Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 13.03.2013 года
Полный текст постановления изготовлен 20.03.2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2012 г.
по делу N А40-117291/12-91-600, принятое судьей Я.Е. Шудашовой
по заявлению ООО "Газпром добыча Уренгой"
(ОГРН 1028900628932, 629307, Ямало-Ненецкий Автономный округ, г. Новый
Уренгой, ул. Железнодорожная, д. 8)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
(ОГРН 1047702056160, 129223, г. Москва, Мира проспект, д. 191)
о признании недействительным решения от 28.12.2011 г. N 207/18 в части
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Григорьев А.А. по дов. N СМ/38-1232 от 25.12.2012; Урбан Ю.Н. по дов.
N СМ/388-205 от 12.03.2013; Чимидова Г.С. по дов. N СМ/38-1239 от 25.12.2012
- от заинтересованного лица - Галинская О.А. по дов. N 04-17/14023 от 13.11.2012;
- Мохов П.Е. по дов. N 04-17/00167 от 14.01.2013
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Уренгой" (далее - Заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - Налоговый орган, Инспекция, Ответчик) от 28.12.2011 г. N 207/18 с учетом изменений, внесенных решение Федеральной налоговой службы от 29.05.2012 г. N СА-4-9/8803, в части п. 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 13.833.333 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 5.722.771, 56 руб.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Газпром добыча Уренгой" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По результатам выездной налоговой проверки Ответчиком составлен акт от 18.10.2011 N 95/18 (т. 1 л.д. 26-94).
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 18.10.2011 N 95/18, представленных Обществом возражений на Акт проверки (т. 1 л.д. 95-122), дополнительных мероприятий налогового контроля. Ответчиком принято решение от 28.12.2011 N 207/18 о привлечении ООО "Газпром добыча Уренгой" к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2 л.д. 1-109) (далее - Решение).
Заявителем 26.01.2012 в порядке п. 2 ст. 101.2 НК РФ подана в ФНС России апелляционная жалоба на Решение (т. 2 л.д. 110-135). ФНС России по результатам рассмотрения апелляционной жалобы принято решение от 29.05.2012 N СА-4-9/8803 (т. 2 л.д. 135-150, т. 3 л.д. 1-3), которым обжалуемое Решение изменено путем его частичной отмены, в остальной части утверждено и признано вступившим в силу.
По пункту 1.2 (а) Решения (расходы на НИОКР, выполненные по договору с ООО "ТюменНИИгипрогаз") судом установлено следующее:
В решении ответчик указал, что заявитель необоснованно учел в составе расходов за 2009 г. затраты на НИОКР, выполненные подрядчиком ООО "ТюменНИИгипрогаз". По мнению ответчика, данные расходы подлежали равномерному учету в течение периода с июля 2008 г. по июнь 2009 г., т.е. в течение 12-ти месяцев с даты завершения работ согласно актам выполненных работ.
С учетом этого, ответчик исключил из состава расходов за 2009 г. затраты, которые счел относящимися к 2008 г. При этом, как следует из итоговой части акта проверки, исключению подлежала сумма расхода в размере 29 000 000 руб., что повлекло бы доначисление налога на прибыль за этот же налоговый период в сумме 5 800 000 руб.
Однако по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений заявителя ответчик уменьшил общую сумму претензий по данному эпизоду.
Согласно оспариваемому решению (абз. 6 стр. 15) заявителю вменяется занижение налоговой базы за 2009 г. в размере 24 166 667 руб., а взыскиваемая сумма налога составляет 4 833 333 руб.
Суд первой инстанции правомерно посчитал, что выводы ответчика необоснованны и противоречат требованиям законодательства по следующим основаниям: заявитель обоснованно учел спорные расходы в пределах ограниченного периода, установленного п. 2 ст. 262 НК РФ и по мере соблюдения условий для возникновения права на признание расходов на НИОКР; законные основания для представления уточненной декларации у заявителя отсутствовали, поскольку подача уточненной налоговой декларации возможна только в случае совершения ошибки, чего допущено не было; выводы, к которым ответчик пришел в решении, опровергают его же позицию, изложенную в описательной части; ответчик в решении необоснованно проигнорировал требования п. 7 ст. 3 НК РФ; признав, что расходы некорректно распределены заявителем в пределах проверяемого периода, ответчик не установил его реальные налоговые обязательства. Так как недоимка перед бюджетом в любом случае отсутствует, предложение ответчика о взыскании вменяемой суммы налога незаконно.
Судом правильно установлено, что порядок учета расходов, примененный заявителем, соответствует буквальному содержанию п. 2 ст. 262 НК РФ.
Между заявителем и ООО "ТюменНИИгипрогаз" (подрядчик) был заключен договор от 22.05.2005 N 244/2005 (т. 3 л.д. 93-107). Предметом договора являлось выполнение научно-исследовательской работы по теме "Проектирование разработки, авторское сопровождение проектов, создание и сопровождение геолого-технологических моделей месторождений ООО "Уренгойгазпром" (прежнее наименование заявителя).
Данный договор был исполнен сторонами полностью, что не ставится под сомнение ответчиком. При этом фактически выполнение работ было завершено в 2008 г., что подтверждается актом сдачи-приемки выполненных работ от 26.06.2008 N 6 (т. 3 л.д. 113).
В соответствии с актом внедрения научно-технической продукции по договору N 244/2005 (т. 3 л.д. 114) полученный результат работ (трехмерная геолого-гидродинамическая модель газоконденсатных залежей и нефтяных оторочек нижнемеловых отложений Уренгойского НГКМ) был внедрен в мае 2009 г.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР "равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований)". По смыслу приведенной нормы, право на учет затрат на выполнение НИОКР в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, обусловлено одновременным соблюдением следующих условий: исследования должны быть завершены; исследования должны использоваться в производстве (должны быть внедрены).
Таким образом, в случае, если использование в производстве результата НИОКР началось позднее периода, в котором были завершены работы на выполнение НИОКР (и, соответственно, предельный годичный срок для учета расходов начал течь), начальный момент для признания произведенных расходов в пределах установленного годичного срока следует определять в периоде, в котором соблюдены все условия для признания расходов данного вида по правилам абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Так, в рассматриваемой ситуации фактическое выполнение НИОКР было завершено в июне 2008 г., тогда как использование полученного результата работ в производстве началось заявителем только в мае 2009 г. В таких обстоятельствах, следуя буквальному содержанию рассматриваемой нормы, все обязательные условия для включения расходов на НИОКР в состав прочих расходов были соблюдены заявителем с момента внедрения научно-технической продукции и начала использования результатов НИОКР в производственной деятельности, то есть только начиная с мая 2009 года. В этой связи заявитель обоснованно признал спорные расходы в течение оставшегося периода (май и июнь 2009 г.), распределив их равномерно.
Следовательно, на момент подписания сторонами акта сдачи-приемки от 26.06.2008 N 6 у заявителя не имелось предусмотренных законодательством о налогах и сборах оснований для списания расходов на НИОКР в целях налогообложения прибыли. Такого порядка, в соответствии с которым затраты на результат НИОКР подлежат обязательному распределению на периоды до их внедрения ни ст. 262, ни какая-либо иная статья НК РФ не предусматривают.
Суд правильно посчитал что у заявителя отсутствовали основания для представления уточненной налоговой декларации в связи со следующим:
По мнению ответчика, заявитель должен был в периоде начала использования результата НИОКР в производстве пересчитать базу по налогу на прибыль за 2008 г. (то есть за прошлый период) в сторону уменьшения (в части учета спорных расходов в размере 24 166 667 руб.) и представить соответствующую уточненную декларацию (абз. 1 на стр. 12 Решения).
Однако такой довод ответчика противоречит требованиям ст. 81 НК РФ. Согласно абз. 2 п. 1 указанной статьи "при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию". При этом абз. 1 п. 1 ст. 54 НК РФ установлено, что "налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением".
Следовательно, по общему правилу те или иные факты хозяйственной деятельности учитываются для целей налогообложения в текущем периоде по мере их наступления. Подача же уточненной налоговой декларации является исключением, а не правилом, и необходимым условием правомерности ее представления является наличие недостоверных сведений или ошибок в первоначальной декларации.
Однако в данном случае никаких ошибок заявителем допущено не было. Ответчик сам подтверждает это обстоятельство: в абз. 4 на стр. 15 оспариваемого Решения прямо указано, что "на момент подписания сторонами акта сдачи-приемки работ у Общества не имелось предусмотренных законодательством о налогах и сборах оснований для списания расходов на НИОКР в целях налогообложения прибыли". Поскольку право на признание в прочих расходах спорных сумм возникло у заявителя только после соблюдения условия о внедрении результата НИОКР в производство, то есть в 2009 г., то очевидно, что на момент формирования налоговой базы за 2008 г. и, соответственно, показателей налоговой декларации по налогу на прибыль за этот период заявитель был не только не вправе, но и в принципе не имел возможности учесть спорные затраты.
Следовательно, в силу отсутствия законных оснований для отражения затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, по состоянию на 2008 г. корректировка, предложенная ответчиком, никак не подпадает под понятие "исправление ошибки", так как по состоянию на 2008 г. расчет налоговой базы не мог быть осуществлен иначе.
В рассматриваемой ситуации какой-либо спор между сторонами в части данных налогового учета, размера затрат или иных фактических обстоятельств отсутствует. Аналогичным образом, отсутствует и спор о правовой норме, подлежащей применению (ст. 262 НК РФ). Единственное обстоятельство, на котором основан настоящий спор, состоит в различном толковании одной и той же нормы ответчиком и заявителем.
Суд правильно посчитал, что в подобной ситуации ответчик обязан был учесть п. 7 ст. 3 НК РФ. В Постановлении Пленума от 28.02.2001 N 5 ВАС РФ указал, что "при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы" (абз. 2 п. 4).
Кроме того, при принятии решения суд исходил из того, что вне зависимости от доводов, приведенных выше, доначисление по данному эпизоду налога на прибыль неправомерно ввиду следующего:
В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ "предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов". Такая формулировка предполагает, что в ходе проведения выездной проверки налоговый орган обязан устанавливать реальные, действительные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате налога в бюджет по итогам всего проверяемого периода, то есть выявлению в рамках проверки подлежат не только факты занижения налоговой базы (и выявление недоимки по уплате налогов в бюджет), но и факты излишней уплаты налога в связи с неправильным учетом тех или иных операций.
Данная правовая позиция прямо сформулирована ВАС РФ в Определении от 17.02.2010 N ВАС-6070/09.
Однако ответчик, выявив завышение расходов 2009 г. за счет расходов, подлежавших учету в 2008 г., вынес решение без учета изложенного, при том, что данный период также являлся проверяемым.
В то же время, если следовать выводам оспариваемого Решения, то необходимо определить реальные налоговые обязательства заявителя следующим образом: за 2008 г. налоговая база по налогу на прибыль завышена на 24 166 667 руб., что повлекло завышение уплаченного налога на 5 800 000 руб. (24 166 667 руб. x на 24%); за 2009 г. налоговая база по налогу на прибыль за 2009 г. занижена на 24 166 667 руб., что повлекло занижение налога к уплате на 4 833 333 руб. (24 166 667 руб. x на 20%).
Таким образом, даже если исходить из позиции ответчика, то при корректировке налоговых обязательств ООО "Газпром добыча Уренгой" по итогам проверяемого периода у заявителя образуется переплата в бюджет по налогу на прибыль в сумме 966 667 руб. (5 800 000 руб. - 4 833 333 руб.).
Таким образом, доначисление по данному эпизоду привело к повторному взысканию уже уплаченной суммы налога. Такой подход прямо противоречит пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ.
С учетом изложенного, суд посчитал, что доначисление налога на прибыль в размере 4 833 333 руб. по данному эпизоду незаконно.
Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
Расходы на НИОКР, выполненные по договору с ООО "ТюменНИИгипрогаз" (п. 1.2 (а) Решения Ответчика, стр. 2-7 апелляционной жалобы от 23.01.2013)
По мнению Ответчика, суд первой инстанции, удовлетворив требования Заявителя по данному эпизоду, неверно применил нормы материального права, регулирующей особенности порядка учета расходов по НИОКР.
В подтверждение доводов жалобы Ответчик ссылается на следующие обстоятельства:
- уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций возможно только в те периоды, которые прямо указаны НК РФ, а именно равномерно в течение 12 месяцев. Любой иной порядок учета результатов НИОКР не будет соответствовать требованиям, установленным главой 25 НК РФ. Однако Арбитражным судом г. Москвы неправильно применены нормы п. 2 ст. 262 НК РФ, что привело к ошибочному выводу о правильном учете Заявителем спорных сумм по НИОКР в течение двух месяцев с даты соблюдения всех условий для принятия к учету сумм расходов (абз. 10 и абз. 12 на стр. 3 жалобы);
- Арбитражным судом г. Москвы не учтено, что согласно Решения у Заявителя отсутствуют доначисления налога на прибыль организаций за 2008 год, а следовательно, и обязанность по представлению уточненной налоговой декларации (абз. 14 на стр. 3 жалобы);
- Вывод о необходимости применения п. 7 ст. 3 НК РФ является ошибочным При вынесении Решения учтена правовая определенность норм, содержащихся в ст. 262 НК РФ, из которой следует, что обязательным условием учета расходов на НИОКР является использование результатов этих работ в производственной деятельности.
- Таким образом, при вынесении Решения были соблюдены нормы налогового законодательства в буквальной трактовке и, кроме того, в формулировке, в которой они изложены ФНС России в письме от 18.08.2009 N 3-2-13/183@ (абз. 4, абз. 6-7 на стр. 5 жалобы);
- Ошибка Ответчика в установлении реальных налоговых обязательств за 2008 год в данном случае фактически отсутствует (абз. 8 на стр. 6 жалобы).
Между тем, доводы апелляционной жалобы Ответчика не соответствуют нормам материального права.
В решении Ответчик указал, что Заявитель необоснованно учел в составе расходов за 2009 г. затраты на НИОКР, выполненные подрядчиком ООО "ТюменНИИгипрогаз". По мнению Ответчика, данные расходы подлежали равномерному учету в течение периода с июля 2008 г. по июнь 2009 г., т.е. в течение 12-ти месяцев, исчисляемых с даты завершения работ согласно актам выполненных работ.
Ответчик указывает, что "основанием для начисления налога на прибыль организации в сумме 4 833 333 руб. послужил тот факт, что Заявителем, по мнению инспекции, необоснованно учтены в составе расходов за 2009 год затраты на НИОКР, выполненные подрядчиком ООО "ТюменНИИгипрогаз". По мнению инспекции, данные расходы подлежали равномерному учету в течение периода с июня 2008 г. по май 2009 г., с даты соблюдения всех условий для принятия к учету сумм расходов".
С учетом этого, Ответчик исключил из состава расходов за 2009 г. затраты, которые, по смыслу мотивировочной части решения, счел относящимися к 2008 г.
Суд первой инстанции оценил все аргументы, изложенные Ответчиком, правомерно пришел к следующим выводам:
по смыслу нормы (п. 2 ст. 262 НК РФ), право на учет затрат на выполнение НИОКР в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, обусловлено одновременным соблюдением следующих условий: исследования должны быть завершены; исследования должны использоваться в производстве (должны быть внедрены).
Таким образом, в случае, если использование в производстве результата НИОКР началось позднее периода, в котором были завершены работы на выполнение НИОКР (и, соответственно, предельный годичный срок для учета расходов начал течь), начальный момент для признания произведенных расходов в пределах установленного годичного срока следует определять в периоде, в котором соблюдены все условия для признания расходов данного вида по правилам абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ. В этой связи Заявитель обоснованно признал спорные расходы в течение периода май и июнь 2009 г., распределив их равномерно.
- по мнению Ответчика, Заявитель должен был в периоде начала использования результата НИОКР в производстве пересчитать базу по налогу на прибыль за 2008 г. Однако такой довод Ответчика противоречит требованиям ст. 81 НК РФ, т.к. в данном случае никаких ошибок Заявителем допущено не было (абз. 6-7 на стр. 4, абз. 3 на стр. 5 решения суда);
- единственное обстоятельство, на котором основан настоящий спор, состоит в различном толковании одной и той же нормы Ответчиком и Заявителем. Суд посчитал, что в подобной ситуации Ответчик обязан был учесть п. 7 ст. 3 НК РФ (абз. 5-6 на стр. 5 решения суда);
- Ответчик, выявив завышение расходов 2009 г. за счет расходов, подлежавших учету в 2008 г., вынес решение без учета этого, при том, что данный период также являлся проверяемым. Если исходить из позиции Ответчика, то при корректировке налоговых обязательств Заявителя по итогам проверяемого периода у Заявителя образуется переплата в бюджет по налогу на прибыль в сумме 966 667 руб.
Выводы суда первой инстанции по данному эпизоду являются законными и обоснованными, а доводы апелляционной жалобы Ответчика ошибочными по следующим основаниям.
Порядок учета расходов, примененный Заявителем, соответствует буквальному содержанию п. 2 ст. 262 НК РФ.
Между Заявителем и ООО "ТюменНИИгипрогаз" (подрядчик) был заключен договор от 22.05.2005 N 244/2005 (т. 3 л.д. 93-107). Предметом договора являлось выполнение научно-исследовательской работы по теме "Проектирование разработки, авторское сопровождение проектов, создание и сопровождение геолого-технологических моделей месторождений ООО "Уренгойгазпром "1".
Данный договор был исполнен сторонами полностью, что не ставится под сомнение Ответчиком. При этом фактически выполнение работ было завершено в 2008 г., что подтверждается актом сдачи-приемки выполненных работ от 26.06.2008 N 6 (т. 3 л.д. 113).
В соответствии с актом внедрения научно-технической продукции по договору N 244/2005 (т. 3 л.д. 114) полученный результат работ (трехмерная геолого-гидродинамическая модель газоконденсатных залежей и нефтяных оторочек нижнемеловых отложений Уренгойского НГКМ) был внедрен в мае 2009 г.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР "равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований)". По смыслу приведенной нормы, право на учет затрат на выполнение НИОКР в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, обусловлено одновременным соблюдением следующих условий:
- исследования должны быть завершены;
- исследования должны использоваться в производстве (должны быть внедрены).
