Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 08.04.2013 ПО ДЕЛУ N А64-6777/2012

Разделы:
Налог на прибыль организаций

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено



ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 8 апреля 2013 г. по делу N А64-6777/2012


Резолютивная часть постановления объявлена 3 апреля 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 8 апреля 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Миронцевой Н.Д.
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании:
- от налогового органа: Гудковой Е.Г. - ведущего специалиста-эксперта правового отдела, доверенность N 03-02 от 14.03.2012;
- от налогоплательщика: представители не явились, извещен надлежащим образом,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 27.12.2012 по делу N А64-6777/2012 (судья Парфенова Л.И.) по заявлению открытого акционерного общества "Маслобойный завод "Инжавинский" (ИНН 6805007641) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области о признании частично недействительным решения N 27 от 29.06.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

Открытое акционерное общество "Маслобойный завод "Инжавинский" (далее также - ОАО "Маслобойный завод "Инжавинский", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 27 от 29.06.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части. доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 453 591 руб., начисления пени по НДС в сумме 113666 руб. и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 490713 руб.; доначисления налога на прибыль в сумме 128210 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 25351 руб.; а также в части суммы примененных по ст. 123 НК РФ в отношении налога на доходы физических лиц штрафных санкций, ходатайствуя о снижении их размера.
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 27.12.2012 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены частично, решение Инспекции N 27 от 29.06.2012 признано недействительным в части:
- - доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2451996 руб., пени в сумме 113666 руб., штрафа в сумме 490716 руб.;
- - доначисления налога на прибыль в сумме 128 210 руб., штрафа в сумме 25351 руб.
- привлечения к ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 381725,75 руб.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области, являясь правопреемником Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области в результате состоявшейся реорганизации налоговых органов, обратилась с настоящей апелляционной жалобой, в которой (с учетом уточнения апелляционной жалобы) просит отменить решение суда первой инстанции в указанной части и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.
При этом налоговым органом заявлено ходатайство о процессуальной замене Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области в связи с ее реорганизацией в форме присоединения правопреемником - Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области.
Изучив представленные в обоснование заявленного ходатайства документы, суд апелляционной инстанции считает заявление налогового органа о процессуальном правопреемстве подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с ч. 1 ст. 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.
Как следует из представленного налоговым органом приказа Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 22.10.2012 N 01.1-05/253 "О реорганизации, предельной численности и фонде оплаты труда межрайонных ИФНС России Тамбовской области, ИФНС России по г. Тамбову", Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области была реорганизована с 01.01.2013 путем присоединения к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области, которая является ее правопреемником в отношении задач, функций, прав, обязанностей и иных вопросов деятельности.
Внесение записи о реорганизации Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области в форме присоединения 29.12.2012 подтверждается представленной копией свидетельства серии 68 N 001630691, а также выпиской из ЕГРЮЛ.
Таким образом, первоначальный ответчик по делу - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области выбыла как сторона в спорном правоотношении и должна быть заменена ее правопреемником - Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орлу.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на правомерность доначисления ОАО "Маслобойный завод "Инжавинский" оспариваемым решением налога на добавленную стоимость в сумме 2 367 273 руб., принятой ранее к вычету при перечислении авансов в 3 и 4 кварталах 2010 г. и подлежащей восстановлению в указанных периодах в связи с поставкой ЗАО "Инжавинская Нива" продукции (подсолнечник) на сумму, превышающую сумму авансов за данный период.
Кроме того, Инспекцией установлено занижение Обществом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), отраженных в книге продаж на основании выставленных счетов-фактур, при отсутствии фактического исчисления налога по указанным операциям (речь идет об услугах по выдаче ветеринарного свидетельства, суммах штрафов и пени, услугах по аренде цистерн); а также занижение доходов от реализации товаров в адрес ООО "СДС-ТОРГ", поскольку из представленных последним документов (счетов-фактур) следует, что оплата производилась по более высоким цена, чем указано в учете ОАО "Маслобойный завод "Инжавинский". При этом, по мнению налогового органа, доказательств составления сторонами корректировочных счетов-фактур в установленном порядке при изменении цены товара Обществом не представлено.
Также в апелляционной жалобе Инспекция приводит доводы применительно к доначислению налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость по эпизоду установленного отклонения примененной Обществом цены реализации сахарной свеклы в адрес ООО "Кристалл" более чем на 20% от рыночной стоимости идентичных (аналогичных) товаров в пределах непродолжительного периода времени.
