Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 19 июля 2013 года
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Чапаевой Г.В.
судей Перминовой И.В.
Поликарпова Е.В.
при ведении протокола помощником судьи Шимпф Е.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" и Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска на решение от 19.12.2012 Арбитражного суда Омской области (судья Стрелкова Г.В.) и постановление от 27.03.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Киричек Ю.Н., Кливер Е.П.) по делу N А46-23693/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" (ОГРН 1035511016310, ИНН 5506052732; 644024, Омская обл., г. Омск, ул. Чкалова, 37) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (ОГРН 1025500970670, ИНН 5504018380; 644001,Омская обл., г. Омск, ул. Красных Зорь, 54,5) о признании недействительным решения.
Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области (судья Храмцов К.В.) в заседании участвовали представители:
- от Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска - Ивашова Е.В. по доверенности от 01.07.2013, Москаленко Н.И. по доверенности от 16.07.2013;
- от общества с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" - Чуянов А.В. по доверенности от 01.06.2012.
Суд
установил:
общество с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 28.03.2012 N 13-10/496дсп в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по налогу на прибыль в сумме 203 176 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 132 082 руб., начисления пеней по налогу на прибыль в сумме 179 309,59 руб., по НДС в сумме 176 687,15 руб., предложения уплатить налог на прибыль в сумме 1 015 883 руб., НДС в размере 660 412,6 руб., уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 1 257 687 руб. (заявленные требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).
Решением от 19.12.2012 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением от 27.03.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 203 176 руб., начисления пеней по налогу на прибыль в сумме 179 309,59 руб., предложения уплатить налог на прибыль в сумме 1 015 883 руб., уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 1 257 687 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Инспекция, указывая на необоснованность выводов судов относительно необходимости применения к данному делу позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, и, соответственно, признание правомерным учета расходов заявителем по налогу на прибыль в сумме 3 668 960 руб.; исключения из заявленных расходов по налогу на прибыль 2 668 142,43 руб. дебиторской задолженности, числящейся за ООО "Сибирская топливная компания"; того, что Инспекция не вправе учитывать поданную 29.03.2012 уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 год, поскольку оспариваемое решение налогового органа вынесено до подачи уточненной декларации, просит принятые по делу судебные акты отменить в части удовлетворения требований Общества, вынести новое решение. Подробно доводы изложены в кассационной жалобе.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований, вынести новый судебный акт - об удовлетворении требований в полном объеме. Инспекция возражает согласно отзыву.
Судами и материалами дела установлено следующее.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении Общества налоговым органом вынесено решение от 28.03.2012 N 13-10/496 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС в сумме 132 082 руб., по налогу на прибыль в сумме 203 176 руб., пени по НДС в сумме 176 687 руб., по налогу на прибыль в сумме 179 309,59 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 015 883 руб., недоимку по НДС в сумме 660 412,6 руб., а также указанные выше пени и штрафы; предложено уменьшить убыток, исчисленный налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 1 257 687 руб.
Не согласившись с указанным решением, Общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области, решением которого от 23.05.2012 N 16-15/06706 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.
Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Общества в арбитражный суд.
Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб, отзыва Инспекции, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, одним из оснований для вынесения Инспекцией оспариваемого решения послужил вывод налогового органа об отсутствии реальных хозяйственных операций Общества с ООО "Строймонтажсервис" (далее - Контрагент) в рамках договора подряда от 10.03.2009 N 7, согласно которому Общество (Заказчик) поручает Контрагенту (Подрядчик) произвести работы по ремонту железнодорожного подъездного пути общей площадью 948,00 п. м, расположенного по адресу: г. Омск, ст. Комбинатская, от СП 441 до упора; по условиям договора работы выполняются из материалов подрядчика.
Со стороны Общества договор подписан директором Тарасенко Т.Г., со стороны Контрагента - директором Силаковой О.П.
В подтверждение правомерности заявленных расходов по налогу на прибыль (предъявления вычетов по НДС) по взаимоотношениям с Контрагентом Обществом также были представлены локальный сметный расчет, акт о приемке выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ и затрат, дефектная ведомость проверки технического состояния подъездных железнодорожных путей.
Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 3, 146, 169, 171, 172, 246, 247, 252 НК РФ, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 15.02.2005 N 93-О, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к верному выводу о недостоверности информации, содержащейся в представленных Обществом первичных документах, в своей совокупности не подтверждающих факт осуществления реальной хозяйственной операции (сделки) налогоплательщика с Контрагентом, ввиду выполнения ремонтных работ силами и средствами третьего лица.