Таким образом, в случае, если использование в производстве результата НИОКР началось позднее периода, в котором были завершены работы на выполнение НИОКР (и, соответственно, предельный годичный срок для учета расходов начал течь), начальный момент для признания произведенных расходов в пределах установленного годичного срока следует определять в периоде, в котором соблюдены все условия для признания расходов данного вида по правилам абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Так, в рассматриваемой ситуации фактическое выполнение НИОКР было завершено в июне 2008 г., тогда как использование полученного результата работ в производстве началось Заявителем только в мае 2009 г. В таких обстоятельствах, следуя буквальному содержанию рассматриваемой нормы, все обязательные условия для включения расходов на НИОКР в состав прочих расходов были соблюдены Заявителем с момента внедрения научно-технической продукции и начала использования результатов НИОКР в производственной деятельности, то есть только начиная с мая 2009 года. В этой связи Заявитель обоснованно признал спорные расходы в течение оставшегося периода (май и июнь 2009 г.), распределив их равномерно.
Следовательно, на момент подписания сторонами акта сдачи-приемки от 26.06.2008 N 6 у Заявителя не имелось предусмотренных законодательством о налогах и сборах оснований для списания расходов на НИОКР в целях налогообложения прибыли. Такого порядка, в соответствии с которым затраты на результат НИОКР подлежат обязательному распределению на периоды до их внедрения ни ст. 262, ни какая-либо иная статья НК РФ не предусматривают.
Соответствие примененного Заявителем порядка требованиям законодательства Ответчиком ни в решении, ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, ни в апелляционной жалобе не опровергнуто. Один лишь тот факт, что Ответчик придерживается другого мнения по толкованию спорной нормы (о чем подробнее указано ниже в настоящем отзыве), не опровергает соответствия действий Заявителя положениям НК РФ.
Довод жалобы о том, что в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции Ответчик изменил основание спорного доначисления, не может приниматься во внимание и не опровергает выводы решения суда первой инстанции.
В признанном незаконным решении Ответчик указал: "Обществом соблюдены условия для включения расходов на НИОКР... начиная с мая 2009 года. Вместе с тем, налогоплательщик не учел положение абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, согласно которому затраты на НИОКР равномерно включаются в расходы в течение одного года с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования" (абз. 6 на стр. 15 решения).
Исходя из изложенного, Заявителю следовало определять начало исчисления годичного срока как срока, в течение которого он вправе признать спорный расход, с даты последнего акта выполненных работ. Эта же позиция была изложена в акте проверки.
Более того, из этого исходил и Заявитель при определении начального срока.
То, что именно приведенного подхода придерживался Ответчик при принятии признанного незаконным решения, подтверждается самим Ответчиком и в апелляционной жалобе (абз. 5 на стр. 2).
Предмет судебного разбирательства по делу N А40-117291/12-91-600 составляла проверка законности решения от 28.12.2011 N 207/18, принятого по результатам выездной налоговой проверки Заявителя за период 2008-2009 г. Содержание такой проверки раскрывается в ч. 4 ст. 200 АПК РФ, согласно которой суд по делу об оспаривании ненормативных правовых актов "в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений... и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту".
Таким образом, предметом оценки правомерности нематериального требования Заявителя в арбитражном процессе являлись доводы оспариваемого решения налогового органа, по которым произведены доначисления, а не сами суммы доначисленных платежей вне всякой связи с основаниями, по которым они вменены.
Однако Ответчик эти обстоятельства не учитывает, в силу чего в апелляционной жалобе полагает, что "к принятию неверного решения" по делу привело то, что суд первой инстанции не учел и не дал оценки доводу Ответчика о правомерности признания Заявителем спорных расходов "равномерно в течение 12 месяцев, начиная с июня 2009 г." (абз. 6 и абз. 8 на стр. 4 жалобы).
Данный довод приводился Ответчиком и в ходе разбирательства в суде первой инстанции и фактически означает, что Ответчик изменяет основание доначисления спорного налога. Если в акте проверки и решении содержался прямой вывод о том, что Заявитель признал спорный расход частично позже, чем это следовало сделать, по мнению Ответчика (в 2009 г. вместо 2008 г.), то в суде Ответчик полностью изменил позицию и настаивал на том, что Заявитель признал часть расхода раньше должного периода (в 2009 г. вместо 2010 г., который к тому же не являлся проверяемым).
Однако, как упомянуто выше, предмет оценки в суде составляет соответствие закону не любых оснований, по которым может быть доначислен налог на прибыль в части расходов по НИОКР, а тех оснований, которые положены в основу оспариваемого ненормативного правового акта.
Кроме того, очевидно ошибочным является утверждение Ответчика о том, что именно такая, измененная позиция по делу, была сформулирована им еще в решении. По следующим причинам:
- единственным обстоятельством, которым Ответчик аргументирует такое утверждение, является расчет доначисленного налога в решении по сравнению с актом. Если в акте проверки вменялось 5 800 000 руб. недоплаченного налога на прибыль за 2009 г., то согласно решению сумма вменяемой недоимки составила 4 833 333 руб. за тот же 2009 г. Иными словами, сумма недоимки согласно решению исчислена из расчета 5 мес., а не 6, как это было в акте проверки. Согласно пояснению Ответчика в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, такой расчет доначисленного налога должен свидетельствовать о том, что исключена именно та часть налога, которая относится на 2010 год, из расчета годичного срока признания расходов, исчисляемого с июня 2009 г.
Однако, как указано выше, предмет спора составляла не сама сумма доначисленного налога, а именно законность оснований, по которым недоимка (в любом размере) вменена. При этом из текста решения Ответчика не следует, что основания доначисления налога были изменены.
вне зависимости, какого подхода к толкованию правил п. 2 ст. 262 НК РФ придерживается Ответчик на той или иной стадии настоящего спора, он не приводит каких-либо аргументов, опровергающих вывод о том, что порядок признания расходов, примененный Заявителем, полностью соответствует требованиям законодательства. Между тем, именно это обстоятельство оценивал суд первой инстанции. Ссылка Ответчика на разъяснения контролирующих органов не может служить таким аргументом, поскольку свидетельствует лишь о наличии определенного способа толкования норм законодательства, но не может противопоставляться содержанию самих норм закона.
Напротив, наличие различных подходов к толкованию одной и той же нормы, как правильно указал в решении суд первой инстанции, как раз свидетельствует о наличии неясности в формулировке нормы, что и должно компенсироваться применением правила п. 7 ст. 3 НК РФ.
У Заявителя отсутствовали основания для представления уточненной налоговой декларации.
По мнению Ответчика, изложенном в оспоренном решении, Заявитель должен был в периоде начала использования результата НИОКР в производстве пересчитать базу по налогу на прибыль за 2008 г. (то есть за прошлый период) в сторону уменьшения (в части учета спорных расходов в размере 24 166 667 руб.) и представить соответствующую уточненную декларацию (абз. 1 на стр. 12 Решения).
Однако такой довод Ответчика противоречит требованиям ст. 81 НК РФ. Согласно абз. 2 п. 1 указанной статьи "при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию". При этом абз. 1 п. 1 ст. 54 НК РФ установлено, что "налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением".
Следовательно, по общему правилу те или иные факты хозяйственной деятельности учитываются для целей налогообложения в текущем периоде по мере их наступления. Подача же уточненной налоговой декларации является исключением, а не правилом, и необходимым условием правомерности ее представления является наличие недостоверных сведений или ошибок в первоначальной декларации.
Однако в данном случае никаких ошибок Заявителем допущено не было. Ответчик сам подтверждает это обстоятельство: в абз. 4 на стр. 15 оспариваемого Решения прямо указано, что "на момент подписания сторонами акта сдачи-приемки работ у Общества не имелось предусмотренных законодательством о налогах и сборах оснований для списания расходов на НИОКР в целях налогообложения прибыли". Поскольку право на признание в прочих расходах спорных сумм возникло у Заявителя только после соблюдения условия о внедрении результата НИОКР в производство, то есть в 2009 г., то очевидно, что на момент формирования налоговой базы за 2008 г. и, соответственно, показателей налоговой декларации по налогу на прибыль за этот период Заявитель был не только не вправе, но и в принципе не имел возможности учесть спорные затраты.
Следовательно, в силу отсутствия законных оснований для отражения затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, по состоянию на 2008 г. корректировка, предложенная Ответчиком, никак не подпадает под понятие "исправление ошибки", так как по состоянию на 2008 г. расчет налоговой базы не мог быть осуществлен иначе.
Заявитель пояснил, что в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, а также в апелляционной жалобе Ответчик признал вывод об отсутствии оснований для представления уточненной декларации по данному эпизоду. Однако, поскольку признание данного довода обусловлено общим изменением основания доначисления, в связи с чем Заявитель приводит аргументацию против данного довода, как являющегося частью позиции Ответчика, изложенной в решении.
Выводы оспариваемого Решения опровергают позицию, изложенную Ответчиком в описательной части этого же Решения.
Согласно Решению (абз. 6 стр. 15) Ответчик уменьшил сумму претензий по данному эпизоду, определив сумму "неправомерно" учтенных расходов из расчета не шести (как это предлагалось в акте проверки), а только пяти календарных месяцев:
- 58 000 000 руб. (общая сумма расходов на НИОКР) x 1/12 месяцев = 4 833 333,33 руб.;
- где 4 833 333 руб. (сумма расхода, равная 1/12 всех спорных затрат, которая, по мнению налогового органа должна была признаваться ежемесячно, начиная с июля 2008 г.) x 5 месяцев = 24 166 666,67 руб.
Указанное означает, что в Решении Ответчик фактически подтвердил правомерность позиции Заявителя, однако при этом удовлетворил возражения лишь в доле расхода, приходящегося на один календарный месяц (4 833 333 руб.), уменьшив сумму вменяемого к доплате налога только на 966 667 руб.
Ответчик обязан был учесть положения п. 7 ст. 3 НК РФ при принятии Решения по данному эпизоду.
Как обоснованно посчитал суд первой инстанции, в рассматриваемой ситуации какой-либо спор между сторонами в части данных налогового учета, размера затрат или иных фактических обстоятельств отсутствует. Аналогичным образом, отсутствует и спор о правовой норме, подлежащей применению (ст. 262 НК РФ). Единственное обстоятельство, на котором основан настоящий спор, состоит в различном толковании одной и той же нормы Ответчиком и Заявителем. Более того, это вытекает даже из того только обстоятельства, что и сам Ответчик толкует рассматриваемую норму различно: если на этапе формулирования претензий в акте проверки и в решении Ответчик придерживался одного подхода, то на судебной стадии полностью изменил свою позицию, что подробно изложено выше.
В подобной ситуации Ответчик обязан был учесть п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". Именно на таком порядке настаивает и ВАС РФ, который в Постановлении Пленума от 28.02.2001 N 5 указал, что "при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы" (абз. 2 п. 4).
Таким образом, данная норма является обязательной к применению, поскольку преследует цель устранения произвольного применения налогового законодательства и в этом смысле может рассматриваться как самостоятельный способ толкования положений закона в целях защиты интересов налогоплательщика как "заведомо более слабой стороны в отношениях с государством ".
Однако в оспариваемом Решении Ответчик не дал необходимой оценки данному спору с точки зрения применения п. 7 ст. 3 НК РФ. Между тем, вывод о неопределенности абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ Ответчик мог сделать из разъяснений контролирующих органов, относительно разных подходов к толкованию спорной нормы законодательства. Ответчик поддерживает разные позиции, каждую из которых аргументирует соответствующим разъяснением контролирующего органа.
Так, в Решении Ответчик апеллирует только к письму ФНС России от 18.08.2009 N 3-2-13/183@. Однако в письме Минфина РФ от 06.04.2010 N 03-03-06/1/236 отражена прямо противоположная точка зрения на буквальное толкование данной нормы, согласно которой "дословному прочтению нормы абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ" соответствует непризнание расходов на НИОКР "до начала использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг)" (без перерасчета за предыдущие периоды путем представления уточненной налоговой декларации). Более того, в ранее данных разъяснениях Минфин РФ, поддерживая эту же позицию, прямо уточнял, что если "налогоплательщиком начато использование результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания (предусмотренного абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ) срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно" (письмо Минфина РФ от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478). Каких-либо изменений в правила о порядке списания расходов на НИОКР (в частности, касательно определения моментов, с которого и до которого эти расходы должны быть признаны) в периодах издания приведенных выше писем не вносилось. Следовательно, различие в подходах к применению указанной нормы свидетельствует только о различном толковании закона даже самими контролирующими органами.
Таким образом, принимая во внимание изложенные выше обстоятельства, а также учитывая, что какие-либо сомнения, связанные с обоснованностью включения в расходы спорных затрат (ст. 252 НК РФ), у Ответчика отсутствовали, последний был обязан применить основополагающий принцип толкования законодательства о налогах и сборах, закрепленный в п. 7 ст. 3 НК РФ.
Ответчик настаивает на том, что "четкое соблюдение норм налогового законодательства в том трактовании, в котором они изложены ФНС России (в письме от 18.08.2009 N 3-2-13/183@, исключает в данном споре вопрос о неопределенности нормы (абз. 6 и 7 на стр. 6 отзыва). Этот же довод содержится и в апелляционной жалобе (абз. 6-7 на стр. 5 жалобы).
Между тем, сама позиция Ответчика, полностью изменившаяся в ходе судебного разбирательства (по сравнению с решением) по вопросу применения абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, дополнительно подтверждает обоснованность позиции Заявителя, включая данный довод. В частности, если в решении толкование Ответчика, приданное данной норме, состояло в том, что налогоплательщик должен в любом случае признавать рассматриваемые расходы, ориентируясь на дату окончания работ (т.е. спор заключался в определении начального срока признания расходов на НИОКР), то в апелляционной жалобе Ответчик уже ставит вопрос о правильном определении не начального, а конечного срока (12 месяцев, исчисляемых с даты внедрения результата НИОКР), в течение которого расход должен быть признан (абз. 13 на стр. 4 отзыва, абз. 8 на стр. 4 жалобы). Таким образом, сами действия Ответчика свидетельствуют о том, что суд первой инстанции правомерно указал на необходимость применения в данном случае положений п. 7 ст. 3 НК РФ.
Ответчик в нарушение п. 4 ст. 89 НК РФ не установил реальные налоговые обязательства Заявителя.
суд первой инстанции пришел к законному выводу, что доначисление в решении по данному эпизоду налога на прибыль в любом случае неправомерно в силу следующего.
В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ "предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов". Такая формулировка предполагает, что в ходе проведения выездной проверки налоговый орган обязан устанавливать реальные, действительные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате налога в бюджет по итогам всего проверяемого периода, то есть выявлению в рамках проверки подлежат не только факты занижения налоговой базы (и выявление недоимки по уплате налогов в бюджет), но и факты излишней уплаты налога в связи с неправильным учетом тех или иных операций.
Данная правовая позиция прямо сформулирована ВАС РФ в Определении от 17.02.2010 N ВАС-6070/09, где коллегия судей указала, что "НК РФ не освобождает налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки от возложенных на него обязанностей по выявлению всех обстоятельств связанных с исчислением и уплатой налогов".
Однако Ответчик в решении выявив "завышение" расходов 2009 г. за счет расходов, подлежавших учету в 2008 г., не откорректировал, как обязывает к тому НК РФ, базу 2008 г., притом, что имел такую возможность, так как данный период также являлся проверяемым.
Если следовать выводам оспариваемого Решения, то необходимо определить реальные налоговые обязательства Заявителя следующим образом:
- за 2008 г. налоговая база по налогу на прибыль завышена на 24 166 667 руб., что повлекло завышение уплаченного налога на 5 800 000 руб. (24 166 667 руб. x на 24%);
- за 2009 г. налоговая база по налогу на прибыль за 2009 г. занижена на 24 166 667 руб., что повлекло занижение налога к уплате на 4 833 333 руб. (24 166 667 руб. x на 20%).
Таким образом, даже если исходить из позиции Ответчика, то при корректировке налоговых обязательств ООО "Газпром добыча Уренгой" по итогам проверяемого периода у Заявителя образуется переплата в бюджет по налогу на прибыль в сумме 966 667 руб. (5 800 000 руб. - 4 833 333 руб.).
Вместе с тем, допущенное искажение в части определения действительного размера налоговых обязательств Заявителя привело к тому, что в резолютивной части Решения вменяемая сумма налога в размере 4 833 333 руб. незаконно квалифицирована как недоимка (п. 3.1 резолютивной части решения).
Однако, выявленное в решении "занижение" налоговой базы за период 2009 г. в любом случае не привело к образованию недоимки в том смысле, как этот термин определен в п. 2 ст. 11 НК РФ, поскольку самим Ответчиком установлено наличие у Заявителя в предыдущем периоде переплаты в сумме, значительно превышающей вменяемую.
В данной ситуации Ответчик обязан был учесть разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в Постановлении от 28.02.2001 N 5. В п. 42 этого Постановления указано: "необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом... по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет..., и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом... в части уплаты конкретного налога".
Таким образом, допущенное Ответчиком нарушение привело к повторному доначислению уже уплаченной суммы налога. Такой подход, как правомерно указал суд первой инстанции, прямо противоречит пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ.
С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал, что доначисление налога на прибыль в размере 4 833 333 руб. по данному эпизоду незаконно.
По пункту 1.2 (б) Решения (Расходы на НИОКР, выполненные по договору с ООО "Научно-исследовательский институт природных газов и газовых технологий -ВНИИГАЗ") судом установлено следующее:
По мнению ответчика, затраты, понесенные заявителем на оплату работ, выполненных ООО "Научно-исследовательский институт природных газов и газовых технологий - ВНИИГАЗ" (далее - ООО "ВНИИГАЗ"), не соответствуют понятию расходов на НИОКР, а подлежат включению в состав текущих расходов некапитального характера, направленных на совершенствование технологии, организации производства и управления (пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ).
На основании данного вывода ответчик исключил из состава расходов за 2009 г. затраты в размере 45 000 000 руб., что повлекло доначисление налога на прибыль за тот же период в размере 9 000 000 руб.
Суд правомерно посчитал выводы Инспекции необоснованными по следующим основаниям:
Работы, выполненные по договору с ООО "ВНИИГАЗ", представляют собой научные исследования. Стоимость понесенных заявителем расходов подлежит признанию в целях налогообложения в порядке ст. 262 НК РФ.
Между заявителем и ООО "ВНИИГАЗ" (подрядчик) был заключен договор от 12.07.2006 N 122.23.55 (т. 3 л.д. 115-133), предметом которого являлась разработка новой редакции Инструкции по комплексным исследованиям газовых и газоконденсатных скважин.
