Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 2 сентября 2013 года.
В полном объеме постановление изготовлено 5 сентября 2013 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Мурахиной Н.В. и Пестеревой О.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Якуненковой Е.Г.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 19 июня 2012 года по делу N А13-18291/2011 (судья Шестакова Н.А.),
установил:
предприниматель Сикорский Валерий Владимирович (ОГРНИП 30435283200010) обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 105 547 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по ставке 13% в сумме 121 381 руб., по ставке 30% - 5 924 769 руб., по ставке 15% - 13 770 руб., НДФЛ (налоговый агент) в сумме 13 022 руб., единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 19 537 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 1 187 707 руб. 80 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 7481 руб. 80 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 2400 руб., неприменения смягчающих ответственность обстоятельств.
Решением Арбитражного суда Вологодской области от 19 июня 2012 года по делу N А13-18291/2011 признано не соответствующим НК РФ и недействительным решение инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения предпринимателю уплатить НДС в сумме 70 987 руб., НДФЛ в сумме 6 072 942 руб., ЕСН в сумме 19 537 руб., пени в соответствующих суммах, а также пени, начисленные на сумму неперечисленного НДФЛ в размере 143 436 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 187 707 руб. 80 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 6994 руб. 80 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 2400 руб.
В удовлетворении остальной части требований предпринимателю отказано.
Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя.
С инспекции в пользу предпринимателя взысканы расходы по уплате госпошлины в сумме 200 руб.
Предпринимателю из федерального бюджета возвращена государственная пошлина в сумме 1800 руб., уплаченная по платежному поручению от 28.12.2011 N 308.
Инспекция частично не согласилась с решением суда и обратилась в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просила решение отменить в части признания недействительным оспариваемого решения в части доначисления предпринимателю налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, пени в соответствующих суммах, а также привлечения к налоговой ответственности по эпизодам применения налоговых вычетов по НДС за 2007 год и включения в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, уплаченных в составе лизинговых платежей обществом с ограниченной ответственностью "РЕСО-Лизинг" в отношении автомобиля TOYOTA LAND CRUZER 120, включения в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ за 2007 год стоимости щеточного устройства, приобретенного у общества с ограниченной ответственностью "Автоторгцентр" и суммы уплаченного в 2007 году транспортного налога в сумме 49 291 руб., доначисления НДФЛ по ставке 30 процентов за 2009 год в связи с присвоением предпринимателю статуса нерезидента. Считает, что решение налогового органа по указанным эпизодам соответствует НК РФ.
Предприниматель в отзыве на апелляционную жалобу просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения, считая решение суда законным и обоснованным.
Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 решение суда первой инстанции от 19.06.2012 о признании недействительным оспариваемого решения инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 отменено в части предложения предпринимателю уплатить 5 924 769 руб. НДФЛ и соответствующие суммы пеней и штрафа. В указанной части в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.03.2013 постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 по делу N А13-18291/2011 отменено в части отказа предпринимателю в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения уплатить 5 924 769 руб. НДФЛ, соответствующую сумму пеней и штрафных санкций. В этой части дело направить на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.
В остальной части постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 по делу N А13-18291/2011 оставлено без изменения.
Предприниматель и инспекция надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.
Исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда следует частично отменить в связи с несоответствием выводов фактическим обстоятельствам дела.
Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт проверки от 26.07.2011 N 12-14/42 (том 1, листы 130 - 150; том 2, листы 1 - 16) и вынесено решение от 04.10.2011 N 12-15/55 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 1 639 062 руб., предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 7481 руб. 80 коп., предусмотренной статьей 126 НК РФ в виде штрафа в размере 2600 руб., а также начислены пени в общей сумме 1 464 683 руб. 97 коп. Указанным решением предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 2 469 954 руб., по НДФЛ (13%) в сумме 2 722 699 руб., по НДФЛ (30%) в сумме 5 924 769 руб., по НДФЛ (15%) в сумме 13 770 руб., ЕСН в сумме 43 644 руб., НДФЛ (налоговый агент) в сумме 37 409 руб. (том 1, листы 28 - 92).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 20.12.2011 N 14-09/015016@ (том 1, листы 116 - 129) решение инспекции изменено: исключен пункт 1 таблицы 1 резолютивной части решения инспекции "привлечь Сикорского Валерия Владимировича к налоговой ответственности, предусмотренной" в котором предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ (13%) за 2008 год в виде штрафа в размере 451 354 руб. 20 коп., изменен размер штрафа по статьей 126 НК РФ (графа 4 пункта 5 решения) до 2400 руб., в графе "Итого" сумма штрафных санкций изменена на сумму 1 197 589 руб. 60 коп.; в таблице 2 резолютивной части решения инспекции "Начислить пени по состоянию на 04.10.2011 года" сумму пени по НДС считать 26 720 руб. 26 коп., пени по НДФЛ (13%) считать 36 091 руб. 61 коп., сумму пени по ЕСН считать 5031 руб. 44 коп., в графе "Итого" сумма пеней изменена на 818 287 руб. 13 коп.; в таблице 3.1 резолютивной части решения инспекции "Уплатить недоимку" сумму недоимок по НДС считать 105 547 руб., по НДФЛ (13%) считать 121 381 руб., по ЕСН считать 43 143 руб., в графе "Итого" сумму недоимки считать 6 246 018 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в суд с заявлением о признании его недействительным в оспариваемой части.
Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекцией в соответствии со статьей 207 НК РФ был рассмотрен вопрос о налоговом статусе предпринимателя как налогоплательщика.
По результатам проверки налоговой орган сделал вывод, что предприниматель не является налоговым резидентом Российской Федерации.