Так, суды полно и всесторонне исследовали доводы и доказательства Инспекции и Общества, в том числе:
- - относительно показаний директора Общества, из которых следует, что Трясков Ю.Л., заявив о себе как о представителе Контрагента, предложил отремонтировать железнодорожные пути с отсрочкой оплаты за ремонт после их продажи; все вопросы по ремонту железнодорожного подъездного пути и оплате она обсуждала с ним; после обсуждения условий договора Трясков Ю.Л. передал подписанные руководителем Контрагента договор и сметный расчет, ранее с ним обсуждаемый; лично с руководителем Контрагента она не знакома, не встречалась; кто выполнял ремонтные работы ей не известно; ремонтные работы контролировал Трясков Ю.Л.; работы принимала лично у Тряскова Ю.Л.;
- - относительно показаний свидетеля Тряскова Ю.Л., согласно которым он официально нигде не работает; директор Общества обратилась к нему за помощью по ремонту железнодорожного пути; для определения объема работ они проехали на ст. Комбинатская для обследования путей и составления дефектной ведомости; он - военный пенсионер, официально сотрудником Контрагента не являлся, договор гражданско-правового характера с данной организацией не заключал; в целях подработки все вопросы ремонта железнодорожных путей, осуществляемого от имени Контрагента, курировал он; после обследования железнодорожных путей дефектную ведомость он передал сметчику; после составления сметы на ремонт железнодорожных путей он с Татьяной Геннадьевной обсудил цену ремонтных работ и составил договор подряда на ремонт железнодорожных путей; ремонтные работы выполнялись им и другими людьми из имеющихся непосредственно у него материалов (щебень, шпалы, брус переводной); данные материалы им были взяты в долг у организации, наименование которой он назвать не готов; использовались в работе его личные средства малой механизации; после выполнения ремонтных работ объект был сдан Обществу по актам формы КС-2, формы КС-3; в материалах дела отсутствуют доверенности и другие документы, свидетельствующие о том, что Трясков Ю.Л., выполняя спорные работы, действовал от имени Контрагента;
- - относительно недостоверности сведений в представленных документах, поскольку согласно справки об исследовании N 10/47 от 06.02.2012 Экспертно-криминалистического центра УМВД по Омской области представленные Обществом документы подписаны от имени Силаковой О.П., Цымбала А.И. не указанными, а другими лицами;
- - данные обстоятельства также подтверждаются показаниями Цымбала А.И., согласно которым с 2003 года он работает в должности начальника 4 производственного участка станции Комбинатская, Контрагент ему не знаком, руководителя данной организации не знает; участия в осмотрах, ремонтных работах на этих путях не принимал; Общество и его руководитель ему не знакомы; он отрицает участие в составе комиссии, которая составляла дефектную ведомость, и не подписывал ее;
- - заявленный руководитель Контрагента Силакова О.П. относительно финансово-хозяйственной деятельности организации ничего не пояснила, ссылаясь на статью 51 Конституции Российской Федерации.
В целом доводы, изложенные в кассационной жалобе Общества (в том числе, относительно представления полного пакета документов, составленных в соответствии с действующим законодательством, относительно подписания документов руководителями, указанными в федеральной базе, что расходы на ремонт экономически обоснованы, экономическая целесообразность взаимоотношений с Контрагентом обусловлена предоставленной им рассрочкой по расчетам после получения выручки от продажи железнодорожных путей и т.д.) не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций, а фактически направлены на их переоценку относительно установленных по делу обстоятельств, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Конкретных доказательств, опровергающих выводы судов, налогоплательщиком не представлено.
На основании изложенного кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит, в связи с чем с налогоплательщика подлежит взысканию госпошлина в размере 1 000 руб., в отношении которой ему при подаче кассационной жалобы была предоставлена отсрочка уплаты.
Как следует из материалов дела, суды первой и апелляционной инстанций сочли возможным применение правового подхода, изложенного Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, согласно которому при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
Суды в качестве доказательств, подтверждающих соответствие рыночных цен приобретенных услуг, приняли представленные Обществом документы и пришли к выводу, что реально учтенные налогоплательщиком расходы по налогу на прибыль соответствуют рыночной стоимости работ.