Данный договор был исполнен, что подтверждается актами сдачи-приемки научно-технической продукции от 15.12.2006 N 1 (т. 3 л.д. 134-135), от 28.04.2008 N 2 (т. 3 л.д. 136-137) и от 01.07.2008 N 3 (т. 3 л.д. 138-139), а также установлено самим ответчиком. Результат работ передан заявителем в производство, что подтверждено актом внедрения научно-технической продукции от 31.01.2009 (т. 3 л.д. 140).
Как следует из технического задания к договору от 12.07.2006 N 122.23.55 (т. 3 л.д. 120-130), целью работы являлась подготовка инструкции, которая содержит подробную информацию о комплексных исследованиях скважин, в том числе методики и технологии проведения исследований скважин, методы обработки и комплексной интерпретации их результатов, устанавливает классификацию, периодичность и объемы проведения промысловых исследований газовых и газоконденсатных скважин и пластов месторождений в зависимости от степени геологической изученности и стадии разработки.
Кроме того, научные требования к содержанию результата работ также предусматривают предоставление рекомендаций по применению различных методов исследований скважин.
Таким образом, спорная Инструкция представляет собой научный результат, которым признается "продукт научной деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе" (абз. 7 ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике"), а выполненная для заявителя работа представляет собой прикладные научные исследования.
Как следует из акта внедрения от 31.01.2009, Инструкция как результат научных исследований направлена на совершенствование процесса добычи углеводородов, что способствует, в свою очередь, повышению обоснованности проектирования разработки залежей, определению геологических запасов углеводородов, а также планированию объемов добычи полезных ископаемых.
Таким образом, при применении Инструкции для организации и в ходе проведения всего комплекса исследований скважин и пластов заявитель преследовал получение очевидного экономического эффекта.
Применение данной Инструкции в деятельности заявителя отвечает требованиям Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", ст. 23 которого установлена обязанность по рациональному использованию и охране недр, в том числе в части обеспечения полноты геологического изучения, рационального комплексного использования и охраны недр (п. 2); обеспечения наиболее полного извлечения из недр запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов (п. 5), достоверного учета извлекаемых и оставляемых в недрах запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов при разработке месторождений полезных ископаемых (п. 6).
Обязанность по проведению рассматриваемых исследований скважин прямо предусмотрена требованиями п. 20 раздела II Правил охраны недр, утв. Постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 06.06.2003 N 71, то есть является необходимым условием для осуществления добычи углеводородного сырья.
Следовательно, применение Инструкции имеет практическое значение для заявителя, так как непосредственно направлено на усовершенствование процесса добычи полезных ископаемых, что в полной мере отвечает понятию НИОКР, как оно определено п. 1 ст. 262 НК РФ.
При этом, суд правильно отметил, что налоговый орган в оспариваемом решении установил следующие обстоятельства: выполненные работы являются научным исследованием (абз. 3 на стр. 22 Решения); выполненные работы содержат признак новизны, а именно отражают вопросы современных технологий исследований скважин, новые методы обработки результатов исследований скважин и пр. (абз. 3 на стр. 21 Решения); результат научных исследований имеет практическое применение: в Инструкции даны конкретные рекомендации по использованию новых приборов и оборудования для проведения исследований скважин (абз. 3 на стр. 21 Решения); налоговый орган не возражает против довода о наличии экономического эффекта в проведенных научных исследованиях (абз. 14 на стр. 16 Решения) и признает, что спорные расходы направлены на получение дохода (абз. 6 на стр. 22 Решения).
Данные обстоятельства, установленные налоговым органом, не опровергают позицию заявителя о правомерности квалификации затрат на выполнение спорных работ в качестве расходов на НИОКР (ст. 262 НК РФ), и не содержат какой-либо обоснованной аргументации, позволяющей однозначно разграничить области применения ст. 262 НК РФ и пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Суд также правомерно принял во внимание довод заявителя о неправомерности доначисления недоимки по данному эпизоду в размере 9 000 000 руб. без учета выявленного налоговым органом завышения налоговой базы за 2008 г.
Допущенное ответчиком нарушение привело к повторному взысканию уже уплаченной суммы налога, что противоречит пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ. Кроме того, такая позиция ответчика, признавшего в Решении наличие переплаты, нарушает и п. 4 ст. 89 НК РФ, согласно которому предмет выездной налоговой проверки составляют два самостоятельных юридических факта: правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов, каждый из которых должен быть установлен в ходе проверки в целях определения реальных обязательств налогоплательщика перед бюджетом (наличия или отсутствия подлежащей взысканию недоимки по итогам проверяемого периода в целом).
Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
Расходы на НИОКР, выполненные по договору с ООО "Научно-исследовательский институт природных газов и газовых технологий - ВНИИГАЗ" (п. 1.2 (б) Решения, стр. 7-12 апелляционной жалобы от 23.01.2013)
По мнению Ответчика, суд первой инстанции, неверно применил нормы материального права в части ст. 262 НК РФ по данному эпизоду, что должно послужить основанием для отмены решения суда (абз. 10 на стр. 7 жалобы).
В подтверждение доводов жалобы Ответчик ссылается на следующее:
- НИОКР имеют место только в случае проведения работ, направленных на создание продукции, которая вообще не изготавливалась до этого, либо на улучшение качества вырабатываемой продукции. Созданная Инструкция не соответствует критериям, установленным ст. 262 НК РФ, поскольку результат научной работы направлен не на создание новой продукции или усовершенствование существующей, а на совершенствование технологии производства, организации и управления (абз. 8 на стр. 9, абз. 5 на стр. 10 жалобы);
- вывод суда о неправомерности доначисления недоимки по данному эпизоду без учета выявленного налоговым органом завышения налоговой базы за 2008 г. сделан при неправильном применении норм материального права. Принятое налоговым органом в соответствии со ст. 101 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки (абз. 4-5 и абз. 10 на стр. 11 жалобы).
Суд первой инстанции в своем Решении всесторонне, полно, со ссылками на документы, приобщенные к материалам дела, и нормы права оценил все аргументы, изложенные Ответчиком, правомерно пришел к следующим выводам:
- спорная Инструкция представляет собой научный результат, а выполненная для Заявителя работа представляет собой прикладные научные исследования. Применение Инструкции имеет практическое значение для Заявителя, так как непосредственно направлено на усовершенствование процесса добычи полезных ископаемых, что в полной мере отвечает понятию НИОКР, как оно определено п. 1 ст. 262 НК РФ (абз. 9 на стр. 7, абз. 5 на стр. 8 решения суда);
- обстоятельства, установленные налоговым органом, не опровергают позицию Заявителя о правомерности квалификации затрат на выполнение спорных работ как расходов на НИОКР, и не содержат какой-либо обоснованной аргументации, позволяющей однозначно разграничить области применения ст. 262 НК РФ и пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ (абз. 7 на стр. 8 решения суда);
- суд также принял довод Заявителя о неправомерности доначисления недоимки по данному эпизоду в размере 9 000 000 руб. без учета выявленного налоговым органом завышения налоговой базы за 2008 г.
Выводы суда первой инстанции по данному эпизоду являются законными и обоснованными, а доводы апелляционной жалобы Ответчика ошибочными по следующим основаниям.
По мнению Ответчика, затраты, понесенные Заявителем на оплату работ, выполненных ООО "Научно-исследовательский институт природных газов и газовых технологий - ВНИИГАЗ" (далее - ООО "ВНИИГАЗ"), не соответствуют понятию расходов на НИОКР, а подлежат включению в состав текущих расходов некапитального характера, направленных на совершенствование технологии, организации производства и управления (пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ).
На основании данного вывода Ответчик исключил из состава расходов за 2009 г. затраты в размере 45 000 000 руб., что повлекло доначисление налога на прибыль за тот же период в размере 9 000 000 руб.
Работы, выполненные по договору с ООО "ВНИИГАЗ", представляют собой научные исследования. Стоимость понесенных Заявителем расходов подлежит признанию в целях налогообложения в порядке ст. 262 НК РФ.
Между Заявителем и ООО "ВНИИГАЗ" (подрядчик) был заключен договор от 12.07.2006 N 122.23.55 (т. 3 л.д. 115-133), предметом которого являлась разработка новой редакции Инструкции по комплексным исследованиям газовых и газоконденсатных скважин.
Данный договор был исполнен, что подтверждается актами сдачи-приемки научно-технической продукции от 15.12.2006 N 1 (т. 3 л.д. 134-135), от 28.04.2008 N 2 (т. 3 л.д. 136-137) и от 01.07.2008 N 3 (т. 3 л.д. 138-139), а также установлено самим Ответчиком. Результат работ передан Заявителем в производство, что подтверждено актом внедрения научно-технической продукции от 31.01.2009 (т. 3 л.д. 140).
Как следует из технического задания к договору от 12.07.2006 N 122.23.55 (т. 3 л.д. 120-130), целью работы являлась подготовка инструкции, которая содержит подробную информацию о комплексных исследованиях скважин, в том числе методики и технологии проведения исследований скважин, методы обработки и комплексной интерпретации их результатов, устанавливает классификацию, периодичность и объемы проведения промысловых исследований газовых и газоконденсатных скважин и пластов месторождений в зависимости от степени геологической изученности и стадии разработки.
Кроме того, научные требования к содержанию результата работ также предусматривают предоставление рекомендаций по применению различных методов исследований скважин.
Таким образом, спорная Инструкция представляет собой научный результат, которым признается "продукт научной деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе" (абз. 7 ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике"), а выполненная для Заявителя работа представляет собой прикладные научные исследования.
Как следует из акта внедрения от 31.01.2009, Инструкция как результат научных исследований направлена на совершенствование процесса добычи углеводородов, что способствует, в свою очередь, повышению обоснованности проектирования разработки залежей, определению геологических запасов углеводородов, а также планированию объемов добычи полезных ископаемых.
Таким образом, при применении Инструкции для организации и в ходе проведения всего комплекса исследований скважин и пластов Заявитель преследовал получение очевидного экономического эффекта.
Применение данной Инструкции в деятельности Заявителя отвечает требованиям Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", ст. 23 которого установлена обязанность по рациональному использованию и охране недр, в том числе в части обеспечения полноты геологического изучения, рационального комплексного использования и охраны недр (п. 2); обеспечения наиболее полного извлечения из недр запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов (п. 5), достоверного учета извлекаемых и оставляемых в недрах запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов при разработке месторождений полезных ископаемых (п. 6).
Обязанность по проведению рассматриваемых исследований скважин прямо предусмотрена требованиями п. 20 раздела II Правил охраны недр, утв. Постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 06.06.2003 N 71, то есть является необходимым условием для осуществления добычи углеводородного сырья.
Следовательно, применение Инструкции имеет практическое значение для Заявителя, так как непосредственно направлено на усовершенствование процесса добычи полезных ископаемых, что в полной мере отвечает понятию НИОКР, как оно определено п. 1 ст. 262 НК РФ.
В такой ситуации суд первой инстанции правомерно признал, что утверждение Ответчика о том, что "если произведенные расходы направлены на обслуживание существующего производства, ... то к расходам на НИОКР они не относятся", основан на неверном толковании понятия НИОКР и в силу этого неправомерен.
Позиция Ответчика в части отказа в квалификации спорного результата работ как НИОКР в целях налогообложения полностью противоречит и судебно-арбитражной практике.
Ответчик необоснованно проигнорировал норму п. 4 ст. 252 НК РФ при принятии Решения по данному эпизоду.
В Решении Ответчик со ссылкой на положения ст. 262 НК РФ признает, что "конкретным критерием для квалификации затрат как расходов на НИОКР" является "направленность работ на совершенствование производимых продукции, товаров, работ, услуг (применяемой технологии)" (посл. абз. на стр. 20, абз. 1 на стр. 21 Решения). Этот же довод содержится и в абз. 7 на стр. 17 Решения. Однако вывод Ответчика в абз. 6 стр. 22 Решения полностью противоречит его же собственному утверждению: "Затраты Общества на усовершенствование существующего процесса добычи углеводородов должны квалифицироваться в соответствии пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ". При этом основания, раскрывающие необходимость применения именно пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ, Ответчик не приводит.
Учитывая доводы, приведенные выше, обстоятельства, установленные Ответчиком, не содержат какой-либо обоснованной аргументации, позволяющей однозначно разграничить области применения ст. 262 НК РФ и пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В такой ситуации Ответчик обязан был учесть положения п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому "если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты". Для целей применения в рассматриваемой ситуации, и, как указано выше, в отсутствие очевидных доказательств соответствия спорных расходов положению пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ взамен п. 2 ст. 262 НК РФ, Ответчик обязан был признать право Заявителя учесть эти расходы в том порядке, в котором Заявитель это сделал.
Обоснованность такого подхода в данном случае вытекает также и из того, что при избранном Заявителем порядке учета никакого ущерба для бюджета (недоимки) в любом случае не возникло и не могло возникнуть, так как расход в силу требований п. 2 ст. 262 НК РФ был учтен позднее, чем предполагают правила пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Такой вывод соответствует и судебной практике.
Таким образом, в любом случае Ответчик не применил норму, подлежащую применению в данном случае, а именно п. 4 ст. 252 НК РФ, допускающий право выбора порядка списания расходов при неопределенности их квалификации.
Ответчик в нарушение п. 4 ст. 89 НК РФ не установили реальные налоговые обязательства налогоплательщика.
Доначисление по данному эпизоду суммы налога в размере 9 000 000 руб. и вменение этой суммы как недоимки в любом случае неправомерно, поскольку Ответчик не учел выявленное им же завышение налоговой базы за 2008 г.
Если скорректировать налоговые обязательства Заявителя в соответствии с требованиями законодательства (не только за 2009 г., но и за 2008 г.), то следует признать наличие у него переплаты в бюджет на общую сумму 600 000 руб. по итогам проверяемого периода:
- за 2008 г. налоговая база по налогу на прибыль завышена на 40 000 000 руб., что повлекло завышение уплаченного налога на 9 600 000 руб. (40 000 000 руб. x на 24%);
- за 2009 г. налоговая база по налогу на прибыль за 2009 г. занижена на 45 000 000 руб., что повлекло занижение налога к уплате на 9 000 000 руб. (45 000 000 руб. x на 20%).
По результатам рассмотрения возражений в оспариваемом Решении Ответчик признал наличие указанной переплаты и согласился с этим доводом Заявителя, отметив по тексту, что следует "за 2008 г. уменьшить сумму налога на прибыль организаций к уплате в размере 9 600 000 руб. (40 000 000 руб. x 24%)" (абз. 11 стр. 22 Решения).
Однако признанная за Заявителем переплата ошибочно не была учтена при решении вопроса о наличии недоимки по налогу на прибыль, подлежащей взысканию, в резолютивной части решения (п. 3.1). ФНС России также проигнорировало это нарушение в решении, принятом по апелляционной жалобе Заявителя (т. 2 л.д. 135-150, т. 3 л.д. 1-3).
Между тем, такая позиция Ответчика, признавшего в Решении наличие переплаты в результате проверки, нарушает п. 4 ст. 89 НК РФ, согласно которому предмет выездной налоговой проверки составляют два самостоятельных юридических факта: правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов, каждый из которых должен быть установлен в ходе проверки в целях определения реальных обязательств налогоплательщика перед бюджетом.
Следовательно, Ответчик в данном случае эти правила нарушил, а именно не установил и не дал оценки действительным налоговым обязательствам Заявителя, поскольку в противном случае он должен был бы не только не доначислять Заявителю налог в размере 9 000 000 руб., но и предложить возвратить из бюджета сумму излишне уплаченного налога в размере 600 000 руб.
Ссылка Ответчика на Постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 N 4050/12 несостоятельна, поскольку позиция ВАС РФ, изложенная в данном Постановлении, не отменяет обязанность налогового органа по установлению действительных налоговых обязательств налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки.
На основании вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к законному выводу о том, что доначисление налога на прибыль по данному эпизоду в сумме 9 000 000 руб. неправомерно.
По пункту 2.2 мотивировочной части Решения Ответчика по вопросу применения в соответствии с п. 9 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ вычетов сумм НДС, предъявленных Заявителю до 01.01.2006 года и не оплаченным до 1 января 2008 года судом установлено следующее:
Как следует из решения Ответчика (стр. 49, абз. 3), основанием отказа Заявителю в праве на вычет спорной суммы НДС послужило включение Заявителем в книгу покупок за 1 квартал 2008 г. счетов-фактур, по которым, по мнению Ответчика, истек трехлетний срок принятия НДС к вычету.
Общая сумма вычетов, принятая, по мнению Ответчика, за пределами трехлетнего срока составляет 11 177 056,75 руб., из них Заявитель оспаривает доначисление НДС в сумме 5 722 771,56 руб.
Судом правильно установлено, что вывод Ответчика о принятии в 1 квартале 2008 года вычетов по спорным счетам-фактурам за пределами трех лет не соответствует фактическим обстоятельствам.
Материалами дела подтверждается, что все условия для применения в 1 квартале 2008 года вычетов по НДС в общей сумме 5 722 771,56 руб. Заявителем соблюдены.
Как следует из материалов дела, в 1 квартале 2008 года Заявителем произведены спорные вычеты по счетам-фактурам, выставленным Заявителю до 1 января 2006 года (т. 10 л.д. 77 - т. 12 л.д. 123, т. 13 л.д. 95).
До 1 января 2006 года редакция НК РФ предусматривала, что принятие к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), возможно было только при условии оплаты соответствующих сумм налога поставщикам.
Начиная с 1 января 2006 года, условие об оплате НДС для целей принятия налога к вычету отменено Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
В отношении тех счетов-фактур, которые были выставлены до 1 января 2006 года и не были оплачены до этой даты Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ установлены переходные положения для сумм налога, оплаченных до 01.01.2008 г. и не оплаченных до 01.01.2008 г.
Так, в п. 8 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ установлено, что налогоплательщики налога на добавленную стоимость, указанные в части 2 настоящей статьи, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу настоящего Федерального закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.
В п. 9 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ установлено, что если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.