В связи с этим инспекция посчитала, что предприниматель в нарушении пункта 3 статьи 224 НК РФ занизил НДФЛ, подлежащий уплате в бюджет с доходов в размере 34 851 580 руб. 82 коп., полученных нерезидентом от открытого акционерного общества Коммерческий банк социального развития "Бумеранг" (далее - ОАО Комсоцбанк "Бумеранг") и от предпринимательской деятельности и облагаемых по ставке 30% за 2009 год на сумму 5 924 769 руб. (5 346 070 руб. + 578 699 руб.), и с доходов в размере 229 500 руб., полученных от ОАО Комсоцбанк "Бумеранг" и облагаемых по ставке 15% за 2009 год на сумму 13 770 руб.
Суд первой инстанции не согласился с данным выводом налогового органа, посчитав, что предприниматель является резидентом и соответственно должен уплачивать налог по ставке 13%.
Суд апелляционной инстанции при рассмотрении данного эпизода исходит из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ, плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В зависимости от статуса физического лица НК РФ установлены разные ставки налога на доходы физического лица. Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов (пункт 3 статьи 224 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Конституционный суд Российской Федерации в определении от 14 июля 2011 года N 949-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Буркова Антона Леонидовича на нарушение его конституционных прав положением пункта 3 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что по смыслу статьи 207 НК РФ, определяющей плательщиков налога на доходы физических лиц, признание физического лица налоговым резидентом Российской Федерации не зависит от его гражданства: налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, при этом лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются плательщиками данного налога только по доходам от источников в Российской Федерации, тогда как налоговые резиденты Российской Федерации обязаны платить налог с доходов как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1 статьи 207 и статья 209 НК РФ).
Таким образом, в данном случае установление дифференцированных ставок налога на доходы физических лиц основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией Российской Федерации, и не может рассматриваться как дискриминация граждан Российской Федерации в зависимости от места пребывания.
На основании статьи 7 Федерального закона от 15.08.1996 N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" основным документом, удостоверяющим личность гражданина Российской Федерации, по которым граждане Российской Федерации осуществляют выезд из Российской Федерации и въезд в Российскую Федерацию, признается паспорт.
В рамках проверки инспекцией был направлен запрос от 30.08.2011 N 12-07/09239дсп в отдел Управления Федеральной миграционной службы по Вологодской области в г. Череповце (далее - ОУФМС России по Вологодской области в г. Череповце) о предоставлении информации о выданных предпринимателю заграничных паспортах за период 2007 - 2009 год (том 4, лист 2).
В ответ на данный запрос ОУФМС России по Вологодской области в г. Череповце сообщило, что предпринимателем получены следующие паспорта: <...> от 07.07.2006 - срок действия истек 07.07.2011, <...> выдан 23.10.2007 и <...> выдан 13.05.2009 срок действия которых до 23.10.2012 (том 4, лист 1).
В ходе проверки предпринимателем не были представлены в подтверждении своего статуса как налогового резидента Российской Федерации данные паспорта, не были они представлены и при рассмотрении дела в суде.
В связи с этим инспекция в ходе проверки направила запросы в отдел в г. Череповце Управления Федеральной службы безопасности Российской Федерации по Вологодской области (далее - УФСБ России по Вологодской области) от 24.02.2011 N 12-07/01798дсп и от 26.08.2011 N 12-07/09169дсп о предоставлении информации о пересечении государственной границы Российской Федерации в отношении предпринимателя (том 3, листы 126, 144).
В ответ на запросы инспекции УФСБ России по Вологодской области представило информацию о пересечении предпринимателем границы (том 3, листы 120 - 125, 127 - 143, 145 - 150), на основании которой налоговой инспекцией был произведен расчет дней фактического отсутствия предпринимателя в России для определения статуса налогоплательщика (резидент, нерезидент).
Согласно данному расчету заявитель в 2009 году находился вне территории Российской Федерации 239 дней (том 1, листы 111 - 115), а на территории России - 126 дней, что меньше 183 дней, и соответственно, по мнению, налогового органа предприниматель не является налоговым резидентом и его доходы подлежат обложению НДФЛ по ставке 30 и 15% соответственно.
В связи с этим инспекции посчитала, что полученный предпринимателем в 2009 году облагаемый доход в сумме 31 447 470 руб. от ОАО Комсоцбанк "Бумеранг" (заработная плата) и от предпринимательской деятельности в сумме 3 404 110 руб. 82 коп., всего 34 851 580 руб. 82 коп. подлежит обложению по ставке 30 процентов, что составляет 10 455 474 руб.
Также, по мнению инспекции, полученный предпринимателем в 2009 году от ОАО Комсоцбанк "Бумеранг" доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации, и облагаемых подлежит обложению по ставке 15 процентов, что составляет 34 425 руб.
Предприниматель не оспаривает факт получения указанных сумм облагаемого дохода.
В связи с тем, что предпринимателем с данного дохода был уплачен налог по ставке 13 процентов в размере 4 530 705 руб. и по ставке 9 процентов в размере 20 655 руб., инспекция доначислила ему НДФЛ соответственно в сумме 5 924 769 руб. и 13 770 руб.
Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в части предложения предпринимателю уплатить НДФЛ в сумме 6 072 942 руб., а также в соответствующих суммах пени и штрафных санкций.
Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 решение суда первой инстанции от 19.06.2012 о признании недействительным оспариваемого решения инспекции отменено в части предложения предпринимателю уплатить 5 924 769 руб. НДФЛ и соответствующие суммы пеней и штрафа. В указанной части в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.03.2013 постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 по делу N А13-18291/2011 отменено в части отказа предпринимателю в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения уплатить 5 924 769 руб. НДФЛ, соответствующую сумму пеней и штрафных санкций. В этой части дело направлено на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.