Учитывая, что Инспекцией в рассматриваемом случае в нарушение статей 65, 68 АПК РФ не представлено доказательств, опровергающих факт реального выполнения работ на объектах Общества, а также собственного контррасчета с доказательствами несоответствия заявленных цен на выполненные работы рыночным ценам, а также доказательств, опровергающих данные, указанные в представленных Обществом документах, кассационная инстанция соглашается с выводами судов о правомерности отнесения налогоплательщиком в расходы стоимости спорных услуг (работ) в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
Довод Инспекции об отсутствии доказательств оплаты со стороны Общества за выполненные работы Тряскову Ю.Л. в рассматриваемом случае не является безусловным доказательством получения Обществом необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль по итогам 2009 года, в том числе с учетом положений пункта 18 статьи 250 НК РФ.
Поскольку Инспекцией не опровергнуты указанные выводы судов, кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду.
На основании изложенного принятые по настоящему делу судебные акты подлежат оставлению без изменения в части выводов судов о правомерности доначисления на основании оспариваемого решения налогового органа НДС (пени, санкций) и неправомерности доначисления на основании оспариваемого решения налога на прибыль (пени, санкций, уменьшения убытка) по эпизоду взаимоотношений Общества и ООО "Строймонтажсервис".
В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение исходя из следующего.
Одним из оснований принятия оспариваемого решения явился вывод налогового органа о нарушении Обществом пункта 1 статьи 247, пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 20 статьи 265, пункта 49 статьи 270 НК РФ в связи с завышением расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), на 2 668 142,43 руб.
Завышение расходов на указанную сумму объяснялось неправомерным отражением в целях налогообложения по налогу на прибыль в составе прочих расходов дебиторской задолженности, числящейся за ООО "Сибирская топливная компания" в сумме 2 668 142,43 руб.
Судами установлено, материалами дела подтверждено:
- - согласно регистра учета внереализационных расходов за 2009 год Общество в состав прочих расходов включило сумму дебиторской задолженности за ООО "Сибирская топливная компания" в сумме 2 668 665,77 руб.; в обоснование отражения данной операции для целей налогообложения по налогу на прибыль налогоплательщиком к проверке представлены: карточка счета 60.1 за 2007 год по контрагенту ООО "Сибирская топливная компания", справка о дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2008, согласно которой по состоянию на 01.01.2008 за данной организацией у налогоплательщика числится дебиторская задолженность в сумме 2 698 142,43 руб.;
- - по данным акта сверки с ООО "Сибирская топливная компания" по состоянию на 05.06.2008 дебиторская задолженность составила 2 668 142,43 руб.
Указанная сумма дебиторской задолженности образовалась в связи со следующим.
По договору комиссии от 02.08.2007 ООО "Сибирская топливная компания" (комитент) поручает Обществу (комиссионер) реализовать товар в соответствии с дополнительным соглашением к договору; комиссионер за оказанные услуги выплачивает комиссионное вознаграждение комитенту, который обязан представить отчет комиссионера; взаиморасчеты производятся после предоставления отчета комиссионера; в рамках договора и дополнительного соглашения N 1 от 20.08.2007 комитент передал Обществу товар на общую сумму 4 196 244,97 руб.; согласно карточке счета 60.1 за 2007 год оплату за данный товар Общество произвело платежными поручениями.
Поскольку за товар, который фактически в адрес Общества комитентом не передавался, налогоплательщик производил предварительную плату, образовалась дебиторская задолженность в спорной сумме.
22.01.2009 по договору уступки права требования Общество уступило право требования дебиторской задолженности ООО "Универсал-Трейд", сумма уступленной суммы задолженности - 2 668 665,77 руб., ООО "Универсал-Трейд" обязалось произвести уплату Обществу в размере уступаемой суммы долга ООО "Сибирская топливная компания" (л.д. 74-75 том 5).
Впоследствии ООО "Универсал-Трейд" обратилось в Арбитражный суд Омской области и взыскало с должника (ООО "Сибирская топливная компания") задолженность (2 653 226,89 руб.), что подтверждается постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.2009 по делу N Ф04-4478/2009.
ООО "Универсал-Трейд" во исполнение договора от 22.01.2009 перечислило на счет Общества сумму 2 245 286,72 руб., которую, как установили суды, Общество включило в доход при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, как установил налоговый орган, для Общества результатом от реализации дебиторской задолженности по договору цессии от 22.01.2009 явился доход в сумме 523,34 руб. (2 668 665,77 руб. - 2 678 142,43 руб.), задолженность ООО "Универсал-Трейд" после перечисления вышеуказанной суммы составила 423 379,05 руб. (2 668 665,77 руб. - 2 245 286,72 руб.).