Как подтверждается представленными в материалы дела копиями платежных поручений (т. 10 л.д. 75, 76, 78, 81, 83, 84, 86, 88, 90, 92, 94, 96, 98, 100, 102, 104, 106, 108, 110, 112, 114, 116, 118, 120, 122, 124, 126, 128, 130, 133, 135, 137, 139, 141, 142, 143, 145, 146, 148, 149, т. 11 л.д. 2, 4, 6, 8, 9, 11, 13, 15, 16, 18, 20, 22, 24, 26, 28, 30, 32, 34, 36, 38, 40, 42, 44, 46, 48, 50, 52, 54, 56, 58, 60, 62, 64, 66, 67, 70, 72, 74, 76, 78, 80, 82, 84, 86, 88, 90, 92, 94, 96, 98, 100, 101, 103, 105, 107, 109, 111, 113, 115, 116, 118, 120, 121, 123, 125, 127, 129, 131, 133, 135, 137, 139, 141, 143, 145, 147, 149, т. 12 л.д. 1, 3, 4, 6, 8, 10, 12, 14, 16, 18, 19, 21, 22, 24, 26, 28, 30, 32, 34, 35, 37, 39, 41, 42, 43, 45, 47, 49, 51, 53, 55, 57, 59, 61, 63, 65, 67, 69, 71, 73, 75, 77, 79, 81, 83, 85, 87, 88, 89, 90, 92, 94, 97, 99, 101, 102, 104, 106, 108, 110, 112, 114, 115, 116, 118, 120, 122), суммы НДС, предъявленные Заявителю по спорным счетам-фактурам до 1 января 2006 года поставщиком ООО "Газкомплектимпэкс", Заявителем оплачены после 1 января 2008 года, следовательно, до 1 января 2008 года спорные суммы НДС Заявителем оплачены не были.
В соответствии с пунктом 9 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ Заявитель в 1 квартале 2008 года произвел налоговые вычеты по не оплаченным до 01.01.2008 г. суммам НДС, предъявленным ему до 1 января 2006 года.
Ответчик утверждает, что "в соответствии с книгой покупок за 1 квартал 2008 года даты оплаты по всем спорным счетам-фактурам относятся к налоговым периодам, к которым и относятся спорные счета-фактуры".
Все спорные счета-фактуры относятся к налоговому периоду 1 квартал 2008 года, поскольку в соответствии с пунктом 9 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, только в этом налоговом периоде у Заявителя впервые возникло право на принятие к вычету спорных сумм НДС.
Ответчик необоснованно и в противоречие материалам дела утверждает о нарушении Заявителем ст. 68 АПК РФ, поскольку, по мнению Ответчика, Заявитель доказывает наличие кредиторской задолженности платежными поручениями. Однако, это не соответствует материалам дела и Ответчик в нарушение ст. 68 АПК РФ ссылается на книгу покупок в качестве доказательства оплаты спорных счетов-фактур, в то время как книга покупок не является доказательством оплаты.
Судом установлено, что факты оплаты спорных счетов-фактур указаны проверяющими в Акте согласно книгам покупок. Однако проверяющими не учтено, что в книги покупок данные об оплате занесены некорректно, и в книгах покупок указаны не даты оплаты счетов-фактур, а даты выставления счетов-фактур, что можно установить при анализе книг покупок" (т. 1 л.д. 95-122).
Вместе с тем, в материалах дела имеются копии платежных поручений, подтверждающие, что оплата Заявителем спорных счетов-фактур произведена только в 1 и 2 кварталах 2008 года.
Всего представленными в материалы дела копиями платежных поручений подтверждается оплата Заявителем в 2008 году поставщику ООО "Газкомплектимпэкс" счетов-фактур, выставленных Заявителю до 1 января 2006 года, в том числе НДС в сумме 5 722 771,56 руб.
Таким образом, материалами дела подтверждается, что право на вычет НДС в сумме 5 722 771,56 руб. возникло у Заявителя в 1 квартале 2008 года. Вывод налогового органа о пропуске налогоплательщиком трехлетнего срока не соответствует фактическим обстоятельствам.
Ссылка налогового органа на отсутствие справки о кредиторской задолженности также правомерно не была принята во внимание судом первой инстанции.
Довод налогового органа о том, что в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ для подтверждения правомерности применения вычета необходимо представить доказательства фактического наличия кредиторской задолженности по спорным счетам-фактурам по состоянию на 31.12.2005 года также не принимается судом, поскольку в силу ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" содержатся следующие нормы:
По состоянию на 1 января 2006 года налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации".
Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения задолженности, указанной в части 1 настоящей статьи.
В целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента), прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.
В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.
Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.
Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, указанные в части 2 настоящей статьи, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу настоящего Федерального закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.
Если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.
Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день отгрузки, производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 года, в первом полугодии 2006 года равными долями.
Таким образом, в статье 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ в качестве необходимого условия для применения вычета по счетам-фактурам, выставленным до 1 января 2006 года, предусмотрено наличие документов, подтверждающих оплату НДС, а именно: если оплата НДС произведена до 1 января 2008 года, то согласно ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ вычеты производятся по мере оплаты; если до 1 января 2008 года оплаты не было, то вычеты производятся в первом налоговом периоде 2008 года, что и было сделано Заявителем.
Иных условий для применения вычетов по счетам-фактурам, выставленным до 2006 года, в ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ не предусмотрено, в том числе не предусмотрено в качестве условия для применения вычетов наличие справки о кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005.
В статье 172 НК РФ "Порядок применения налоговых вычетов" также не предусмотрено, что условием для применения вычета является наличие справки о кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005.
При этом суд правомерно принял во внимание довод заявителя о том, что ни в Акте проверки, ни в решении Ответчика не было изложено такое основание для отказа Заявителю в праве на вычет спорных сумм НДС как их отсутствие в справке о кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005.
Впервые такое основание для отказа в вычетах изложено в Решении ФНС России от 29.05.2012 N СА-4-9/8803, принятом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Заявителя, то есть когда решение Ответчика вступило в силу и, как следствие, начался трехмесячный срок, в течение которого Заявитель вправе обратиться в суд с заявлением о признании решения Ответчика недействительным.
Вышеизложенное противоречит положениям ст. 101 НК РФ.
Таким образом, непредставление Заявителем на стадии досудебного обжалования акта инвентаризации кредиторской задолженности по НДС по состоянию на 31.12.2005 обусловлено исключительно тем фактом, что такое основание для отказа в праве на вычет спорной суммы НДС как отсутствие спорных счетов-фактур в справке о кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 не было изложено ни в Акте проверки, ни в Решении Ответчика.
Из представленных Ответчиком в материалы дела копий требований о предоставлении документов следует, что в рамках выездной проверки Заявителя за 2008-2009, проверяющими запрашивались справки о дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей до 01.01.2006 и не погашенной до 01.01.2008 (пункт 22 требования N 7060 (т. 29, л.д. 101). По данному пункту требования Общество ответило, что сведения о дебиторской задолженности представлены по п. 17 требования N 7094 (т. 29 л.д. 96).
По п. 17 требования N 7094 Общество представило оборотно-сальдовые ведомости по сч. 60 за период 2008 - 2009.
Иные доводы налогового органа также не принимаются судом как не обоснованные.
На основании изложенного, суд пришел к правильному выводу, что требование Общества о признании недействительным решения Инспекции от 28.12.2011 г. N 207/18 в оспариваемой части подлежат удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы при этом удовлетворению не подлежат и основаниями к отмене решения не являются в силу следующих обстоятельств.
Применение вычетов НДС по счетам-фактурам, выставленным до 01.01.2006 года и не оплаченным до 1 января 2008 года (п. 2.2 Решения Ответчика)
По мнению Ответчика, вывод Арбитражного суда г. Москвы о возникновении у Заявителя права на вычет сумм НДС по спорным счетам-фактурам в 1 квартале 2008 года противоречит фактическим обстоятельствам и сделан судом при неполном выяснении обстоятельств.
Суд первой инстанции в Решении всесторонне, полно, со ссылками на документы, приобщенные к материалам дела, и нормы права оценил все аргументы, изложенные Ответчиком, пришел к правильным выводам (стр. стр. 9 - 17 Решения суда первой инстанции).
Основанием отказа в праве на вычет НДС послужило включение Заявителем в книгу покупок за 1 квартал 2008 г. счетов-фактур, по которым, по мнению Ответчика, истек трехлетний срок принятия НДС к вычету. Общая сумма вычетов, принятая, по мнению Ответчика, за пределами трехлетнего срока составляет 11177 056,75 руб., Заявителем оспорено решение Ответчика в суд в части отказа в праве на вычет НДС в сумме 5 722 771,56 руб.
Спор касается периода возникновения у Заявителя права на вычет сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным Заявителю поставщиками товаров (работ, услуг) до 1 января 2006 года (т. 10 л.д. 77 - т. 12 л.д. 123, т. 13 л.д. 95).
В Акте проверки и Решении Ответчика указано следующее:
"В ходе проверки обоснованности включения в вычет сумм НДС, установлено, что счета-фактуры выставлены гораздо раньше, чем приняты на учет и оплачены покупателем, в книге покупок за 2008 - 2009 гг. отражены и приняты к учету счета-фактуры, по которым истек трехлетний срок принятия к вычету НДС" - стр. 47 Акта проверки, абз. 5 (т. 1 л.д. 73) и стр. 49 Решения Ответчика, абз. 3 (т. 2 л.д. 49).
Никаких иных оснований для отказа в применении вычетов ни в Акте проверки, ни в Решении Ответчика не указано.
В возражениях на акт проверки Заявитель указал Ответчику на неправильное установление им времени оплаты спорных счетов-фактур по книгам покупок, поскольку книги покупок не являются доказательством оплаты.
Заявитель в возражениях на акт проверки пояснил, что в книги покупок даты оплаты спорных счетов-фактур отражены некорректно (вместо дат оплаты указаны даты самих счетов-фактур). В качестве доказательства неправильного установления Ответчиком времени оплаты спорных счетов-фактур Заявитель вместе с возражениями представил Ответчику платежные поручения, которыми были оплачены спорные счета-фактуры.
Является необоснованным утверждение Ответчика в апелляционной жалобе о нарушении судом первой инстанции статьи 68 АПК РФ, поскольку, как утверждает Ответчик, суд принял платежные поручения в качестве доказательства наличия у Заявителя кредиторской задолженности по спорным счетам-фактурам.
Платежные поручения представлены Заявителем как Ответчику на стадии досудебного урегулирования спора, так и в суд с целью доказательства неправильного установления Ответчиком времени оплаты спорных счетов-фактур, вследствие чего Ответчиком и был сделан неправильный вывод о применении вычетов за передами трех лет, который послужил единственным основанием отказа Заявителю в праве на вычет в акте проверки и решении Ответчика.
Материалами дела подтверждается, что все спорные счета-фактуры оплачены Заявителем в 2008 году.
Всего имеющимися в материалах дела платежными поручениями подтверждается, что в 2008 году Заявитель оплатил по спорным счетам-фактурам, выставленным до 2006 года, НДС в сумме 5 722 771,56 руб.
До 2006 года принятие к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), было возможно только при условии оплаты соответствующих сумм налога поставщикам. Начиная с 1 января 2006 года, условие об оплате для целей принятия НДС к вычету отменено Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
В отношении сумм НДС, которые были предъявлены налогоплательщику до 1 января 2006 года и не были оплачены до этой даты, Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлены следующие переходные положения.
В соответствии с п. 8 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ налогоплательщики налога на добавленную стоимость, указанные в части 2 настоящей статьи, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу настоящего Федерального закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.
В п. 9 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ установлено, что если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.
Платежными поручениями подтверждается, что до 1 января 2008 года Заявитель не оплатил спорные суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг) до 1 января 2006 года. При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан соответствующий фактическим обстоятельствам вывод о том, что право на вычет сумм НДС по спорным счетам-фактурам возникло у Заявителя в 1 квартале 2008 года.
Противоречит материалам дела довод Ответчика в апелляционной жалобе о том, что суд первой инстанции сделал вывод об отсутствии включения спорных сумм НДС в суммы кредиторской задолженности и проигнорировал требования для применения вычетов, установленные в ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
Утверждение Ответчика о том, что суд первой инстанции сделал вывод "об отсутствии включения спорных сумм НДС в суммы кредиторской задолженности" не соответствует содержанию решению суда первой инстанции.
В статье 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлены следующие положения, регулирующие порядок принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав до 1 января 2006 года, но не оплаченных покупателем до указанной даты:
По состоянию на 1 января 2006 года налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации".
Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения задолженности, указанной в части 1 настоящей статьи.
В целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента), прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.
В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.
Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.
Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, указанные в части 2 настоящей статьи, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу настоящего Федерального закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.
Если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.
Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день отгрузки, производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 года, в первом полугодии 2006 года равными долями.
Суд первой инстанции, учитывая изложенные положения статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, отметил, что после 1 января 2006 года вычеты по счетам-фактурам, выставленным до этой даты, производятся в следующем порядке:
- если оплата НДС произведена до 1 января 2008 года, то вычеты производятся по мере оплаты;
- если до 1 января 2008 года оплаты не было, то вычеты производятся в первом налоговом периоде 2008 года, что и было сделано Заявителем.
Вывод суда первой инстанции о том, что вычеты должны были производиться в первом квартале 2008 года, поскольку до 1 января 2008 года оплаты не было, полностью соответствует требованиям Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
Является необоснованным довод апелляционной жалобы Ответчика о том, что представленный Заявителем в материалы дела акт инвентаризации кредиторской задолженности по НДС по состоянию на 31.12.2005 года является недопустимым доказательством.
В качестве причин, в силу которых, по мнению Ответчика, представленный Заявителем в материалы дела акт инвентаризации кредиторской задолженности по НДС по состоянию на 31.12.2005 года является недопустимым доказательством, Ответчик в апелляционной жалобе ссылается на то, что указанный акт инвентаризации содержит информацию, отличную от сведений, содержащихся в представленной Обществом в ходе выездной налоговой проверки оборотно-сальдовой ведомости по счету 60.
Однако представленная Ответчиком в материалы дела информация по кредиторам на 31.12.2007 (т. 31 л.д. 1-90) содержит только информацию о затратах капитальных вложений и инвестиций, о чем свидетельствует подпись руководителя соответствующей группы учета затрат капитальных вложений и инвестиций Кот В.М. (т. 31, 90). То обстоятельство, что затраты по капитальным вложениям и инвестициям не включают суммы по спорным счетам-фактурам, не свидетельствует о том, что у Заявителя отсутствовала задолженность по спорным счетам-фактурам или что представленный Заявителем акт инвентаризации кредиторской задолженности по НДС по состоянию на 31.12.2005 года является недопустимым доказательством.
В апелляционной жалобе Ответчик в качестве второй причины, по которой, по его мнению, представленный Заявителем в материалы дела акт инвентаризации кредиторской задолженности по НДС по состоянию на 31.12.2005 года является недопустимым доказательством, ссылается на непредставление инспекции данного акта в ходе проверки.
Однако в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией акт инвентаризации кредиторской задолженности по НДС по состоянию на 31.12.2005 года не запрашивался. Как следует из представленного Ответчиком в материалы дела требования N 7060, у Заявителя были запрошены справки о дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей до 01.01.2006 и не погашенной до 01.01.2008 (пункт 22 требования N 7060 (т. 29, л.д. 101).
Между тем, акт инвентаризации кредиторской задолженности по НДС по состоянию на 31.12.2005 года не содержит информацию о дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей до 01.01.2006 и не погашенной до 01.01.2008.
Является несостоятельным довод апелляционной жалобы Ответчика о том, что акт инвентаризации задолженности по состоянию на 31.12.2005 должен свидетельствовать о сохранении кредиторской задолженности до 31.12.2007, а представленный Заявителем акт об этом не свидетельствует.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ налогоплательщики должны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 года. Составляемый по результатам инвентаризации на 31 декабря 2005 года документ (справка, акт и т.п.) сам по себе не может свидетельствовать о сохранении кредиторской задолженности до 31.12.2007.
Как подтверждается материалами дела, спорные счета-фактуры, указаны в представленном Заявителем акте инвентаризации кредиторской и дебиторской задолженности, проведенной в связи с изменением порядка исчисления НДС на 31.12.2005. Материалами дела подтверждается, что спорные счета-фактуры Заявитель оплатил только в 2008 году. Следовательно, до оплаты спорных счетов-фактур задолженность у Заявителя сохранялась.
Является необоснованным довод апелляционной жалобы Ответчика о неисследовании судом первой инстанции представленной Ответчиком справки о кредиторской задолженности.
Ответчиком в материалы дела представлена распечатка из программы "АИСналог" на 2 236 листах (т. 14 - Т. 29, л.д. 1-86), которая, по утверждению Ответчика, является справкой о кредиторской задолженности Общества по состоянию на 31.12.2005, и которая не включает спорные счета-фактуры.
Судом первой инстанции исследовался данный документ, при этом нормами процессуального права не предусмотрено указание в мотивировочной части решения всех документов приобщаемых судом к материалам дела, а несогласие Ответчика с оценкой суда первой инстанции не свидетельствует о неисследовании судом данного документа.
При этом материалами дела подтверждается, что представленный Ответчиком в материалы дела документ на 2 236 листах (т. 14 - Т. 29, л.д. 1-86) содержит информацию не о кредиторской задолженности Заявителя, а о суммах затрат, произведенных Заявителем в интересах и за счет ОАО "Газпром" по строительству инвестиционных объектов в рамках договора на реализацию инвестиционных проектов от 09.08.1999 N 53-563 (т. 30 л.д. 47-67).
В материалах дела имеются копии сводных счетов-фактур с приложением реестров к сводным счетам-фактурам, из которых следует, что НДС по счетам-фактурам, указанным в представленной Ответчиком распечатке из программы "АИСналог", переданы Заявителем в ОАО "Газпром", поскольку право на вычет таких сумм НДС принадлежит ОАО "Газпром" как инвестору.
Так, например, согласно сводному счету-фактуре N 207 от 31.12.2004 Заявитель в декабре 2004 года передал в ОАО "Газпром" суммы НДС по инвестиционному объекту строительства - эксплуатационной скважине N 333 газового куста N 105 УКПГ-ПВ, входящему в состав стройки "Эксплуатационное бурение на месторождениях", код стройки 12 (т. 30, л.д. 38).
Реестр к данному сводному счету-фактуре N 207 от 31.12.2004 (т. 30, л.д. 39) включает суммы НДС по счетам-фактурам, указанным в представленной Ответчиком распечатке из программы "АИСналог", что объясняет отсутствие в ней указания на спорные счета-фактуры.
Приведенные Ответчиком в апелляционной жалобе доводы не свидетельствуют о неправильном применении судом первой инстанции норм материального права или о несоответствии выводов суда фактическим обстоятельствам.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2012 по делу N А40-117291/12-91-600 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Н.О.ОКУЛОВА
Р.Г.НАГАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 20.03.2013 N 09АП-5668/2013 ПО ДЕЛУ N А40-117291/12-91-600
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 марта 2013 г. N 09АП-5668/2013
Дело N А40-117291/12-91-600
Резолютивная часть постановления объявлена 13.03.2013 года
Полный текст постановления изготовлен 20.03.2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2012 г.