Обосновывая правомерность применения налоговых санкций по ст. 123 НК РФ за не перечисление Обществом как налоговым агентом в бюджет сумм исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц в оспариваемом налогоплательщиком размере, Инспекция указывает, что сумма налоговых санкций обусловлена действующей мерой налоговой ответственности в соответствии с НК РФ.
В представленном отзыве ОАО "Маслобойный завод "Инжавинский" возражает против доводов апелляционной жалобы налогового органа, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Применительно к доводам налогового органа по вопросу о необходимости восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету при перечислении авансов в счет предстоящих поставок, Общество указывает на то, что сделки с ЗАО "Инжавинская Нива" по поставке продукции имели длящийся характер. В предыдущих налоговых периодах Обществом также осуществлялась предоплата в счет будущих поставок, при этом налог к вычету до 3 квартала 2010 г. не предъявлялся, в связи с чем, и не восстанавливался при отгрузке товаров. В данном случае задолженность поставщика - ЗАО "Инжавинская Нива" рассматривалась Обществом как общая и ее погашение учитывалось в порядке образования данной задолженности; исходя из чего, по мнению налогоплательщика, Инспекция ошибочно полагает, что получение продукции в спорные периоды было произведено в счет авансов именно за 3-4 кварталы, а не в счет
выданных ранее авансов.
Также Общество считает незаконным требование налогового органа о включении в налогооблагаемую базу доходов по возмещению штрафов РЖД за простой вагонов по вине покупателя и приобретению по просьбе покупателей (по несколько экземпляров) ветеринарных свидетельств. Указанные доходы получены не за услуги, оказанные покупателям, а в качестве возмещения понесенных поставщиком расходов, не связанных с продажей продукции предприятия, в связи с чем, не являются объектом обложения НДС.
Возражая в отношении доводов налогового органа о занижении доходов от реализации товаров в адрес ООО "СДС-ТОРГ", поскольку последним представлены счета-фактуры за одним и тем же номером от одной даты, содержащие различные сведения относительно цены товаров, при отсутствии оформленных корректировочных счетов-фактур, заявитель указывает, что форма корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила его заполнения были утверждены Постановлением Правительства РФ N 1137 от 26.12.2011 г., опубликованным в "Собрании законодательства РФ" в январе 2012 г.
В рассматриваемом деле в связи с изменением цены сделки сторонами была произведена замена счетов-фактур путем составления новых (содержащих те же реквизиты) в 4 квартале 2011 г., т.е. до вступления в силу Постановления Правительства РФ N 1137 от 26.12.2011 г.
Также Общество считает, что Инспекцией необоснованно сделан вывод о занижении применительно к положениям ст. 40 НК РФ цены по сделкам с сахарными заводами по давальческой переработке сахарной свеклы. налогоплательщик указывает, что стоимость услуг каждый переработчик (в данном случае - ЗАО "Уваровский сахарный завод" и ООО "Кристалл") определяет самостоятельно, исходя из своих расходов. Таким образом, давалец не формирует цену на реализованную сахарную свеклу, и повлиять на порядок ее формирования возможности также не имеет.
Общество признало в суде первой инстанции факты задержек в перечислении НДФЛ на 2-3 дня, в двух случаях на 10 дней, в связи с чем, по существу не оспаривало правомерность привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, ходатайствуя о снижении штрафных санкций, поскольку технические задержки в перечислении налога были связаны с финансовыми затруднениями, необходимостью своевременной выплаты заработной платы работникам Общества, оплаты счетов контрагентов, перечислениями в бюджеты разных уровней. Обществом ранее не допускались просрочки в уплате налогов и сборов, отсутствует ущерб для бюджета (пени Обществом оплачены). Из-за засухи 2010 года предприятие 7 месяцев находилось в простое, при этом обеспечивало хотя бы частичную занятость и выплачивало заработную плату. Судом первой инстанции в соответствии со ст. 112 НК РФ размер санкций был уменьшен в 8 раз, до 54 532,25 руб.. Общество считает привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ, в размере установленном судом первой инстанции, справедливым и обоснованным.
В соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
На основании изложенного, учитывая отсутствие возражений со стороны ОАО "Маслобойный завод "Инжавинский", арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой налоговым органом части.
В судебное заседание не явились представители ОАО "Маслобойный завод "Инжавинский", извещенного надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы. Указанное обстоятельство в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не является препятствием для рассмотрения апелляционной жалобы по существу, в связи с чем, дело рассмотрено судом в отсутствие не явившегося участника процесса.
В судебном заседании 27.03.2013 был объявлен перерыв до 03.04.2013.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены оспариваемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Маслобойный завод "Инжавинский" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на доходы физических лиц за период с 05.10.2010 по 13.04.2012, по НДС, налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2011. Итоги проведенной проверки отражены в акте N 22 от 06.06.2012 г.
По итогам рассмотрения материалов проведенной налоговой проверки Инспекцией было принято решение N 27 от 29.06.2012 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 490 713 руб. за неуплату НДС, в сумме - 25 351 руб. за неуплату налога на прибыль, ст. 123 НК РФ в сумме 493 308 руб. за неправомерное неперечисление НДФЛ налоговым агентом.
Кроме того, указанным решением налогоплательщику доначислены налог на добавленную стоимость в сумме 2 453 591 руб., налог на прибыль в сумме 128210 руб.; а также начислены пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 113666 руб.
Указанное решение Инспекции было обжаловано ОАО "Маслобойный завод "Инжавинский" в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области N 05-10/87 от 15.08.2012 г. решение инспекции изменено в части сумм налоговых санкций: по пп. 7 п. 1 по сроку 15.03.2012 г резолютивной части сумма налоговых санкций (57050 руб.) исключена; в остальной части решение утверждено. Таким образом, сумма штрафных санкций по НДФЛ составляет 436 258 руб.
Не согласившись с решением Инспекции N 27 от 29.06.2012 г. в части начисления НДС в сумме 2 453 591 руб., пени по НДС в сумме 113 666 руб. и штрафа по НДС в сумме 490 716 руб.; налога на прибыль в сумме 128 210 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 25 351 руб., а также с размером налоговых санкций, примененных по ст. 123 НК РФ, ОАО "Маслобойный завод "Инжавинский" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика применительно к рассматриваемым эпизодам, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
Как указано в решении Инспекции, в нарушение пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ Общество не восстановило в налоговых декларациях суммы НДС, принятые к вычету при перечислении авансов в счет предстоящих поставок при последующей отгрузке продукции.
Так, проведенной проверкой было установлено, что ОАО "Маслобойный завод "Инжавинский" заявило к вычету НДС с сумм перечисления аванса за приобретаемый подсолнечник ЗАО "Инжавинская Нива" в 3 квартале 2010 г. в сумме 718182 руб., в 4 квартале - 1649091 руб., всего в сумме 2367273 руб. ЗАО "Инжавинская Нива" отгрузило заявителю в 3 квартале 2010 г. подсолнечник на сумму 17361357 руб., в т.ч. НДС - 1578305 руб., в 4 квартале 2010 г. на сумму 18693533 руб., в т.ч. НДС - 1699412 руб. При этом сумма налога в размере 2367273 руб. не была восстановлена налогоплательщиком к уплате в бюджет, что повлекло за собой доначисление НДС в сумме 2 367 273 руб., начисление пени в сумме 109667 руб. и применение налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 473454 руб.
Признавая произведенные по данному основания доначисления необоснованными, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).
Одновременно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
- Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- Таким образом, поскольку в момент отгрузки товара счет-фактура выставляется продавцом в общем порядке - на полную сумму поставленных товаров, покупатель вправе заявить к вычету предъявленную ему сумму налога, восстановив в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты.
Если же покупатель не использовал вычет при перечислении предоплаты, то правило пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении налога, принятого к вычету, не применяется.
Как следует из материалов дела, заявителем был заключен с ОАО "Инжавинская Нива" (поставщик) договор N 10/2010/3П от 27.04.2010 г. по закупке подсолнечника. Пунктом 1.1 данного договора предусмотрено, что покупатель оплачивает поставщику семена подсолнечника в виде авансового платежа путем предоставления денежного кредита.
Согласно данному договору поставщик поставляет покупателю подсолнечник с оформленными товарно-транспортными накладными, а покупатель обязуется принять и оплатить поставленную продукцию по ценам, сложившимися на момент поставки в регионе.