Учитывая период возникновения задолженности ООО "Сибирская топливная компания" перед Обществом (05.06.2008 - согласно акта сверки), заключенный с ООО "Универсал-Трейд" договор уступки права требования от 22.01.2009, суд кассационной инстанции считает обоснованным вывод суда апелляционной инстанции о невозможности применения в рассматриваемом случае (при формировании налоговой базы за 2009 год) положений пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266 НК РФ, в соответствии с которыми:
- - в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде; суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
- - безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Как установил суд апелляционной инстанции, нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ Обществом не оспаривалось.
Суды, поддержав позицию Общества, фактически исходили из Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
Суд кассационной инстанции считает обоснованным довод Инспекции, что Положения по бухгалтерскому учету регламентируют ведение бухгалтерского учета, не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, признаки которых определены статьями 1 и 4 НК РФ.
В силу же статьи 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, которая определяется в соответствии с главой 25 НК РФ.
Кроме того, согласно пункту 11 ПБУ10/99, на который сослались суды, прочими расходами организации являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания. Как установил суд апелляционной инстанции, спорная сумма не относится к указанному виду дебиторской задолженности.
Таким образом, право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на спорную сумму должно быть обосновано нормами главы 25 НК РФ, что в судебных актах отсутствует.
Указание на то, что Обществом был исчислен налог с суммы 2 245 286,72 руб. (перечисление от ООО "Универсал-Трейд" во исполнение договора уступки права требования от 22.01.2009), не означает, что Общество правомерно включило в состав расходов спорную сумму, в том числе, учитывая, что спорная сумма расходов (2 668 665,77 руб.) превышает сумму, с которой был исчислен налог.
Таким образом, в нарушение положений статей 170, 271 АПК РФ в судебных актах не указаны нормы налогового законодательства, которыми руководствовались суды, удовлетворяя требования налогоплательщика по настоящему эпизоду.
Судами также не дана оценка доводу налогового органа, что учитывая данные уточненной налоговой декларации от 29.03.2012, налоговый орган улучшил положение налогоплательщика, что подтверждается сравнением таблиц расчета налоговых обязательств на страницах 17 и 34 оспариваемого решения Инспекции.
При указанных обстоятельствах, учитывая, что суды нарушили нормы процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения (постановления), применили нормативные акты (положения по бухгалтерскому учету), которые не относятся к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, решение первой инстанции и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене в части удовлетворения требования о признании недействительным решения Инспекции по вышеуказанному эпизоду с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, относящиеся к отнесению в состав расходов по налогу на прибыль спорной суммы, установить правомерность включения Обществом в состав доходов суммы 2 245 286,72 руб. как непосредственно связанной со спорной суммой 2 668 665,77 руб.; дать оценку доводам налогового органа о невозможности применения в рассматриваемом случае положений пункта 2 статьи 279 НК РФ, поскольку от реализации права требования Обществом получена прибыль в размере 523,34 руб., а не убыток, о ненарушении налоговым органом прав налогоплательщика при учете данных уточненной налоговой декларации, представленной 29.03.2012. Также необходимо устранить противоречия относительно сумм, включенных Обществом в состав расходов и доходов за 2009 год по настоящему эпизоду: по расходам - 2 668 665,77 руб. или 2 668 142,43 руб. (стр. 17, 18 постановления апелляционной инстанции, стр. 13 решения налогового органа - л.д. 149 том 1); по доходам - 2 245 286,72 руб. (стр. 9 решения суда, стр. 20 постановления апелляционной инстанции) или 2 668 142 руб. (при сравнении таблиц согласно страниц 17, 34 решения Инспекции - л.д. 1, 9 том 2). С учетом выводов суда по результатам нового рассмотрения дела в части настоящего эпизода и постановления суда кассационной инстанции, которым были поддержаны выводы судов по эпизоду взаимоотношений Общества с ООО "Строймонтажсервис", суду также необходимо установить суммы налога на прибыль (пени, санкций, убытка), подлежащих начислению (уменьшению) налогоплательщиком.
Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение от 19.12.2012 Арбитражного суда Омской области и постановление от 27.03.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-23693/2012 оставить без изменения по эпизоду взаимоотношений общества с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" с ООО "Строймонтажсервис".
В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.
Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" в доход федерального бюджета государственную пошлину за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции в размере 1 000 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Г.В.ЧАПАЕВА
Судьи
И.В.ПЕРМИНОВА
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.07.2013 ПО ДЕЛУ N А46-23693/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 июля 2013 г. по делу N А46-23693/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 19 июля 2013 года
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Чапаевой Г.В.
