Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 06 декабря 2007 года
Постановление изготовлено в полном объеме 18 января 2007 года
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Тимашковой Е.Н.
судей Игнашиной Г.Д., Тучковой О.Г.,
по докладу судьи Тимашковой Е.Н.
при ведении протокола судебного заседания судьей Тимашковой Е.Н.,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "Оргкровля" (регистрационный номер 20АП-2747/2007)
на решение Арбитражного суда Рязанской области от 20.06.07
по делу N А54-1060/2007-С8 (судья Стрельникова И.А.)
по заявлению ЗАО "Оргкровля"
к Межрайонной ИФНС России N 3 по Рязанской области
о признании решения налогового органа от 15.03.07 N 13-10/7дсп частично недействительным
при участии:
от заявителя: Ахадуллаева Е.Н. - представитель (доверенность от 16.03.07 б/н), Абрамов С.П. - представитель (дов. от 10.07.07 б/н), Николаева С.А. - представитель (дов. от 06.11.07 N 2124),
от ответчика: Ефимов Н.М. - нач. юротдела (доверенность от 11.01.07), Воробьева В.Н. - нач. отдела выездных проверок (дов. от 07.05.07), Ремизова О.И. - гл. госналогинспектор (дов. от 13.06.07),
установил:
Дело рассмотрено после перерыва, объявленного 29.11.07.
Закрытое акционерное общество (далее - ЗАО "Оргкровля", Общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.03.07 N 13-10/7дсп в части:
- пунктов 1.1, 1.2, 1.3 о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в сумме 410 509 руб.,
- п. 2.1 б об уплате налога на прибыль в сумме 4 070 420 руб.,
- п. 2.1 в об уплате пени по налогу на прибыль в сумме 1 353 502,40 руб.
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 20.06.07 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с судебным актом, Общество подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.
Налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции представлено дополнение к апелляционной жалобе с приложением дополнительных доказательств.
Согласно положениям ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.
Частью 2 данной статьи Кодекса предусмотрено, что дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.
Согласно ч. 3 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании или истребовании которых им было отказано судом первой инстанции. Суд апелляционной инстанции не вправе отказать в удовлетворении указанных ходатайств на том основании, что они не были удовлетворены судом первой инстанции.
Между тем, при рассмотрении дела в суде первой инстанции заявителем ходатайство о приобщении к материалам дела документов, представленных в суд апелляционной инстанции, не подавалось, в материалах дела оно отсутствует.
Более того, судом первой инстанции неоднократно предлагалось заявителю представить документальное обоснование своей позиции по существу спора (определения от 10.04.07 и от 07.05.07). Однако в нарушение ст. 65 АПК РФ налогоплательщиком определения суда исполнены не были.
Поскольку Общество не обосновало невозможность подачи такого ходатайства в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, законных оснований для рассмотрения этих документов в суде апелляционной инстанции не имеется.
Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что решение не подлежит отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Инспекцией на основании решения от 27.12.05 N 290 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2003-2004 годы.
В ходе проверки налоговым органом, в том числе, было установлено, что в проверяемый период налогоплательщик занизил налог на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов, связанных с производством и реализацией, сумм начисленной амортизации по угнанному автомобилю и прицепу-цементовозу, сумм НДС, выделенных в счетах за проживание в гостинице, убытков прошлых налоговых периодов, а также суммы прямых расходов, связанных с производством оборудования, без представления методики расчета прямых расходов на остатки НЗП и подтверждающих данные затраты первичных документов.
Выявленные в ходе проверки нарушения нашли свое отражение в акте от 14.09.06 N 13-10/161дсп (л.д. 69-82 т. 1), на который Обществом представлены возражения (л.д. 96-100 т. 1).
По результатам рассмотрения акта проверки и возражений к нему налоговым органом вынесено решение от 11.10.06 N 23 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
По итогам проверки Инспекцией принято решение от 15.03.07 N 13-10/7дсп о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 410 509 руб.. Кроме того, Обществу доначислены пени по налогу на прибыль в сумме 1 353 502,40 руб., а также предложено уплатить в бюджет налог на прибыль в размере 4 070 420 руб.
