Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций; Финансовая аренда (лизинг); Банковские операции
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 08 октября 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 15 октября 2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Н.О. Окуловой
Судей С.Н. Крекотнева, Е.А. Солоповой
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.А. Прозоровской
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России N 28 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31 мая 2013 года
по делу N А40-156106/12, принятое судьей М.В. Лариным
по заявлению ООО "Интергруп"
к ИФНС России N 28 по г. Москва
третье лицо: ИФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа
о признании недействительным решения от 13.07.2012 N 16-11/1095 в части
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Макеев А.В. по дов. N 03/11-12 от 26.11.2012
от заинтересованного лица - Нетунаева А.С. по дов. N 06-03/026929 от 10.09.2013
от третьего лица - не явился, извещен
установил:
ООО "Интергруп" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ) к ИФНС России N 28 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13 июля 2012 года N 16-11/1095 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений внесенных решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 14 сентября 2012 года N 21-19/086788.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 31 мая 2013 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судом норм материального права.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы, а решение суда оставить без изменения.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.
Третье лицо в судебное заседание не явилось, извещено надлежащим образом в порядке ст. ст. 123, 156 АПК РФ, в связи с чем дело рассмотрено в отсутствие представителя ИФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.
Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, транспортного и земельного налога, ЕСН и НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01 января 2009 года по 31 декабря 2010 года.
После окончания проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 01 июня 2012 года N 16-11-878.
По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, инспекцией вынесено решение от 13 июля 2012 года N 16-11/1095 о привлечении к ответственности, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 490 465 руб.; за неуплату НДС в виде штрафа в размере 6 315 719 руб.; начислены пени по состоянию на 13 июля 2012 года за неуплату налога на прибыль организаций в размере 278 849 руб., НДС в размере 3 739 469 руб.; предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 2 452 323 руб., НДС в размере 31 578 597 руб., пени и штраф, уменьшить убыток, исчисленный в завышенном размере при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год в размере 207 015 247 руб.; внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.
Заявитель обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган в порядке ст. 101.2 НК РФ.
Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 14 сентября 2012 года N 21-19/086788 решение инспекции изменено, путем отмены в части эпизода, связанного с неправомерным включением в состав внереализационных расходов процентов по кредитам выданным ОАО "Альфа-Банк" в 2010 году в размере 12 261 161 руб. (налог - 2 452 323 руб.), в остальной части решение оставлено без изменения.
Налогоплательщик оспорил решение инспекции в вышеуказанной части в судебном порядке.
Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция приводит доводы о том, что материалами проверки не подтверждается, что сумма начисленных обществом ООО "Юрганз" пеней после приобретения у ООО "Альфа-Лизинг" и ООО "Голдлайн" прав требований, признана должником подлежащей к уплате, а также о том, что в ходе анализа книги продаж за 3 квартал 2009 года установлено отсутствие отражения превышения суммы дохода от переуступки денежного требования в адрес ООО "Аркада" и суммой, израсходованной на его приобретение.
Данные доводы рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклоняются в связи со следующим.
По оспариваемым пунктам 1.1 и 2.1 решения налоговый орган установил, что заявитель при реализации ООО "Аркада" по договорам уступки права требования от 02 октября 2009 года ранее приобретенных у ООО "Альфа-Лизинг" и ООО "Голдлайн" прав требований арендных (лизинговых) платежей от ООО "Юрганз" по договорам уступки права требования от 01 сентября 2009 года в нарушении ст. ст. 268, 279 НК РФ учло в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации уступленных требований, сумму неустойки (пеней) за просрочку уплаты арендных платежей, выставленных ООО "Юрганз" с 01 сентября 2009 года по 02 октября 2009 в размере 207 015 247 руб., а также в нарушении статьи 155 НК РФ за 4 квартал 2009 года, не исчислило НДС с суммы превышения доходов полученных от реализации прав требований над расходами по их приобретению в размере 31 578 597 руб.
Указанное нарушение привело к завышению убытка по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 207 015 247 руб. и неуплате НДС за 4 квартал 2009 года в размере 31 578 597 руб.