К данному договору заключались дополнительные соглашения от 08.09.2010 г., 01.10.2010 г., 01.11.2010 г., 20.08.2011 г., 01.09.2011 г. касающиеся объема поставки, цены, качества поставляемой продукции, продления срока договора с 31.12.2010 г. по 31.12.2011 г. и зачета денежных средств, перечисленных в виде авансов за урожай 2010 г. на общую сумму 28 890 996,26 руб., за подсолнечник урожая 2011 г. (л.д. 17-23 т. 2).
Ранее между заявителем и ЗАО "Инживинская Нива" был заключен договор N 10/2009-П 13.04.2009 г. покупки подсолнечника урожая 2009 г., по условиям которого также предусмотрено осуществление покупателем авансовых платежей.
При этом, как следует из объяснений заявителя и представленных документов, по состоянию на 01.01.2010 г. за ЗАО "Инжавинская Нива" числилась дебиторская задолженность в сумме 23 925 тыс. руб. Для облегчения учета поступивших в счет авансов семян подсолнечника заявителем вся дебиторская задолженность и все обороты (приход сырья) по договору закупки подсолнечника N 10/2009-П перенесены на договор N 10/2010/ЗП от 27.04.2010 г. Погашение дебиторской задолженности заявителем в бухгалтерском учете производилось в порядке ее образования с учетом совпадения оснований (договора купли-продажи и накладных на отгрузку).
Налог на добавленную стоимость восстанавливался заявителем при получении продукции в счет погашения авансов в порядке их получения поставщиком и с учетом всех операций по формированию задолженности и ее погашению (карточка счета 60 за 2010 г.).
До 3 квартала 2010 г. Общество не использовало право на получение вычета при выплате авансов поставщику, поэтому и НДС при получении продукции в счет авансов выданных до 3 квартала 2010 г. не восстанавливался.
Таким образом, учитывая, что Инспекцией указанные обстоятельства не опровергнуты, а также не доказано, что поставка заявителю подсолнечника в 3 квартале 2010 г. на сумму 17361357 руб., в т.ч. НДС - 1578305 руб., в 4 квартале 2010 г. на сумму 18693533 руб., в т.ч. НДС - 1699412 руб. была осуществлена в счет спорных авансов, а не в счет имеющейся у Общества дебиторской задолженности, погашаемой в порядке ее образования, основания для вывода о необходимости восстановления Обществом НДС в спорных суммах у Инспекции отсутствовали.
Следовательно, начисление НДС в сумме 2 367 273 руб., пени в сумме 109667 руб., применение ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 473454 руб., произведено налоговым органом неправомерно.
Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, Инспекцией в ходе проведенной проверки было установлено занижение Обществом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), отраженных в книге продаж на основании выставленных счетов-фактур, при отсутствии фактического исчисления налога по указанным операциям. В частности, по мнению Инспекции, налогоплательщиком не были учтены доходы от реализации услуг по выдаче ветеринарного свидетельства при реализации жмыха, по полученным в порядке возмещения штрафам при осуществлении железнодорожных перевозок, оказания услуг по аренде цистерн и от реализации кондитерских изделий. Сумма доначисленного налога по указанным основаниям составила 22 213 руб.
Оспаривая решение налогового органа в данной части, заявитель указал, что спорные расходы представляют собой возмещение покупателем продавцу расходов по доставке приобретенных товаров, а также других расходов, понесенных продавцом, носят со стороны заявителя посреднический характер, и не являются его доходами, в силу чего, не облагаются НДС.
В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).
В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Как усматривается из материалов дела, заявитель отгружал (поставлял) жмых ряду предприятий (ООО "Милагро", ООО "Корма-Ресурс", ООО "Компания Маслосоюз", ООО "Межрегиональная зерновая компания", ООО "Вектор").
Поскольку жмых относится к кормам, то его перевозка должна сопровождаться оформлением ветеринарного свидетельства, в соответствии с Правилами организации работы по выдаче ветеринарных сопроводительных документов, утвержденными Приказом Минсельхоза РФ от 16.11.2006 г. N 422.