Частично не согласившись с указанным актом налогового органа, считая, что им нарушены его права и законные интересы, ЗАО "Оргкровля" обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Рассматривая дело по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из следующего.
Эпизод "Включение в расходы 2003-2004 гг. сумм начисленной амортизации по похищенным основным средствам".
Согласно оспариваемому решению основанием для доначисления налога по данному эпизоду послужило то обстоятельство, что ЗАО "Оргкровля" в проверяемый период включало в расходы по налогу на прибыль амортизационные начисления на похищенные основные средства: на автомобиль СУПЕР МАЗ 64229 в размере 18 366 руб. в 2003 году и 73 464 руб. в 2004 году и прицеп ТЦ-21 в размере 33 413,7 руб. в 2003 году и 133 654,8 руб. в 2004 году.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
В целях главы 25 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой) и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Исходя из анализа вышеуказанных норм, налогоплательщик не вправе включать в затраты по налогу на прибыль начисленную амортизацию на основные средства, которые он не использует для извлечения дохода, независимо от оснований по которым невозможно их использование.
Таким образом, доначисление налоговым органом по данному эпизоду налога на прибыль в сумме 12 427,1 руб. за 2003 год и 11 441,4 руб. за 2004 год, является правомерным.
Довод апелляционной жалобы о том, что в силу п. п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки от хищений, виновники которых не установлены, включаются во внереализационные расходы, не может быть принят во внимание апелляционным судом.
Аргументируя свою позицию, Общество указывает на то, что 05.09.03 оно обратилось в УВД г. Коломна с заявлением N 735 о возбуждении уголовного дела по факту хищения указанных выше автотранспортных средств в сентябре 2003 года. 07.12.05 заявителю выдана справка СУ при УВД г. Коломны, согласно которой лица, виновные в хищении автотранспортных средств, не установлены (л.д. 125-126 т. 1).
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данной позицией по следующим основаниям.
Как следует из п. п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Исходя из изложенного, Общество имеет право списать стоимость похищенного имущества на внереализационные расходы в том налоговом (отчетном) периоде, в котором получена справка от правоохранительного органа (07.12.05), а не на дату угона транспортного средства.
Эпизод "Включение в состав расходов убытков прошлых налоговых периодов".
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым, в частности, относятся расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (подпункт 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Положительной курсовой разницей в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (пункт 11 статьи 250 НК РФ).
Пункт 2 ст. 265 НК к внереализационным расходам приравнивает убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с пунктом 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34н, прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.
Согласно п. 1 ст. 54 НК при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Таким образом, к внереализационным расходам текущего отчетного периода можно отнести убытки прошлых лет только в том случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки.
Как усматривается из материалов дела, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год Общество в состав расходов, связанных с производством и реализацией включило убытки в размере 9 076,4 руб., связанные с приобретением в 2002 году принтера, как выявленные в отчетном налоговом периоде.
При этом, как следует из представленных налогоплательщиком документов, какая-либо неясность по вопросу определения налогового периода в котором произведены данные расходы (2002 год) отсутствует, в связи с чем в силу ст. 54 НК РФ перерасчет налоговых обязательств при обнаружении ошибки должен быть произведен в периоде совершения ошибки.
При таких обстоятельствах апелляционный суд считает, что Инспекцией правомерно доначислен налог на прибыль в сумме 2 178,3 руб.
На основании изложенного, довод апелляционной жалобы о неправильном толковании судом первой инстанции положений ст. 54 НК РФ и неправомерном доначислении налога на прибыль и пени по данному эпизоду отклоняется апелляционным судом.
Эпизод "Включение в состав расходов суммы НДС, выделенной в документах на проживание в гостинице в период командировок".
Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления налога по данному эпизоду послужило неправомерное, по мнению Инспекции, включение в расходы 2003 года суммы НДС, выделенной в счетах и уплаченной поставщиками за предоставленные услуги по проживанию работников Общества в гостинице в размере 5 832,60 руб.