Как установлено судом первой инстанции, общество (цессионарий) по договорам уступки права требования от 01 сентября 2009 года, заключенным с ООО "Альфа-Лизинг" и ООО "Голдлайн" (цеденты) приобрело право требования долга по договорам аренды (лизинга) вагонов между указанными организациями и ООО "Юрганз" на общую сумму 722 264 495 руб., который возник ввиду неуплаты ООО "Юрганз" арендных (лизинговых) платежей на 18 июля 2009 года, когда договоры аренды (лизинга) были расторгнуты по инициативе собственников вагонов (ООО "Альфа-Лизинг" и ООО "Голдлайн") телеграммами.
По условиям договоров уступки права требования от 01 сентября 2009 года к налогоплательщику перешли все права цедентов по договорам аренды (лизинга) с ООО "Юрганз", включая права получения от арендатора в полном объеме денежных средств в погашение его обязательств, а также сумм начисленных и неуплаченных неустоек, штрафов и иные права, имеющиеся у цедентов на дату заключения договоров.
Общество, воспользовавшись условиями договоров уступки права требования от 01 сентября 2009 года, направило должнику ООО "Юрганз" уведомления от 01 октября 2009 года о начислении и уплате неустойки по всем договорам аренды (лизинга) с даты уплаты по дату расторжения договоров (18 июля 2009 года), общий размер которых составил 330 405 459 руб., включая начисленный по расчетной ставке 18/118 НДС в размере 50 400 832 руб.
После предъявления должнику к уплате начисленных неустоек по всем договорам аренды (лизинга) общество реализовало полученные ранее от ООО "Альфа-Лизинг" и ООО "Голдлайн" права требования долга по договорам аренды (лизинга) от ООО "Юрганз" по договорам уступки права требования от 02 октября 2009 года, заключенным с ООО "Аркада" на общую сумму 1 203 875 071 руб., в том числе:
- право требования уплаты арендных (лизинговых) платежей в размере 722 264 495 руб.,
- право требования начисленных и предъявленных к уплате сумм неустойки по договорам аренды (лизинга) в размере 330 405 460 руб. (включая НДС - 50 400 832 руб.),
- собственную дебиторскую задолженность ООО "Юрганз" перед налогоплательщиком по договорам аренды (лизинга) в размере 151 205 116 руб.
Налогоплательщик отразил указанные выше операции по купле-продаже права требования долга ООО "Юрганз", увеличенное на начисленные и предъявленные должнику суммы неустойки, следующим образом.
По налогу на прибыль организаций:
1) суммы начисленной и предъявленной неустойки по договорам аренды (лизинга) ООО "Юрганз" в размере 280 004 626 руб. (без НДС) включены в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ как признанные должником подлежащие уплате суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, что подтверждается декларацией по налогу на прибыль за 2009 год и расшифровкой строки 020 листа 02;
2) после реализации прав требования ООО "Аркада" налоговая база по этой операции на основании ст. ст. 268 и 279 НК РФ была исчислена как разница между стоимостью продажи, составившая 1 002 269 121 руб. (без учета дохода от уступки собственных требований - 151 205 116 руб. и НДС начисленного на предъявленную неустойку - 50 400 832 руб.) и расходами на приобретение указанных требований, составивших также 1 002 269 121 руб. (включая 722 264 495 руб. - цена первоначальной покупки требований и 280 004 626 руб. - сумма начисленной за период с 01 сентября 2009 года по 01 октября 2009 года неустойки, без учета НДС по ставке 18/118).
По налогу на добавленную стоимость:
1) сумма исчисленного по расчетной ставке 18/118 НДС по начисленной и предъявленной неустойки по договорам аренды (лизинга) ООО "Юрганз" в размере 50 400 832 руб. была включена в книгу продаж и декларацию за 4 квартал 2009 года на основании ст. 162 НК РФ;
2) после реализации прав требования ООО "Аркада" налоговая база по реализации ранее приобретенного права требования была определена на основании ст. 155 НК РФ аналогично налоговой базе по налогу на прибыль организаций, то есть как разница между ценой продажи (без НДС) - 1 002 269 121 руб. и расходами на покупку - 1 002 269 121 руб., в которые были включены суммы начисленной неустойки (280 004 626 руб.).
