Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2013 года
В полном объеме постановление изготовлено 29 июля 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,
судей Михайловой Т.Л.,
Семенюта Е.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сорокиной О.А.,
при участии в судебном заседании:
- от Открытого акционерного общества "Тамбовская ипотечная корпорация": Шутилина В.Ю. по доверенности б/н от 22.03.2012 (сроком до 31.12.2013), Клечкина А.В. по доверенности б/н от 22.03.2013;
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Порошиной А.Д. по доверенности N 05-24/014711 от 18.06.2013, Суминой Е.Б. по доверенности N 05-24/000378 от 15.01.2013;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Открытого акционерного общества "Тамбовская ипотечная корпорация" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 22.03.2013 по делу N А64-3521/2012 по заявлению Открытого акционерного общества "Тамбовская ипотечная корпорация" (ОГРН 1046882290036) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ОГРН 1046882321903) о признании частично недействительным решения N 17-25/1 от 24.01.2012,
установил:
Открытое акционерное общество "Тамбовская ипотечная корпорация" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Инспекции ФНС России по г. Тамбову (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.01.2012 N 17-25/1 о привлечении ОАО "Тамбовская ипотечная корпорация" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 9 886 392 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2 854 469 руб., исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК за неуплату налога на прибыль в сумме 902 126 руб.; доначисления НДС в общем сумме 6 453 340 руб., пени по НДС в размере 1 737 026 руб., исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК за неуплату НДС в сумме 902 126 руб. в сумме 497 870 руб. Кроме того, Общество просило суд о снижении размера штрафа, предусмотренного ст. 126 НК РФ, в сумме 12 200 руб. ввиду наличия смягчающих обстоятельств.
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 22.03.2013 требования удовлетворены в части. Признано недействительным решение ИФНС России по г. Тамбову от 24.01.2012 N 17-25/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 94 630 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 27 320 руб., НДС в размере 70 973 руб., пени по НДС в размере 19 104 руб., в части доначисление налога на прибыль 2 398 775 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 692 647 руб., штрафа в размере 476 876 руб., НДС в размере 2 158 898 руб., пени по НДС в размере 581 101 руб., штрафа по НДС в размере 333 287 руб. в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 6100 руб. как не соответствующее законодательству о налогах и сборах.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении его требования, Общество обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить состоявшийся судебный акт в обжалуемой части и удовлетворить заявленные требования.
В обоснование апелляционной жалобы Общество выражает свое несогласие с выводами суда в части поддержания позиции налогового органа.
В представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу Общества Инспекция просит оставить судебный акт в обжалуемой части без изменения, считает выводы суда основанными на имеющихся в деле доказательствах.
Поскольку налоговый орган не заявил о пересмотре дела в полном объеме, в силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, двух письменных дополнений к ней и отзыва, выслушав представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения.
Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества, о чем составлен акт проверки N 19-24/72 от 28.11.11.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика от 23.01.12 N 4, при участии лица, в отношении которого проведена проверка, налоговым органом принято решение N 17-25/1 от 24.01.2012, которым общество привлечено к налоговой ответственности, ему доначислены налог на прибыль, НДС и исчислены суммы пени.
Управлением ФНС России по Тамбовской области апелляционная жалоба Общества решением N 05-10/21 от 15.03.2012 обставлена без удовлетворения.
В результате Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы Общества о допущении Инспекцией грубых нарушений его прав, выразившиеся в том, что к акту проверки не были приложены документы, подтверждающие налоговые правонарушения, допущенные Обществом; в полном объеме документы получены отдельным письмом после даты проверки.
Суд установил, что Общество было своевременно извещено о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки с учетом материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. В рассмотрении материалов налоговой проверки участвовал представитель Общества Кудачкин А.В, которому была предоставлена возможность ознакомления со всеми материалами налоговой проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, что подтверждается протоколами рассмотрения материалов проверки от 18.01.2012.
Общество не представило каких-либо возражений, хотя такая возможность была реально обеспечена, в том числе и назначением повторного рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. Суд установил также, что никаких возражений по существу нарушений налогового законодательства Обществом ни до рассмотрения материалов налоговой проверки, ни в процессе их рассмотрения не заявлялось. Инспекция реально обеспечила право Общества на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными ею материалами. Исходя из чего, суд пришел к верному выводу об отсутствии со стороны налогового органа существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки, которые могли бы повлечь в силу п. 14 ст. 101 НК РФ незаконность принятого решения.
На основании изложенного подлежат отклонению и аналогичные доводы апелляционной жалобы.
По результатам рассмотрения дела суд отказал в удовлетворении требований Общества в части доначисления налога на прибыль в размере 224 654 руб. (2008 г. - 59 799 руб., 2009 год - 164 855 руб.), пени в размере 64 869 руб., штрафа по п. 3 ст. 120 НК РФ в размере 32 722 руб.; НДС в размере 193 218 руб., пени по НДС в размере 52 008 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 10 316 руб. (т. 20, л. 10-11).
Основанием для доначисления указанных сумм налогов, пени и штрафов послужили выводы налогового органа о том, что Обществом в нарушение ст. 38, ст. 39, п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 271 НК РФ занижены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на общую сумму 1 073 436 руб. за счет неполного исчисления дохода от реализации услуг заказчика-застройщика в результате невключения в расчет по исчислению дохода стоимости материалов, списанных на строительство за период 2008-2009 гг. и выполненных строительно-монтажных работ за период с июля по декабрь 2009 года по пяти объектам (Красноармейская, 21а; Ореховая, 12; Чичерина 50а, кор. 1; Чичерина 50а, кор. 2; Красноармейская, 21в).
Суд установил, что в проверяемом периоде Общество являлось субъектом инвестиционной деятельности как инвестор, выступая одновременно заказчиком-застройщиком.
В процессе организации и проведения строительства вышеназванных объектов Общество выступало как заказчик-застройщик и производило следующие работы: выдачу исходных данных для разработки проектно-сметной документации, поиск подрядчиков, заключения договоров подряда на разработку документации и выполнение всего комплекса строительных, монтажных и пусконаладочных работ, надзор за соблюдением норм и правил при производстве строительно-монтажных работ, приемку законченных работ и подготовка объекта к передаче в эксплуатацию, что подтверждается договорами строительного подряда на проведение работ по строительству дома и актами о приемке выполненных работ.