Согласно разделу 1 данные Правила обязательны для исполнения должностными лицами, уполномоченными осуществлять оформление и выдачу ветеринарных сопроводительных документов, юридическим лицами любой организационно-правовой формы и гражданами, занятыми содержанием, ловлей, добычей животных (в том числе птиц, рыб, пчел), а также производством, заготовкой, переработкой, перевозкой, хранением и реализацией продукции животного происхождения, кормов и кормовых добавок.
Согласно п. 1.2 Правил ветеринарные сопроводительные документы, характеризующие территориальное и видовое происхождение, ветеринарно-санитарное состояние сопровождаемого груза, эпизоотическое состояние места его выхода и позволяющее идентифицировать груз, выдаются на все виды животных, продукции животного происхождения, кормов и кормовых добавок (далее грузы), подлежащих заготовке, перевозке, переработке, хранению и реализации.
Исходя из указанных положений, заявитель оформлял данные ветеринарные свидетельства в ТОГУ "Инжавинская районная станция по борьбе с болезнями животных", и предъявлял покупателям расходы по полученным и направленным вместе с грузом свидетельствам.
При оценке указанных обстоятельств судом первой инстанции обоснованно учтено, что поскольку оформление данных свидетельств являлось условием отгрузки (поставки) товара, то заявитель нес дополнительные расходы, возмещаемые ему покупателями, вместе с тем самим заявителем услуги по выдаче ветеринарных свидетельств не оказывались, в связи с чем, вывод о возникновении в данном случае объекта обложения НДС является неправомерным.
Таким образом, начисление инспекцией заявителю НДС в сумме 1446 руб., пени в сумме 67 руб. и штрафа в сумме 289 руб. является неправомерным.
Доставка товаров иногородним покупателям осуществлялась Обществом с использованием услуг ОАО "Первая грузовая компания" на основании заключенного между заявителем (заказчик) и ОАО "Первая грузовая компания" (исполнитель) договора N ДД/ФВрж-2/8 от 30.09.2008 г.
В соответствии с условиями данного договора исполнитель по заявке заказчика осуществляет перевозку грузов железнодорожным транспортом железнодорожным подвижным составом, принадлежащим исполнителю на правах собственности или ином праве.
В силу п. 2.4 договора исполнение обязанностей по договору в части, касающейся организации и оформления отправки/получения груза, может быть возложено заказчиком на третьих лиц (грузоотправитель/ грузополучатель), при этом заказчик остается ответственным за их действия, как за свои собственные.
В соответствии с п. 4.2.6 договора заказчик несет полную ответственность за выполнение грузополучателями и грузоотправителями требований законодательства РФ, документов ОАО "РЖД", а также госорганов в области железнодорожного транспорта, касающихся эксплуатации вагонов и их сохранности. Заказчик должен обеспечить простой вагонов, поданных согласно заявке на перевозку, на станциях погрузки/выгрузки не более 1-х суток на станциях погрузки и не более 2-х суток на станциях выгрузки; оплачивать исполнителю плату за непроизводительный простой вагонов, за сверхнормативное пользование вагонами (п. 4.2.7; 6.5; 6.6).
Согласно п. 6.1 Договора заказчик несет ответственность за действия грузоотправителей и грузополучателей как за свои собственные.
Таким образом, по заключенному договору перевозки грузов заявитель оплачивает ОАО "Первая грузовая компания" железной дороге все сверхнормативные простои вагонов как под погрузкой, так и под выгрузкой грузов.
В свою очередь, оплаченные штрафы заявитель предъявлял тем покупателям, которые фактически допустили простой или сверхнормативное использование вагонов, в связи с чем, данные расходы были возмещены заявителю. Вместе с тем, полученные в качестве возмещения уплаченных заказчиком штрафов денежные суммы не могут рассматриваться как его собственные доходы от реализации, включаемые в объект налогообложения НДС.
Спорные штрафы не являются штрафными санкциями и услугами, связанными с реализацией продукции (т.е. не связаны с договорами на поставку продукции). Некорректное заполнение счетов-фактур не превращает возмещенные заявителю по вине контрагента расходы по уплате штрафных санкций железной дороге в доходы (услуги), подлежащие налогообложению НДС.
Доказательств наличия и использования заявителем арендованных им цистерн в материалах дела не имеется.