судей Перминовой И.В.
Поликарпова Е.В.
при ведении протокола помощником судьи Шимпф Е.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" и Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска на решение от 19.12.2012 Арбитражного суда Омской области (судья Стрелкова Г.В.) и постановление от 27.03.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Киричек Ю.Н., Кливер Е.П.) по делу N А46-23693/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" (ОГРН 1035511016310, ИНН 5506052732; 644024, Омская обл., г. Омск, ул. Чкалова, 37) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (ОГРН 1025500970670, ИНН 5504018380; 644001,Омская обл., г. Омск, ул. Красных Зорь, 54,5) о признании недействительным решения.
Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области (судья Храмцов К.В.) в заседании участвовали представители:
- от Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска - Ивашова Е.В. по доверенности от 01.07.2013, Москаленко Н.И. по доверенности от 16.07.2013;
- от общества с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" - Чуянов А.В. по доверенности от 01.06.2012.
Суд
установил:
общество с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 28.03.2012 N 13-10/496дсп в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по налогу на прибыль в сумме 203 176 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 132 082 руб., начисления пеней по налогу на прибыль в сумме 179 309,59 руб., по НДС в сумме 176 687,15 руб., предложения уплатить налог на прибыль в сумме 1 015 883 руб., НДС в размере 660 412,6 руб., уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 1 257 687 руб. (заявленные требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).
Решением от 19.12.2012 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением от 27.03.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 203 176 руб., начисления пеней по налогу на прибыль в сумме 179 309,59 руб., предложения уплатить налог на прибыль в сумме 1 015 883 руб., уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 1 257 687 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Инспекция, указывая на необоснованность выводов судов относительно необходимости применения к данному делу позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, и, соответственно, признание правомерным учета расходов заявителем по налогу на прибыль в сумме 3 668 960 руб.; исключения из заявленных расходов по налогу на прибыль 2 668 142,43 руб. дебиторской задолженности, числящейся за ООО "Сибирская топливная компания"; того, что Инспекция не вправе учитывать поданную 29.03.2012 уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 год, поскольку оспариваемое решение налогового органа вынесено до подачи уточненной декларации, просит принятые по делу судебные акты отменить в части удовлетворения требований Общества, вынести новое решение. Подробно доводы изложены в кассационной жалобе.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований, вынести новый судебный акт - об удовлетворении требований в полном объеме. Инспекция возражает согласно отзыву.
Судами и материалами дела установлено следующее.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении Общества налоговым органом вынесено решение от 28.03.2012 N 13-10/496 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС в сумме 132 082 руб., по налогу на прибыль в сумме 203 176 руб., пени по НДС в сумме 176 687 руб., по налогу на прибыль в сумме 179 309,59 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 015 883 руб., недоимку по НДС в сумме 660 412,6 руб., а также указанные выше пени и штрафы; предложено уменьшить убыток, исчисленный налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 1 257 687 руб.
Не согласившись с указанным решением, Общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области, решением которого от 23.05.2012 N 16-15/06706 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.
Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Общества в арбитражный суд.
Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб, отзыва Инспекции, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, одним из оснований для вынесения Инспекцией оспариваемого решения послужил вывод налогового органа об отсутствии реальных хозяйственных операций Общества с ООО "Строймонтажсервис" (далее - Контрагент) в рамках договора подряда от 10.03.2009 N 7, согласно которому Общество (Заказчик) поручает Контрагенту (Подрядчик) произвести работы по ремонту железнодорожного подъездного пути общей площадью 948,00 п. м, расположенного по адресу: г. Омск, ст. Комбинатская, от СП 441 до упора; по условиям договора работы выполняются из материалов подрядчика.
Со стороны Общества договор подписан директором Тарасенко Т.Г., со стороны Контрагента - директором Силаковой О.П.
В подтверждение правомерности заявленных расходов по налогу на прибыль (предъявления вычетов по НДС) по взаимоотношениям с Контрагентом Обществом также были представлены локальный сметный расчет, акт о приемке выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ и затрат, дефектная ведомость проверки технического состояния подъездных железнодорожных путей.
Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 3, 146, 169, 171, 172, 246, 247, 252 НК РФ, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 15.02.2005 N 93-О, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к верному выводу о недостоверности информации, содержащейся в представленных Обществом первичных документах, в своей совокупности не подтверждающих факт осуществления реальной хозяйственной операции (сделки) налогоплательщика с Контрагентом, ввиду выполнения ремонтных работ силами и средствами третьего лица.