по делу N А40-117291/12-91-600, принятое судьей Я.Е. Шудашовой
по заявлению ООО "Газпром добыча Уренгой"
(ОГРН 1028900628932, 629307, Ямало-Ненецкий Автономный округ, г. Новый
Уренгой, ул. Железнодорожная, д. 8)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
(ОГРН 1047702056160, 129223, г. Москва, Мира проспект, д. 191)
о признании недействительным решения от 28.12.2011 г. N 207/18 в части
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Григорьев А.А. по дов. N СМ/38-1232 от 25.12.2012; Урбан Ю.Н. по дов.
N СМ/388-205 от 12.03.2013; Чимидова Г.С. по дов. N СМ/38-1239 от 25.12.2012
- от заинтересованного лица - Галинская О.А. по дов. N 04-17/14023 от 13.11.2012;
- Мохов П.Е. по дов. N 04-17/00167 от 14.01.2013
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Уренгой" (далее - Заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - Налоговый орган, Инспекция, Ответчик) от 28.12.2011 г. N 207/18 с учетом изменений, внесенных решение Федеральной налоговой службы от 29.05.2012 г. N СА-4-9/8803, в части п. 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 13.833.333 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 5.722.771, 56 руб.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Газпром добыча Уренгой" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По результатам выездной налоговой проверки Ответчиком составлен акт от 18.10.2011 N 95/18 (т. 1 л.д. 26-94).
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 18.10.2011 N 95/18, представленных Обществом возражений на Акт проверки (т. 1 л.д. 95-122), дополнительных мероприятий налогового контроля. Ответчиком принято решение от 28.12.2011 N 207/18 о привлечении ООО "Газпром добыча Уренгой" к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2 л.д. 1-109) (далее - Решение).
Заявителем 26.01.2012 в порядке п. 2 ст. 101.2 НК РФ подана в ФНС России апелляционная жалоба на Решение (т. 2 л.д. 110-135). ФНС России по результатам рассмотрения апелляционной жалобы принято решение от 29.05.2012 N СА-4-9/8803 (т. 2 л.д. 135-150, т. 3 л.д. 1-3), которым обжалуемое Решение изменено путем его частичной отмены, в остальной части утверждено и признано вступившим в силу.
По пункту 1.2 (а) Решения (расходы на НИОКР, выполненные по договору с ООО "ТюменНИИгипрогаз") судом установлено следующее:
В решении ответчик указал, что заявитель необоснованно учел в составе расходов за 2009 г. затраты на НИОКР, выполненные подрядчиком ООО "ТюменНИИгипрогаз". По мнению ответчика, данные расходы подлежали равномерному учету в течение периода с июля 2008 г. по июнь 2009 г., т.е. в течение 12-ти месяцев с даты завершения работ согласно актам выполненных работ.
С учетом этого, ответчик исключил из состава расходов за 2009 г. затраты, которые счел относящимися к 2008 г. При этом, как следует из итоговой части акта проверки, исключению подлежала сумма расхода в размере 29 000 000 руб., что повлекло бы доначисление налога на прибыль за этот же налоговый период в сумме 5 800 000 руб.
Однако по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений заявителя ответчик уменьшил общую сумму претензий по данному эпизоду.
Согласно оспариваемому решению (абз. 6 стр. 15) заявителю вменяется занижение налоговой базы за 2009 г. в размере 24 166 667 руб., а взыскиваемая сумма налога составляет 4 833 333 руб.
Суд первой инстанции правомерно посчитал, что выводы ответчика необоснованны и противоречат требованиям законодательства по следующим основаниям: заявитель обоснованно учел спорные расходы в пределах ограниченного периода, установленного п. 2 ст. 262 НК РФ и по мере соблюдения условий для возникновения права на признание расходов на НИОКР; законные основания для представления уточненной декларации у заявителя отсутствовали, поскольку подача уточненной налоговой декларации возможна только в случае совершения ошибки, чего допущено не было; выводы, к которым ответчик пришел в решении, опровергают его же позицию, изложенную в описательной части; ответчик в решении необоснованно проигнорировал требования п. 7 ст. 3 НК РФ; признав, что расходы некорректно распределены заявителем в пределах проверяемого периода, ответчик не установил его реальные налоговые обязательства. Так как недоимка перед бюджетом в любом случае отсутствует, предложение ответчика о взыскании вменяемой суммы налога незаконно.
Судом правильно установлено, что порядок учета расходов, примененный заявителем, соответствует буквальному содержанию п. 2 ст. 262 НК РФ.
Между заявителем и ООО "ТюменНИИгипрогаз" (подрядчик) был заключен договор от 22.05.2005 N 244/2005 (т. 3 л.д. 93-107). Предметом договора являлось выполнение научно-исследовательской работы по теме "Проектирование разработки, авторское сопровождение проектов, создание и сопровождение геолого-технологических моделей месторождений ООО "Уренгойгазпром" (прежнее наименование заявителя).
Данный договор был исполнен сторонами полностью, что не ставится под сомнение ответчиком. При этом фактически выполнение работ было завершено в 2008 г., что подтверждается актом сдачи-приемки выполненных работ от 26.06.2008 N 6 (т. 3 л.д. 113).
В соответствии с актом внедрения научно-технической продукции по договору N 244/2005 (т. 3 л.д. 114) полученный результат работ (трехмерная геолого-гидродинамическая модель газоконденсатных залежей и нефтяных оторочек нижнемеловых отложений Уренгойского НГКМ) был внедрен в мае 2009 г.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР "равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований)". По смыслу приведенной нормы, право на учет затрат на выполнение НИОКР в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, обусловлено одновременным соблюдением следующих условий: исследования должны быть завершены; исследования должны использоваться в производстве (должны быть внедрены).
Таким образом, в случае, если использование в производстве результата НИОКР началось позднее периода, в котором были завершены работы на выполнение НИОКР (и, соответственно, предельный годичный срок для учета расходов начал течь), начальный момент для признания произведенных расходов в пределах установленного годичного срока следует определять в периоде, в котором соблюдены все условия для признания расходов данного вида по правилам абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Так, в рассматриваемой ситуации фактическое выполнение НИОКР было завершено в июне 2008 г., тогда как использование полученного результата работ в производстве началось заявителем только в мае 2009 г. В таких обстоятельствах, следуя буквальному содержанию рассматриваемой нормы, все обязательные условия для включения расходов на НИОКР в состав прочих расходов были соблюдены заявителем с момента внедрения научно-технической продукции и начала использования результатов НИОКР в производственной деятельности, то есть только начиная с мая 2009 года. В этой связи заявитель обоснованно признал спорные расходы в течение оставшегося периода (май и июнь 2009 г.), распределив их равномерно.
Следовательно, на момент подписания сторонами акта сдачи-приемки от 26.06.2008 N 6 у заявителя не имелось предусмотренных законодательством о налогах и сборах оснований для списания расходов на НИОКР в целях налогообложения прибыли. Такого порядка, в соответствии с которым затраты на результат НИОКР подлежат обязательному распределению на периоды до их внедрения ни ст. 262, ни какая-либо иная статья НК РФ не предусматривают.
Суд правильно посчитал что у заявителя отсутствовали основания для представления уточненной налоговой декларации в связи со следующим:
По мнению ответчика, заявитель должен был в периоде начала использования результата НИОКР в производстве пересчитать базу по налогу на прибыль за 2008 г. (то есть за прошлый период) в сторону уменьшения (в части учета спорных расходов в размере 24 166 667 руб.) и представить соответствующую уточненную декларацию (абз. 1 на стр. 12 Решения).
Однако такой довод ответчика противоречит требованиям ст. 81 НК РФ. Согласно абз. 2 п. 1 указанной статьи "при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию". При этом абз. 1 п. 1 ст. 54 НК РФ установлено, что "налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением".
Следовательно, по общему правилу те или иные факты хозяйственной деятельности учитываются для целей налогообложения в текущем периоде по мере их наступления. Подача же уточненной налоговой декларации является исключением, а не правилом, и необходимым условием правомерности ее представления является наличие недостоверных сведений или ошибок в первоначальной декларации.
Однако в данном случае никаких ошибок заявителем допущено не было. Ответчик сам подтверждает это обстоятельство: в абз. 4 на стр. 15 оспариваемого Решения прямо указано, что "на момент подписания сторонами акта сдачи-приемки работ у Общества не имелось предусмотренных законодательством о налогах и сборах оснований для списания расходов на НИОКР в целях налогообложения прибыли". Поскольку право на признание в прочих расходах спорных сумм возникло у заявителя только после соблюдения условия о внедрении результата НИОКР в производство, то есть в 2009 г., то очевидно, что на момент формирования налоговой базы за 2008 г. и, соответственно, показателей налоговой декларации по налогу на прибыль за этот период заявитель был не только не вправе, но и в принципе не имел возможности учесть спорные затраты.
Следовательно, в силу отсутствия законных оснований для отражения затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, по состоянию на 2008 г. корректировка, предложенная ответчиком, никак не подпадает под понятие "исправление ошибки", так как по состоянию на 2008 г. расчет налоговой базы не мог быть осуществлен иначе.
В рассматриваемой ситуации какой-либо спор между сторонами в части данных налогового учета, размера затрат или иных фактических обстоятельств отсутствует. Аналогичным образом, отсутствует и спор о правовой норме, подлежащей применению (ст. 262 НК РФ). Единственное обстоятельство, на котором основан настоящий спор, состоит в различном толковании одной и той же нормы ответчиком и заявителем.
Суд правильно посчитал, что в подобной ситуации ответчик обязан был учесть п. 7 ст. 3 НК РФ. В Постановлении Пленума от 28.02.2001 N 5 ВАС РФ указал, что "при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы" (абз. 2 п. 4).
Кроме того, при принятии решения суд исходил из того, что вне зависимости от доводов, приведенных выше, доначисление по данному эпизоду налога на прибыль неправомерно ввиду следующего:
В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ "предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов". Такая формулировка предполагает, что в ходе проведения выездной проверки налоговый орган обязан устанавливать реальные, действительные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате налога в бюджет по итогам всего проверяемого периода, то есть выявлению в рамках проверки подлежат не только факты занижения налоговой базы (и выявление недоимки по уплате налогов в бюджет), но и факты излишней уплаты налога в связи с неправильным учетом тех или иных операций.
Данная правовая позиция прямо сформулирована ВАС РФ в Определении от 17.02.2010 N ВАС-6070/09.
Однако ответчик, выявив завышение расходов 2009 г. за счет расходов, подлежавших учету в 2008 г., вынес решение без учета изложенного, при том, что данный период также являлся проверяемым.
В то же время, если следовать выводам оспариваемого Решения, то необходимо определить реальные налоговые обязательства заявителя следующим образом: за 2008 г. налоговая база по налогу на прибыль завышена на 24 166 667 руб., что повлекло завышение уплаченного налога на 5 800 000 руб. (24 166 667 руб. x на 24%); за 2009 г. налоговая база по налогу на прибыль за 2009 г. занижена на 24 166 667 руб., что повлекло занижение налога к уплате на 4 833 333 руб. (24 166 667 руб. x на 20%).
Таким образом, даже если исходить из позиции ответчика, то при корректировке налоговых обязательств ООО "Газпром добыча Уренгой" по итогам проверяемого периода у заявителя образуется переплата в бюджет по налогу на прибыль в сумме 966 667 руб. (5 800 000 руб. - 4 833 333 руб.).
Таким образом, доначисление по данному эпизоду привело к повторному взысканию уже уплаченной суммы налога. Такой подход прямо противоречит пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ.
С учетом изложенного, суд посчитал, что доначисление налога на прибыль в размере 4 833 333 руб. по данному эпизоду незаконно.
Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
Расходы на НИОКР, выполненные по договору с ООО "ТюменНИИгипрогаз" (п. 1.2 (а) Решения Ответчика, стр. 2-7 апелляционной жалобы от 23.01.2013)
По мнению Ответчика, суд первой инстанции, удовлетворив требования Заявителя по данному эпизоду, неверно применил нормы материального права, регулирующей особенности порядка учета расходов по НИОКР.
В подтверждение доводов жалобы Ответчик ссылается на следующие обстоятельства:
- уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций возможно только в те периоды, которые прямо указаны НК РФ, а именно равномерно в течение 12 месяцев. Любой иной порядок учета результатов НИОКР не будет соответствовать требованиям, установленным главой 25 НК РФ. Однако Арбитражным судом г. Москвы неправильно применены нормы п. 2 ст. 262 НК РФ, что привело к ошибочному выводу о правильном учете Заявителем спорных сумм по НИОКР в течение двух месяцев с даты соблюдения всех условий для принятия к учету сумм расходов (абз. 10 и абз. 12 на стр. 3 жалобы);
- Арбитражным судом г. Москвы не учтено, что согласно Решения у Заявителя отсутствуют доначисления налога на прибыль организаций за 2008 год, а следовательно, и обязанность по представлению уточненной налоговой декларации (абз. 14 на стр. 3 жалобы);
- Вывод о необходимости применения п. 7 ст. 3 НК РФ является ошибочным При вынесении Решения учтена правовая определенность норм, содержащихся в ст. 262 НК РФ, из которой следует, что обязательным условием учета расходов на НИОКР является использование результатов этих работ в производственной деятельности.
- Таким образом, при вынесении Решения были соблюдены нормы налогового законодательства в буквальной трактовке и, кроме того, в формулировке, в которой они изложены ФНС России в письме от 18.08.2009 N 3-2-13/183@ (абз. 4, абз. 6-7 на стр. 5 жалобы);
- Ошибка Ответчика в установлении реальных налоговых обязательств за 2008 год в данном случае фактически отсутствует (абз. 8 на стр. 6 жалобы).
Между тем, доводы апелляционной жалобы Ответчика не соответствуют нормам материального права.
В решении Ответчик указал, что Заявитель необоснованно учел в составе расходов за 2009 г. затраты на НИОКР, выполненные подрядчиком ООО "ТюменНИИгипрогаз". По мнению Ответчика, данные расходы подлежали равномерному учету в течение периода с июля 2008 г. по июнь 2009 г., т.е. в течение 12-ти месяцев, исчисляемых с даты завершения работ согласно актам выполненных работ.
Ответчик указывает, что "основанием для начисления налога на прибыль организации в сумме 4 833 333 руб. послужил тот факт, что Заявителем, по мнению инспекции, необоснованно учтены в составе расходов за 2009 год затраты на НИОКР, выполненные подрядчиком ООО "ТюменНИИгипрогаз". По мнению инспекции, данные расходы подлежали равномерному учету в течение периода с июня 2008 г. по май 2009 г., с даты соблюдения всех условий для принятия к учету сумм расходов".
С учетом этого, Ответчик исключил из состава расходов за 2009 г. затраты, которые, по смыслу мотивировочной части решения, счел относящимися к 2008 г.
Суд первой инстанции оценил все аргументы, изложенные Ответчиком, правомерно пришел к следующим выводам:
по смыслу нормы (п. 2 ст. 262 НК РФ), право на учет затрат на выполнение НИОКР в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, обусловлено одновременным соблюдением следующих условий: исследования должны быть завершены; исследования должны использоваться в производстве (должны быть внедрены).
Таким образом, в случае, если использование в производстве результата НИОКР началось позднее периода, в котором были завершены работы на выполнение НИОКР (и, соответственно, предельный годичный срок для учета расходов начал течь), начальный момент для признания произведенных расходов в пределах установленного годичного срока следует определять в периоде, в котором соблюдены все условия для признания расходов данного вида по правилам абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ. В этой связи Заявитель обоснованно признал спорные расходы в течение периода май и июнь 2009 г., распределив их равномерно.
- по мнению Ответчика, Заявитель должен был в периоде начала использования результата НИОКР в производстве пересчитать базу по налогу на прибыль за 2008 г. Однако такой довод Ответчика противоречит требованиям ст. 81 НК РФ, т.к. в данном случае никаких ошибок Заявителем допущено не было (абз. 6-7 на стр. 4, абз. 3 на стр. 5 решения суда);
- единственное обстоятельство, на котором основан настоящий спор, состоит в различном толковании одной и той же нормы Ответчиком и Заявителем. Суд посчитал, что в подобной ситуации Ответчик обязан был учесть п. 7 ст. 3 НК РФ (абз. 5-6 на стр. 5 решения суда);
- Ответчик, выявив завышение расходов 2009 г. за счет расходов, подлежавших учету в 2008 г., вынес решение без учета этого, при том, что данный период также являлся проверяемым. Если исходить из позиции Ответчика, то при корректировке налоговых обязательств Заявителя по итогам проверяемого периода у Заявителя образуется переплата в бюджет по налогу на прибыль в сумме 966 667 руб.
Выводы суда первой инстанции по данному эпизоду являются законными и обоснованными, а доводы апелляционной жалобы Ответчика ошибочными по следующим основаниям.
Порядок учета расходов, примененный Заявителем, соответствует буквальному содержанию п. 2 ст. 262 НК РФ.
Между Заявителем и ООО "ТюменНИИгипрогаз" (подрядчик) был заключен договор от 22.05.2005 N 244/2005 (т. 3 л.д. 93-107). Предметом договора являлось выполнение научно-исследовательской работы по теме "Проектирование разработки, авторское сопровождение проектов, создание и сопровождение геолого-технологических моделей месторождений ООО "Уренгойгазпром "1".
Данный договор был исполнен сторонами полностью, что не ставится под сомнение Ответчиком. При этом фактически выполнение работ было завершено в 2008 г., что подтверждается актом сдачи-приемки выполненных работ от 26.06.2008 N 6 (т. 3 л.д. 113).
В соответствии с актом внедрения научно-технической продукции по договору N 244/2005 (т. 3 л.д. 114) полученный результат работ (трехмерная геолого-гидродинамическая модель газоконденсатных залежей и нефтяных оторочек нижнемеловых отложений Уренгойского НГКМ) был внедрен в мае 2009 г.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР "равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований)". По смыслу приведенной нормы, право на учет затрат на выполнение НИОКР в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, обусловлено одновременным соблюдением следующих условий:
- исследования должны быть завершены;
- исследования должны использоваться в производстве (должны быть внедрены).