Инспекция, ссылаясь на положения п. 13 ст. 265 НК РФ и ст. ст. 268, 279 НК РФ в части налога на прибыль организаций, а также на положения ст. 155 НК РФ в части НДС, указала, что налогоплательщиком при расчете налоговой базы по обоим налогам по сделке купли-продажи допущены следующие ошибки:
- - при расчете расходов, понесенных на приобретение права требования долга ООО "Юрганз", неправомерно были включены суммы начисленной и предъявленной неустойки в размере 280 004 626 руб. (по данным налогового органа - 207 015 247 руб.), поскольку неустойка не может в силу положений Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и условий договоров от 01 сентября 2009 года входить в стоимость такой уступки при приобретении права требования (цена составляет только стоимость самого долга - 722 264 495 руб.), а также ввиду отсутствия документального подтверждения не является признанной должником (ООО "Юрганз");
- - следовательно, размер налоговой базы составляет разницу между ценой продажи (по данным заявителя - 1 002 269 121 руб., без учета собственных долгов и НДС, по данным налогового органа 929 279 737 руб.) и ценой покупки (722 264 495 руб.), то есть 280 004 626 руб. (по данным налогоплательщика) и 207 015 247 руб. (по данным налогового органа), сумма НДС на которую составит 50 400 832 руб. (по данным налогоплательщика) и 31 578 597 руб. (по данным налогового органа).
Ст. 268 НК РФ предусматривает особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав. Пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений ст. 279 НК РФ.
В силу п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка права требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Согласно ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательств, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Таким образом, поскольку основанием для уступки права требования является договор между первоначальным кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием), то указанная в таком договоре стоимость передачи права требования и является ценой сделки в понимании ст. ст. 268 и 279 НК РФ.
В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, в частности - в случае просрочки исполнения.
Согласно ст. ст. 330, 384 ГК РФ при уступке права требования долга по договору новому кредитору, если иное прямо не предусмотрено в договоре или не следует из закона, также переходит право требования неустойки за просрочку обязательств, в случае если такая неустойка установлена договором или законом, в связи с чем, данная неустойка, если она по договору не включена в цену уступаемого права требования, не может являться в соответствии со ст. 279 НК РФ расходом по его приобретению.
С учетом изложенного, по спорным сделкам реализации права требования долга ООО "Юрганз" новому кредитору доходом в силу положений ГК РФ и ст. 279 НК РФ будет являться разница между ценой сделки указанной в договорах уступки права требования (1 002 269 121 руб.) и ценой приобретения данного требования у предыдущих кредиторов (722 264 495 руб.), при этом, начисленная за время владения правом требования неустойка в размере 280 004 626 руб. не уменьшает полученный доход.
Кроме того, в силу положений пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ данная сумма неустойки не может быть включена в состав внереализационных расходов как признанная должником, поскольку должником в данном случае является не налогоплательщик, который мог бы применить эту норму, а ООО "Юрганз".
Вместе с тем, несмотря на неправильный расчет размера доходов от реализации права требования долга ООО "Аркада" и занижение такого дохода на 280 004 626 руб. (по данным инспекции на 207 015 247 руб.) налоговая база в целом по всем операциям, связанным с должником ООО "Юрганз" исчислена правильно, поскольку налогоплательщик изначально неправильно включил в состав внереализационных доходов суммы начисленной неустойки в размере 280 004 626 руб., применив п. 3 ст. 250 НК РФ при отсутствии оснований.
Признание должником суммы штрафа (неустойки) свидетельствует о подтверждении им факта существования с контрагентом определенных правоотношений, наличие с его стороны нарушений (неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств), а также желание добровольного возмещения штрафов за совершение этих нарушений.
Основанием для признания внереализационного дохода являются документы, свидетельствующие, что должник согласен уплатить санкции контрагенту в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора. К таким документам относятся: договор, предусматривающий уплату санкций; двухсторонний акт сверки; письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
В рассматриваемом случае общество направило должнику ООО "Юрганз" уведомления о начислении и уплаты неустойки по каждому договору от 01 октября 2009 года, однако, никаких документов, свидетельствующих, что должник до даты уступки права требования 02 октября 2009 года признал данные суммы неустойки и согласился их добровольно уплатить налогоплательщик в материалы дела не представил.
