по налогу, и, безусловно, учесть данные обстоятельства при исчислении пеней и применении штрафных санкций при вынесении решения.
Обязанность налогового органа определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика не предполагает возможность налогового органа произвольно отказаться от контроля правильности определения тех или иных показателей, влияющих на размер этих обязательств.
При правильности правовой и методологической позиции налогового органа, установленных материалами дела, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неправильном установлении налоговым органом размера действительных налоговых обязательств банка в части сумм недоимок и переплат по налогу, повлекшее за собой недостоверное определение сумм выявленных недоимки и переплат по подразделениям банка, и, как следствие, неправомерное привлечение банка к ответственности и начислению пеней в неправильном размере.
Суд первой инстанции правомерно посчитал подлежащим отклонению утверждение инспекции о наличии у банка в определенные моменты времени недоимок, превышающих сумму переплат, имеющихся у банка по бюджету г. Москвы.
Поскольку в материалах дела отсутствуют указанные документы, которыми налоговый орган руководствовался при определении сумм переплат по налогу для целей исчисления пеней и применения штрафных санкций, суд первой инстанции правомерно сослался на доказательственную презумпцию, установленную п. 5 ст. 200 АПК РФ, возлагающую обязанность по доказыванию законности принятого ненормативного правового акта на налоговый орган.
Инспекцией указанная обязанность в означенной части не выполнена.
В связи с изложенным, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требование общества о признании недействительным решения инспекции о привлечении банка к ответственности в виде штрафа в общей сумме 13 929 322,01 руб., а также начисления пеней в общей сумме 13 252 957,44 руб.
Суд первой инстанции полно и правильно установил фактические обстоятельства по делу и дал им надлежащую правовую оценку. Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.
Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2013 по делу N А40-11909/12-75-59 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Возвратить ОАО НБ "ТРАСТ" государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 рублей как излишне уплаченную.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.С.САФРОНОВА
Судьи
П.А.ПОРЫВКИН
С.Н.КРЕКОТНЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)