Таким образом, в случае, если использование в производстве результата НИОКР началось позднее периода, в котором были завершены работы на выполнение НИОКР (и, соответственно, предельный годичный срок для учета расходов начал течь), начальный момент для признания произведенных расходов в пределах установленного годичного срока следует определять в периоде, в котором соблюдены все условия для признания расходов данного вида по правилам абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Так, в рассматриваемой ситуации фактическое выполнение НИОКР было завершено в июне 2008 г., тогда как использование полученного результата работ в производстве началось Заявителем только в мае 2009 г. В таких обстоятельствах, следуя буквальному содержанию рассматриваемой нормы, все обязательные условия для включения расходов на НИОКР в состав прочих расходов были соблюдены Заявителем с момента внедрения научно-технической продукции и начала использования результатов НИОКР в производственной деятельности, то есть только начиная с мая 2009 года. В этой связи Заявитель обоснованно признал спорные расходы в течение оставшегося периода (май и июнь 2009 г.), распределив их равномерно.
Следовательно, на момент подписания сторонами акта сдачи-приемки от 26.06.2008 N 6 у Заявителя не имелось предусмотренных законодательством о налогах и сборах оснований для списания расходов на НИОКР в целях налогообложения прибыли. Такого порядка, в соответствии с которым затраты на результат НИОКР подлежат обязательному распределению на периоды до их внедрения ни ст. 262, ни какая-либо иная статья НК РФ не предусматривают.
Соответствие примененного Заявителем порядка требованиям законодательства Ответчиком ни в решении, ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, ни в апелляционной жалобе не опровергнуто. Один лишь тот факт, что Ответчик придерживается другого мнения по толкованию спорной нормы (о чем подробнее указано ниже в настоящем отзыве), не опровергает соответствия действий Заявителя положениям НК РФ.
Довод жалобы о том, что в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции Ответчик изменил основание спорного доначисления, не может приниматься во внимание и не опровергает выводы решения суда первой инстанции.
В признанном незаконным решении Ответчик указал: "Обществом соблюдены условия для включения расходов на НИОКР... начиная с мая 2009 года. Вместе с тем, налогоплательщик не учел положение абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, согласно которому затраты на НИОКР равномерно включаются в расходы в течение одного года с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования" (абз. 6 на стр. 15 решения).
Исходя из изложенного, Заявителю следовало определять начало исчисления годичного срока как срока, в течение которого он вправе признать спорный расход, с даты последнего акта выполненных работ. Эта же позиция была изложена в акте проверки.
Более того, из этого исходил и Заявитель при определении начального срока.
То, что именно приведенного подхода придерживался Ответчик при принятии признанного незаконным решения, подтверждается самим Ответчиком и в апелляционной жалобе (абз. 5 на стр. 2).
Предмет судебного разбирательства по делу N А40-117291/12-91-600 составляла проверка законности решения от 28.12.2011 N 207/18, принятого по результатам выездной налоговой проверки Заявителя за период 2008-2009 г. Содержание такой проверки раскрывается в ч. 4 ст. 200 АПК РФ, согласно которой суд по делу об оспаривании ненормативных правовых актов "в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений... и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту".
Таким образом, предметом оценки правомерности нематериального требования Заявителя в арбитражном процессе являлись доводы оспариваемого решения налогового органа, по которым произведены доначисления, а не сами суммы доначисленных платежей вне всякой связи с основаниями, по которым они вменены.
Однако Ответчик эти обстоятельства не учитывает, в силу чего в апелляционной жалобе полагает, что "к принятию неверного решения" по делу привело то, что суд первой инстанции не учел и не дал оценки доводу Ответчика о правомерности признания Заявителем спорных расходов "равномерно в течение 12 месяцев, начиная с июня 2009 г." (абз. 6 и абз. 8 на стр. 4 жалобы).
Данный довод приводился Ответчиком и в ходе разбирательства в суде первой инстанции и фактически означает, что Ответчик изменяет основание доначисления спорного налога. Если в акте проверки и решении содержался прямой вывод о том, что Заявитель признал спорный расход частично позже, чем это следовало сделать, по мнению Ответчика (в 2009 г. вместо 2008 г.), то в суде Ответчик полностью изменил позицию и настаивал на том, что Заявитель признал часть расхода раньше должного периода (в 2009 г. вместо 2010 г., который к тому же не являлся проверяемым).
Однако, как упомянуто выше, предмет оценки в суде составляет соответствие закону не любых оснований, по которым может быть доначислен налог на прибыль в части расходов по НИОКР, а тех оснований, которые положены в основу оспариваемого ненормативного правового акта.
Кроме того, очевидно ошибочным является утверждение Ответчика о том, что именно такая, измененная позиция по делу, была сформулирована им еще в решении. По следующим причинам:
- единственным обстоятельством, которым Ответчик аргументирует такое утверждение, является расчет доначисленного налога в решении по сравнению с актом. Если в акте проверки вменялось 5 800 000 руб. недоплаченного налога на прибыль за 2009 г., то согласно решению сумма вменяемой недоимки составила 4 833 333 руб. за тот же 2009 г. Иными словами, сумма недоимки согласно решению исчислена из расчета 5 мес., а не 6, как это было в акте проверки. Согласно пояснению Ответчика в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, такой расчет доначисленного налога должен свидетельствовать о том, что исключена именно та часть налога, которая относится на 2010 год, из расчета годичного срока признания расходов, исчисляемого с июня 2009 г.
Однако, как указано выше, предмет спора составляла не сама сумма доначисленного налога, а именно законность оснований, по которым недоимка (в любом размере) вменена. При этом из текста решения Ответчика не следует, что основания доначисления налога были изменены.
вне зависимости, какого подхода к толкованию правил п. 2 ст. 262 НК РФ придерживается Ответчик на той или иной стадии настоящего спора, он не приводит каких-либо аргументов, опровергающих вывод о том, что порядок признания расходов, примененный Заявителем, полностью соответствует требованиям законодательства. Между тем, именно это обстоятельство оценивал суд первой инстанции. Ссылка Ответчика на разъяснения контролирующих органов не может служить таким аргументом, поскольку свидетельствует лишь о наличии определенного способа толкования норм законодательства, но не может противопоставляться содержанию самих норм закона.
Напротив, наличие различных подходов к толкованию одной и той же нормы, как правильно указал в решении суд первой инстанции, как раз свидетельствует о наличии неясности в формулировке нормы, что и должно компенсироваться применением правила п. 7 ст. 3 НК РФ.
У Заявителя отсутствовали основания для представления уточненной налоговой декларации.
По мнению Ответчика, изложенном в оспоренном решении, Заявитель должен был в периоде начала использования результата НИОКР в производстве пересчитать базу по налогу на прибыль за 2008 г. (то есть за прошлый период) в сторону уменьшения (в части учета спорных расходов в размере 24 166 667 руб.) и представить соответствующую уточненную декларацию (абз. 1 на стр. 12 Решения).
Однако такой довод Ответчика противоречит требованиям ст. 81 НК РФ. Согласно абз. 2 п. 1 указанной статьи "при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию". При этом абз. 1 п. 1 ст. 54 НК РФ установлено, что "налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением".
Следовательно, по общему правилу те или иные факты хозяйственной деятельности учитываются для целей налогообложения в текущем периоде по мере их наступления. Подача же уточненной налоговой декларации является исключением, а не правилом, и необходимым условием правомерности ее представления является наличие недостоверных сведений или ошибок в первоначальной декларации.
Однако в данном случае никаких ошибок Заявителем допущено не было. Ответчик сам подтверждает это обстоятельство: в абз. 4 на стр. 15 оспариваемого Решения прямо указано, что "на момент подписания сторонами акта сдачи-приемки работ у Общества не имелось предусмотренных законодательством о налогах и сборах оснований для списания расходов на НИОКР в целях налогообложения прибыли". Поскольку право на признание в прочих расходах спорных сумм возникло у Заявителя только после соблюдения условия о внедрении результата НИОКР в производство, то есть в 2009 г., то очевидно, что на момент формирования налоговой базы за 2008 г. и, соответственно, показателей налоговой декларации по налогу на прибыль за этот период Заявитель был не только не вправе, но и в принципе не имел возможности учесть спорные затраты.
Следовательно, в силу отсутствия законных оснований для отражения затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, по состоянию на 2008 г. корректировка, предложенная Ответчиком, никак не подпадает под понятие "исправление ошибки", так как по состоянию на 2008 г. расчет налоговой базы не мог быть осуществлен иначе.
Заявитель пояснил, что в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, а также в апелляционной жалобе Ответчик признал вывод об отсутствии оснований для представления уточненной декларации по данному эпизоду. Однако, поскольку признание данного довода обусловлено общим изменением основания доначисления, в связи с чем Заявитель приводит аргументацию против данного довода, как являющегося частью позиции Ответчика, изложенной в решении.
Выводы оспариваемого Решения опровергают позицию, изложенную Ответчиком в описательной части этого же Решения.
Согласно Решению (абз. 6 стр. 15) Ответчик уменьшил сумму претензий по данному эпизоду, определив сумму "неправомерно" учтенных расходов из расчета не шести (как это предлагалось в акте проверки), а только пяти календарных месяцев:
- 58 000 000 руб. (общая сумма расходов на НИОКР) x 1/12 месяцев = 4 833 333,33 руб.;
- где 4 833 333 руб. (сумма расхода, равная 1/12 всех спорных затрат, которая, по мнению налогового органа должна была признаваться ежемесячно, начиная с июля 2008 г.) x 5 месяцев = 24 166 666,67 руб.
Указанное означает, что в Решении Ответчик фактически подтвердил правомерность позиции Заявителя, однако при этом удовлетворил возражения лишь в доле расхода, приходящегося на один календарный месяц (4 833 333 руб.), уменьшив сумму вменяемого к доплате налога только на 966 667 руб.
Ответчик обязан был учесть положения п. 7 ст. 3 НК РФ при принятии Решения по данному эпизоду.
Как обоснованно посчитал суд первой инстанции, в рассматриваемой ситуации какой-либо спор между сторонами в части данных налогового учета, размера затрат или иных фактических обстоятельств отсутствует. Аналогичным образом, отсутствует и спор о правовой норме, подлежащей применению (ст. 262 НК РФ). Единственное обстоятельство, на котором основан настоящий спор, состоит в различном толковании одной и той же нормы Ответчиком и Заявителем. Более того, это вытекает даже из того только обстоятельства, что и сам Ответчик толкует рассматриваемую норму различно: если на этапе формулирования претензий в акте проверки и в решении Ответчик придерживался одного подхода, то на судебной стадии полностью изменил свою позицию, что подробно изложено выше.
В подобной ситуации Ответчик обязан был учесть п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". Именно на таком порядке настаивает и ВАС РФ, который в Постановлении Пленума от 28.02.2001 N 5 указал, что "при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы" (абз. 2 п. 4).
Таким образом, данная норма является обязательной к применению, поскольку преследует цель устранения произвольного применения налогового законодательства и в этом смысле может рассматриваться как самостоятельный способ толкования положений закона в целях защиты интересов налогоплательщика как "заведомо более слабой стороны в отношениях с государством ".
Однако в оспариваемом Решении Ответчик не дал необходимой оценки данному спору с точки зрения применения п. 7 ст. 3 НК РФ. Между тем, вывод о неопределенности абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ Ответчик мог сделать из разъяснений контролирующих органов, относительно разных подходов к толкованию спорной нормы законодательства. Ответчик поддерживает разные позиции, каждую из которых аргументирует соответствующим разъяснением контролирующего органа.
Так, в Решении Ответчик апеллирует только к письму ФНС России от 18.08.2009 N 3-2-13/183@. Однако в письме Минфина РФ от 06.04.2010 N 03-03-06/1/236 отражена прямо противоположная точка зрения на буквальное толкование данной нормы, согласно которой "дословному прочтению нормы абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ" соответствует непризнание расходов на НИОКР "до начала использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг)" (без перерасчета за предыдущие периоды путем представления уточненной налоговой декларации). Более того, в ранее данных разъяснениях Минфин РФ, поддерживая эту же позицию, прямо уточнял, что если "налогоплательщиком начато использование результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания (предусмотренного абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ) срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно" (письмо Минфина РФ от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478). Каких-либо изменений в правила о порядке списания расходов на НИОКР (в частности, касательно определения моментов, с которого и до которого эти расходы должны быть признаны) в периодах издания приведенных выше писем не вносилось. Следовательно, различие в подходах к применению указанной нормы свидетельствует только о различном толковании закона даже самими контролирующими органами.
Таким образом, принимая во внимание изложенные выше обстоятельства, а также учитывая, что какие-либо сомнения, связанные с обоснованностью включения в расходы спорных затрат (ст. 252 НК РФ), у Ответчика отсутствовали, последний был обязан применить основополагающий принцип толкования законодательства о налогах и сборах, закрепленный в п. 7 ст. 3 НК РФ.
Ответчик настаивает на том, что "четкое соблюдение норм налогового законодательства в том трактовании, в котором они изложены ФНС России (в письме от 18.08.2009 N 3-2-13/183@, исключает в данном споре вопрос о неопределенности нормы (абз. 6 и 7 на стр. 6 отзыва). Этот же довод содержится и в апелляционной жалобе (абз. 6-7 на стр. 5 жалобы).
Между тем, сама позиция Ответчика, полностью изменившаяся в ходе судебного разбирательства (по сравнению с решением) по вопросу применения абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, дополнительно подтверждает обоснованность позиции Заявителя, включая данный довод. В частности, если в решении толкование Ответчика, приданное данной норме, состояло в том, что налогоплательщик должен в любом случае признавать рассматриваемые расходы, ориентируясь на дату окончания работ (т.е. спор заключался в определении начального срока признания расходов на НИОКР), то в апелляционной жалобе Ответчик уже ставит вопрос о правильном определении не начального, а конечного срока (12 месяцев, исчисляемых с даты внедрения результата НИОКР), в течение которого расход должен быть признан (абз. 13 на стр. 4 отзыва, абз. 8 на стр. 4 жалобы). Таким образом, сами действия Ответчика свидетельствуют о том, что суд первой инстанции правомерно указал на необходимость применения в данном случае положений п. 7 ст. 3 НК РФ.
Ответчик в нарушение п. 4 ст. 89 НК РФ не установил реальные налоговые обязательства Заявителя.
суд первой инстанции пришел к законному выводу, что доначисление в решении по данному эпизоду налога на прибыль в любом случае неправомерно в силу следующего.
В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ "предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов". Такая формулировка предполагает, что в ходе проведения выездной проверки налоговый орган обязан устанавливать реальные, действительные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате налога в бюджет по итогам всего проверяемого периода, то есть выявлению в рамках проверки подлежат не только факты занижения налоговой базы (и выявление недоимки по уплате налогов в бюджет), но и факты излишней уплаты налога в связи с неправильным учетом тех или иных операций.
Данная правовая позиция прямо сформулирована ВАС РФ в Определении от 17.02.2010 N ВАС-6070/09, где коллегия судей указала, что "НК РФ не освобождает налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки от возложенных на него обязанностей по выявлению всех обстоятельств связанных с исчислением и уплатой налогов".
Однако Ответчик в решении выявив "завышение" расходов 2009 г. за счет расходов, подлежавших учету в 2008 г., не откорректировал, как обязывает к тому НК РФ, базу 2008 г., притом, что имел такую возможность, так как данный период также являлся проверяемым.
Если следовать выводам оспариваемого Решения, то необходимо определить реальные налоговые обязательства Заявителя следующим образом:
- за 2008 г. налоговая база по налогу на прибыль завышена на 24 166 667 руб., что повлекло завышение уплаченного налога на 5 800 000 руб. (24 166 667 руб. x на 24%);
- за 2009 г. налоговая база по налогу на прибыль за 2009 г. занижена на 24 166 667 руб., что повлекло занижение налога к уплате на 4 833 333 руб. (24 166 667 руб. x на 20%).
Таким образом, даже если исходить из позиции Ответчика, то при корректировке налоговых обязательств ООО "Газпром добыча Уренгой" по итогам проверяемого периода у Заявителя образуется переплата в бюджет по налогу на прибыль в сумме 966 667 руб. (5 800 000 руб. - 4 833 333 руб.).
Вместе с тем, допущенное искажение в части определения действительного размера налоговых обязательств Заявителя привело к тому, что в резолютивной части Решения вменяемая сумма налога в размере 4 833 333 руб. незаконно квалифицирована как недоимка (п. 3.1 резолютивной части решения).
Однако, выявленное в решении "занижение" налоговой базы за период 2009 г. в любом случае не привело к образованию недоимки в том смысле, как этот термин определен в п. 2 ст. 11 НК РФ, поскольку самим Ответчиком установлено наличие у Заявителя в предыдущем периоде переплаты в сумме, значительно превышающей вменяемую.
В данной ситуации Ответчик обязан был учесть разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в Постановлении от 28.02.2001 N 5. В п. 42 этого Постановления указано: "необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом... по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет..., и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом... в части уплаты конкретного налога".
Таким образом, допущенное Ответчиком нарушение привело к повторному доначислению уже уплаченной суммы налога. Такой подход, как правомерно указал суд первой инстанции, прямо противоречит пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ.
С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал, что доначисление налога на прибыль в размере 4 833 333 руб. по данному эпизоду незаконно.
По пункту 1.2 (б) Решения (Расходы на НИОКР, выполненные по договору с ООО "Научно-исследовательский институт природных газов и газовых технологий -ВНИИГАЗ") судом установлено следующее:
По мнению ответчика, затраты, понесенные заявителем на оплату работ, выполненных ООО "Научно-исследовательский институт природных газов и газовых технологий - ВНИИГАЗ" (далее - ООО "ВНИИГАЗ"), не соответствуют понятию расходов на НИОКР, а подлежат включению в состав текущих расходов некапитального характера, направленных на совершенствование технологии, организации производства и управления (пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ).
На основании данного вывода ответчик исключил из состава расходов за 2009 г. затраты в размере 45 000 000 руб., что повлекло доначисление налога на прибыль за тот же период в размере 9 000 000 руб.
Суд правомерно посчитал выводы Инспекции необоснованными по следующим основаниям:
Работы, выполненные по договору с ООО "ВНИИГАЗ", представляют собой научные исследования. Стоимость понесенных заявителем расходов подлежит признанию в целях налогообложения в порядке ст. 262 НК РФ.
Между заявителем и ООО "ВНИИГАЗ" (подрядчик) был заключен договор от 12.07.2006 N 122.23.55 (т. 3 л.д. 115-133), предметом которого являлась разработка новой редакции Инструкции по комплексным исследованиям газовых и газоконденсатных скважин.