Поскольку у заявителя не имелось никаких правовых оснований для включения суммы начисленной неустойки в размере 280 004 626 руб. в состав внереализационных доходов, то реальный размер налоговых обязательств по спорным сделкам составил именно ту сумму, которую налогоплательщик отразил при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций - 280 004 626 руб., состоящей из заниженного дохода от реализации права требования и завышенного внереализационного дохода от начисленной суммы неустойки.
Дополнительно начисляя 207 015 247 руб. инспекция фактически дважды начисляет налог на одну и ту же операцию.
По налогу на добавленную стоимость.
Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей предусмотренных статьей 155 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Таким образом, фактически налоговая база по НДС при последующей передаче (уступке) права требования определяется в порядке аналогичном налоговой базе по налогу на прибыль организаций по п. 3 ст. 279 НК РФ, в связи с чем, заявитель при реализации ООО "Аркада" право требования долга ООО "Юрганз" обязан был определить налоговую базу по данной сделке как разницу между ценой продажи права требования (1 002 269 121 руб.) и ценой приобретения данного требования у предыдущих кредиторов (722 264 495 руб.), исчислив с разницы НДС в размере 50 400 832 руб.
Вместе с тем, несмотря на неправильный расчет налоговой базы по данной сделке (операции), налогоплательщик, в целом, правильно рассчитал базу по всем операциям с этим должником, поскольку неправомерно включил размер предъявленной ООО "Юрганз" неустойки в налоговую базу и исчислил с нее НДС в книге продаж (50 400 832 руб.), применив положения ст. 162 НК РФ ввиду следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Как предусмотрено пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 154 НК РФ увеличивается на сумму полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В соответствии с положениями ст. ст. 329, 330 ГК РФ и ст. ст. 40, 154, 162 НК РФ, суммы неустойки полученной налогоплательщиком от контрагента по договору не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), поэтому не подлежат налогообложению НДС, в том числе по пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для включения неустойки по договору в налоговую базу по НДС соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07.
Таким образом, налогоплательщик в целом по всем операциям исходя из реально существующих налоговых обязательств правомерно исчислил НДС в размере 50 400 832 руб. Начисляя такую же сумму налога налоговый орган фактически предлагает налогоплательщику дважды уплатить НДС по одной и той же операции.
На основании ст. ст. 89, 101 НК РФ налоговый орган, при проведении выездной налоговой проверки, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующей суммы неуплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.
При установлении неверного определения налогоплательщиком суммы доходов (расходов) при исчислении налога на прибыль организаций и налоговой базы (вычетов) при исчислении налога на добавленную стоимость налоговый орган обязан установить правильную сумму дохода и налоговой базы (вычетов) по налогу, с учетом всех обстоятельств.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что неверное определение налогоплательщиком налоговой базы по сделке реализации права требования долга ООО "Аркада" (договоры от 02 октября 2009 года) не привело в результате к занижению базы по налогу на прибыль организаций и НДС за 4 квартал 2009 года, поскольку налогоплательщик спорные суммы заниженной базы включил в состав доходов и НДС, связанных с начисленной суммой неустойки в размере 280 004 626 руб. (НДС - 50 400 832 руб.), при отсутствии на то правовых оснований (неправильно применил ст. ст. 162, 250 НК РФ), вследствие чего, основания для начисления НДС в размере 31 578 597 руб. и вывода о завышении убытка по налогу на прибыль организаций в размере 207 015 247 руб. у налогового органа не имелось.
На основании изложенного, оспариваемое решение от 13 июля 2012 года N 16-11/1095 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 1.1 и 2.1 правомерно признано судом первой инстанции незаконным, противоречащим НК РФ.
Таким образом, обжалуемое решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права, судом первой инстанции правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права. Нарушений норм процессуального права проверкой не установлено.
Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.