В связи с этим суд апелляционной инстанции рассматривает дело только по эпизоду доначисления предпринимателю 5 924 769 руб. НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.
Применительно к положениям пункта 2 статьи 207 НК РФ при определении 12-месячного периода фактического нахождения физического лица в Российской Федерации не имеет правового значения то обстоятельство, приходятся ли эти 12 месяцев на один календарный год или нет. В силу данной нормы указанного Кодекса необходимо, чтобы эти 12 месяцев шли последовательно друг за другом.
Таким образом, указанный период может относиться не только к 12-месячному периоду текущего календарного года, но и к любому непрерывному 12-месячному периоду, в том числе начавшемуся в одном календарном году и продолжающемуся в другом. Такая же правовая позиция изложена и в разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) от 26.04.2012 N 03-04-06/6-123, от 05.04.2012 N 03-04-05/6-444, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170, которыми в силу статьи 32 НК РФ должны руководствоваться налоговые органы.
При определении даты, которой должны предшествовать 12 последовательных месяцев, необходимо исходить из установленного главой 23 НК РФ порядка уплаты суммы НДФЛ в бюджет в зависимости от того, удерживается и уплачивается ли налог с дохода физического лица налоговым агентом (дата выплаты дохода) либо уплачивается физическим лицом самостоятельно по истечении налогового периода (первое число месяца, следующего за налоговым периодом, в котором получен доход).
Установление данного периода имеет значение и для определения 183 дней пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, поскольку эти дни исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев, включая дни отъезда и приезда в Российскую Федерацию.
Также из содержания данной нормы права следует, что период пребывания на территории Российской Федерации не прерывается на периоды выезда физического лица за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
В соответствии со статьей 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Пунктов 2 статьи 223 НК РФ установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В данном случае, инспекцией в ходе проверки от ОАО Комсоцбанк "Бумеранг" на основании запроса были получены трудовой договор от 30.04.2008 N 1 и справки о доходах Сикорского В.В. за 2007 - 2009 годы (приложения N 31-а к акту проверки, стр. 24 - 25 акта проверки).
Согласно указанным документам банк ежемесячно производил выплаты предпринимателю в 2009 году заработной платы как работнику общества (том 7 листы 145 - 147).
Согласно трудовому договору окончательный расчет по заработной плате за месяц производится Сикорскому В.В. - 1-го числа следующего месяца.
При новом рассмотрении дела инспекции по запросу суда представлена новая информация по определению статуса предпринимателя, в соответствии с которой исходя из определения периода 12 месяцев предшествующих получению дохода от банка в виде заработной платы, предприниматель в январе, феврале, марте, апреле, мае 2009 года за пределами Российской Федерации находился менее 183 дней, и соответствии с учетом указанных выше норм в данный период являлся резидентом Российской Федерации и должен уплачивать НДФЛ в размере 13 процентов от полученного дохода.
Также согласно данной информации предприниматель в июне - декабре 2009 года находился в Российской Федерации менее 183 дней, и соответствии в данный период не являлся резидентом и должен уплачивать НДФЛ в размере 30 процентов от дохода, полученного от банка и от предпринимательской деятельности.
При этом в представленном расчете инспекция правомерно, исходя из указанных выше норм, трудового договора N 1 и справки о доходах физического лица за 2009 год от 10.05.2011 N 80, указала за период с июня по декабрь 2009 года облагаемый доход в размере, указанном ОАО Комсоцбанк "Бумеранг" в справке N 80 за период с июня по декабрь 2009 года.
В связи с чем, за период с июня по декабрь 2009 года предприниматель должен уплатить НДФЛ, исходя из ставки 30 процентов, в размере 5 427 605 руб. С учетом удержанного банком налога в размере 2 351 962 руб., согласно расчета налогового органа, предприниматель обязан доплатить налог в размер 3 075 643 руб.
Доход от предпринимательской деятельности получен предпринимателем за 2009 год с учетом заявленных расходов в размере 3 404 110 руб. 82 коп. Исходя из положений статей 216, 225 и 227 НК РФ, указанных доход считается полученным по состоянию на окончание налогового периода - 31.12.2009.
В связи с чем за период с июня по декабрь 2009 года предприниматель должен уплатить НДФЛ, исходя из ставки 30 процентов. С учетом начисленного заявителем налога по ставке 13 процентов с полученного от предпринимательской деятельности дохода в размере 442 534 руб., согласно расчету налогового органа, предприниматель обязан доплатить налог в размер 578 699 руб.
Всего по ставке 30 процентов налог к доплате составляет 3 654 342 руб.
Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание доводы предпринимателя о том, что в периоды с 22.01.2009 по 04.02.2009 (14 дней), с 26.02.2009 по 03.03.2009 (6 дней), 27.04.2009 по 19.05.2009 (23 дня) он находился за пределами Российской Федерации для обучения, а в период с 23.05.2009 по 01.07.2009 - для лечения, и соответственно указанные периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного лечения или обучения не прерывают период нахождения Сикоркого В.В. в Российской Федерации. В связи с чем, по мнению предпринимателя, в период с июня по декабрь 2009 года он также являлся резидентом и должен уплачивать налог по ставке 13 процентов.
В подтверждении факта нахождения в указанные периоды за пределами Российской Федерации для обучения и лечения предприниматель представил справки о периодах обучения на курсах эстонского языка с января по май 2009 года в Центре повышения квалификации ООО "ЛАНГФАРМ", справку о лечении зубов в период с 23.05.2009 по 01.07.2009 у врача М. Якобашвили (том 3, листы 106 - 107, 109 - 111).
В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.
С учетом положений указанной нормы суд апелляционной инстанции оценив представленные в материалы дела доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании всех имеющихся в деле доказательств в совокупности считает, что представленные предпринимателем справки не доказывают факт нахождения его в указанные периоды за пределами Российской Федерации для обучения и лечения.