Так, суды полно и всесторонне исследовали доводы и доказательства Инспекции и Общества, в том числе:
- - относительно показаний директора Общества, из которых следует, что Трясков Ю.Л., заявив о себе как о представителе Контрагента, предложил отремонтировать железнодорожные пути с отсрочкой оплаты за ремонт после их продажи; все вопросы по ремонту железнодорожного подъездного пути и оплате она обсуждала с ним; после обсуждения условий договора Трясков Ю.Л. передал подписанные руководителем Контрагента договор и сметный расчет, ранее с ним обсуждаемый; лично с руководителем Контрагента она не знакома, не встречалась; кто выполнял ремонтные работы ей не известно; ремонтные работы контролировал Трясков Ю.Л.; работы принимала лично у Тряскова Ю.Л.;
- - относительно показаний свидетеля Тряскова Ю.Л., согласно которым он официально нигде не работает; директор Общества обратилась к нему за помощью по ремонту железнодорожного пути; для определения объема работ они проехали на ст. Комбинатская для обследования путей и составления дефектной ведомости; он - военный пенсионер, официально сотрудником Контрагента не являлся, договор гражданско-правового характера с данной организацией не заключал; в целях подработки все вопросы ремонта железнодорожных путей, осуществляемого от имени Контрагента, курировал он; после обследования железнодорожных путей дефектную ведомость он передал сметчику; после составления сметы на ремонт железнодорожных путей он с Татьяной Геннадьевной обсудил цену ремонтных работ и составил договор подряда на ремонт железнодорожных путей; ремонтные работы выполнялись им и другими людьми из имеющихся непосредственно у него материалов (щебень, шпалы, брус переводной); данные материалы им были взяты в долг у организации, наименование которой он назвать не готов; использовались в работе его личные средства малой механизации; после выполнения ремонтных работ объект был сдан Обществу по актам формы КС-2, формы КС-3; в материалах дела отсутствуют доверенности и другие документы, свидетельствующие о том, что Трясков Ю.Л., выполняя спорные работы, действовал от имени Контрагента;
- - относительно недостоверности сведений в представленных документах, поскольку согласно справки об исследовании N 10/47 от 06.02.2012 Экспертно-криминалистического центра УМВД по Омской области представленные Обществом документы подписаны от имени Силаковой О.П., Цымбала А.И. не указанными, а другими лицами;
- - данные обстоятельства также подтверждаются показаниями Цымбала А.И., согласно которым с 2003 года он работает в должности начальника 4 производственного участка станции Комбинатская, Контрагент ему не знаком, руководителя данной организации не знает; участия в осмотрах, ремонтных работах на этих путях не принимал; Общество и его руководитель ему не знакомы; он отрицает участие в составе комиссии, которая составляла дефектную ведомость, и не подписывал ее;
- - заявленный руководитель Контрагента Силакова О.П. относительно финансово-хозяйственной деятельности организации ничего не пояснила, ссылаясь на статью 51 Конституции Российской Федерации.
В целом доводы, изложенные в кассационной жалобе Общества (в том числе, относительно представления полного пакета документов, составленных в соответствии с действующим законодательством, относительно подписания документов руководителями, указанными в федеральной базе, что расходы на ремонт экономически обоснованы, экономическая целесообразность взаимоотношений с Контрагентом обусловлена предоставленной им рассрочкой по расчетам после получения выручки от продажи железнодорожных путей и т.д.) не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций, а фактически направлены на их переоценку относительно установленных по делу обстоятельств, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Конкретных доказательств, опровергающих выводы судов, налогоплательщиком не представлено.
На основании изложенного кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит, в связи с чем с налогоплательщика подлежит взысканию госпошлина в размере 1 000 руб., в отношении которой ему при подаче кассационной жалобы была предоставлена отсрочка уплаты.
Как следует из материалов дела, суды первой и апелляционной инстанций сочли возможным применение правового подхода, изложенного Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, согласно которому при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
Суды в качестве доказательств, подтверждающих соответствие рыночных цен приобретенных услуг, приняли представленные Обществом документы и пришли к выводу, что реально учтенные налогоплательщиком расходы по налогу на прибыль соответствуют рыночной стоимости работ.