На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31 мая 2013 года по делу N А40-156106/12 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Н.О.ОКУЛОВА
Судьи
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Е.А.СОЛОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 15.10.2013 N 09АП-31874/2013 ПО ДЕЛУ N А40-156106/12
Разделы:Налог на прибыль организаций; Финансовая аренда (лизинг); Банковские операции
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 октября 2013 г. N 09АП-31874/2013
Дело N А40-156106/12
Резолютивная часть постановления объявлена 08 октября 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 15 октября 2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Н.О. Окуловой
Судей С.Н. Крекотнева, Е.А. Солоповой
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.А. Прозоровской
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России N 28 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31 мая 2013 года
по делу N А40-156106/12, принятое судьей М.В. Лариным
по заявлению ООО "Интергруп"
к ИФНС России N 28 по г. Москва
третье лицо: ИФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа
о признании недействительным решения от 13.07.2012 N 16-11/1095 в части
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Макеев А.В. по дов. N 03/11-12 от 26.11.2012
от заинтересованного лица - Нетунаева А.С. по дов. N 06-03/026929 от 10.09.2013
от третьего лица - не явился, извещен
установил:
ООО "Интергруп" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ) к ИФНС России N 28 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13 июля 2012 года N 16-11/1095 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений внесенных решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 14 сентября 2012 года N 21-19/086788.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 31 мая 2013 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судом норм материального права.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы, а решение суда оставить без изменения.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.
Третье лицо в судебное заседание не явилось, извещено надлежащим образом в порядке ст. ст. 123, 156 АПК РФ, в связи с чем дело рассмотрено в отсутствие представителя ИФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.
Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, транспортного и земельного налога, ЕСН и НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01 января 2009 года по 31 декабря 2010 года.
После окончания проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 01 июня 2012 года N 16-11-878.
По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, инспекцией вынесено решение от 13 июля 2012 года N 16-11/1095 о привлечении к ответственности, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 490 465 руб.; за неуплату НДС в виде штрафа в размере 6 315 719 руб.; начислены пени по состоянию на 13 июля 2012 года за неуплату налога на прибыль организаций в размере 278 849 руб., НДС в размере 3 739 469 руб.; предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 2 452 323 руб., НДС в размере 31 578 597 руб., пени и штраф, уменьшить убыток, исчисленный в завышенном размере при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год в размере 207 015 247 руб.; внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.
Заявитель обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган в порядке ст. 101.2 НК РФ.
Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 14 сентября 2012 года N 21-19/086788 решение инспекции изменено, путем отмены в части эпизода, связанного с неправомерным включением в состав внереализационных расходов процентов по кредитам выданным ОАО "Альфа-Банк" в 2010 году в размере 12 261 161 руб. (налог - 2 452 323 руб.), в остальной части решение оставлено без изменения.
Налогоплательщик оспорил решение инспекции в вышеуказанной части в судебном порядке.
Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция приводит доводы о том, что материалами проверки не подтверждается, что сумма начисленных обществом ООО "Юрганз" пеней после приобретения у ООО "Альфа-Лизинг" и ООО "Голдлайн" прав требований, признана должником подлежащей к уплате, а также о том, что в ходе анализа книги продаж за 3 квартал 2009 года установлено отсутствие отражения превышения суммы дохода от переуступки денежного требования в адрес ООО "Аркада" и суммой, израсходованной на его приобретение.
Данные доводы рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклоняются в связи со следующим.
По оспариваемым пунктам 1.1 и 2.1 решения налоговый орган установил, что заявитель при реализации ООО "Аркада" по договорам уступки права требования от 02 октября 2009 года ранее приобретенных у ООО "Альфа-Лизинг" и ООО "Голдлайн" прав требований арендных (лизинговых) платежей от ООО "Юрганз" по договорам уступки права требования от 01 сентября 2009 года в нарушении ст. ст. 268, 279 НК РФ учло в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации уступленных требований, сумму неустойки (пеней) за просрочку уплаты арендных платежей, выставленных ООО "Юрганз" с 01 сентября 2009 года по 02 октября 2009 в размере 207 015 247 руб., а также в нарушении статьи 155 НК РФ за 4 квартал 2009 года, не исчислило НДС с суммы превышения доходов полученных от реализации прав требований над расходами по их приобретению в размере 31 578 597 руб.
Указанное нарушение привело к завышению убытка по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 207 015 247 руб. и неуплате НДС за 4 квартал 2009 года в размере 31 578 597 руб.