Поддерживая позицию налогового органа, суд первой инстанции исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В п. 19 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено Кодексом.
Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.
При этом перечень указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ случаев, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг), является исчерпывающим и к рассматриваемым обстоятельствам не относится.
Как установлено судом, налогоплательщиком не представлено документальных доказательств, подтверждающих использование услуг по предоставлению гостиниц в операциях, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (т.е. операциях, не облагаемых НДС).
Следовательно, доначисление налоговым органом в данном случае налога на прибыль в сумме 1 399,8 руб. следует признать обоснованным.
Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что у него не имелось возможности принять к налоговому вычету данные суммы НДС, не принимается во внимание апелляционным судом, поскольку не использование налогоплательщиком права на получение возмещения НДС в порядке, предусмотренном ст. 165 НК РФ или 176 НК РФ, не является основанием для отнесения сумм НДС на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.
Эпизод "Включение в расходы сумм прямых затрат по производству оборудования, которые при распределении прямых расходов должны быть учтены в сумме остатков незавершенного производства".
При проведении выездной налоговой проверки было установлено, что в проверяемом периоде ЗАО "Оргкровля" осуществляло несколько видов хозяйственной деятельности, в том числе: выпуск готовой продукции - мягких кровельных материалов и выполнение работ по изготовлению оборудования для заказчиков - технологических линий по производству кровельных материалов.
При проверке правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в отношении данных видов деятельности налогоплательщика налоговым органом были выявлены нарушения, связанные с неправомерным включением в расходы сумм прямых затрат по незавершенному производству (остатками готовой продукции и незавершенные работы по изготовлению оборудования).
Рассматривая спор по существу в этой части, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что поскольку налогоплательщиком не представлены первичные документы, суду не представляется возможным проверить обоснованность произведенных расходов и расчета прямых затрат на остатки НЗП, а также то обстоятельство, имели ли место расходы в заявленной сумме вообще.
Апелляционная инстанция соглашается с таким выводом суда по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.
Статьей 313 НК РФ установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.
В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Согласно положениям ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.
При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
При проведении проверки налоговым органом неоднократно выставлялись в адрес Общества требования о представлении документов, связанных с прямыми расходами на остатки НЗП, и пояснений по методике их расчета.
Плательщиком были представлены учетная политика, аналитические регистры-расчеты, а также реестры договоров с заказчиками и сведения об отгруженной продукции.
При этом представленные регистры были составлены с нарушением правил, установленных действующим законодательством, что не позволило Инспекции оценить достоверность содержащейся в них информации. Пояснения по методике расчетов остатков НЗП, а также первичные документы по данным операциям налогоплательщиком представлены не были.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество представило дополнительные документы, являющиеся аналитическими регистрами, а также дальнейшие расчеты сумм затрат на основании данных регистров. Каких-либо первичных документов, на основании которых формировались данные регистры, налогоплательщиком представлено не было.
Учитывая положения ст. ст. 313, 314 и 319 НК РФ суд первой инстанции правильно указал, что методика расчета прямых затрат налогоплательщика, формы регистров налогового учета и данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Данное требование законодателя призвано, в том числе обеспечить возможность заинтересованных лиц проверить обоснованность и документальную подтвержденность затрат налогоплательщика исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ.
ЗАО "Оргкровля" не исполнило данную обязанность и не утвердило в учетной политике в проверяемом периоде вопросы, связанные с расчетом ПЗ на НЗП: принятую на предприятии методику, соответствующие расчетные регистры и. т.п.
При этом любые расчеты затрат должны подтверждаться соответствующими первичными документами. Так, например, в пункте 12 учетной политики (л.д. 31 т. 3) Обществом утверждены первичные документы по заработной плате - штатное расписание, табель учета рабочего времени, наряд, контракт, трудовое соглашение, приказ. Вместе с тем, в обоснование своих расходов плательщик представил суду первой инстанции только ведомости по начислению заработной платы. Аналогичные положения о первичных документах в отношении учета товароматериальных ценностей (ТМЦ) и основных средств (ОС) содержатся в пунктах 10 и 11 учетной политики, которые не представлены в материалы дела и, соответственно, не могут подтверждать регистры расходов на ТМЦ и начисленную амортизацию.