Учитывая, что Инспекцией в рассматриваемом случае в нарушение статей 65, 68 АПК РФ не представлено доказательств, опровергающих факт реального выполнения работ на объектах Общества, а также собственного контррасчета с доказательствами несоответствия заявленных цен на выполненные работы рыночным ценам, а также доказательств, опровергающих данные, указанные в представленных Обществом документах, кассационная инстанция соглашается с выводами судов о правомерности отнесения налогоплательщиком в расходы стоимости спорных услуг (работ) в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
Довод Инспекции об отсутствии доказательств оплаты со стороны Общества за выполненные работы Тряскову Ю.Л. в рассматриваемом случае не является безусловным доказательством получения Обществом необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль по итогам 2009 года, в том числе с учетом положений пункта 18 статьи 250 НК РФ.
Поскольку Инспекцией не опровергнуты указанные выводы судов, кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду.
На основании изложенного принятые по настоящему делу судебные акты подлежат оставлению без изменения в части выводов судов о правомерности доначисления на основании оспариваемого решения налогового органа НДС (пени, санкций) и неправомерности доначисления на основании оспариваемого решения налога на прибыль (пени, санкций, уменьшения убытка) по эпизоду взаимоотношений Общества и ООО "Строймонтажсервис".
В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение исходя из следующего.
Одним из оснований принятия оспариваемого решения явился вывод налогового органа о нарушении Обществом пункта 1 статьи 247, пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 20 статьи 265, пункта 49 статьи 270 НК РФ в связи с завышением расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), на 2 668 142,43 руб.
Завышение расходов на указанную сумму объяснялось неправомерным отражением в целях налогообложения по налогу на прибыль в составе прочих расходов дебиторской задолженности, числящейся за ООО "Сибирская топливная компания" в сумме 2 668 142,43 руб.
Судами установлено, материалами дела подтверждено:
- - согласно регистра учета внереализационных расходов за 2009 год Общество в состав прочих расходов включило сумму дебиторской задолженности за ООО "Сибирская топливная компания" в сумме 2 668 665,77 руб.; в обоснование отражения данной операции для целей налогообложения по налогу на прибыль налогоплательщиком к проверке представлены: карточка счета 60.1 за 2007 год по контрагенту ООО "Сибирская топливная компания", справка о дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2008, согласно которой по состоянию на 01.01.2008 за данной организацией у налогоплательщика числится дебиторская задолженность в сумме 2 698 142,43 руб.;
- - по данным акта сверки с ООО "Сибирская топливная компания" по состоянию на 05.06.2008 дебиторская задолженность составила 2 668 142,43 руб.
Указанная сумма дебиторской задолженности образовалась в связи со следующим.
По договору комиссии от 02.08.2007 ООО "Сибирская топливная компания" (комитент) поручает Обществу (комиссионер) реализовать товар в соответствии с дополнительным соглашением к договору; комиссионер за оказанные услуги выплачивает комиссионное вознаграждение комитенту, который обязан представить отчет комиссионера; взаиморасчеты производятся после предоставления отчета комиссионера; в рамках договора и дополнительного соглашения N 1 от 20.08.2007 комитент передал Обществу товар на общую сумму 4 196 244,97 руб.; согласно карточке счета 60.1 за 2007 год оплату за данный товар Общество произвело платежными поручениями.
Поскольку за товар, который фактически в адрес Общества комитентом не передавался, налогоплательщик производил предварительную плату, образовалась дебиторская задолженность в спорной сумме.
22.01.2009 по договору уступки права требования Общество уступило право требования дебиторской задолженности ООО "Универсал-Трейд", сумма уступленной суммы задолженности - 2 668 665,77 руб., ООО "Универсал-Трейд" обязалось произвести уплату Обществу в размере уступаемой суммы долга ООО "Сибирская топливная компания" (л.д. 74-75 том 5).
Впоследствии ООО "Универсал-Трейд" обратилось в Арбитражный суд Омской области и взыскало с должника (ООО "Сибирская топливная компания") задолженность (2 653 226,89 руб.), что подтверждается постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.2009 по делу N Ф04-4478/2009.
ООО "Универсал-Трейд" во исполнение договора от 22.01.2009 перечислило на счет Общества сумму 2 245 286,72 руб., которую, как установили суды, Общество включило в доход при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, как установил налоговый орган, для Общества результатом от реализации дебиторской задолженности по договору цессии от 22.01.2009 явился доход в сумме 523,34 руб. (2 668 665,77 руб. - 2 678 142,43 руб.), задолженность ООО "Универсал-Трейд" после перечисления вышеуказанной суммы составила 423 379,05 руб. (2 668 665,77 руб. - 2 245 286,72 руб.).