Как установлено судом первой инстанции, общество (цессионарий) по договорам уступки права требования от 01 сентября 2009 года, заключенным с ООО "Альфа-Лизинг" и ООО "Голдлайн" (цеденты) приобрело право требования долга по договорам аренды (лизинга) вагонов между указанными организациями и ООО "Юрганз" на общую сумму 722 264 495 руб., который возник ввиду неуплаты ООО "Юрганз" арендных (лизинговых) платежей на 18 июля 2009 года, когда договоры аренды (лизинга) были расторгнуты по инициативе собственников вагонов (ООО "Альфа-Лизинг" и ООО "Голдлайн") телеграммами.
По условиям договоров уступки права требования от 01 сентября 2009 года к налогоплательщику перешли все права цедентов по договорам аренды (лизинга) с ООО "Юрганз", включая права получения от арендатора в полном объеме денежных средств в погашение его обязательств, а также сумм начисленных и неуплаченных неустоек, штрафов и иные права, имеющиеся у цедентов на дату заключения договоров.
Общество, воспользовавшись условиями договоров уступки права требования от 01 сентября 2009 года, направило должнику ООО "Юрганз" уведомления от 01 октября 2009 года о начислении и уплате неустойки по всем договорам аренды (лизинга) с даты уплаты по дату расторжения договоров (18 июля 2009 года), общий размер которых составил 330 405 459 руб., включая начисленный по расчетной ставке 18/118 НДС в размере 50 400 832 руб.
После предъявления должнику к уплате начисленных неустоек по всем договорам аренды (лизинга) общество реализовало полученные ранее от ООО "Альфа-Лизинг" и ООО "Голдлайн" права требования долга по договорам аренды (лизинга) от ООО "Юрганз" по договорам уступки права требования от 02 октября 2009 года, заключенным с ООО "Аркада" на общую сумму 1 203 875 071 руб., в том числе:
- право требования уплаты арендных (лизинговых) платежей в размере 722 264 495 руб.,
- право требования начисленных и предъявленных к уплате сумм неустойки по договорам аренды (лизинга) в размере 330 405 460 руб. (включая НДС - 50 400 832 руб.),
- собственную дебиторскую задолженность ООО "Юрганз" перед налогоплательщиком по договорам аренды (лизинга) в размере 151 205 116 руб.
Налогоплательщик отразил указанные выше операции по купле-продаже права требования долга ООО "Юрганз", увеличенное на начисленные и предъявленные должнику суммы неустойки, следующим образом.
По налогу на прибыль организаций:
1) суммы начисленной и предъявленной неустойки по договорам аренды (лизинга) ООО "Юрганз" в размере 280 004 626 руб. (без НДС) включены в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ как признанные должником подлежащие уплате суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, что подтверждается декларацией по налогу на прибыль за 2009 год и расшифровкой строки 020 листа 02;
2) после реализации прав требования ООО "Аркада" налоговая база по этой операции на основании ст. ст. 268 и 279 НК РФ была исчислена как разница между стоимостью продажи, составившая 1 002 269 121 руб. (без учета дохода от уступки собственных требований - 151 205 116 руб. и НДС начисленного на предъявленную неустойку - 50 400 832 руб.) и расходами на приобретение указанных требований, составивших также 1 002 269 121 руб. (включая 722 264 495 руб. - цена первоначальной покупки требований и 280 004 626 руб. - сумма начисленной за период с 01 сентября 2009 года по 01 октября 2009 года неустойки, без учета НДС по ставке 18/118).
По налогу на добавленную стоимость:
1) сумма исчисленного по расчетной ставке 18/118 НДС по начисленной и предъявленной неустойки по договорам аренды (лизинга) ООО "Юрганз" в размере 50 400 832 руб. была включена в книгу продаж и декларацию за 4 квартал 2009 года на основании ст. 162 НК РФ;
2) после реализации прав требования ООО "Аркада" налоговая база по реализации ранее приобретенного права требования была определена на основании ст. 155 НК РФ аналогично налоговой базе по налогу на прибыль организаций, то есть как разница между ценой продажи (без НДС) - 1 002 269 121 руб. и расходами на покупку - 1 002 269 121 руб., в которые были включены суммы начисленной неустойки (280 004 626 руб.).