В представленных справках "ФрешСтарт" от 22.08.2011 и от 23.08.2011 указано, что предприниматель обучался на курсах эстонского языка категории А2. При этом данные, указанные в справках, противоречат друг другу, а именно: согласно справке от 22.08.2011 заявитель проходил обучение в период с сентября по май 2009 года (120 академических часов), а согласно справке от 23.08.2011 - в период с января по май 2009 в количестве 80 академических часов.
Также в справках не указано, где именно проводилось обучение, каким образом присутствовал предприниматель на курсах в период с 22.01.2009 по 04.02.2009 (14 дней), с 26.02.2009 по 03.03.2009 (6 дней), 27.04.2009 по 19.05.2009 (23 дня) и где именно.
Кроме того, указанные в перечисленных справках данные противоречат представленной УФСБ России по Вологодской области информации о пересечении предпринимателем границы, согласно которым Сикорский В.В. 22.01.2009 выехал в Женеву и 21.02.2009 въехал в Российскую Федерацию из Женевы; 25.02.2009, 24.04.2009 предприниматель выезжал в Таллин, 04.03.2009 въезжал из Таллина. При этом согласно представленной в материалы дела справке о заработной плате AS BOXER PUIDU EKSPORT (Эстония, Рахкла) от 09.04.2010 Сикорский В.В. являлся работником данной организации и получал заработную плату, в том числе за январь - июль 2009 года.
Предприниматель в подтверждении своих доводов не представил какие-либо доказательства, свидетельствующие о его переездах из Женевы, Таллина в место обучения, также не пояснил где именно оно находится. Согласно справкам об обучении, организация их выдавшая находится в г. Выборге.
В связи с тем, что любое оказание услуг является платным, документом, подтверждающим прохождение обучения в Центре повышения квалификации ООО "ЛАНГФАРМ" мог бы являться документ, подтверждающий оплату курсов эстонского языка.
В данном случае предприниматель не представил в подтверждение своих доводов документы об оплате курсов.
В подтверждение нахождения на лечении предпринимателем представлена только справка от 23.08.2011, подписанная зубным врачом Мариной Якобишвили, согласно которой Сикорский В.В. в период с 23.05.2009 по 01.07.2009 проходил лечение зубов и ротовой полости.
Согласно информации УФСБ России по Вологодской области о пересечении предпринимателем границы, Сикорский В.В. 23.05.2009 выехал в Женеву, а 02.07.2009 въехал в Российскую Федерацию из Риги, что также не оспаривается заявителем.
При этом предприниматель в подтверждении своих доводов не представил какие-либо доказательства, свидетельствующие о его переездах из Женевы в место лечения зубов, также не пояснил где именно оно находится.
Документы об оплате оказанных ему услуг по лечению зубов Сикорский В.В. также не представил.
Кроме того, в подтверждении того, что Марина Якобишвили является зубным врачом в Эстонии предпринимателем была представлена страница на эстонском языке, никем не подписанная или заверенная, из которой также не ясно, где она была получена (том 5, лист 21).
Также следует отметить, что приведенные выше доводы о нахождении предпринимателя на лечении и учебе в Эстонии не были заявлены предпринимателем в возражениях на акт проверки. Документы в подтверждении указанных доводов представлены предпринимателем только при рассмотрении данного дела, что лишило налоговый орган возможности их проверить и представить какие-либо аргументированные возражения.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статьи 71 АПК РФ, оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, считает, что налоговый орган доказал факт нахождения предпринимателя в 2009 году на территории России в период с июня по декабрь 2009 года меньше 183 дней, и соответственно, правомерно посчитал, что полученные заявителем доходы от банка за указанный период и от предпринимательской деятельности за 2009 год подлежат обложению НДФЛ по ставке 30 процентов.
Не могут быть приняты во внимание ссылки предпринимателя на пункт 5 статьи 228 НК РФ в редакции, действующей в спорный период, которой было установлено, что налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.
В данном случае по оспариваемому решению налоговым органом доначислен налог на доходы в связи с установлением в ходе выездной проверки Сикорского В.В. фактов, свидетельствующих о том, что предприниматель не является резидентом и соответственно должен уплачивать налог по иной ставке, чем удержано при выплате дохода налоговым агентом. В связи с чем, данная норма в данном случае не подлежит применению.
Также необоснованны доводы предпринимателя о недоказанности инспекцией невозможности не удержания НДФЛ налоговым агентом из доходов предпринимателя, поскольку как указано выше налог доначислен по результатам выездной проверки в связи с переоценкой налоговым органом ставки, по которой должен быть удержан налог. По результатам выездной проверки в соответствии с положениями статей 101 и 101.3 НК РФ требование об уплате доначисленных налогов, пеней и штрафа выставляется налогоплательщику в отношении которого принято соответствующее решение, который и должен его исполнить.
На основании этого, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует отменить в части признания не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения предпринимателю Сикорскому Валерию Владимировичу уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 3 654 342 руб., соответствующую сумму пеней и штрафных санкций. В остальной части решение по данному эпизоду следует оставить без изменения.
Руководствуясь статьями 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Вологодской области от 19 июня 2012 года по делу N А13-18291/2011 отменить в части признания не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения предпринимателю Сикорскому Валерию Владимировичу уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 3 654 342 руб., соответствующую сумму пеней и штрафных санкций.
Отказать предпринимателю Сикорскому Валерию Владимировичу в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области в указанной части.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Председательствующий
Н.Н.ОСОКИНА
Судьи
Н.В.МУРАХИНА
О.Ю.ПЕСТЕРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 05.09.2013 ПО ДЕЛУ N А13-18291/2011
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 сентября 2013 г. по делу N А13-18291/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 2 сентября 2013 года.