Согласно учетной политики для целей налогообложения по налогу на прибыль Общество исчисляло выручку от реализации услуг заказчика-застройщика исходя из фактических затрат на строительство объекта и соответствующего процента на содержание заказчика, определенного сметой на строительство.
Обществом исчислялся доход от реализации услуг заказчика-застройщика.
Согласно сводным сметным расчетам строительства данных многоквартирных многоэтажных жилых домов со встроенными предприятиями общественного назначения по ул. Красноармейской, 21В и 21А в г. Кирсанове, в разделе глава N 10 "Содержание дирекции" (технический надзор) установлено вознаграждение на содержание дирекции строящихся предприятий, включая технадзор, в размере 1,1% от общей сметной стоимости строительства дома.
Однако Общество не в полном объеме исчисляло доход от реализации услуг заказчика-застройщика в соответствии с принятой учетной политикой. Общество включало в расчет для исчисления услуг заказчика-застройщика стоимость выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ, при этом не учитывало стоимость материалов, израсходованных на строительство.
Так, проверкой было установлено неполное исчисление дохода от реализации услуг заказчика-застройщика в результате не включения в расчет по исчислению дохода стоимости материалов в размере в разрезе каждого объекта строительства.
Признавая позицию Инспекции в части данного эпизода правильной, суд руководствовался следующим.
В соответствии п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК РФ доходом для целей налогообложения прибыли признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. независимо от источника финансирования, а также полученные налогоплательщиком денежные средства, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
В соответствии со ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В соответствии с п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160 (далее по тексту - Положение N 160) под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора. Расходы по содержанию застройщиков (т.е. на выполнение ими указанных функций) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
Следовательно, в целях налогообложения прибыли деятельность застройщика по выполнению перечисленных выше функций, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг.
Как усматривается из материалов дела и не оспорено Обществом, оно не в полном объеме исчисляло доход от реализации услуг заказчика-застройщика в соответствии с принятой учетной политикой. Общество включало в расчет для исчисления услуг заказчика-застройщика стоимость выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ, при этом не учитывало стоимость материалов, израсходованных на строительство в период 2008 и 2009 г.г. Также в период с июля по декабрь 2009 года Общество не включало стоимость выполненных строительно-монтажных работ в расчет для исчисления услуг заказчика-застройщика.
Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Согласно Положению об учетной политике для целей налогообложения на 2008 год (п. 4.3, п. 5.6), утвержденному ОАО "Тамбовская ипотечная корпорация" Общество ежемесячно исчисляет НДС с суммы выручки от реализации услуги заказчика застройщика, которая определяется следующим образом: исходя из фактических затрат на строительство объекта и соответствующего процента на содержание заказчика, определенного сметой на строительство. Застройщик в каждом отчетном периоде определяет финансовый результат по деятельности, связанной со строительством. Этот финансовый результат определяется как разница между суммой выручки, определенной исходя из фактических затрат на строительство объекта и соответствующего процента на содержание заказчика, заложенной в сметах на строящиеся объекты (глава 10 сметы), и фактических расходов на его содержание.
Таким образом, в учетной политике Общества на 2008 год для целей налогообложения предусмотрено определение услуги заказчика-застройщика исходя из фактических затрат на строительство объекта и соответствующего процента, определенного сметой на строительство (глава 10). Аналогичные положения предусмотрены учетной политикой для целей налогообложения на 2009 год.
Порядок определения сметной стоимости строительства содержится в "Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации" МДС 81-35.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1) (далее по тексту - Методика).
Согласно п. 3.1, 3.14, 3.15 раздела III "Общие положения при определении стоимости строительства" Методики договорная цена на строительную продукцию формируется на основании сводного сметного расчета. Перед началом строительных работ составляются сметы. В смете отдельно указываются расходы на строительство и вознаграждение заказчика. Сметная стоимость строительства включает стоимость строительно-монтажных и пусконаладочных работ, затрат на приобретение (изготовление) оборудования, инвентаря и прочие затраты, необходимых для полного завершения строительства всех объектов, предусмотренных проектом.
Судом установлено, что Общество самостоятельно исчисляло выручку от реализации услуг заказчика-застройщика исходя из фактических затрат на строительство объекта и соответствующего процента на содержание заказчика, определенного сметой на строительство.
Учет выручки от реализации определяется в соответствии с ПБУ 9/99 по методу начисления.
При этом Общество не учитывало стоимость материалов, израсходованных на строительство согласно отчетам подрядчика, актам по приемке выполненных работ, а также не в полном объеме включало в расчет для исчисления услуг заказчика-застройщика стоимость выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ за период (июль - декабрь 2009 года).
Между тем, акты приема-передачи результата выполненных работ на сумму финансирования строительства, включающие в стоимость строительно-монтажных работ, в том числе и стоимость материалов, израсходованных на строительство, являются одним из доказательств осуществления финансирования и налогоплательщик, оспаривая факт финансирования строительства и получение денежных средств на его содержание, должен представить доказательства, подтверждающие его возражение по отсутствию такого финансирования, поскольку в суммы, полученные на строительство объектов, включаются и суммы на содержание заказчика.
Суд установил, что установленные налоговым органом по результатам проверки суммы дохода от оказания услуг заказчика-застройщика и суммы НДС отнесены к увеличению фактических затрат на строительство и учтены при выведении финансового результата по окончании строительства объекта, как разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство.
Суд обоснованно отклонил ссылку Общества на протокол заседания совета директоров от 26.12.07, поскольку на основания данного решения должны быть внесены соответствующие изменения в учетную политику, что не было сделано.
Кроме того, суд усмотрел, что данное решение не затрагивало вопроса включения в стоимость строительства строительно-монтажных работ.
Апелляционная коллегия отклоняет доводы Общества, что суд неправомерно признал обоснованной выводы Инспекции, безосновательно увеличившей доходы Общества как заказчика-застройщика, которые оно не получало.
Апелляционная коллегия отмечает, что, контролируя правильность исчисления налогов, налоговый орган исходя из существа хозяйственных операций, подлежащих налогообложению, определяет налоговую базу проверяемого налогоплательщика посредством надлежащего учета в целях налогообложения всех финансово-хозяйственных операций.
Усмотрев ошибки в определении Обществом налоговой базы, Инспекция обоснованно пришла к выводу о ее занижении, что не равнозначно вменению дохода (выручки от реализации), на что указывает Общество.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает оспариваемое решение по данному эпизоду законным и обоснованным.