Кроме того, апелляционная инстанция считает необходимым отметить, что принимая расходы по отдельным структурным подразделениям предприятия затраты на зарплату и ЕСН налогоплательщик берет только по "Цеху на изготовление оборудования", а затраты на списание материалов подтверждает актами по подразделениям "ОГМ", "Механо - сборочный цех", "Электротехнический отдел" и т.д.
При указанных обстоятельствах вывод суда первой инстанции о документальном не подтверждении налогоплательщиком спорных затрат является правильным.
Также судом первой инстанции на основе представленных плательщиком помесячных справок-расчетов распределения прямых затрат правомерно установлено, что часть продукции, не завершенной производством, не включалась в продукцию отгруженную или незавершенную, что привело к искажению коэффициента К.
Как следует из пояснений представителей налогоплательщика, а также дополнительно представленных справок - расчетов коэффициента распределения ПЗ на НЗП ЗАО "Оргкровля" в спорном периоде использовало вариант способа распределения прямых затрат на остатки НЗП - пропорционально доле прямых затрат по планово-нормативной себестоимости.
Вместе с тем, в соответствии с абз.3-5 п. 1 ст. 319 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) законодатель предусмотрел три способа распределения прямых затрат на остатки НЗП в зависимости от вида деятельности налогоплательщиков, а именно: переработка сырья, выполнение работ (оказание услуг), иные виды деятельности.
Данный перечень методик и соответствующих им видов деятельности является исчерпывающим. Законодатель не предусмотрел право налогоплательщика выбирать себе методику, не соответствующую осуществляемому им виду деятельности.
ЗАО "Оргкровля" в спорном периоде использовало третий вариант методики - пропорционально доле прямых затрат по планово - нормативной себестоимости.
Однако как следует из представленных в ходе проведения выездной налоговой проверки Общества договоров, налогоплательщиком осуществлялась деятельность, связанная с выполнением работ по изготовлению оборудования для заказчиков - технологических линий по производству кровельных материалов.
Из содержания договоров N 11-04 от 14.07.04 с ЗАО "Ногинский завод строительных и гидроизоляционных материалов" (г. Ногинск) (л.д. 124 т. 3), N Л/8 от 30.06.04 с ЗАО "Кровля" (г. Муром) (л.д. 51 т. 4), N 22-ПО от 04.09.03 с ООО "Торговый дом Ай Си Ти" (г. Москва) (л.д. 15 т. 4), N 8 от 29.04.03 с ТОО "Риэлти-Инвест" (г. Алмааты) (л.д. 26 т. 4) видно, что ЗАО "Оргкровля" приняло на себя следующие обязательства: разработка проектно-конструкторской документации, изготовление технологических линий, шеф - монтаж технологических линий, наладка и ввод в эксплуатацию технологических линий.
В пунктах 4 и 5 ст. 38 НК РФ даны понятия "работа" и "услуга", используемые для целей налогообложения.
Соотнеся приведенные определения с существом взятых на себя обязательств по указанным договорам, налоговый орган пришел к правильному выводу о том, что Обществом осуществлялась деятельность, связанная с выполнением работ по изготовлению оборудования для заказчиков - технологических линий по производству кровельных материалов.
Следовательно, плательщик обязан был применять в спорном периоде для распределения прямых затрат на остатки НЗП второй тип методики, применение же им третьего типа нельзя признать правомерным.
Учитывая сказанное, решение суда первой инстанции по данному эпизоду следует признать законным и обоснованным.
Иных доводов, способных повлечь отмену решения суда первой инстанции, в апелляционной жалобе не содержится.
При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.
На основании изложенного и руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Рязанской области от 20.06.07 по делу N А54-1060/2007-С8 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.
Председательствующий
Е.Н.ТИМАШКОВА
Судьи
Г.Д.ИГНАШИНА
О.Г.ТУЧКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 18.01.2008 ПО ДЕЛУ N А54-1060/2007-С8
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 18 января 2008 г. по делу N А54-1060/2007-С8
Резолютивная часть постановления объявлена 06 декабря 2007 года
Постановление изготовлено в полном объеме 18 января 2007 года
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Тимашковой Е.Н.