Инспекция, ссылаясь на положения п. 13 ст. 265 НК РФ и ст. ст. 268, 279 НК РФ в части налога на прибыль организаций, а также на положения ст. 155 НК РФ в части НДС, указала, что налогоплательщиком при расчете налоговой базы по обоим налогам по сделке купли-продажи допущены следующие ошибки:
- - при расчете расходов, понесенных на приобретение права требования долга ООО "Юрганз", неправомерно были включены суммы начисленной и предъявленной неустойки в размере 280 004 626 руб. (по данным налогового органа - 207 015 247 руб.), поскольку неустойка не может в силу положений Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и условий договоров от 01 сентября 2009 года входить в стоимость такой уступки при приобретении права требования (цена составляет только стоимость самого долга - 722 264 495 руб.), а также ввиду отсутствия документального подтверждения не является признанной должником (ООО "Юрганз");
- - следовательно, размер налоговой базы составляет разницу между ценой продажи (по данным заявителя - 1 002 269 121 руб., без учета собственных долгов и НДС, по данным налогового органа 929 279 737 руб.) и ценой покупки (722 264 495 руб.), то есть 280 004 626 руб. (по данным налогоплательщика) и 207 015 247 руб. (по данным налогового органа), сумма НДС на которую составит 50 400 832 руб. (по данным налогоплательщика) и 31 578 597 руб. (по данным налогового органа).
Ст. 268 НК РФ предусматривает особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав. Пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений ст. 279 НК РФ.
В силу п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка права требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Согласно ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательств, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Таким образом, поскольку основанием для уступки права требования является договор между первоначальным кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием), то указанная в таком договоре стоимость передачи права требования и является ценой сделки в понимании ст. ст. 268 и 279 НК РФ.
В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, в частности - в случае просрочки исполнения.
Согласно ст. ст. 330, 384 ГК РФ при уступке права требования долга по договору новому кредитору, если иное прямо не предусмотрено в договоре или не следует из закона, также переходит право требования неустойки за просрочку обязательств, в случае если такая неустойка установлена договором или законом, в связи с чем, данная неустойка, если она по договору не включена в цену уступаемого права требования, не может являться в соответствии со ст. 279 НК РФ расходом по его приобретению.
С учетом изложенного, по спорным сделкам реализации права требования долга ООО "Юрганз" новому кредитору доходом в силу положений ГК РФ и ст. 279 НК РФ будет являться разница между ценой сделки указанной в договорах уступки права требования (1 002 269 121 руб.) и ценой приобретения данного требования у предыдущих кредиторов (722 264 495 руб.), при этом, начисленная за время владения правом требования неустойка в размере 280 004 626 руб. не уменьшает полученный доход.
Кроме того, в силу положений пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ данная сумма неустойки не может быть включена в состав внереализационных расходов как признанная должником, поскольку должником в данном случае является не налогоплательщик, который мог бы применить эту норму, а ООО "Юрганз".
Вместе с тем, несмотря на неправильный расчет размера доходов от реализации права требования долга ООО "Аркада" и занижение такого дохода на 280 004 626 руб. (по данным инспекции на 207 015 247 руб.) налоговая база в целом по всем операциям, связанным с должником ООО "Юрганз" исчислена правильно, поскольку налогоплательщик изначально неправильно включил в состав внереализационных доходов суммы начисленной неустойки в размере 280 004 626 руб., применив п. 3 ст. 250 НК РФ при отсутствии оснований.
Признание должником суммы штрафа (неустойки) свидетельствует о подтверждении им факта существования с контрагентом определенных правоотношений, наличие с его стороны нарушений (неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств), а также желание добровольного возмещения штрафов за совершение этих нарушений.
Основанием для признания внереализационного дохода являются документы, свидетельствующие, что должник согласен уплатить санкции контрагенту в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора. К таким документам относятся: договор, предусматривающий уплату санкций; двухсторонний акт сверки; письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
В рассматриваемом случае общество направило должнику ООО "Юрганз" уведомления о начислении и уплаты неустойки по каждому договору от 01 октября 2009 года, однако, никаких документов, свидетельствующих, что должник до даты уступки права требования 02 октября 2009 года признал данные суммы неустойки и согласился их добровольно уплатить налогоплательщик в материалы дела не представил.