Основанием к начислению налога на прибыль за 2008 год в сумме 3 004 542 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 867 426 руб., НДС за 2008 год в размере 2 253 407 руб., пени по НДС в размере 606 544 руб. послужили выводы Инспекции о занижении Обществом налоговой базы (реализации) в результате необоснованного принятия в состав затрат по строительству объекта: корпус 2 жилого дома, расположенного по адресу: г. Тамбов, ул. Чичерина, 50А, резерва предстоящих расходов, создание которого Общество не обосновало надлежащим образом.
Аналогичное нарушение Инспекция установила применительно к исчислению налога на прибыль за 2009 год, доначислив налог на прибыль в сумме 1 974 271 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 569 982 руб., штраф по ст. 120 НК РФ в сумме 392 478 руб., НДС за 2009 год в размере 1 776 844 руб., пени по НДС в размере 478 269 руб., штраф в сумме 154 267 руб.
Суд установил, что в отношении многоквартирного жилого дома со встроенными магазинами "Ткани", "Одежда", "Обувь" по ул. Чичерина, 50а, Общество являлось соинвестором, заказчиком-застройщиком.
Корпус 2 жилого дома был введен в эксплуатацию 29.08.2008 г.
На основании актов приема-передачи по договорам долевого строительства 2-го корпуса дома по ул. Чичерина, 50а, Обществом переданы жилые помещения соинвесторам (дольщикам) 28.09.2008, 10.11.2008. В бухгалтерском учете Общества учет средств дольщиков (соинвесторов) учитывался на счете 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76.5. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в разрезе каждого соинвестора (дольщика), а затраты на возведение объекта велись на счете 08.3 "Строительство основных средств. Объект по ул. Чичерина, 50-а, корпус 2". При этом расходы учитывались в составе незавершенного строительства в период строительства до ввода объекта в эксплуатацию.
По результатам проверки Инспекция установила, что по данным бухгалтерского учета по строительству данных объектов (ул. Чичерина, 50а, корп. 1 и корп. 2) сложился убыток. При этом в сумму расходов на строительство дома Общество отнесло сумму 27 095 466 руб. (14 860 538 руб. по объекту корпус 2 за 2008 год и 11 821 719 руб. по объекту корпус 1 за 2009 год) - предстоящие расходы, учтенные по счету 96 "Резервы предстоящих расходов".
В ходе проверки Инспекция установила, что Общество сумму резерва предстоящих расходов для целей налогового учета формировало произвольно, без какого-либо документального обоснования, в сумме превышения размера инвестиционного взноса над суммой фактических затрат по строительству.
Оспаривая выводы Инспекции, Общество указало, что имело право включать в резерв предстоящих расходов при строительстве вышеназванных объектов суммы средств в виде резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Такие средства определены Обществом в размере 15% от общего размера фактических расходов на строительство после ввода объекта в эксплуатацию.
Общество указало, что согласно п. 7.4 заключенных с дольщиками договоров долевого участия в строительстве (аналогичного содержания для всех дольщиков) заказчик в течение 5-ти лет несет гарантийные обязательства, предписанные Федеральным законом N 214 "Об участии в долевом строительстве..". Условия договора об освобождении застройщика от ответственности за недостатки объекта долевого строительства являются ничтожными (п. 4 ст. 7 Закона N 214-ФЗ). Следовательно, создание застройщиком гарантийного резерва для предстоящих гарантийных затрат является правомерным.
Создание резерва Общество обосновало решением Совета директоров от 20.12.07 о создании резервного фонда на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание объектов долевого строительства в размере 25% от фактической стоимости объекта после ввода дома в эксплуатацию с последующей корректировкой гарантийного срока. Гарантийный фонд формируется после ввода дома в эксплуатацию.
Отказывая Обществу в удовлетворении его требования в части данного эпизода, суд руководствовался следующим.
В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.
Порядок формирования и последующего учета резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию определен в ст. 267 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном данной статьей.
Согласно п. 2 ст. 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.
Таким образом, если организация, осуществляющая реализацию товаров с условиями гарантийного ремонта, приняла решение о формировании резерва по гарантийному ремонту, зафиксировав в учетной политике для целей налогообложения на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации указанных товаров она может производить отчисления в резерв. При этом данные отчисления подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Однако соответствующие первичные документы, подтверждающие создание Обществом гарантийного фонда на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание обществом в материалы дела не представлены.
Ссылка Общества на п. 7.4 договоров с инвесторами и решение Совета директоров (протокол заседания от 20.12.07) судом не принята.
Суд отметил, что Обществом в обоснование своих доводов не представлены доказательства, подтверждающие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию вышеуказанного объекта, план на выполнение гарантийных обязательств, расчет предельного размера отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантированному обслуживанию. В то время как судом неоднократно предлагалось Обществу представить доказательства расходования созданного резерва в последующие периоды после сдачи объектов в эксплуатацию в течение гарантийного срока. Таковых доказательств не представлено.
Таким образом, расходы в виде суммы резервного фонда предстоящих расходов Обществом в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 252 НК РФ не подтверждены документально, доказательств правомерности включения данных расходов в состав внереализационных расходов, дополнительно произведенных после сдачи жилых домов в эксплуатацию и определения финансового результата не представлено. Доказательств использования в последующем указанных средств резерва также не было представлено.
Поддерживая выводы суда в части данного эпизода, апелляционный суд принимает во внимание также следующее.
Согласно п. 1 ст. 755 ГК РФ подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон. Таким образом, затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии по качеству объекта заказчику-застройщику.
По окончании строительства при реализации части квартир, поступивших в его собственность, бывший заказчик-застройщик может создавать резервы расходов на выполнение гарантийных обязательств перед дольщиками только в той части, по которой у него реально могут возникнуть не предъявляемые подрядчику затраты на их исполнение. В таком случае бывший заказчик-застройщик может создавать резервы на выполнение гарантийных обязательств, только если срок предоставляемой им гарантии превышает гарантийный срок, установленный договором строительного подряда, и только в части, относящейся к такому превышению.
Вместе с тем, ссылаясь на возможные факты неисполнения своими подрядчиками обязательств по последующему устранению недостатков, Общество не представило ни налоговому органу, ни судам двух инстанций документов в обоснование конкретной суммы резерва с надлежащим ее обоснованием.
Апелляционная коллегия поддерживает вывод суда, что определение размера резерва в процентном отношении к сумме фактических затрат на строительство для целей налогообложения не может быть признано обоснованным.