судей Игнашиной Г.Д., Тучковой О.Г.,
по докладу судьи Тимашковой Е.Н.
при ведении протокола судебного заседания судьей Тимашковой Е.Н.,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "Оргкровля" (регистрационный номер 20АП-2747/2007)
на решение Арбитражного суда Рязанской области от 20.06.07
по делу N А54-1060/2007-С8 (судья Стрельникова И.А.)
по заявлению ЗАО "Оргкровля"
к Межрайонной ИФНС России N 3 по Рязанской области
о признании решения налогового органа от 15.03.07 N 13-10/7дсп частично недействительным
при участии:
от заявителя: Ахадуллаева Е.Н. - представитель (доверенность от 16.03.07 б/н), Абрамов С.П. - представитель (дов. от 10.07.07 б/н), Николаева С.А. - представитель (дов. от 06.11.07 N 2124),
от ответчика: Ефимов Н.М. - нач. юротдела (доверенность от 11.01.07), Воробьева В.Н. - нач. отдела выездных проверок (дов. от 07.05.07), Ремизова О.И. - гл. госналогинспектор (дов. от 13.06.07),
установил:
Дело рассмотрено после перерыва, объявленного 29.11.07.
Закрытое акционерное общество (далее - ЗАО "Оргкровля", Общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.03.07 N 13-10/7дсп в части:
- пунктов 1.1, 1.2, 1.3 о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в сумме 410 509 руб.,
- п. 2.1 б об уплате налога на прибыль в сумме 4 070 420 руб.,
- п. 2.1 в об уплате пени по налогу на прибыль в сумме 1 353 502,40 руб.
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 20.06.07 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с судебным актом, Общество подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.
Налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции представлено дополнение к апелляционной жалобе с приложением дополнительных доказательств.
Согласно положениям ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.
Частью 2 данной статьи Кодекса предусмотрено, что дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.
Согласно ч. 3 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании или истребовании которых им было отказано судом первой инстанции. Суд апелляционной инстанции не вправе отказать в удовлетворении указанных ходатайств на том основании, что они не были удовлетворены судом первой инстанции.
Между тем, при рассмотрении дела в суде первой инстанции заявителем ходатайство о приобщении к материалам дела документов, представленных в суд апелляционной инстанции, не подавалось, в материалах дела оно отсутствует.
Более того, судом первой инстанции неоднократно предлагалось заявителю представить документальное обоснование своей позиции по существу спора (определения от 10.04.07 и от 07.05.07). Однако в нарушение ст. 65 АПК РФ налогоплательщиком определения суда исполнены не были.
Поскольку Общество не обосновало невозможность подачи такого ходатайства в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, законных оснований для рассмотрения этих документов в суде апелляционной инстанции не имеется.
Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что решение не подлежит отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Инспекцией на основании решения от 27.12.05 N 290 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2003-2004 годы.
В ходе проверки налоговым органом, в том числе, было установлено, что в проверяемый период налогоплательщик занизил налог на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов, связанных с производством и реализацией, сумм начисленной амортизации по угнанному автомобилю и прицепу-цементовозу, сумм НДС, выделенных в счетах за проживание в гостинице, убытков прошлых налоговых периодов, а также суммы прямых расходов, связанных с производством оборудования, без представления методики расчета прямых расходов на остатки НЗП и подтверждающих данные затраты первичных документов.
Выявленные в ходе проверки нарушения нашли свое отражение в акте от 14.09.06 N 13-10/161дсп (л.д. 69-82 т. 1), на который Обществом представлены возражения (л.д. 96-100 т. 1).
По результатам рассмотрения акта проверки и возражений к нему налоговым органом вынесено решение от 11.10.06 N 23 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
По итогам проверки Инспекцией принято решение от 15.03.07 N 13-10/7дсп о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 410 509 руб.. Кроме того, Обществу доначислены пени по налогу на прибыль в сумме 1 353 502,40 руб., а также предложено уплатить в бюджет налог на прибыль в размере 4 070 420 руб.