В полном объеме постановление изготовлено 5 сентября 2013 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Мурахиной Н.В. и Пестеревой О.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Якуненковой Е.Г.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 19 июня 2012 года по делу N А13-18291/2011 (судья Шестакова Н.А.),
установил:
предприниматель Сикорский Валерий Владимирович (ОГРНИП 30435283200010) обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 105 547 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по ставке 13% в сумме 121 381 руб., по ставке 30% - 5 924 769 руб., по ставке 15% - 13 770 руб., НДФЛ (налоговый агент) в сумме 13 022 руб., единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 19 537 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 1 187 707 руб. 80 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 7481 руб. 80 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 2400 руб., неприменения смягчающих ответственность обстоятельств.
Решением Арбитражного суда Вологодской области от 19 июня 2012 года по делу N А13-18291/2011 признано не соответствующим НК РФ и недействительным решение инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения предпринимателю уплатить НДС в сумме 70 987 руб., НДФЛ в сумме 6 072 942 руб., ЕСН в сумме 19 537 руб., пени в соответствующих суммах, а также пени, начисленные на сумму неперечисленного НДФЛ в размере 143 436 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 187 707 руб. 80 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 6994 руб. 80 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 2400 руб.
В удовлетворении остальной части требований предпринимателю отказано.
Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя.
С инспекции в пользу предпринимателя взысканы расходы по уплате госпошлины в сумме 200 руб.
Предпринимателю из федерального бюджета возвращена государственная пошлина в сумме 1800 руб., уплаченная по платежному поручению от 28.12.2011 N 308.
Инспекция частично не согласилась с решением суда и обратилась в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просила решение отменить в части признания недействительным оспариваемого решения в части доначисления предпринимателю налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, пени в соответствующих суммах, а также привлечения к налоговой ответственности по эпизодам применения налоговых вычетов по НДС за 2007 год и включения в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, уплаченных в составе лизинговых платежей обществом с ограниченной ответственностью "РЕСО-Лизинг" в отношении автомобиля TOYOTA LAND CRUZER 120, включения в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ за 2007 год стоимости щеточного устройства, приобретенного у общества с ограниченной ответственностью "Автоторгцентр" и суммы уплаченного в 2007 году транспортного налога в сумме 49 291 руб., доначисления НДФЛ по ставке 30 процентов за 2009 год в связи с присвоением предпринимателю статуса нерезидента. Считает, что решение налогового органа по указанным эпизодам соответствует НК РФ.
Предприниматель в отзыве на апелляционную жалобу просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения, считая решение суда законным и обоснованным.
Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 решение суда первой инстанции от 19.06.2012 о признании недействительным оспариваемого решения инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 отменено в части предложения предпринимателю уплатить 5 924 769 руб. НДФЛ и соответствующие суммы пеней и штрафа. В указанной части в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.03.2013 постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 по делу N А13-18291/2011 отменено в части отказа предпринимателю в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения уплатить 5 924 769 руб. НДФЛ, соответствующую сумму пеней и штрафных санкций. В этой части дело направить на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.
В остальной части постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 по делу N А13-18291/2011 оставлено без изменения.
Предприниматель и инспекция надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.
Исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда следует частично отменить в связи с несоответствием выводов фактическим обстоятельствам дела.
Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт проверки от 26.07.2011 N 12-14/42 (том 1, листы 130 - 150; том 2, листы 1 - 16) и вынесено решение от 04.10.2011 N 12-15/55 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 1 639 062 руб., предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 7481 руб. 80 коп., предусмотренной статьей 126 НК РФ в виде штрафа в размере 2600 руб., а также начислены пени в общей сумме 1 464 683 руб. 97 коп. Указанным решением предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 2 469 954 руб., по НДФЛ (13%) в сумме 2 722 699 руб., по НДФЛ (30%) в сумме 5 924 769 руб., по НДФЛ (15%) в сумме 13 770 руб., ЕСН в сумме 43 644 руб., НДФЛ (налоговый агент) в сумме 37 409 руб. (том 1, листы 28 - 92).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 20.12.2011 N 14-09/015016@ (том 1, листы 116 - 129) решение инспекции изменено: исключен пункт 1 таблицы 1 резолютивной части решения инспекции "привлечь Сикорского Валерия Владимировича к налоговой ответственности, предусмотренной" в котором предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ (13%) за 2008 год в виде штрафа в размере 451 354 руб. 20 коп., изменен размер штрафа по статьей 126 НК РФ (графа 4 пункта 5 решения) до 2400 руб., в графе "Итого" сумма штрафных санкций изменена на сумму 1 197 589 руб. 60 коп.; в таблице 2 резолютивной части решения инспекции "Начислить пени по состоянию на 04.10.2011 года" сумму пени по НДС считать 26 720 руб. 26 коп., пени по НДФЛ (13%) считать 36 091 руб. 61 коп., сумму пени по ЕСН считать 5031 руб. 44 коп., в графе "Итого" сумма пеней изменена на 818 287 руб. 13 коп.; в таблице 3.1 резолютивной части решения инспекции "Уплатить недоимку" сумму недоимок по НДС считать 105 547 руб., по НДФЛ (13%) считать 121 381 руб., по ЕСН считать 43 143 руб., в графе "Итого" сумму недоимки считать 6 246 018 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в суд с заявлением о признании его недействительным в оспариваемой части.
Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекцией в соответствии со статьей 207 НК РФ был рассмотрен вопрос о налоговом статусе предпринимателя как налогоплательщика.
По результатам проверки налоговой орган сделал вывод, что предприниматель не является налоговым резидентом Российской Федерации.