Доначисление Обществу налога на прибыль в сумме 2 189 520 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 632 225 руб. обусловлено выводом Инспекции о неправомерном завышении стоимости двенадцати реализованных квартир по адресу: г. Тамбов, ул. Чичерина, 24, на сумму 9 123 000 руб. - произведенных в декабре 2008 года ремонтных работ, произведенных ООО "СМУ-7" в квартирах, не являющихся собственностью Общества.
Суд установил, что жилой дом по указанному адресу, при строительстве которого Общество выполняло функции заказчика-застройщика, введен в эксплуатацию в ноябре 2007 года.
После ввода жилого дома в эксплуатацию Обществом объект долевого строительства передан по передаточным актам его участникам.
Квартиры, полученные Обществом в доме по ул. Чичерина, 24, и предназначенные для продажи, учитывались в бухгалтерском учете на счете 41.1 "Товары на складах".
За период с апреля по октябрь 2008 года Обществом физическим лицам по договорам купли-продажи (прошедшим государственную регистрацию соответственно с апреля по октябрь 2008 года года) были реализованы 12 квартир в указанном жилом.
Вместе с тем, в декабре 2008 года Общество отразило в бухгалтерском учете увеличение стоимости реализованных квартир почти в два раза,
на общую сумму 9 123 000 руб., в обоснование чего Общество сослалось при проверке на следующие документы: бухгалтерская справка N 28 от 31.12.2008, договор строительного подряда с ООО "СМУ-7" от 01.08.2007 N 4, справка о стоимости выполненных работ и затрат от 31.12.2008 на сумму 9 123 000 руб., акт о приемке выполненных работ от 31.12.2008 на сумму 9 123 000 руб.
Согласно договору строительного подряда от 01.08.2007 N 4 Общество (заказчик) поручило ООО "СМУ-7" (генподрядчик) выполнять строительно-монтажные работы на строительстве многоквартирного жилого дома по ул. Чичерина, 24, в г. Тамбове (Объект) в соответствии с проектно-сметной документацией. В соответствии с п. 3.2.2 договора генподрядчик также обязан обеспечить своевременное устранение недостатков и дефектов, выявленных при приемке работ и в течение гарантийного срока эксплуатации Объекта за счет собственных средств генподрядчика. Гарантийный срок установлен в течение 5 лет с момента получения разрешения на ввод Объекта в эксплуатацию.
Согласно справке о стоимости выполненных работ и затрат от 31.12.2008, акту о приемке выполненных работ от 31.12.2008 работы выполнены в декабре 2008 года на объекте: "14-ти этажный монолитный жилой дом по ул. Чичерина, 24"; информации о проведении ремонтных работ в 12-ти вышеперечисленных квартирах в документах не содержится.
В рамках проведения контрольных мероприятий Инспекция провела допросы свидетелей - владельцев 4-х квартир, которые показали, что после оформления договоров купли-продажи дополнительные строительные работы в их квартирах за счет средств Общества не проводились.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав на цену их приобретения (создания), а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором п. 2 ст. 254 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В соответствии со ст. 320 НК РФ при определении расходов по торговым операциям расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде.
Оценив представленные Обществом доказательства, определяющие по его мнению правомерность отнесения в себестоимость 12-ти квартир суммы 9 123 000 руб., суд пришел к выводу, что они обоснованно не приняты Инспекций к налоговому учету.
Суд отметил, что себестоимость 12-ти реализованных с апреля по октябрь 2008 года квартир должна была быть определена Обществом в момент их передачи новым собственникам. Согласно п. 6 договоров купли-продажи квартиры покупатель удовлетворен качественным состоянием квартиры, при осмотре каких-либо дефектов или недостатков не обнаружил, о которых ему не сообщил ему Продавец.
Также суд отметил, что в акте о приемке выполненных работ от 31.12.2008 отражено выполнение работ общестроительного характера в целом по жилому дому: кровля, устройство асфальтобетонных дорожных покрытий, отделочные работы: устройство стяжек, штукатурка поверхностей оконных и дверных откосов, установка блоков в наружных и внутренних стенах, установка оконных блоков и пр., а также сантехнические работы по установке смесителей, раковин, ванн, моек. Указанные работы уже содержатся в перечне локальных смет по строительству дома по ул. Чичерина, 24, и учтены в стоимости строительства дома и, следовательно, в стоимости построенных 103 квартир в доме по ул. Чичерина, 24.
В связи с указанным суд отказал Обществу в удовлетворении требования в части данного эпизода.
Доводы апелляционной жалобы Общества о том, что фактически работы, отраженные в акте о приемке выполненных работ от 31.12.2008 и справке о стоимости выполненных работ и затрат от 31.12.2008, выполнялись ранее, в период строительства дома, до сдачи его в эксплуатацию, не могут быть приняты апелляционным судом, поскольку не основаны на каких-либо доказательствах и опровергаются содержанием представленных в материалы дела доказательств.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пунктом 4 названной статьи установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Таким образом, Общество как участник хозяйственных операций было обязано оформить с контрагентом первичные документы в момент совершения хозяйственной операции, связанной с приобретением подрядных работ, либо непосредственно после ее окончания. Участники хозяйственных операций несут ответственность за правильность составления первичных учетных документов и отражение соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета.
Даты форм КС-2 и КС-3 (31.12.2008), указанный в них период и содержание хозяйственных операций (с 01.12.2008 по 31.12.2008) в силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в проверяемый период) свидетельствуют о соответствующем времени совершения и характере хозяйственных операций.
Все доводы апелляционной жалобы являлись предметом рассмотрения суда первой инстанции и получили надлежащую оценку в обжалуемом судебном акте.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы Общества, расходы по уплате им государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой подлежат отнесению на Общество в сумме 1000 руб. (пункт 1 статьи 110 АПК РФ). В связи с тем, что Обществом при обращении в суд апелляционной инстанций по чеку-ордеру от 30.04.2013 ошибочно уплачено 2000 руб. (исходя из предмета заявленных требований пошлина составляет 1000 руб.), 1000 руб. государственной пошлины подлежит возврату Обществу из федерального бюджета.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 22.03.2013 по делу N А64-3521/2012 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Тамбовской области.