Таким образом, начисление инспекцией заявителю НДС в сумме 19 172 руб. (9720 руб. по штрафам и 9452 руб. по цистернам), пени в сумме 888 руб. (450 руб. по штрафам и 438 руб. по цистернам), штрафа в сумме 3833 руб. (1943 руб. по штрафам и 1890 руб. по цистернам) является неправомерным, в связи с чем, судом первой инстанции правомерно удовлетворены заявленные требования в указанной части.
Так же судом учтено, что применительно к эпизоду доначисления НДС в сумме 1595 руб. с реализации кондитерских изделий, заявитель не оспаривает сам факт неисчисления налога в указанном размере, но считает, что пени в сумме 74 руб. и штраф в сумме 319 руб. начислен налоговым органом неправомерно, без учета имеющейся у Общества переплаты.
В качестве доказательства наличия переплаты и незаконности в связи с этим начисления пеней заявитель представил свой контррасчет пени и пояснил, что инспекцией уточненные декларации по НДС проводились не по сроку уплаты налога, а по дате принятия решения по данным уточненным декларациям. При правильном проведении в лицевом счете уточненных деклараций у заявителя по всем налоговым периодам имеется переплата. Инспекцией дополнением от 21.12.2012 г. N 03-12/09546 подтвержден факт учета произведенных по итогам камеральной проверки доначислений не по сроку уплаты налога, а по дате принятия решения по камеральной проверке. В настоящее время в карточку лицевого счета внесены изменения по отражению сумм налога по срокам уплаты. Составленный заявителем контррасчет пени инспекцией признан правильным, выполненным с учетом данных изменений по дате уплаты налога.
На основании изложенного, судом признаны незаконными начисление оспариваемым решением пени в сумме 74 руб. и штрафа в сумме 319 руб.
Основанием для доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость в сумме 7273 руб., налога на прибыль в сумме 14 546 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов послужил вывод Инспекции о занижении Обществом дохода от реализации товаров в адрес ООО "СДС-ТОРГ", поскольку последним в подтверждение взаиморасчетов были представлены счета-фактуры N 1875 от 28.10.2011 г. на сумму 525000 руб., в т.ч. НДС - 47727 руб. и N 1874 от 18.10.2011 г. на сумму 216000 руб., в т.ч. НДС - 196364 руб.), тогда как Обществом по указанным операциям исчислен НДС в сумме 45909 руб. и 190909 руб., соответственно.
Как установлено на основании пояснений заявителя и представленных в материалы дела доказательств, по причине снижения цен сахара на эти две партии сахара цена была скорректирована сторонами в сторону снижения, в связи с чем, ранее выставленные в адрес покупателя счета-фактуры, а также товарные накладные были фактически заменены новыми (с прежними реквизитами), которые и были учтены налогоплательщиком в книге продаж и по которым производилась оплата. Данные обстоятельства подтверждены ООО "СДС-ТОРГ", которое 26.06.2012 г. представило в инспекцию счета-фактуры N 1874 и 1875 с суммами, соответствующими исчисленному заявителем налогу.
Полагая, что заявитель в такой ситуации должен был выставить покупателю корректировочный счет-фактуру, а не производить замену счетов-фактур, налоговый орган посчитал, что приведенные обстоятельства привели к занижению Обществом налоговой базы по НДС, что явилось основанием для доначисления налога по данному эпизоду.
Признавая произведенные доначисления незаконными, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения количества отгруженной продукции, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.
Форма корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила его заполнения были утверждены Постановлением Правительства РФ N 1137 от 26.12.2011 г.
Вместе с тем, учитывая, что рассматриваемом случае замена счетов-фактур произведена сторонами в 4 квартале 2011 г., т.е. до вступления в силу Постановления Правительства РФ N 1137 от 26.12.2011 г., при этом ранее действующим Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 не была утверждена форма корректировочного счета-фактуры, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что сам по себе факт замены одного счета-фактуры на другой при согласовании сторонами изменения условий заключаемой сделки (в том числе, цены товаров) не противоречит действующему налоговому законодательству и не свидетельствует о занижении налогоплательщиком полученного дохода для целей налогообложения.
Исходя из чего, начисление оспариваемым решением Инспекции заявителю по данному эпизоду налога на прибыль в сумме 14 546 руб., штрафа в сумме 2618 руб., НДС в сумме 7273 руб., пени в сумме 337 руб., штрафа в сумме 1455 руб. произведено налоговым органом необоснованно.