Учитывая период возникновения задолженности ООО "Сибирская топливная компания" перед Обществом (05.06.2008 - согласно акта сверки), заключенный с ООО "Универсал-Трейд" договор уступки права требования от 22.01.2009, суд кассационной инстанции считает обоснованным вывод суда апелляционной инстанции о невозможности применения в рассматриваемом случае (при формировании налоговой базы за 2009 год) положений пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266 НК РФ, в соответствии с которыми:
- - в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде; суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
- - безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Как установил суд апелляционной инстанции, нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ Обществом не оспаривалось.
Суды, поддержав позицию Общества, фактически исходили из Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
Суд кассационной инстанции считает обоснованным довод Инспекции, что Положения по бухгалтерскому учету регламентируют ведение бухгалтерского учета, не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, признаки которых определены статьями 1 и 4 НК РФ.
В силу же статьи 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, которая определяется в соответствии с главой 25 НК РФ.
Кроме того, согласно пункту 11 ПБУ10/99, на который сослались суды, прочими расходами организации являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания. Как установил суд апелляционной инстанции, спорная сумма не относится к указанному виду дебиторской задолженности.
Таким образом, право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на спорную сумму должно быть обосновано нормами главы 25 НК РФ, что в судебных актах отсутствует.
Указание на то, что Обществом был исчислен налог с суммы 2 245 286,72 руб. (перечисление от ООО "Универсал-Трейд" во исполнение договора уступки права требования от 22.01.2009), не означает, что Общество правомерно включило в состав расходов спорную сумму, в том числе, учитывая, что спорная сумма расходов (2 668 665,77 руб.) превышает сумму, с которой был исчислен налог.
Таким образом, в нарушение положений статей 170, 271 АПК РФ в судебных актах не указаны нормы налогового законодательства, которыми руководствовались суды, удовлетворяя требования налогоплательщика по настоящему эпизоду.
Судами также не дана оценка доводу налогового органа, что учитывая данные уточненной налоговой декларации от 29.03.2012, налоговый орган улучшил положение налогоплательщика, что подтверждается сравнением таблиц расчета налоговых обязательств на страницах 17 и 34 оспариваемого решения Инспекции.
При указанных обстоятельствах, учитывая, что суды нарушили нормы процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения (постановления), применили нормативные акты (положения по бухгалтерскому учету), которые не относятся к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, решение первой инстанции и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене в части удовлетворения требования о признании недействительным решения Инспекции по вышеуказанному эпизоду с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, относящиеся к отнесению в состав расходов по налогу на прибыль спорной суммы, установить правомерность включения Обществом в состав доходов суммы 2 245 286,72 руб. как непосредственно связанной со спорной суммой 2 668 665,77 руб.; дать оценку доводам налогового органа о невозможности применения в рассматриваемом случае положений пункта 2 статьи 279 НК РФ, поскольку от реализации права требования Обществом получена прибыль в размере 523,34 руб., а не убыток, о ненарушении налоговым органом прав налогоплательщика при учете данных уточненной налоговой декларации, представленной 29.03.2012. Также необходимо устранить противоречия относительно сумм, включенных Обществом в состав расходов и доходов за 2009 год по настоящему эпизоду: по расходам - 2 668 665,77 руб. или 2 668 142,43 руб. (стр. 17, 18 постановления апелляционной инстанции, стр. 13 решения налогового органа - л.д. 149 том 1); по доходам - 2 245 286,72 руб. (стр. 9 решения суда, стр. 20 постановления апелляционной инстанции) или 2 668 142 руб. (при сравнении таблиц согласно страниц 17, 34 решения Инспекции - л.д. 1, 9 том 2). С учетом выводов суда по результатам нового рассмотрения дела в части настоящего эпизода и постановления суда кассационной инстанции, которым были поддержаны выводы судов по эпизоду взаимоотношений Общества с ООО "Строймонтажсервис", суду также необходимо установить суммы налога на прибыль (пени, санкций, убытка), подлежащих начислению (уменьшению) налогоплательщиком.
Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение от 19.12.2012 Арбитражного суда Омской области и постановление от 27.03.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-23693/2012 оставить без изменения по эпизоду взаимоотношений общества с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" с ООО "Строймонтажсервис".
В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.
Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" в доход федерального бюджета государственную пошлину за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции в размере 1 000 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Г.В.ЧАПАЕВА
Судьи
И.В.ПЕРМИНОВА
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)