Председательствующий судья
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Е.А.СЕМЕНЮТА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.07.2013 ПО ДЕЛУ N А64-3521/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 июля 2013 г. по делу N А64-3521/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2013 года
В полном объеме постановление изготовлено 29 июля 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,
судей Михайловой Т.Л.,
Семенюта Е.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сорокиной О.А.,
при участии в судебном заседании:
- от Открытого акционерного общества "Тамбовская ипотечная корпорация": Шутилина В.Ю. по доверенности б/н от 22.03.2012 (сроком до 31.12.2013), Клечкина А.В. по доверенности б/н от 22.03.2013;
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Порошиной А.Д. по доверенности N 05-24/014711 от 18.06.2013, Суминой Е.Б. по доверенности N 05-24/000378 от 15.01.2013;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Открытого акционерного общества "Тамбовская ипотечная корпорация" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 22.03.2013 по делу N А64-3521/2012 по заявлению Открытого акционерного общества "Тамбовская ипотечная корпорация" (ОГРН 1046882290036) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ОГРН 1046882321903) о признании частично недействительным решения N 17-25/1 от 24.01.2012,
установил:
Открытое акционерное общество "Тамбовская ипотечная корпорация" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Инспекции ФНС России по г. Тамбову (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.01.2012 N 17-25/1 о привлечении ОАО "Тамбовская ипотечная корпорация" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 9 886 392 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2 854 469 руб., исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК за неуплату налога на прибыль в сумме 902 126 руб.; доначисления НДС в общем сумме 6 453 340 руб., пени по НДС в размере 1 737 026 руб., исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК за неуплату НДС в сумме 902 126 руб. в сумме 497 870 руб. Кроме того, Общество просило суд о снижении размера штрафа, предусмотренного ст. 126 НК РФ, в сумме 12 200 руб. ввиду наличия смягчающих обстоятельств.
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 22.03.2013 требования удовлетворены в части. Признано недействительным решение ИФНС России по г. Тамбову от 24.01.2012 N 17-25/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 94 630 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 27 320 руб., НДС в размере 70 973 руб., пени по НДС в размере 19 104 руб., в части доначисление налога на прибыль 2 398 775 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 692 647 руб., штрафа в размере 476 876 руб., НДС в размере 2 158 898 руб., пени по НДС в размере 581 101 руб., штрафа по НДС в размере 333 287 руб. в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 6100 руб. как не соответствующее законодательству о налогах и сборах.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении его требования, Общество обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить состоявшийся судебный акт в обжалуемой части и удовлетворить заявленные требования.
В обоснование апелляционной жалобы Общество выражает свое несогласие с выводами суда в части поддержания позиции налогового органа.
В представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу Общества Инспекция просит оставить судебный акт в обжалуемой части без изменения, считает выводы суда основанными на имеющихся в деле доказательствах.
Поскольку налоговый орган не заявил о пересмотре дела в полном объеме, в силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, двух письменных дополнений к ней и отзыва, выслушав представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения.
Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества, о чем составлен акт проверки N 19-24/72 от 28.11.11.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика от 23.01.12 N 4, при участии лица, в отношении которого проведена проверка, налоговым органом принято решение N 17-25/1 от 24.01.2012, которым общество привлечено к налоговой ответственности, ему доначислены налог на прибыль, НДС и исчислены суммы пени.
Управлением ФНС России по Тамбовской области апелляционная жалоба Общества решением N 05-10/21 от 15.03.2012 обставлена без удовлетворения.
В результате Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы Общества о допущении Инспекцией грубых нарушений его прав, выразившиеся в том, что к акту проверки не были приложены документы, подтверждающие налоговые правонарушения, допущенные Обществом; в полном объеме документы получены отдельным письмом после даты проверки.
Суд установил, что Общество было своевременно извещено о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки с учетом материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. В рассмотрении материалов налоговой проверки участвовал представитель Общества Кудачкин А.В, которому была предоставлена возможность ознакомления со всеми материалами налоговой проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, что подтверждается протоколами рассмотрения материалов проверки от 18.01.2012.
Общество не представило каких-либо возражений, хотя такая возможность была реально обеспечена, в том числе и назначением повторного рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. Суд установил также, что никаких возражений по существу нарушений налогового законодательства Обществом ни до рассмотрения материалов налоговой проверки, ни в процессе их рассмотрения не заявлялось. Инспекция реально обеспечила право Общества на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными ею материалами. Исходя из чего, суд пришел к верному выводу об отсутствии со стороны налогового органа существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки, которые могли бы повлечь в силу п. 14 ст. 101 НК РФ незаконность принятого решения.
На основании изложенного подлежат отклонению и аналогичные доводы апелляционной жалобы.
По результатам рассмотрения дела суд отказал в удовлетворении требований Общества в части доначисления налога на прибыль в размере 224 654 руб. (2008 г. - 59 799 руб., 2009 год - 164 855 руб.), пени в размере 64 869 руб., штрафа по п. 3 ст. 120 НК РФ в размере 32 722 руб.; НДС в размере 193 218 руб., пени по НДС в размере 52 008 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 10 316 руб. (т. 20, л. 10-11).
Основанием для доначисления указанных сумм налогов, пени и штрафов послужили выводы налогового органа о том, что Обществом в нарушение ст. 38, ст. 39, п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 271 НК РФ занижены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на общую сумму 1 073 436 руб. за счет неполного исчисления дохода от реализации услуг заказчика-застройщика в результате невключения в расчет по исчислению дохода стоимости материалов, списанных на строительство за период 2008-2009 гг. и выполненных строительно-монтажных работ за период с июля по декабрь 2009 года по пяти объектам (Красноармейская, 21а; Ореховая, 12; Чичерина 50а, кор. 1; Чичерина 50а, кор. 2; Красноармейская, 21в).
Суд установил, что в проверяемом периоде Общество являлось субъектом инвестиционной деятельности как инвестор, выступая одновременно заказчиком-застройщиком.
В процессе организации и проведения строительства вышеназванных объектов Общество выступало как заказчик-застройщик и производило следующие работы: выдачу исходных данных для разработки проектно-сметной документации, поиск подрядчиков, заключения договоров подряда на разработку документации и выполнение всего комплекса строительных, монтажных и пусконаладочных работ, надзор за соблюдением норм и правил при производстве строительно-монтажных работ, приемку законченных работ и подготовка объекта к передаче в эксплуатацию, что подтверждается договорами строительного подряда на проведение работ по строительству дома и актами о приемке выполненных работ.