Кроме того, доначисление Обществу налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость было произведено по эпизоду установленного Инспекцией отклонения более чем на 20 процентов в сторону понижения примененной Обществом цены реализации сахарной свеклы в адрес ООО "Кристалл" от стоимости идентичных (аналогичных) товаров в пределах непродолжительного периода времени.
Так, из материалов дела следует, что Обществом были заключены договоры N 28/1 от 23.09.2010 с ООО "Кристалл" на сдачу, приемку и переработку сахарной свеклы урожая 2010 г. и N ПР-53 от 11.09.2010 с ЗАО "Уваровский сахарный завод" на переработку сахарной свеклы урожая 2010 г..
Из условий данных договоров следует, что в качестве оплаты услуг переработчика 35% от общего сданного количества сахарной свеклы передается ему в собственность.
По договору с ООО "Кристалл" количество поставленной свеклы - 3000 т. (+-10%), а по договору с ЗАО "Уваровский сахарный завод" - 3500 т. (+-5%).
Согласно дополнительному соглашению N 1 к договору N 28/1 от 23.09.2010 (по ООО "Кристалл") переработчик оплачивает сахарную свеклу по цене 1000 руб. за тонну (включая НДС), а по договору с ЗАО "Уваровский сахарный завод" цена договорная, определяется дополнительным соглашением (в конечном счете цена составила 1536 руб.).
Налоговый орган, учитывая, что цена за 1 т. сахарной свеклы в той части, в которой данная продукция передавалась в собственность переработчика за оказание им соответствующих услуг, ООО "Кристалл" была определена как 1000 руб., ЗАО "Уваровский сахарный завод" - 1536 руб., т.е. отклонение составило более 20%, определил доход по сделке с ООО "Кристалл" исходя из цены, примененной по сделке с ЗАО "Уваровский сахарный завод".
Признавая произведенные доначисления по указанному эпизоду неправомерными, суд апелляционной инстанции учитывает следующее.
В статьях 247 и 249 Налогового кодекса РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, то есть доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг).
В пункте 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 Кодекса).
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, то для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В пункте 2 статьи 40 Кодекса налоговым органам предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В случаях, предусмотренных в пункте 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были бы оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 Кодекса).
В пункте 9 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями, либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
Оценивая характер существующих между сторонами правоотношений, вытекающих из заключенных договоров переработки сахарной свеклы, по условиям которым, передача переработчику части продукции (35%) осуществляется в качестве оплаты соответствующих услуг, а также исходя из пояснений заявителя, суд первой инстанции обоснованно указал, что стоимость принятой к зачету свеклы была фактически установлена применительно к стоимости услуг по переработке сахарной свеклы из давальческого сырья, которая устанавливается заводами-переработчиками в зависимости от множества объективных факторов и может являться различной. Так, рассматриваемые сахарные заводы расположены в разных районах Тамбовской области, имеют разные производственные мощности, различное оборудование и, соответственно, цена переработки у них будет разная.
Исходя из чего, приведенные обстоятельства (принятие к зачету в счет оплаты услуг по переработке из давальческого сырья свеклы по различной стоимости) не свидетельствует об отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) применительно к пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, поскольку указанная цена фактически была определена переработчиком в качестве стоимости оказываемых услуг и не может учитываться при сравнении цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).
Судом учтено, что налоговым органом не представлено доказательств несоответствия цен, предложенных заводами заявителю за переработку продукции, и иным контрагентам, а также доказательств того, заявитель имел возможность сдать на переработку всю поступившую сахарную свеклу по одной цене и одному заводу.
При этом судом первой инстанции обоснованно отклонены представленные Инспекцией при определении рыночной цены по спорным сделкам данные, полученные о ценах реализации сахарной свеклы, поскольку предметом рассматриваемых сделок являлась переработка свеклы из давальческого сырья. Кроме того, представленная в письмах территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Тамбовской области от 15.05.2012 г. и от 05.06.2012 г. информация о средних ценах сельхозпроизводителей не применима к заявителю, который не является производителем переданной на переработку продукции.
Таким образом, налоговым органом не подтверждено как наличие оснований для проверки правильности применения цен в рассматриваемом случае, так и не представлено доказательств определения примененной инспекцией при доначислении налогов стоимости применительно к порядку, определения рыночной цены, установленному п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.