Частично не согласившись с указанным актом налогового органа, считая, что им нарушены его права и законные интересы, ЗАО "Оргкровля" обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Рассматривая дело по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из следующего.
Эпизод "Включение в расходы 2003-2004 гг. сумм начисленной амортизации по похищенным основным средствам".
Согласно оспариваемому решению основанием для доначисления налога по данному эпизоду послужило то обстоятельство, что ЗАО "Оргкровля" в проверяемый период включало в расходы по налогу на прибыль амортизационные начисления на похищенные основные средства: на автомобиль СУПЕР МАЗ 64229 в размере 18 366 руб. в 2003 году и 73 464 руб. в 2004 году и прицеп ТЦ-21 в размере 33 413,7 руб. в 2003 году и 133 654,8 руб. в 2004 году.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
В целях главы 25 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой) и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Исходя из анализа вышеуказанных норм, налогоплательщик не вправе включать в затраты по налогу на прибыль начисленную амортизацию на основные средства, которые он не использует для извлечения дохода, независимо от оснований по которым невозможно их использование.
Таким образом, доначисление налоговым органом по данному эпизоду налога на прибыль в сумме 12 427,1 руб. за 2003 год и 11 441,4 руб. за 2004 год, является правомерным.
Довод апелляционной жалобы о том, что в силу п. п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки от хищений, виновники которых не установлены, включаются во внереализационные расходы, не может быть принят во внимание апелляционным судом.
Аргументируя свою позицию, Общество указывает на то, что 05.09.03 оно обратилось в УВД г. Коломна с заявлением N 735 о возбуждении уголовного дела по факту хищения указанных выше автотранспортных средств в сентябре 2003 года. 07.12.05 заявителю выдана справка СУ при УВД г. Коломны, согласно которой лица, виновные в хищении автотранспортных средств, не установлены (л.д. 125-126 т. 1).
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данной позицией по следующим основаниям.
Как следует из п. п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Исходя из изложенного, Общество имеет право списать стоимость похищенного имущества на внереализационные расходы в том налоговом (отчетном) периоде, в котором получена справка от правоохранительного органа (07.12.05), а не на дату угона транспортного средства.
Эпизод "Включение в состав расходов убытков прошлых налоговых периодов".
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым, в частности, относятся расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (подпункт 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Положительной курсовой разницей в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (пункт 11 статьи 250 НК РФ).
Пункт 2 ст. 265 НК к внереализационным расходам приравнивает убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с пунктом 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34н, прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.
Согласно п. 1 ст. 54 НК при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Таким образом, к внереализационным расходам текущего отчетного периода можно отнести убытки прошлых лет только в том случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки.
Как усматривается из материалов дела, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год Общество в состав расходов, связанных с производством и реализацией включило убытки в размере 9 076,4 руб., связанные с приобретением в 2002 году принтера, как выявленные в отчетном налоговом периоде.
При этом, как следует из представленных налогоплательщиком документов, какая-либо неясность по вопросу определения налогового периода в котором произведены данные расходы (2002 год) отсутствует, в связи с чем в силу ст. 54 НК РФ перерасчет налоговых обязательств при обнаружении ошибки должен быть произведен в периоде совершения ошибки.
При таких обстоятельствах апелляционный суд считает, что Инспекцией правомерно доначислен налог на прибыль в сумме 2 178,3 руб.
На основании изложенного, довод апелляционной жалобы о неправильном толковании судом первой инстанции положений ст. 54 НК РФ и неправомерном доначислении налога на прибыль и пени по данному эпизоду отклоняется апелляционным судом.
Эпизод "Включение в состав расходов суммы НДС, выделенной в документах на проживание в гостинице в период командировок".
Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления налога по данному эпизоду послужило неправомерное, по мнению Инспекции, включение в расходы 2003 года суммы НДС, выделенной в счетах и уплаченной поставщиками за предоставленные услуги по проживанию работников Общества в гостинице в размере 5 832,60 руб.