Согласно учетной политики для целей налогообложения по налогу на прибыль Общество исчисляло выручку от реализации услуг заказчика-застройщика исходя из фактических затрат на строительство объекта и соответствующего процента на содержание заказчика, определенного сметой на строительство.
Обществом исчислялся доход от реализации услуг заказчика-застройщика.
Согласно сводным сметным расчетам строительства данных многоквартирных многоэтажных жилых домов со встроенными предприятиями общественного назначения по ул. Красноармейской, 21В и 21А в г. Кирсанове, в разделе глава N 10 "Содержание дирекции" (технический надзор) установлено вознаграждение на содержание дирекции строящихся предприятий, включая технадзор, в размере 1,1% от общей сметной стоимости строительства дома.
Однако Общество не в полном объеме исчисляло доход от реализации услуг заказчика-застройщика в соответствии с принятой учетной политикой. Общество включало в расчет для исчисления услуг заказчика-застройщика стоимость выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ, при этом не учитывало стоимость материалов, израсходованных на строительство.
Так, проверкой было установлено неполное исчисление дохода от реализации услуг заказчика-застройщика в результате не включения в расчет по исчислению дохода стоимости материалов в размере в разрезе каждого объекта строительства.
Признавая позицию Инспекции в части данного эпизода правильной, суд руководствовался следующим.
В соответствии п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК РФ доходом для целей налогообложения прибыли признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. независимо от источника финансирования, а также полученные налогоплательщиком денежные средства, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
В соответствии со ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В соответствии с п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160 (далее по тексту - Положение N 160) под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора. Расходы по содержанию застройщиков (т.е. на выполнение ими указанных функций) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
Следовательно, в целях налогообложения прибыли деятельность застройщика по выполнению перечисленных выше функций, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг.
Как усматривается из материалов дела и не оспорено Обществом, оно не в полном объеме исчисляло доход от реализации услуг заказчика-застройщика в соответствии с принятой учетной политикой. Общество включало в расчет для исчисления услуг заказчика-застройщика стоимость выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ, при этом не учитывало стоимость материалов, израсходованных на строительство в период 2008 и 2009 г.г. Также в период с июля по декабрь 2009 года Общество не включало стоимость выполненных строительно-монтажных работ в расчет для исчисления услуг заказчика-застройщика.
Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Согласно Положению об учетной политике для целей налогообложения на 2008 год (п. 4.3, п. 5.6), утвержденному ОАО "Тамбовская ипотечная корпорация" Общество ежемесячно исчисляет НДС с суммы выручки от реализации услуги заказчика застройщика, которая определяется следующим образом: исходя из фактических затрат на строительство объекта и соответствующего процента на содержание заказчика, определенного сметой на строительство. Застройщик в каждом отчетном периоде определяет финансовый результат по деятельности, связанной со строительством. Этот финансовый результат определяется как разница между суммой выручки, определенной исходя из фактических затрат на строительство объекта и соответствующего процента на содержание заказчика, заложенной в сметах на строящиеся объекты (глава 10 сметы), и фактических расходов на его содержание.
Таким образом, в учетной политике Общества на 2008 год для целей налогообложения предусмотрено определение услуги заказчика-застройщика исходя из фактических затрат на строительство объекта и соответствующего процента, определенного сметой на строительство (глава 10). Аналогичные положения предусмотрены учетной политикой для целей налогообложения на 2009 год.
Порядок определения сметной стоимости строительства содержится в "Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации" МДС 81-35.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1) (далее по тексту - Методика).
Согласно п. 3.1, 3.14, 3.15 раздела III "Общие положения при определении стоимости строительства" Методики договорная цена на строительную продукцию формируется на основании сводного сметного расчета. Перед началом строительных работ составляются сметы. В смете отдельно указываются расходы на строительство и вознаграждение заказчика. Сметная стоимость строительства включает стоимость строительно-монтажных и пусконаладочных работ, затрат на приобретение (изготовление) оборудования, инвентаря и прочие затраты, необходимых для полного завершения строительства всех объектов, предусмотренных проектом.
Судом установлено, что Общество самостоятельно исчисляло выручку от реализации услуг заказчика-застройщика исходя из фактических затрат на строительство объекта и соответствующего процента на содержание заказчика, определенного сметой на строительство.
Учет выручки от реализации определяется в соответствии с ПБУ 9/99 по методу начисления.
При этом Общество не учитывало стоимость материалов, израсходованных на строительство согласно отчетам подрядчика, актам по приемке выполненных работ, а также не в полном объеме включало в расчет для исчисления услуг заказчика-застройщика стоимость выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ за период (июль - декабрь 2009 года).
Между тем, акты приема-передачи результата выполненных работ на сумму финансирования строительства, включающие в стоимость строительно-монтажных работ, в том числе и стоимость материалов, израсходованных на строительство, являются одним из доказательств осуществления финансирования и налогоплательщик, оспаривая факт финансирования строительства и получение денежных средств на его содержание, должен представить доказательства, подтверждающие его возражение по отсутствию такого финансирования, поскольку в суммы, полученные на строительство объектов, включаются и суммы на содержание заказчика.
Суд установил, что установленные налоговым органом по результатам проверки суммы дохода от оказания услуг заказчика-застройщика и суммы НДС отнесены к увеличению фактических затрат на строительство и учтены при выведении финансового результата по окончании строительства объекта, как разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство.
Суд обоснованно отклонил ссылку Общества на протокол заседания совета директоров от 26.12.07, поскольку на основания данного решения должны быть внесены соответствующие изменения в учетную политику, что не было сделано.
Кроме того, суд усмотрел, что данное решение не затрагивало вопроса включения в стоимость строительства строительно-монтажных работ.
Апелляционная коллегия отклоняет доводы Общества, что суд неправомерно признал обоснованной выводы Инспекции, безосновательно увеличившей доходы Общества как заказчика-застройщика, которые оно не получало.
Апелляционная коллегия отмечает, что, контролируя правильность исчисления налогов, налоговый орган исходя из существа хозяйственных операций, подлежащих налогообложению, определяет налоговую базу проверяемого налогоплательщика посредством надлежащего учета в целях налогообложения всех финансово-хозяйственных операций.
Усмотрев ошибки в определении Обществом налоговой базы, Инспекция обоснованно пришла к выводу о ее занижении, что не равнозначно вменению дохода (выручки от реализации), на что указывает Общество.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает оспариваемое решение по данному эпизоду законным и обоснованным.