Поскольку у заявителя не имелось никаких правовых оснований для включения суммы начисленной неустойки в размере 280 004 626 руб. в состав внереализационных доходов, то реальный размер налоговых обязательств по спорным сделкам составил именно ту сумму, которую налогоплательщик отразил при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций - 280 004 626 руб., состоящей из заниженного дохода от реализации права требования и завышенного внереализационного дохода от начисленной суммы неустойки.
Дополнительно начисляя 207 015 247 руб. инспекция фактически дважды начисляет налог на одну и ту же операцию.
По налогу на добавленную стоимость.
Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей предусмотренных статьей 155 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Таким образом, фактически налоговая база по НДС при последующей передаче (уступке) права требования определяется в порядке аналогичном налоговой базе по налогу на прибыль организаций по п. 3 ст. 279 НК РФ, в связи с чем, заявитель при реализации ООО "Аркада" право требования долга ООО "Юрганз" обязан был определить налоговую базу по данной сделке как разницу между ценой продажи права требования (1 002 269 121 руб.) и ценой приобретения данного требования у предыдущих кредиторов (722 264 495 руб.), исчислив с разницы НДС в размере 50 400 832 руб.
Вместе с тем, несмотря на неправильный расчет налоговой базы по данной сделке (операции), налогоплательщик, в целом, правильно рассчитал базу по всем операциям с этим должником, поскольку неправомерно включил размер предъявленной ООО "Юрганз" неустойки в налоговую базу и исчислил с нее НДС в книге продаж (50 400 832 руб.), применив положения ст. 162 НК РФ ввиду следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Как предусмотрено пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 154 НК РФ увеличивается на сумму полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В соответствии с положениями ст. ст. 329, 330 ГК РФ и ст. ст. 40, 154, 162 НК РФ, суммы неустойки полученной налогоплательщиком от контрагента по договору не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), поэтому не подлежат налогообложению НДС, в том числе по пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для включения неустойки по договору в налоговую базу по НДС соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07.
Таким образом, налогоплательщик в целом по всем операциям исходя из реально существующих налоговых обязательств правомерно исчислил НДС в размере 50 400 832 руб. Начисляя такую же сумму налога налоговый орган фактически предлагает налогоплательщику дважды уплатить НДС по одной и той же операции.
На основании ст. ст. 89, 101 НК РФ налоговый орган, при проведении выездной налоговой проверки, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующей суммы неуплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.
При установлении неверного определения налогоплательщиком суммы доходов (расходов) при исчислении налога на прибыль организаций и налоговой базы (вычетов) при исчислении налога на добавленную стоимость налоговый орган обязан установить правильную сумму дохода и налоговой базы (вычетов) по налогу, с учетом всех обстоятельств.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что неверное определение налогоплательщиком налоговой базы по сделке реализации права требования долга ООО "Аркада" (договоры от 02 октября 2009 года) не привело в результате к занижению базы по налогу на прибыль организаций и НДС за 4 квартал 2009 года, поскольку налогоплательщик спорные суммы заниженной базы включил в состав доходов и НДС, связанных с начисленной суммой неустойки в размере 280 004 626 руб. (НДС - 50 400 832 руб.), при отсутствии на то правовых оснований (неправильно применил ст. ст. 162, 250 НК РФ), вследствие чего, основания для начисления НДС в размере 31 578 597 руб. и вывода о завышении убытка по налогу на прибыль организаций в размере 207 015 247 руб. у налогового органа не имелось.
На основании изложенного, оспариваемое решение от 13 июля 2012 года N 16-11/1095 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 1.1 и 2.1 правомерно признано судом первой инстанции незаконным, противоречащим НК РФ.
Таким образом, обжалуемое решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права, судом первой инстанции правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права. Нарушений норм процессуального права проверкой не установлено.
Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.
На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31 мая 2013 года по делу N А40-156106/12 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Н.О.ОКУЛОВА
Судьи
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Е.А.СОЛОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)