Данный договор был исполнен, что подтверждается актами сдачи-приемки научно-технической продукции от 15.12.2006 N 1 (т. 3 л.д. 134-135), от 28.04.2008 N 2 (т. 3 л.д. 136-137) и от 01.07.2008 N 3 (т. 3 л.д. 138-139), а также установлено самим ответчиком. Результат работ передан заявителем в производство, что подтверждено актом внедрения научно-технической продукции от 31.01.2009 (т. 3 л.д. 140).
Как следует из технического задания к договору от 12.07.2006 N 122.23.55 (т. 3 л.д. 120-130), целью работы являлась подготовка инструкции, которая содержит подробную информацию о комплексных исследованиях скважин, в том числе методики и технологии проведения исследований скважин, методы обработки и комплексной интерпретации их результатов, устанавливает классификацию, периодичность и объемы проведения промысловых исследований газовых и газоконденсатных скважин и пластов месторождений в зависимости от степени геологической изученности и стадии разработки.
Кроме того, научные требования к содержанию результата работ также предусматривают предоставление рекомендаций по применению различных методов исследований скважин.
Таким образом, спорная Инструкция представляет собой научный результат, которым признается "продукт научной деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе" (абз. 7 ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике"), а выполненная для заявителя работа представляет собой прикладные научные исследования.
Как следует из акта внедрения от 31.01.2009, Инструкция как результат научных исследований направлена на совершенствование процесса добычи углеводородов, что способствует, в свою очередь, повышению обоснованности проектирования разработки залежей, определению геологических запасов углеводородов, а также планированию объемов добычи полезных ископаемых.
Таким образом, при применении Инструкции для организации и в ходе проведения всего комплекса исследований скважин и пластов заявитель преследовал получение очевидного экономического эффекта.
Применение данной Инструкции в деятельности заявителя отвечает требованиям Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", ст. 23 которого установлена обязанность по рациональному использованию и охране недр, в том числе в части обеспечения полноты геологического изучения, рационального комплексного использования и охраны недр (п. 2); обеспечения наиболее полного извлечения из недр запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов (п. 5), достоверного учета извлекаемых и оставляемых в недрах запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов при разработке месторождений полезных ископаемых (п. 6).
Обязанность по проведению рассматриваемых исследований скважин прямо предусмотрена требованиями п. 20 раздела II Правил охраны недр, утв. Постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 06.06.2003 N 71, то есть является необходимым условием для осуществления добычи углеводородного сырья.
Следовательно, применение Инструкции имеет практическое значение для заявителя, так как непосредственно направлено на усовершенствование процесса добычи полезных ископаемых, что в полной мере отвечает понятию НИОКР, как оно определено п. 1 ст. 262 НК РФ.
При этом, суд правильно отметил, что налоговый орган в оспариваемом решении установил следующие обстоятельства: выполненные работы являются научным исследованием (абз. 3 на стр. 22 Решения); выполненные работы содержат признак новизны, а именно отражают вопросы современных технологий исследований скважин, новые методы обработки результатов исследований скважин и пр. (абз. 3 на стр. 21 Решения); результат научных исследований имеет практическое применение: в Инструкции даны конкретные рекомендации по использованию новых приборов и оборудования для проведения исследований скважин (абз. 3 на стр. 21 Решения); налоговый орган не возражает против довода о наличии экономического эффекта в проведенных научных исследованиях (абз. 14 на стр. 16 Решения) и признает, что спорные расходы направлены на получение дохода (абз. 6 на стр. 22 Решения).
Данные обстоятельства, установленные налоговым органом, не опровергают позицию заявителя о правомерности квалификации затрат на выполнение спорных работ в качестве расходов на НИОКР (ст. 262 НК РФ), и не содержат какой-либо обоснованной аргументации, позволяющей однозначно разграничить области применения ст. 262 НК РФ и пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Суд также правомерно принял во внимание довод заявителя о неправомерности доначисления недоимки по данному эпизоду в размере 9 000 000 руб. без учета выявленного налоговым органом завышения налоговой базы за 2008 г.
Допущенное ответчиком нарушение привело к повторному взысканию уже уплаченной суммы налога, что противоречит пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ. Кроме того, такая позиция ответчика, признавшего в Решении наличие переплаты, нарушает и п. 4 ст. 89 НК РФ, согласно которому предмет выездной налоговой проверки составляют два самостоятельных юридических факта: правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов, каждый из которых должен быть установлен в ходе проверки в целях определения реальных обязательств налогоплательщика перед бюджетом (наличия или отсутствия подлежащей взысканию недоимки по итогам проверяемого периода в целом).
Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
Расходы на НИОКР, выполненные по договору с ООО "Научно-исследовательский институт природных газов и газовых технологий - ВНИИГАЗ" (п. 1.2 (б) Решения, стр. 7-12 апелляционной жалобы от 23.01.2013)
По мнению Ответчика, суд первой инстанции, неверно применил нормы материального права в части ст. 262 НК РФ по данному эпизоду, что должно послужить основанием для отмены решения суда (абз. 10 на стр. 7 жалобы).
В подтверждение доводов жалобы Ответчик ссылается на следующее:
- НИОКР имеют место только в случае проведения работ, направленных на создание продукции, которая вообще не изготавливалась до этого, либо на улучшение качества вырабатываемой продукции. Созданная Инструкция не соответствует критериям, установленным ст. 262 НК РФ, поскольку результат научной работы направлен не на создание новой продукции или усовершенствование существующей, а на совершенствование технологии производства, организации и управления (абз. 8 на стр. 9, абз. 5 на стр. 10 жалобы);
- вывод суда о неправомерности доначисления недоимки по данному эпизоду без учета выявленного налоговым органом завышения налоговой базы за 2008 г. сделан при неправильном применении норм материального права. Принятое налоговым органом в соответствии со ст. 101 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки (абз. 4-5 и абз. 10 на стр. 11 жалобы).
Суд первой инстанции в своем Решении всесторонне, полно, со ссылками на документы, приобщенные к материалам дела, и нормы права оценил все аргументы, изложенные Ответчиком, правомерно пришел к следующим выводам:
- спорная Инструкция представляет собой научный результат, а выполненная для Заявителя работа представляет собой прикладные научные исследования. Применение Инструкции имеет практическое значение для Заявителя, так как непосредственно направлено на усовершенствование процесса добычи полезных ископаемых, что в полной мере отвечает понятию НИОКР, как оно определено п. 1 ст. 262 НК РФ (абз. 9 на стр. 7, абз. 5 на стр. 8 решения суда);
- обстоятельства, установленные налоговым органом, не опровергают позицию Заявителя о правомерности квалификации затрат на выполнение спорных работ как расходов на НИОКР, и не содержат какой-либо обоснованной аргументации, позволяющей однозначно разграничить области применения ст. 262 НК РФ и пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ (абз. 7 на стр. 8 решения суда);
- суд также принял довод Заявителя о неправомерности доначисления недоимки по данному эпизоду в размере 9 000 000 руб. без учета выявленного налоговым органом завышения налоговой базы за 2008 г.
Выводы суда первой инстанции по данному эпизоду являются законными и обоснованными, а доводы апелляционной жалобы Ответчика ошибочными по следующим основаниям.
По мнению Ответчика, затраты, понесенные Заявителем на оплату работ, выполненных ООО "Научно-исследовательский институт природных газов и газовых технологий - ВНИИГАЗ" (далее - ООО "ВНИИГАЗ"), не соответствуют понятию расходов на НИОКР, а подлежат включению в состав текущих расходов некапитального характера, направленных на совершенствование технологии, организации производства и управления (пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ).
На основании данного вывода Ответчик исключил из состава расходов за 2009 г. затраты в размере 45 000 000 руб., что повлекло доначисление налога на прибыль за тот же период в размере 9 000 000 руб.
Работы, выполненные по договору с ООО "ВНИИГАЗ", представляют собой научные исследования. Стоимость понесенных Заявителем расходов подлежит признанию в целях налогообложения в порядке ст. 262 НК РФ.
Между Заявителем и ООО "ВНИИГАЗ" (подрядчик) был заключен договор от 12.07.2006 N 122.23.55 (т. 3 л.д. 115-133), предметом которого являлась разработка новой редакции Инструкции по комплексным исследованиям газовых и газоконденсатных скважин.
Данный договор был исполнен, что подтверждается актами сдачи-приемки научно-технической продукции от 15.12.2006 N 1 (т. 3 л.д. 134-135), от 28.04.2008 N 2 (т. 3 л.д. 136-137) и от 01.07.2008 N 3 (т. 3 л.д. 138-139), а также установлено самим Ответчиком. Результат работ передан Заявителем в производство, что подтверждено актом внедрения научно-технической продукции от 31.01.2009 (т. 3 л.д. 140).
Как следует из технического задания к договору от 12.07.2006 N 122.23.55 (т. 3 л.д. 120-130), целью работы являлась подготовка инструкции, которая содержит подробную информацию о комплексных исследованиях скважин, в том числе методики и технологии проведения исследований скважин, методы обработки и комплексной интерпретации их результатов, устанавливает классификацию, периодичность и объемы проведения промысловых исследований газовых и газоконденсатных скважин и пластов месторождений в зависимости от степени геологической изученности и стадии разработки.
Кроме того, научные требования к содержанию результата работ также предусматривают предоставление рекомендаций по применению различных методов исследований скважин.
Таким образом, спорная Инструкция представляет собой научный результат, которым признается "продукт научной деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе" (абз. 7 ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике"), а выполненная для Заявителя работа представляет собой прикладные научные исследования.
Как следует из акта внедрения от 31.01.2009, Инструкция как результат научных исследований направлена на совершенствование процесса добычи углеводородов, что способствует, в свою очередь, повышению обоснованности проектирования разработки залежей, определению геологических запасов углеводородов, а также планированию объемов добычи полезных ископаемых.
Таким образом, при применении Инструкции для организации и в ходе проведения всего комплекса исследований скважин и пластов Заявитель преследовал получение очевидного экономического эффекта.
Применение данной Инструкции в деятельности Заявителя отвечает требованиям Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", ст. 23 которого установлена обязанность по рациональному использованию и охране недр, в том числе в части обеспечения полноты геологического изучения, рационального комплексного использования и охраны недр (п. 2); обеспечения наиболее полного извлечения из недр запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов (п. 5), достоверного учета извлекаемых и оставляемых в недрах запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов при разработке месторождений полезных ископаемых (п. 6).
Обязанность по проведению рассматриваемых исследований скважин прямо предусмотрена требованиями п. 20 раздела II Правил охраны недр, утв. Постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 06.06.2003 N 71, то есть является необходимым условием для осуществления добычи углеводородного сырья.
Следовательно, применение Инструкции имеет практическое значение для Заявителя, так как непосредственно направлено на усовершенствование процесса добычи полезных ископаемых, что в полной мере отвечает понятию НИОКР, как оно определено п. 1 ст. 262 НК РФ.
В такой ситуации суд первой инстанции правомерно признал, что утверждение Ответчика о том, что "если произведенные расходы направлены на обслуживание существующего производства, ... то к расходам на НИОКР они не относятся", основан на неверном толковании понятия НИОКР и в силу этого неправомерен.
Позиция Ответчика в части отказа в квалификации спорного результата работ как НИОКР в целях налогообложения полностью противоречит и судебно-арбитражной практике.
Ответчик необоснованно проигнорировал норму п. 4 ст. 252 НК РФ при принятии Решения по данному эпизоду.
В Решении Ответчик со ссылкой на положения ст. 262 НК РФ признает, что "конкретным критерием для квалификации затрат как расходов на НИОКР" является "направленность работ на совершенствование производимых продукции, товаров, работ, услуг (применяемой технологии)" (посл. абз. на стр. 20, абз. 1 на стр. 21 Решения). Этот же довод содержится и в абз. 7 на стр. 17 Решения. Однако вывод Ответчика в абз. 6 стр. 22 Решения полностью противоречит его же собственному утверждению: "Затраты Общества на усовершенствование существующего процесса добычи углеводородов должны квалифицироваться в соответствии пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ". При этом основания, раскрывающие необходимость применения именно пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ, Ответчик не приводит.
Учитывая доводы, приведенные выше, обстоятельства, установленные Ответчиком, не содержат какой-либо обоснованной аргументации, позволяющей однозначно разграничить области применения ст. 262 НК РФ и пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В такой ситуации Ответчик обязан был учесть положения п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому "если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты". Для целей применения в рассматриваемой ситуации, и, как указано выше, в отсутствие очевидных доказательств соответствия спорных расходов положению пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ взамен п. 2 ст. 262 НК РФ, Ответчик обязан был признать право Заявителя учесть эти расходы в том порядке, в котором Заявитель это сделал.
Обоснованность такого подхода в данном случае вытекает также и из того, что при избранном Заявителем порядке учета никакого ущерба для бюджета (недоимки) в любом случае не возникло и не могло возникнуть, так как расход в силу требований п. 2 ст. 262 НК РФ был учтен позднее, чем предполагают правила пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Такой вывод соответствует и судебной практике.
Таким образом, в любом случае Ответчик не применил норму, подлежащую применению в данном случае, а именно п. 4 ст. 252 НК РФ, допускающий право выбора порядка списания расходов при неопределенности их квалификации.
Ответчик в нарушение п. 4 ст. 89 НК РФ не установили реальные налоговые обязательства налогоплательщика.
Доначисление по данному эпизоду суммы налога в размере 9 000 000 руб. и вменение этой суммы как недоимки в любом случае неправомерно, поскольку Ответчик не учел выявленное им же завышение налоговой базы за 2008 г.
Если скорректировать налоговые обязательства Заявителя в соответствии с требованиями законодательства (не только за 2009 г., но и за 2008 г.), то следует признать наличие у него переплаты в бюджет на общую сумму 600 000 руб. по итогам проверяемого периода:
- за 2008 г. налоговая база по налогу на прибыль завышена на 40 000 000 руб., что повлекло завышение уплаченного налога на 9 600 000 руб. (40 000 000 руб. x на 24%);
- за 2009 г. налоговая база по налогу на прибыль за 2009 г. занижена на 45 000 000 руб., что повлекло занижение налога к уплате на 9 000 000 руб. (45 000 000 руб. x на 20%).
По результатам рассмотрения возражений в оспариваемом Решении Ответчик признал наличие указанной переплаты и согласился с этим доводом Заявителя, отметив по тексту, что следует "за 2008 г. уменьшить сумму налога на прибыль организаций к уплате в размере 9 600 000 руб. (40 000 000 руб. x 24%)" (абз. 11 стр. 22 Решения).
Однако признанная за Заявителем переплата ошибочно не была учтена при решении вопроса о наличии недоимки по налогу на прибыль, подлежащей взысканию, в резолютивной части решения (п. 3.1). ФНС России также проигнорировало это нарушение в решении, принятом по апелляционной жалобе Заявителя (т. 2 л.д. 135-150, т. 3 л.д. 1-3).
Между тем, такая позиция Ответчика, признавшего в Решении наличие переплаты в результате проверки, нарушает п. 4 ст. 89 НК РФ, согласно которому предмет выездной налоговой проверки составляют два самостоятельных юридических факта: правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов, каждый из которых должен быть установлен в ходе проверки в целях определения реальных обязательств налогоплательщика перед бюджетом.
Следовательно, Ответчик в данном случае эти правила нарушил, а именно не установил и не дал оценки действительным налоговым обязательствам Заявителя, поскольку в противном случае он должен был бы не только не доначислять Заявителю налог в размере 9 000 000 руб., но и предложить возвратить из бюджета сумму излишне уплаченного налога в размере 600 000 руб.
Ссылка Ответчика на Постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 N 4050/12 несостоятельна, поскольку позиция ВАС РФ, изложенная в данном Постановлении, не отменяет обязанность налогового органа по установлению действительных налоговых обязательств налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки.
На основании вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к законному выводу о том, что доначисление налога на прибыль по данному эпизоду в сумме 9 000 000 руб. неправомерно.
По пункту 2.2 мотивировочной части Решения Ответчика по вопросу применения в соответствии с п. 9 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ вычетов сумм НДС, предъявленных Заявителю до 01.01.2006 года и не оплаченным до 1 января 2008 года судом установлено следующее:
Как следует из решения Ответчика (стр. 49, абз. 3), основанием отказа Заявителю в праве на вычет спорной суммы НДС послужило включение Заявителем в книгу покупок за 1 квартал 2008 г. счетов-фактур, по которым, по мнению Ответчика, истек трехлетний срок принятия НДС к вычету.
Общая сумма вычетов, принятая, по мнению Ответчика, за пределами трехлетнего срока составляет 11 177 056,75 руб., из них Заявитель оспаривает доначисление НДС в сумме 5 722 771,56 руб.
Судом правильно установлено, что вывод Ответчика о принятии в 1 квартале 2008 года вычетов по спорным счетам-фактурам за пределами трех лет не соответствует фактическим обстоятельствам.
Материалами дела подтверждается, что все условия для применения в 1 квартале 2008 года вычетов по НДС в общей сумме 5 722 771,56 руб. Заявителем соблюдены.
Как следует из материалов дела, в 1 квартале 2008 года Заявителем произведены спорные вычеты по счетам-фактурам, выставленным Заявителю до 1 января 2006 года (т. 10 л.д. 77 - т. 12 л.д. 123, т. 13 л.д. 95).
До 1 января 2006 года редакция НК РФ предусматривала, что принятие к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), возможно было только при условии оплаты соответствующих сумм налога поставщикам.
Начиная с 1 января 2006 года, условие об оплате НДС для целей принятия налога к вычету отменено Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
В отношении тех счетов-фактур, которые были выставлены до 1 января 2006 года и не были оплачены до этой даты Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ установлены переходные положения для сумм налога, оплаченных до 01.01.2008 г. и не оплаченных до 01.01.2008 г.
Так, в п. 8 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ установлено, что налогоплательщики налога на добавленную стоимость, указанные в части 2 настоящей статьи, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу настоящего Федерального закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.
В п. 9 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ установлено, что если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.