Основанием к начислению налога на прибыль за 2008 год в сумме 3 004 542 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 867 426 руб., НДС за 2008 год в размере 2 253 407 руб., пени по НДС в размере 606 544 руб. послужили выводы Инспекции о занижении Обществом налоговой базы (реализации) в результате необоснованного принятия в состав затрат по строительству объекта: корпус 2 жилого дома, расположенного по адресу: г. Тамбов, ул. Чичерина, 50А, резерва предстоящих расходов, создание которого Общество не обосновало надлежащим образом.
Аналогичное нарушение Инспекция установила применительно к исчислению налога на прибыль за 2009 год, доначислив налог на прибыль в сумме 1 974 271 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 569 982 руб., штраф по ст. 120 НК РФ в сумме 392 478 руб., НДС за 2009 год в размере 1 776 844 руб., пени по НДС в размере 478 269 руб., штраф в сумме 154 267 руб.
Суд установил, что в отношении многоквартирного жилого дома со встроенными магазинами "Ткани", "Одежда", "Обувь" по ул. Чичерина, 50а, Общество являлось соинвестором, заказчиком-застройщиком.
Корпус 2 жилого дома был введен в эксплуатацию 29.08.2008 г.
На основании актов приема-передачи по договорам долевого строительства 2-го корпуса дома по ул. Чичерина, 50а, Обществом переданы жилые помещения соинвесторам (дольщикам) 28.09.2008, 10.11.2008. В бухгалтерском учете Общества учет средств дольщиков (соинвесторов) учитывался на счете 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76.5. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в разрезе каждого соинвестора (дольщика), а затраты на возведение объекта велись на счете 08.3 "Строительство основных средств. Объект по ул. Чичерина, 50-а, корпус 2". При этом расходы учитывались в составе незавершенного строительства в период строительства до ввода объекта в эксплуатацию.
По результатам проверки Инспекция установила, что по данным бухгалтерского учета по строительству данных объектов (ул. Чичерина, 50а, корп. 1 и корп. 2) сложился убыток. При этом в сумму расходов на строительство дома Общество отнесло сумму 27 095 466 руб. (14 860 538 руб. по объекту корпус 2 за 2008 год и 11 821 719 руб. по объекту корпус 1 за 2009 год) - предстоящие расходы, учтенные по счету 96 "Резервы предстоящих расходов".
В ходе проверки Инспекция установила, что Общество сумму резерва предстоящих расходов для целей налогового учета формировало произвольно, без какого-либо документального обоснования, в сумме превышения размера инвестиционного взноса над суммой фактических затрат по строительству.
Оспаривая выводы Инспекции, Общество указало, что имело право включать в резерв предстоящих расходов при строительстве вышеназванных объектов суммы средств в виде резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Такие средства определены Обществом в размере 15% от общего размера фактических расходов на строительство после ввода объекта в эксплуатацию.
Общество указало, что согласно п. 7.4 заключенных с дольщиками договоров долевого участия в строительстве (аналогичного содержания для всех дольщиков) заказчик в течение 5-ти лет несет гарантийные обязательства, предписанные Федеральным законом N 214 "Об участии в долевом строительстве..". Условия договора об освобождении застройщика от ответственности за недостатки объекта долевого строительства являются ничтожными (п. 4 ст. 7 Закона N 214-ФЗ). Следовательно, создание застройщиком гарантийного резерва для предстоящих гарантийных затрат является правомерным.
Создание резерва Общество обосновало решением Совета директоров от 20.12.07 о создании резервного фонда на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание объектов долевого строительства в размере 25% от фактической стоимости объекта после ввода дома в эксплуатацию с последующей корректировкой гарантийного срока. Гарантийный фонд формируется после ввода дома в эксплуатацию.
Отказывая Обществу в удовлетворении его требования в части данного эпизода, суд руководствовался следующим.
В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.
Порядок формирования и последующего учета резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию определен в ст. 267 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном данной статьей.
Согласно п. 2 ст. 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.
Таким образом, если организация, осуществляющая реализацию товаров с условиями гарантийного ремонта, приняла решение о формировании резерва по гарантийному ремонту, зафиксировав в учетной политике для целей налогообложения на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации указанных товаров она может производить отчисления в резерв. При этом данные отчисления подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Однако соответствующие первичные документы, подтверждающие создание Обществом гарантийного фонда на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание обществом в материалы дела не представлены.
Ссылка Общества на п. 7.4 договоров с инвесторами и решение Совета директоров (протокол заседания от 20.12.07) судом не принята.
Суд отметил, что Обществом в обоснование своих доводов не представлены доказательства, подтверждающие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию вышеуказанного объекта, план на выполнение гарантийных обязательств, расчет предельного размера отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантированному обслуживанию. В то время как судом неоднократно предлагалось Обществу представить доказательства расходования созданного резерва в последующие периоды после сдачи объектов в эксплуатацию в течение гарантийного срока. Таковых доказательств не представлено.
Таким образом, расходы в виде суммы резервного фонда предстоящих расходов Обществом в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 252 НК РФ не подтверждены документально, доказательств правомерности включения данных расходов в состав внереализационных расходов, дополнительно произведенных после сдачи жилых домов в эксплуатацию и определения финансового результата не представлено. Доказательств использования в последующем указанных средств резерва также не было представлено.
Поддерживая выводы суда в части данного эпизода, апелляционный суд принимает во внимание также следующее.
Согласно п. 1 ст. 755 ГК РФ подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон. Таким образом, затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии по качеству объекта заказчику-застройщику.
По окончании строительства при реализации части квартир, поступивших в его собственность, бывший заказчик-застройщик может создавать резервы расходов на выполнение гарантийных обязательств перед дольщиками только в той части, по которой у него реально могут возникнуть не предъявляемые подрядчику затраты на их исполнение. В таком случае бывший заказчик-застройщик может создавать резервы на выполнение гарантийных обязательств, только если срок предоставляемой им гарантии превышает гарантийный срок, установленный договором строительного подряда, и только в части, относящейся к такому превышению.
Вместе с тем, ссылаясь на возможные факты неисполнения своими подрядчиками обязательств по последующему устранению недостатков, Общество не представило ни налоговому органу, ни судам двух инстанций документов в обоснование конкретной суммы резерва с надлежащим ее обоснованием.