Поддерживая позицию налогового органа, суд первой инстанции исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В п. 19 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено Кодексом.
Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.
При этом перечень указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ случаев, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг), является исчерпывающим и к рассматриваемым обстоятельствам не относится.
Как установлено судом, налогоплательщиком не представлено документальных доказательств, подтверждающих использование услуг по предоставлению гостиниц в операциях, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (т.е. операциях, не облагаемых НДС).
Следовательно, доначисление налоговым органом в данном случае налога на прибыль в сумме 1 399,8 руб. следует признать обоснованным.
Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что у него не имелось возможности принять к налоговому вычету данные суммы НДС, не принимается во внимание апелляционным судом, поскольку не использование налогоплательщиком права на получение возмещения НДС в порядке, предусмотренном ст. 165 НК РФ или 176 НК РФ, не является основанием для отнесения сумм НДС на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.
Эпизод "Включение в расходы сумм прямых затрат по производству оборудования, которые при распределении прямых расходов должны быть учтены в сумме остатков незавершенного производства".
При проведении выездной налоговой проверки было установлено, что в проверяемом периоде ЗАО "Оргкровля" осуществляло несколько видов хозяйственной деятельности, в том числе: выпуск готовой продукции - мягких кровельных материалов и выполнение работ по изготовлению оборудования для заказчиков - технологических линий по производству кровельных материалов.
При проверке правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в отношении данных видов деятельности налогоплательщика налоговым органом были выявлены нарушения, связанные с неправомерным включением в расходы сумм прямых затрат по незавершенному производству (остатками готовой продукции и незавершенные работы по изготовлению оборудования).
Рассматривая спор по существу в этой части, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что поскольку налогоплательщиком не представлены первичные документы, суду не представляется возможным проверить обоснованность произведенных расходов и расчета прямых затрат на остатки НЗП, а также то обстоятельство, имели ли место расходы в заявленной сумме вообще.
Апелляционная инстанция соглашается с таким выводом суда по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.
Статьей 313 НК РФ установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.
В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Согласно положениям ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.
При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
При проведении проверки налоговым органом неоднократно выставлялись в адрес Общества требования о представлении документов, связанных с прямыми расходами на остатки НЗП, и пояснений по методике их расчета.
Плательщиком были представлены учетная политика, аналитические регистры-расчеты, а также реестры договоров с заказчиками и сведения об отгруженной продукции.
При этом представленные регистры были составлены с нарушением правил, установленных действующим законодательством, что не позволило Инспекции оценить достоверность содержащейся в них информации. Пояснения по методике расчетов остатков НЗП, а также первичные документы по данным операциям налогоплательщиком представлены не были.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество представило дополнительные документы, являющиеся аналитическими регистрами, а также дальнейшие расчеты сумм затрат на основании данных регистров. Каких-либо первичных документов, на основании которых формировались данные регистры, налогоплательщиком представлено не было.
Учитывая положения ст. ст. 313, 314 и 319 НК РФ суд первой инстанции правильно указал, что методика расчета прямых затрат налогоплательщика, формы регистров налогового учета и данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Данное требование законодателя призвано, в том числе обеспечить возможность заинтересованных лиц проверить обоснованность и документальную подтвержденность затрат налогоплательщика исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ.
ЗАО "Оргкровля" не исполнило данную обязанность и не утвердило в учетной политике в проверяемом периоде вопросы, связанные с расчетом ПЗ на НЗП: принятую на предприятии методику, соответствующие расчетные регистры и. т.п.
При этом любые расчеты затрат должны подтверждаться соответствующими первичными документами. Так, например, в пункте 12 учетной политики (л.д. 31 т. 3) Обществом утверждены первичные документы по заработной плате - штатное расписание, табель учета рабочего времени, наряд, контракт, трудовое соглашение, приказ. Вместе с тем, в обоснование своих расходов плательщик представил суду первой инстанции только ведомости по начислению заработной платы. Аналогичные положения о первичных документах в отношении учета товароматериальных ценностей (ТМЦ) и основных средств (ОС) содержатся в пунктах 10 и 11 учетной политики, которые не представлены в материалы дела и, соответственно, не могут подтверждать регистры расходов на ТМЦ и начисленную амортизацию.