В связи с этим инспекция посчитала, что предприниматель в нарушении пункта 3 статьи 224 НК РФ занизил НДФЛ, подлежащий уплате в бюджет с доходов в размере 34 851 580 руб. 82 коп., полученных нерезидентом от открытого акционерного общества Коммерческий банк социального развития "Бумеранг" (далее - ОАО Комсоцбанк "Бумеранг") и от предпринимательской деятельности и облагаемых по ставке 30% за 2009 год на сумму 5 924 769 руб. (5 346 070 руб. + 578 699 руб.), и с доходов в размере 229 500 руб., полученных от ОАО Комсоцбанк "Бумеранг" и облагаемых по ставке 15% за 2009 год на сумму 13 770 руб.
Суд первой инстанции не согласился с данным выводом налогового органа, посчитав, что предприниматель является резидентом и соответственно должен уплачивать налог по ставке 13%.
Суд апелляционной инстанции при рассмотрении данного эпизода исходит из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ, плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В зависимости от статуса физического лица НК РФ установлены разные ставки налога на доходы физического лица. Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов (пункт 3 статьи 224 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Конституционный суд Российской Федерации в определении от 14 июля 2011 года N 949-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Буркова Антона Леонидовича на нарушение его конституционных прав положением пункта 3 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что по смыслу статьи 207 НК РФ, определяющей плательщиков налога на доходы физических лиц, признание физического лица налоговым резидентом Российской Федерации не зависит от его гражданства: налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, при этом лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются плательщиками данного налога только по доходам от источников в Российской Федерации, тогда как налоговые резиденты Российской Федерации обязаны платить налог с доходов как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1 статьи 207 и статья 209 НК РФ).
Таким образом, в данном случае установление дифференцированных ставок налога на доходы физических лиц основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией Российской Федерации, и не может рассматриваться как дискриминация граждан Российской Федерации в зависимости от места пребывания.
На основании статьи 7 Федерального закона от 15.08.1996 N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" основным документом, удостоверяющим личность гражданина Российской Федерации, по которым граждане Российской Федерации осуществляют выезд из Российской Федерации и въезд в Российскую Федерацию, признается паспорт.
В рамках проверки инспекцией был направлен запрос от 30.08.2011 N 12-07/09239дсп в отдел Управления Федеральной миграционной службы по Вологодской области в г. Череповце (далее - ОУФМС России по Вологодской области в г. Череповце) о предоставлении информации о выданных предпринимателю заграничных паспортах за период 2007 - 2009 год (том 4, лист 2).
В ответ на данный запрос ОУФМС России по Вологодской области в г. Череповце сообщило, что предпринимателем получены следующие паспорта: <...> от 07.07.2006 - срок действия истек 07.07.2011, <...> выдан 23.10.2007 и <...> выдан 13.05.2009 срок действия которых до 23.10.2012 (том 4, лист 1).
В ходе проверки предпринимателем не были представлены в подтверждении своего статуса как налогового резидента Российской Федерации данные паспорта, не были они представлены и при рассмотрении дела в суде.
В связи с этим инспекция в ходе проверки направила запросы в отдел в г. Череповце Управления Федеральной службы безопасности Российской Федерации по Вологодской области (далее - УФСБ России по Вологодской области) от 24.02.2011 N 12-07/01798дсп и от 26.08.2011 N 12-07/09169дсп о предоставлении информации о пересечении государственной границы Российской Федерации в отношении предпринимателя (том 3, листы 126, 144).
В ответ на запросы инспекции УФСБ России по Вологодской области представило информацию о пересечении предпринимателем границы (том 3, листы 120 - 125, 127 - 143, 145 - 150), на основании которой налоговой инспекцией был произведен расчет дней фактического отсутствия предпринимателя в России для определения статуса налогоплательщика (резидент, нерезидент).
Согласно данному расчету заявитель в 2009 году находился вне территории Российской Федерации 239 дней (том 1, листы 111 - 115), а на территории России - 126 дней, что меньше 183 дней, и соответственно, по мнению, налогового органа предприниматель не является налоговым резидентом и его доходы подлежат обложению НДФЛ по ставке 30 и 15% соответственно.
В связи с этим инспекции посчитала, что полученный предпринимателем в 2009 году облагаемый доход в сумме 31 447 470 руб. от ОАО Комсоцбанк "Бумеранг" (заработная плата) и от предпринимательской деятельности в сумме 3 404 110 руб. 82 коп., всего 34 851 580 руб. 82 коп. подлежит обложению по ставке 30 процентов, что составляет 10 455 474 руб.
Также, по мнению инспекции, полученный предпринимателем в 2009 году от ОАО Комсоцбанк "Бумеранг" доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации, и облагаемых подлежит обложению по ставке 15 процентов, что составляет 34 425 руб.
Предприниматель не оспаривает факт получения указанных сумм облагаемого дохода.
В связи с тем, что предпринимателем с данного дохода был уплачен налог по ставке 13 процентов в размере 4 530 705 руб. и по ставке 9 процентов в размере 20 655 руб., инспекция доначислила ему НДФЛ соответственно в сумме 5 924 769 руб. и 13 770 руб.
Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в части предложения предпринимателю уплатить НДФЛ в сумме 6 072 942 руб., а также в соответствующих суммах пени и штрафных санкций.
Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 решение суда первой инстанции от 19.06.2012 о признании недействительным оспариваемого решения инспекции отменено в части предложения предпринимателю уплатить 5 924 769 руб. НДФЛ и соответствующие суммы пеней и штрафа. В указанной части в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.03.2013 постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 по делу N А13-18291/2011 отменено в части отказа предпринимателю в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения уплатить 5 924 769 руб. НДФЛ, соответствующую сумму пеней и штрафных санкций. В этой части дело направлено на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.