Апелляционная коллегия поддерживает вывод суда, что определение размера резерва в процентном отношении к сумме фактических затрат на строительство для целей налогообложения не может быть признано обоснованным.
Доначисление Обществу налога на прибыль в сумме 2 189 520 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 632 225 руб. обусловлено выводом Инспекции о неправомерном завышении стоимости двенадцати реализованных квартир по адресу: г. Тамбов, ул. Чичерина, 24, на сумму 9 123 000 руб. - произведенных в декабре 2008 года ремонтных работ, произведенных ООО "СМУ-7" в квартирах, не являющихся собственностью Общества.
Суд установил, что жилой дом по указанному адресу, при строительстве которого Общество выполняло функции заказчика-застройщика, введен в эксплуатацию в ноябре 2007 года.
После ввода жилого дома в эксплуатацию Обществом объект долевого строительства передан по передаточным актам его участникам.
Квартиры, полученные Обществом в доме по ул. Чичерина, 24, и предназначенные для продажи, учитывались в бухгалтерском учете на счете 41.1 "Товары на складах".
За период с апреля по октябрь 2008 года Обществом физическим лицам по договорам купли-продажи (прошедшим государственную регистрацию соответственно с апреля по октябрь 2008 года года) были реализованы 12 квартир в указанном жилом.
Вместе с тем, в декабре 2008 года Общество отразило в бухгалтерском учете увеличение стоимости реализованных квартир почти в два раза,
на общую сумму 9 123 000 руб., в обоснование чего Общество сослалось при проверке на следующие документы: бухгалтерская справка N 28 от 31.12.2008, договор строительного подряда с ООО "СМУ-7" от 01.08.2007 N 4, справка о стоимости выполненных работ и затрат от 31.12.2008 на сумму 9 123 000 руб., акт о приемке выполненных работ от 31.12.2008 на сумму 9 123 000 руб.
Согласно договору строительного подряда от 01.08.2007 N 4 Общество (заказчик) поручило ООО "СМУ-7" (генподрядчик) выполнять строительно-монтажные работы на строительстве многоквартирного жилого дома по ул. Чичерина, 24, в г. Тамбове (Объект) в соответствии с проектно-сметной документацией. В соответствии с п. 3.2.2 договора генподрядчик также обязан обеспечить своевременное устранение недостатков и дефектов, выявленных при приемке работ и в течение гарантийного срока эксплуатации Объекта за счет собственных средств генподрядчика. Гарантийный срок установлен в течение 5 лет с момента получения разрешения на ввод Объекта в эксплуатацию.
Согласно справке о стоимости выполненных работ и затрат от 31.12.2008, акту о приемке выполненных работ от 31.12.2008 работы выполнены в декабре 2008 года на объекте: "14-ти этажный монолитный жилой дом по ул. Чичерина, 24"; информации о проведении ремонтных работ в 12-ти вышеперечисленных квартирах в документах не содержится.
В рамках проведения контрольных мероприятий Инспекция провела допросы свидетелей - владельцев 4-х квартир, которые показали, что после оформления договоров купли-продажи дополнительные строительные работы в их квартирах за счет средств Общества не проводились.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав на цену их приобретения (создания), а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором п. 2 ст. 254 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В соответствии со ст. 320 НК РФ при определении расходов по торговым операциям расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде.
Оценив представленные Обществом доказательства, определяющие по его мнению правомерность отнесения в себестоимость 12-ти квартир суммы 9 123 000 руб., суд пришел к выводу, что они обоснованно не приняты Инспекций к налоговому учету.
Суд отметил, что себестоимость 12-ти реализованных с апреля по октябрь 2008 года квартир должна была быть определена Обществом в момент их передачи новым собственникам. Согласно п. 6 договоров купли-продажи квартиры покупатель удовлетворен качественным состоянием квартиры, при осмотре каких-либо дефектов или недостатков не обнаружил, о которых ему не сообщил ему Продавец.
Также суд отметил, что в акте о приемке выполненных работ от 31.12.2008 отражено выполнение работ общестроительного характера в целом по жилому дому: кровля, устройство асфальтобетонных дорожных покрытий, отделочные работы: устройство стяжек, штукатурка поверхностей оконных и дверных откосов, установка блоков в наружных и внутренних стенах, установка оконных блоков и пр., а также сантехнические работы по установке смесителей, раковин, ванн, моек. Указанные работы уже содержатся в перечне локальных смет по строительству дома по ул. Чичерина, 24, и учтены в стоимости строительства дома и, следовательно, в стоимости построенных 103 квартир в доме по ул. Чичерина, 24.
В связи с указанным суд отказал Обществу в удовлетворении требования в части данного эпизода.
Доводы апелляционной жалобы Общества о том, что фактически работы, отраженные в акте о приемке выполненных работ от 31.12.2008 и справке о стоимости выполненных работ и затрат от 31.12.2008, выполнялись ранее, в период строительства дома, до сдачи его в эксплуатацию, не могут быть приняты апелляционным судом, поскольку не основаны на каких-либо доказательствах и опровергаются содержанием представленных в материалы дела доказательств.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пунктом 4 названной статьи установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Таким образом, Общество как участник хозяйственных операций было обязано оформить с контрагентом первичные документы в момент совершения хозяйственной операции, связанной с приобретением подрядных работ, либо непосредственно после ее окончания. Участники хозяйственных операций несут ответственность за правильность составления первичных учетных документов и отражение соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета.
Даты форм КС-2 и КС-3 (31.12.2008), указанный в них период и содержание хозяйственных операций (с 01.12.2008 по 31.12.2008) в силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в проверяемый период) свидетельствуют о соответствующем времени совершения и характере хозяйственных операций.
Все доводы апелляционной жалобы являлись предметом рассмотрения суда первой инстанции и получили надлежащую оценку в обжалуемом судебном акте.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы Общества, расходы по уплате им государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой подлежат отнесению на Общество в сумме 1000 руб. (пункт 1 статьи 110 АПК РФ). В связи с тем, что Обществом при обращении в суд апелляционной инстанций по чеку-ордеру от 30.04.2013 ошибочно уплачено 2000 руб. (исходя из предмета заявленных требований пошлина составляет 1000 руб.), 1000 руб. государственной пошлины подлежит возврату Обществу из федерального бюджета.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 22.03.2013 по делу N А64-3521/2012 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Тамбовской области.
Председательствующий судья
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Е.А.СЕМЕНЮТА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)