Кроме того, апелляционная инстанция считает необходимым отметить, что принимая расходы по отдельным структурным подразделениям предприятия затраты на зарплату и ЕСН налогоплательщик берет только по "Цеху на изготовление оборудования", а затраты на списание материалов подтверждает актами по подразделениям "ОГМ", "Механо - сборочный цех", "Электротехнический отдел" и т.д.
При указанных обстоятельствах вывод суда первой инстанции о документальном не подтверждении налогоплательщиком спорных затрат является правильным.
Также судом первой инстанции на основе представленных плательщиком помесячных справок-расчетов распределения прямых затрат правомерно установлено, что часть продукции, не завершенной производством, не включалась в продукцию отгруженную или незавершенную, что привело к искажению коэффициента К.
Как следует из пояснений представителей налогоплательщика, а также дополнительно представленных справок - расчетов коэффициента распределения ПЗ на НЗП ЗАО "Оргкровля" в спорном периоде использовало вариант способа распределения прямых затрат на остатки НЗП - пропорционально доле прямых затрат по планово-нормативной себестоимости.
Вместе с тем, в соответствии с абз.3-5 п. 1 ст. 319 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) законодатель предусмотрел три способа распределения прямых затрат на остатки НЗП в зависимости от вида деятельности налогоплательщиков, а именно: переработка сырья, выполнение работ (оказание услуг), иные виды деятельности.
Данный перечень методик и соответствующих им видов деятельности является исчерпывающим. Законодатель не предусмотрел право налогоплательщика выбирать себе методику, не соответствующую осуществляемому им виду деятельности.
ЗАО "Оргкровля" в спорном периоде использовало третий вариант методики - пропорционально доле прямых затрат по планово - нормативной себестоимости.
Однако как следует из представленных в ходе проведения выездной налоговой проверки Общества договоров, налогоплательщиком осуществлялась деятельность, связанная с выполнением работ по изготовлению оборудования для заказчиков - технологических линий по производству кровельных материалов.
Из содержания договоров N 11-04 от 14.07.04 с ЗАО "Ногинский завод строительных и гидроизоляционных материалов" (г. Ногинск) (л.д. 124 т. 3), N Л/8 от 30.06.04 с ЗАО "Кровля" (г. Муром) (л.д. 51 т. 4), N 22-ПО от 04.09.03 с ООО "Торговый дом Ай Си Ти" (г. Москва) (л.д. 15 т. 4), N 8 от 29.04.03 с ТОО "Риэлти-Инвест" (г. Алмааты) (л.д. 26 т. 4) видно, что ЗАО "Оргкровля" приняло на себя следующие обязательства: разработка проектно-конструкторской документации, изготовление технологических линий, шеф - монтаж технологических линий, наладка и ввод в эксплуатацию технологических линий.
В пунктах 4 и 5 ст. 38 НК РФ даны понятия "работа" и "услуга", используемые для целей налогообложения.
Соотнеся приведенные определения с существом взятых на себя обязательств по указанным договорам, налоговый орган пришел к правильному выводу о том, что Обществом осуществлялась деятельность, связанная с выполнением работ по изготовлению оборудования для заказчиков - технологических линий по производству кровельных материалов.
Следовательно, плательщик обязан был применять в спорном периоде для распределения прямых затрат на остатки НЗП второй тип методики, применение же им третьего типа нельзя признать правомерным.
Учитывая сказанное, решение суда первой инстанции по данному эпизоду следует признать законным и обоснованным.
Иных доводов, способных повлечь отмену решения суда первой инстанции, в апелляционной жалобе не содержится.
При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.
На основании изложенного и руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Рязанской области от 20.06.07 по делу N А54-1060/2007-С8 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.
Председательствующий
Е.Н.ТИМАШКОВА
Судьи
Г.Д.ИГНАШИНА
О.Г.ТУЧКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)