В связи с этим суд апелляционной инстанции рассматривает дело только по эпизоду доначисления предпринимателю 5 924 769 руб. НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.
Применительно к положениям пункта 2 статьи 207 НК РФ при определении 12-месячного периода фактического нахождения физического лица в Российской Федерации не имеет правового значения то обстоятельство, приходятся ли эти 12 месяцев на один календарный год или нет. В силу данной нормы указанного Кодекса необходимо, чтобы эти 12 месяцев шли последовательно друг за другом.
Таким образом, указанный период может относиться не только к 12-месячному периоду текущего календарного года, но и к любому непрерывному 12-месячному периоду, в том числе начавшемуся в одном календарном году и продолжающемуся в другом. Такая же правовая позиция изложена и в разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) от 26.04.2012 N 03-04-06/6-123, от 05.04.2012 N 03-04-05/6-444, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170, которыми в силу статьи 32 НК РФ должны руководствоваться налоговые органы.
При определении даты, которой должны предшествовать 12 последовательных месяцев, необходимо исходить из установленного главой 23 НК РФ порядка уплаты суммы НДФЛ в бюджет в зависимости от того, удерживается и уплачивается ли налог с дохода физического лица налоговым агентом (дата выплаты дохода) либо уплачивается физическим лицом самостоятельно по истечении налогового периода (первое число месяца, следующего за налоговым периодом, в котором получен доход).
Установление данного периода имеет значение и для определения 183 дней пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, поскольку эти дни исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев, включая дни отъезда и приезда в Российскую Федерацию.
Также из содержания данной нормы права следует, что период пребывания на территории Российской Федерации не прерывается на периоды выезда физического лица за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
В соответствии со статьей 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Пунктов 2 статьи 223 НК РФ установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В данном случае, инспекцией в ходе проверки от ОАО Комсоцбанк "Бумеранг" на основании запроса были получены трудовой договор от 30.04.2008 N 1 и справки о доходах Сикорского В.В. за 2007 - 2009 годы (приложения N 31-а к акту проверки, стр. 24 - 25 акта проверки).
Согласно указанным документам банк ежемесячно производил выплаты предпринимателю в 2009 году заработной платы как работнику общества (том 7 листы 145 - 147).
Согласно трудовому договору окончательный расчет по заработной плате за месяц производится Сикорскому В.В. - 1-го числа следующего месяца.
При новом рассмотрении дела инспекции по запросу суда представлена новая информация по определению статуса предпринимателя, в соответствии с которой исходя из определения периода 12 месяцев предшествующих получению дохода от банка в виде заработной платы, предприниматель в январе, феврале, марте, апреле, мае 2009 года за пределами Российской Федерации находился менее 183 дней, и соответствии с учетом указанных выше норм в данный период являлся резидентом Российской Федерации и должен уплачивать НДФЛ в размере 13 процентов от полученного дохода.
Также согласно данной информации предприниматель в июне - декабре 2009 года находился в Российской Федерации менее 183 дней, и соответствии в данный период не являлся резидентом и должен уплачивать НДФЛ в размере 30 процентов от дохода, полученного от банка и от предпринимательской деятельности.
При этом в представленном расчете инспекция правомерно, исходя из указанных выше норм, трудового договора N 1 и справки о доходах физического лица за 2009 год от 10.05.2011 N 80, указала за период с июня по декабрь 2009 года облагаемый доход в размере, указанном ОАО Комсоцбанк "Бумеранг" в справке N 80 за период с июня по декабрь 2009 года.
В связи с чем, за период с июня по декабрь 2009 года предприниматель должен уплатить НДФЛ, исходя из ставки 30 процентов, в размере 5 427 605 руб. С учетом удержанного банком налога в размере 2 351 962 руб., согласно расчета налогового органа, предприниматель обязан доплатить налог в размер 3 075 643 руб.
Доход от предпринимательской деятельности получен предпринимателем за 2009 год с учетом заявленных расходов в размере 3 404 110 руб. 82 коп. Исходя из положений статей 216, 225 и 227 НК РФ, указанных доход считается полученным по состоянию на окончание налогового периода - 31.12.2009.
В связи с чем за период с июня по декабрь 2009 года предприниматель должен уплатить НДФЛ, исходя из ставки 30 процентов. С учетом начисленного заявителем налога по ставке 13 процентов с полученного от предпринимательской деятельности дохода в размере 442 534 руб., согласно расчету налогового органа, предприниматель обязан доплатить налог в размер 578 699 руб.
Всего по ставке 30 процентов налог к доплате составляет 3 654 342 руб.
Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание доводы предпринимателя о том, что в периоды с 22.01.2009 по 04.02.2009 (14 дней), с 26.02.2009 по 03.03.2009 (6 дней), 27.04.2009 по 19.05.2009 (23 дня) он находился за пределами Российской Федерации для обучения, а в период с 23.05.2009 по 01.07.2009 - для лечения, и соответственно указанные периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного лечения или обучения не прерывают период нахождения Сикоркого В.В. в Российской Федерации. В связи с чем, по мнению предпринимателя, в период с июня по декабрь 2009 года он также являлся резидентом и должен уплачивать налог по ставке 13 процентов.
В подтверждении факта нахождения в указанные периоды за пределами Российской Федерации для обучения и лечения предприниматель представил справки о периодах обучения на курсах эстонского языка с января по май 2009 года в Центре повышения квалификации ООО "ЛАНГФАРМ", справку о лечении зубов в период с 23.05.2009 по 01.07.2009 у врача М. Якобашвили (том 3, листы 106 - 107, 109 - 111).
В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.