При указанных обстоятельствах доначисление заявителю налога на прибыль в сумме 113664 руб., штрафа в сумме 22733 руб., НДС в сумме 56832 руб., пени по НДС в сумме 2633 руб., штрафа в сумме 11366 руб. обоснованно признано судом неправомерным.
В отношении указанных в оспариваемым решении нарушений, допущенных Обществом при перечислении налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента, заявитель каких-либо возражений не представил, правомерность привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ Обществом не оспаривается. Вместе с тем, при обращении в суд первой инстанции заявитель ходатайствовал о снижении штрафа по ст. 123 НК РФ, сумма которого, с учетом решения Управления, составила 436 258 руб.
Разрешая спор, суд первой инстанции, установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, применил правила об уменьшении размера налоговых санкций, уменьшив сумму штрафа в 8 раз, то есть до 54 532,25 руб.
В качестве таких обстоятельств Арбитражным судом Тамбовской области было учтено, в том числе небольшой срок просрочки перечисления агентом удержанного налога в бюджет, отсутствие задолженности по налогу, отсутствие ущерба для бюджета (пени начислены и заявителем уплачены).
При этом суд первой инстанции пришел к выводу о том, что указанные обстоятельства, не были учтены налоговым органом при применении в отношении налогоплательщика налоговой ответственности, что повлияло на законность и обоснованность принятого решения.
Суд апелляционной инстанции соглашается с указанными выводами Арбитражного суда Тамбовской области.
В соответствии с частью 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
На основании ст. 200 АПК РФ арбитражный суд по делу об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения проверяет обоснованность данного ненормативного акта, а, следовательно, правомерность применения налоговых санкций с учетом всех подлежащих выяснению обстоятельств, в том числе, смягчающих налоговую ответственность.
Следовательно, суд при проверке законности и обоснованности решения налогового органа обязан исследовать и оценить обстоятельства совершенного правонарушения, степень вины нарушителя, а также наличие смягчающих ответственность обстоятельств.
В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
В силу статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. В качестве смягчающих суд может признать и иные обстоятельства.
На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, поскольку в пункте 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
Таким образом, право оценки обстоятельств в качестве смягчающих налоговую ответственность и размера снижения штрафа принадлежит как налоговому органу, выносящему решение о привлечении к налоговой ответственности, так и суду в случае рассмотрения заявления об оспаривании решения налогового органа.
Снижая размер штрафных санкций, суд первой инстанции правомерно исходил из принципа соразмерности привлечения к налоговой ответственности, выражающего требования справедливости в сфере публично-правовых отношений. Указанный принцип предполагает установление этой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что выявленные обстоятельства могут быть признаны в качестве смягчающих налоговую ответственность налогоплательщика и необоснованно не были учтены Инспекцией при вынесении оспариваемого решения.
При этом, размер снижения налоговых санкций соответствует тяжести совершенного налогового правонарушения и их характеру и определен судом исходя из оценки всех обстоятельств в совокупности.
Установив наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также, учитывая, что при принятии оспариваемого решения Инспекцией указанные выше обстоятельства не исследовались и не учитывались, суд первой инстанции обоснованно применил правила ст. ст. 112, 114 Налогового кодекса и признал частично недействительным решение Инспекции с учетом необходимости снижения налоговой санкции, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса в восемь раз.
В соответствии с ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному акту и нарушает права и законные интересы заявителя, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным.
На основании изложенного, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области N 27 от 29.06.2012 N 17-10/12 от 23.09.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения правомерно признано недействительным в рассматриваемой части.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта в указанной части.
Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования арбитражным судом при рассмотрении спора по существу, им дана правильная юридическая оценка, следовательно, они не могут служить основанием для отмены судебного акта, принятого в соответствии с нормами материального права.
Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Тамбовской области от 27.12.2012 по делу N А64-6777/2012 в обжалуемой части надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.
Учитывая, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции ФЗ от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, а также с учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы, вопрос о распределении судебных расходов судом не разрешается.
Руководствуясь статьями 48, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

постановил:

Произвести замену выбывшей стороны по делу N А64-6777/2012 - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области ее правопреемником - Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области (ОГРН 1046876405366).
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 27.12.2012 по делу N А64-6777/2012 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ

Судьи
Н.Д.МИРОНЦЕВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ















© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)