Как подтверждается представленными в материалы дела копиями платежных поручений (т. 10 л.д. 75, 76, 78, 81, 83, 84, 86, 88, 90, 92, 94, 96, 98, 100, 102, 104, 106, 108, 110, 112, 114, 116, 118, 120, 122, 124, 126, 128, 130, 133, 135, 137, 139, 141, 142, 143, 145, 146, 148, 149, т. 11 л.д. 2, 4, 6, 8, 9, 11, 13, 15, 16, 18, 20, 22, 24, 26, 28, 30, 32, 34, 36, 38, 40, 42, 44, 46, 48, 50, 52, 54, 56, 58, 60, 62, 64, 66, 67, 70, 72, 74, 76, 78, 80, 82, 84, 86, 88, 90, 92, 94, 96, 98, 100, 101, 103, 105, 107, 109, 111, 113, 115, 116, 118, 120, 121, 123, 125, 127, 129, 131, 133, 135, 137, 139, 141, 143, 145, 147, 149, т. 12 л.д. 1, 3, 4, 6, 8, 10, 12, 14, 16, 18, 19, 21, 22, 24, 26, 28, 30, 32, 34, 35, 37, 39, 41, 42, 43, 45, 47, 49, 51, 53, 55, 57, 59, 61, 63, 65, 67, 69, 71, 73, 75, 77, 79, 81, 83, 85, 87, 88, 89, 90, 92, 94, 97, 99, 101, 102, 104, 106, 108, 110, 112, 114, 115, 116, 118, 120, 122), суммы НДС, предъявленные Заявителю по спорным счетам-фактурам до 1 января 2006 года поставщиком ООО "Газкомплектимпэкс", Заявителем оплачены после 1 января 2008 года, следовательно, до 1 января 2008 года спорные суммы НДС Заявителем оплачены не были.
В соответствии с пунктом 9 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ Заявитель в 1 квартале 2008 года произвел налоговые вычеты по не оплаченным до 01.01.2008 г. суммам НДС, предъявленным ему до 1 января 2006 года.
Ответчик утверждает, что "в соответствии с книгой покупок за 1 квартал 2008 года даты оплаты по всем спорным счетам-фактурам относятся к налоговым периодам, к которым и относятся спорные счета-фактуры".
Все спорные счета-фактуры относятся к налоговому периоду 1 квартал 2008 года, поскольку в соответствии с пунктом 9 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, только в этом налоговом периоде у Заявителя впервые возникло право на принятие к вычету спорных сумм НДС.
Ответчик необоснованно и в противоречие материалам дела утверждает о нарушении Заявителем ст. 68 АПК РФ, поскольку, по мнению Ответчика, Заявитель доказывает наличие кредиторской задолженности платежными поручениями. Однако, это не соответствует материалам дела и Ответчик в нарушение ст. 68 АПК РФ ссылается на книгу покупок в качестве доказательства оплаты спорных счетов-фактур, в то время как книга покупок не является доказательством оплаты.
Судом установлено, что факты оплаты спорных счетов-фактур указаны проверяющими в Акте согласно книгам покупок. Однако проверяющими не учтено, что в книги покупок данные об оплате занесены некорректно, и в книгах покупок указаны не даты оплаты счетов-фактур, а даты выставления счетов-фактур, что можно установить при анализе книг покупок" (т. 1 л.д. 95-122).
Вместе с тем, в материалах дела имеются копии платежных поручений, подтверждающие, что оплата Заявителем спорных счетов-фактур произведена только в 1 и 2 кварталах 2008 года.
Всего представленными в материалы дела копиями платежных поручений подтверждается оплата Заявителем в 2008 году поставщику ООО "Газкомплектимпэкс" счетов-фактур, выставленных Заявителю до 1 января 2006 года, в том числе НДС в сумме 5 722 771,56 руб.
Таким образом, материалами дела подтверждается, что право на вычет НДС в сумме 5 722 771,56 руб. возникло у Заявителя в 1 квартале 2008 года. Вывод налогового органа о пропуске налогоплательщиком трехлетнего срока не соответствует фактическим обстоятельствам.
Ссылка налогового органа на отсутствие справки о кредиторской задолженности также правомерно не была принята во внимание судом первой инстанции.
Довод налогового органа о том, что в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ для подтверждения правомерности применения вычета необходимо представить доказательства фактического наличия кредиторской задолженности по спорным счетам-фактурам по состоянию на 31.12.2005 года также не принимается судом, поскольку в силу ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" содержатся следующие нормы:
По состоянию на 1 января 2006 года налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации".
Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения задолженности, указанной в части 1 настоящей статьи.
В целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента), прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.
В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.
Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.
Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, указанные в части 2 настоящей статьи, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу настоящего Федерального закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.
Если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.
Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день отгрузки, производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 года, в первом полугодии 2006 года равными долями.
Таким образом, в статье 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ в качестве необходимого условия для применения вычета по счетам-фактурам, выставленным до 1 января 2006 года, предусмотрено наличие документов, подтверждающих оплату НДС, а именно: если оплата НДС произведена до 1 января 2008 года, то согласно ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ вычеты производятся по мере оплаты; если до 1 января 2008 года оплаты не было, то вычеты производятся в первом налоговом периоде 2008 года, что и было сделано Заявителем.
Иных условий для применения вычетов по счетам-фактурам, выставленным до 2006 года, в ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ не предусмотрено, в том числе не предусмотрено в качестве условия для применения вычетов наличие справки о кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005.
В статье 172 НК РФ "Порядок применения налоговых вычетов" также не предусмотрено, что условием для применения вычета является наличие справки о кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005.
При этом суд правомерно принял во внимание довод заявителя о том, что ни в Акте проверки, ни в решении Ответчика не было изложено такое основание для отказа Заявителю в праве на вычет спорных сумм НДС как их отсутствие в справке о кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005.
Впервые такое основание для отказа в вычетах изложено в Решении ФНС России от 29.05.2012 N СА-4-9/8803, принятом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Заявителя, то есть когда решение Ответчика вступило в силу и, как следствие, начался трехмесячный срок, в течение которого Заявитель вправе обратиться в суд с заявлением о признании решения Ответчика недействительным.
Вышеизложенное противоречит положениям ст. 101 НК РФ.
Таким образом, непредставление Заявителем на стадии досудебного обжалования акта инвентаризации кредиторской задолженности по НДС по состоянию на 31.12.2005 обусловлено исключительно тем фактом, что такое основание для отказа в праве на вычет спорной суммы НДС как отсутствие спорных счетов-фактур в справке о кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 не было изложено ни в Акте проверки, ни в Решении Ответчика.
Из представленных Ответчиком в материалы дела копий требований о предоставлении документов следует, что в рамках выездной проверки Заявителя за 2008-2009, проверяющими запрашивались справки о дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей до 01.01.2006 и не погашенной до 01.01.2008 (пункт 22 требования N 7060 (т. 29, л.д. 101). По данному пункту требования Общество ответило, что сведения о дебиторской задолженности представлены по п. 17 требования N 7094 (т. 29 л.д. 96).
По п. 17 требования N 7094 Общество представило оборотно-сальдовые ведомости по сч. 60 за период 2008 - 2009.
Иные доводы налогового органа также не принимаются судом как не обоснованные.
На основании изложенного, суд пришел к правильному выводу, что требование Общества о признании недействительным решения Инспекции от 28.12.2011 г. N 207/18 в оспариваемой части подлежат удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы при этом удовлетворению не подлежат и основаниями к отмене решения не являются в силу следующих обстоятельств.
Применение вычетов НДС по счетам-фактурам, выставленным до 01.01.2006 года и не оплаченным до 1 января 2008 года (п. 2.2 Решения Ответчика)
По мнению Ответчика, вывод Арбитражного суда г. Москвы о возникновении у Заявителя права на вычет сумм НДС по спорным счетам-фактурам в 1 квартале 2008 года противоречит фактическим обстоятельствам и сделан судом при неполном выяснении обстоятельств.
Суд первой инстанции в Решении всесторонне, полно, со ссылками на документы, приобщенные к материалам дела, и нормы права оценил все аргументы, изложенные Ответчиком, пришел к правильным выводам (стр. стр. 9 - 17 Решения суда первой инстанции).
Основанием отказа в праве на вычет НДС послужило включение Заявителем в книгу покупок за 1 квартал 2008 г. счетов-фактур, по которым, по мнению Ответчика, истек трехлетний срок принятия НДС к вычету. Общая сумма вычетов, принятая, по мнению Ответчика, за пределами трехлетнего срока составляет 11177 056,75 руб., Заявителем оспорено решение Ответчика в суд в части отказа в праве на вычет НДС в сумме 5 722 771,56 руб.
Спор касается периода возникновения у Заявителя права на вычет сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным Заявителю поставщиками товаров (работ, услуг) до 1 января 2006 года (т. 10 л.д. 77 - т. 12 л.д. 123, т. 13 л.д. 95).
В Акте проверки и Решении Ответчика указано следующее:
"В ходе проверки обоснованности включения в вычет сумм НДС, установлено, что счета-фактуры выставлены гораздо раньше, чем приняты на учет и оплачены покупателем, в книге покупок за 2008 - 2009 гг. отражены и приняты к учету счета-фактуры, по которым истек трехлетний срок принятия к вычету НДС" - стр. 47 Акта проверки, абз. 5 (т. 1 л.д. 73) и стр. 49 Решения Ответчика, абз. 3 (т. 2 л.д. 49).
Никаких иных оснований для отказа в применении вычетов ни в Акте проверки, ни в Решении Ответчика не указано.
В возражениях на акт проверки Заявитель указал Ответчику на неправильное установление им времени оплаты спорных счетов-фактур по книгам покупок, поскольку книги покупок не являются доказательством оплаты.
Заявитель в возражениях на акт проверки пояснил, что в книги покупок даты оплаты спорных счетов-фактур отражены некорректно (вместо дат оплаты указаны даты самих счетов-фактур). В качестве доказательства неправильного установления Ответчиком времени оплаты спорных счетов-фактур Заявитель вместе с возражениями представил Ответчику платежные поручения, которыми были оплачены спорные счета-фактуры.
Является необоснованным утверждение Ответчика в апелляционной жалобе о нарушении судом первой инстанции статьи 68 АПК РФ, поскольку, как утверждает Ответчик, суд принял платежные поручения в качестве доказательства наличия у Заявителя кредиторской задолженности по спорным счетам-фактурам.
Платежные поручения представлены Заявителем как Ответчику на стадии досудебного урегулирования спора, так и в суд с целью доказательства неправильного установления Ответчиком времени оплаты спорных счетов-фактур, вследствие чего Ответчиком и был сделан неправильный вывод о применении вычетов за передами трех лет, который послужил единственным основанием отказа Заявителю в праве на вычет в акте проверки и решении Ответчика.
Материалами дела подтверждается, что все спорные счета-фактуры оплачены Заявителем в 2008 году.
Всего имеющимися в материалах дела платежными поручениями подтверждается, что в 2008 году Заявитель оплатил по спорным счетам-фактурам, выставленным до 2006 года, НДС в сумме 5 722 771,56 руб.
До 2006 года принятие к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), было возможно только при условии оплаты соответствующих сумм налога поставщикам. Начиная с 1 января 2006 года, условие об оплате для целей принятия НДС к вычету отменено Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
В отношении сумм НДС, которые были предъявлены налогоплательщику до 1 января 2006 года и не были оплачены до этой даты, Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлены следующие переходные положения.
В соответствии с п. 8 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ налогоплательщики налога на добавленную стоимость, указанные в части 2 настоящей статьи, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу настоящего Федерального закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.
В п. 9 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ установлено, что если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.
Платежными поручениями подтверждается, что до 1 января 2008 года Заявитель не оплатил спорные суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг) до 1 января 2006 года. При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан соответствующий фактическим обстоятельствам вывод о том, что право на вычет сумм НДС по спорным счетам-фактурам возникло у Заявителя в 1 квартале 2008 года.
Противоречит материалам дела довод Ответчика в апелляционной жалобе о том, что суд первой инстанции сделал вывод об отсутствии включения спорных сумм НДС в суммы кредиторской задолженности и проигнорировал требования для применения вычетов, установленные в ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
Утверждение Ответчика о том, что суд первой инстанции сделал вывод "об отсутствии включения спорных сумм НДС в суммы кредиторской задолженности" не соответствует содержанию решению суда первой инстанции.
В статье 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлены следующие положения, регулирующие порядок принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав до 1 января 2006 года, но не оплаченных покупателем до указанной даты:
По состоянию на 1 января 2006 года налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации".
Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения задолженности, указанной в части 1 настоящей статьи.
В целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента), прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.
В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.
Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.
Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, указанные в части 2 настоящей статьи, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу настоящего Федерального закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.
Если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.
Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день отгрузки, производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 года, в первом полугодии 2006 года равными долями.
Суд первой инстанции, учитывая изложенные положения статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, отметил, что после 1 января 2006 года вычеты по счетам-фактурам, выставленным до этой даты, производятся в следующем порядке:
- если оплата НДС произведена до 1 января 2008 года, то вычеты производятся по мере оплаты;
- если до 1 января 2008 года оплаты не было, то вычеты производятся в первом налоговом периоде 2008 года, что и было сделано Заявителем.
Вывод суда первой инстанции о том, что вычеты должны были производиться в первом квартале 2008 года, поскольку до 1 января 2008 года оплаты не было, полностью соответствует требованиям Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
Является необоснованным довод апелляционной жалобы Ответчика о том, что представленный Заявителем в материалы дела акт инвентаризации кредиторской задолженности по НДС по состоянию на 31.12.2005 года является недопустимым доказательством.
В качестве причин, в силу которых, по мнению Ответчика, представленный Заявителем в материалы дела акт инвентаризации кредиторской задолженности по НДС по состоянию на 31.12.2005 года является недопустимым доказательством, Ответчик в апелляционной жалобе ссылается на то, что указанный акт инвентаризации содержит информацию, отличную от сведений, содержащихся в представленной Обществом в ходе выездной налоговой проверки оборотно-сальдовой ведомости по счету 60.
Однако представленная Ответчиком в материалы дела информация по кредиторам на 31.12.2007 (т. 31 л.д. 1-90) содержит только информацию о затратах капитальных вложений и инвестиций, о чем свидетельствует подпись руководителя соответствующей группы учета затрат капитальных вложений и инвестиций Кот В.М. (т. 31, 90). То обстоятельство, что затраты по капитальным вложениям и инвестициям не включают суммы по спорным счетам-фактурам, не свидетельствует о том, что у Заявителя отсутствовала задолженность по спорным счетам-фактурам или что представленный Заявителем акт инвентаризации кредиторской задолженности по НДС по состоянию на 31.12.2005 года является недопустимым доказательством.
В апелляционной жалобе Ответчик в качестве второй причины, по которой, по его мнению, представленный Заявителем в материалы дела акт инвентаризации кредиторской задолженности по НДС по состоянию на 31.12.2005 года является недопустимым доказательством, ссылается на непредставление инспекции данного акта в ходе проверки.
Однако в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией акт инвентаризации кредиторской задолженности по НДС по состоянию на 31.12.2005 года не запрашивался. Как следует из представленного Ответчиком в материалы дела требования N 7060, у Заявителя были запрошены справки о дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей до 01.01.2006 и не погашенной до 01.01.2008 (пункт 22 требования N 7060 (т. 29, л.д. 101).
Между тем, акт инвентаризации кредиторской задолженности по НДС по состоянию на 31.12.2005 года не содержит информацию о дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей до 01.01.2006 и не погашенной до 01.01.2008.
Является несостоятельным довод апелляционной жалобы Ответчика о том, что акт инвентаризации задолженности по состоянию на 31.12.2005 должен свидетельствовать о сохранении кредиторской задолженности до 31.12.2007, а представленный Заявителем акт об этом не свидетельствует.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ налогоплательщики должны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 года. Составляемый по результатам инвентаризации на 31 декабря 2005 года документ (справка, акт и т.п.) сам по себе не может свидетельствовать о сохранении кредиторской задолженности до 31.12.2007.
Как подтверждается материалами дела, спорные счета-фактуры, указаны в представленном Заявителем акте инвентаризации кредиторской и дебиторской задолженности, проведенной в связи с изменением порядка исчисления НДС на 31.12.2005. Материалами дела подтверждается, что спорные счета-фактуры Заявитель оплатил только в 2008 году. Следовательно, до оплаты спорных счетов-фактур задолженность у Заявителя сохранялась.
Является необоснованным довод апелляционной жалобы Ответчика о неисследовании судом первой инстанции представленной Ответчиком справки о кредиторской задолженности.
Ответчиком в материалы дела представлена распечатка из программы "АИСналог" на 2 236 листах (т. 14 - Т. 29, л.д. 1-86), которая, по утверждению Ответчика, является справкой о кредиторской задолженности Общества по состоянию на 31.12.2005, и которая не включает спорные счета-фактуры.
Судом первой инстанции исследовался данный документ, при этом нормами процессуального права не предусмотрено указание в мотивировочной части решения всех документов приобщаемых судом к материалам дела, а несогласие Ответчика с оценкой суда первой инстанции не свидетельствует о неисследовании судом данного документа.
При этом материалами дела подтверждается, что представленный Ответчиком в материалы дела документ на 2 236 листах (т. 14 - Т. 29, л.д. 1-86) содержит информацию не о кредиторской задолженности Заявителя, а о суммах затрат, произведенных Заявителем в интересах и за счет ОАО "Газпром" по строительству инвестиционных объектов в рамках договора на реализацию инвестиционных проектов от 09.08.1999 N 53-563 (т. 30 л.д. 47-67).
В материалах дела имеются копии сводных счетов-фактур с приложением реестров к сводным счетам-фактурам, из которых следует, что НДС по счетам-фактурам, указанным в представленной Ответчиком распечатке из программы "АИСналог", переданы Заявителем в ОАО "Газпром", поскольку право на вычет таких сумм НДС принадлежит ОАО "Газпром" как инвестору.
Так, например, согласно сводному счету-фактуре N 207 от 31.12.2004 Заявитель в декабре 2004 года передал в ОАО "Газпром" суммы НДС по инвестиционному объекту строительства - эксплуатационной скважине N 333 газового куста N 105 УКПГ-ПВ, входящему в состав стройки "Эксплуатационное бурение на месторождениях", код стройки 12 (т. 30, л.д. 38).
Реестр к данному сводному счету-фактуре N 207 от 31.12.2004 (т. 30, л.д. 39) включает суммы НДС по счетам-фактурам, указанным в представленной Ответчиком распечатке из программы "АИСналог", что объясняет отсутствие в ней указания на спорные счета-фактуры.
Приведенные Ответчиком в апелляционной жалобе доводы не свидетельствуют о неправильном применении судом первой инстанции норм материального права или о несоответствии выводов суда фактическим обстоятельствам.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2012 по делу N А40-117291/12-91-600 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Н.О.ОКУЛОВА
Р.Г.НАГАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)