С учетом положений указанной нормы суд апелляционной инстанции оценив представленные в материалы дела доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании всех имеющихся в деле доказательств в совокупности считает, что представленные предпринимателем справки не доказывают факт нахождения его в указанные периоды за пределами Российской Федерации для обучения и лечения.
В представленных справках "ФрешСтарт" от 22.08.2011 и от 23.08.2011 указано, что предприниматель обучался на курсах эстонского языка категории А2. При этом данные, указанные в справках, противоречат друг другу, а именно: согласно справке от 22.08.2011 заявитель проходил обучение в период с сентября по май 2009 года (120 академических часов), а согласно справке от 23.08.2011 - в период с января по май 2009 в количестве 80 академических часов.
Также в справках не указано, где именно проводилось обучение, каким образом присутствовал предприниматель на курсах в период с 22.01.2009 по 04.02.2009 (14 дней), с 26.02.2009 по 03.03.2009 (6 дней), 27.04.2009 по 19.05.2009 (23 дня) и где именно.
Кроме того, указанные в перечисленных справках данные противоречат представленной УФСБ России по Вологодской области информации о пересечении предпринимателем границы, согласно которым Сикорский В.В. 22.01.2009 выехал в Женеву и 21.02.2009 въехал в Российскую Федерацию из Женевы; 25.02.2009, 24.04.2009 предприниматель выезжал в Таллин, 04.03.2009 въезжал из Таллина. При этом согласно представленной в материалы дела справке о заработной плате AS BOXER PUIDU EKSPORT (Эстония, Рахкла) от 09.04.2010 Сикорский В.В. являлся работником данной организации и получал заработную плату, в том числе за январь - июль 2009 года.
Предприниматель в подтверждении своих доводов не представил какие-либо доказательства, свидетельствующие о его переездах из Женевы, Таллина в место обучения, также не пояснил где именно оно находится. Согласно справкам об обучении, организация их выдавшая находится в г. Выборге.
В связи с тем, что любое оказание услуг является платным, документом, подтверждающим прохождение обучения в Центре повышения квалификации ООО "ЛАНГФАРМ" мог бы являться документ, подтверждающий оплату курсов эстонского языка.
В данном случае предприниматель не представил в подтверждение своих доводов документы об оплате курсов.
В подтверждение нахождения на лечении предпринимателем представлена только справка от 23.08.2011, подписанная зубным врачом Мариной Якобишвили, согласно которой Сикорский В.В. в период с 23.05.2009 по 01.07.2009 проходил лечение зубов и ротовой полости.
Согласно информации УФСБ России по Вологодской области о пересечении предпринимателем границы, Сикорский В.В. 23.05.2009 выехал в Женеву, а 02.07.2009 въехал в Российскую Федерацию из Риги, что также не оспаривается заявителем.
При этом предприниматель в подтверждении своих доводов не представил какие-либо доказательства, свидетельствующие о его переездах из Женевы в место лечения зубов, также не пояснил где именно оно находится.
Документы об оплате оказанных ему услуг по лечению зубов Сикорский В.В. также не представил.
Кроме того, в подтверждении того, что Марина Якобишвили является зубным врачом в Эстонии предпринимателем была представлена страница на эстонском языке, никем не подписанная или заверенная, из которой также не ясно, где она была получена (том 5, лист 21).
Также следует отметить, что приведенные выше доводы о нахождении предпринимателя на лечении и учебе в Эстонии не были заявлены предпринимателем в возражениях на акт проверки. Документы в подтверждении указанных доводов представлены предпринимателем только при рассмотрении данного дела, что лишило налоговый орган возможности их проверить и представить какие-либо аргументированные возражения.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статьи 71 АПК РФ, оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, считает, что налоговый орган доказал факт нахождения предпринимателя в 2009 году на территории России в период с июня по декабрь 2009 года меньше 183 дней, и соответственно, правомерно посчитал, что полученные заявителем доходы от банка за указанный период и от предпринимательской деятельности за 2009 год подлежат обложению НДФЛ по ставке 30 процентов.
Не могут быть приняты во внимание ссылки предпринимателя на пункт 5 статьи 228 НК РФ в редакции, действующей в спорный период, которой было установлено, что налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.
В данном случае по оспариваемому решению налоговым органом доначислен налог на доходы в связи с установлением в ходе выездной проверки Сикорского В.В. фактов, свидетельствующих о том, что предприниматель не является резидентом и соответственно должен уплачивать налог по иной ставке, чем удержано при выплате дохода налоговым агентом. В связи с чем, данная норма в данном случае не подлежит применению.
Также необоснованны доводы предпринимателя о недоказанности инспекцией невозможности не удержания НДФЛ налоговым агентом из доходов предпринимателя, поскольку как указано выше налог доначислен по результатам выездной проверки в связи с переоценкой налоговым органом ставки, по которой должен быть удержан налог. По результатам выездной проверки в соответствии с положениями статей 101 и 101.3 НК РФ требование об уплате доначисленных налогов, пеней и штрафа выставляется налогоплательщику в отношении которого принято соответствующее решение, который и должен его исполнить.
На основании этого, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует отменить в части признания не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения предпринимателю Сикорскому Валерию Владимировичу уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 3 654 342 руб., соответствующую сумму пеней и штрафных санкций. В остальной части решение по данному эпизоду следует оставить без изменения.
Руководствуясь статьями 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Вологодской области от 19 июня 2012 года по делу N А13-18291/2011 отменить в части признания не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения предпринимателю Сикорскому Валерию Владимировичу уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 3 654 342 руб., соответствующую сумму пеней и штрафных санкций.
Отказать предпринимателю Сикорскому Валерию Владимировичу в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области в указанной части.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Председательствующий
Н.Н.ОСОКИНА
Судьи
Н.В.МУРАХИНА
О.Ю.ПЕСТЕРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)