Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 8 июля 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 11 июля 2013 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Басаева Д.В.,
судей: Ткаченко Э.В., Рылова Д.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А.,
при участии в судебном заседании представителей общества с ограниченной ответственностью "Омега" Матвеевой У.А. (доверенность от 19.12.2012), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите Барановой Е.Н, (доверенность от 10.06.2013), Горюнова А.С. (доверенность от 30.01.2013), Романенко Р.Н. (доверенность от 15.01.2013),
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 марта 2013 года по делу N А78-10830/2012 (суд первой инстанции - Минашкин Д.Е.)
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Омега" (ИНН 7535014220, ОГРН 1037550035577, далее - заявитель, ООО "Омега", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ИНН 7536057435, ОГРН 1047550035400, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 25 сентября 2012 г. N 14-08-106 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2009 г. в виде уплаты штрафа в размере 83 104 руб. (в том числе в федеральный бюджет 8 310 руб., в бюджет субъекта РФ 74 794 руб.); за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2010 г. в виде уплаты штрафа в размере 1 101 482 руб. (в том числе в федеральный бюджет 110 148 руб., в бюджет субъекта РФ 991 334 руб.); за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 г. в размере 72 915 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 г. в размере 149 582 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 г. в размере 9 154 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 г. в размере 124 849 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 г. в размере 1 264 853 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. в размере 15 107 329 руб.; за неполную уплату налога на имущество организаций 2009 г. в размере 1 095 руб.; за неполную уплату транспортного налога за 2009 г. в размере 134 руб.; за неполную уплату транспортного налога за 2010 г. в размере 383 руб.; ст. 123 Налогового кодекса РФ в виде уплаты штрафа в размере 109 914,40 руб.; начисления пени: по налогу на прибыль организаций за 2010 г. в размере 771 681 руб., в том числе в федеральный бюджет 66 263,70 руб., бюджет субъекта РФ 705 417,40 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 г. в размере 14 261 492,18 руб.; по налогу на имущество организаций за 2009 г. в размере 1 217,91 руб.; предложения уплатить недоимку: по налогу на прибыль организаций за 2010 г. в размере 5 507 410 руб., в том числе федеральный бюджет 550 741 руб., бюджет субъекта РФ 4 956 669 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 г. в размере 11 623 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 г. в размере 816 755 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 г. в размере 364 576 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 г. в размере 747 908 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 г. в размере 45 768 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 г. в размере 624 247 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 г. в размере 6 324 266 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. в размере 75 298 544 руб.; по налогу на имущество организаций за 2009 г. в размере 5 475 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 11 марта 2013 года по делу N А78-10830/2012 заявленные требования удовлетворены частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 25 сентября 2012 г. N 14-08-106 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 5507410 руб., по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года в общей сумме 84233687 руб., по налогу на имущество организаций за 2009 год в сумме 5475 руб.; начисления пени по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 771681 руб., по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года в сумме 14261492,18 руб., по налогу на имущество организаций за 2009 год в сумме 1217,91 руб.; привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату: налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 41552 руб., за 2010 год в сумме 1101482 руб.; налога на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года в общей сумме 16704871,70 руб., налога на имущество организаций за 2009 год в сумме 1095 руб., транспортного налога за 2009 год в сумме 67 руб., за 2010 год в сумме 191,50 руб.; привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) в установленный срок налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в сумме 54957,20 руб. признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, МИФНС N 2 по г. Чите обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 марта 2013 года по делу N А78-10830/2012 отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме, поскольку судом первой инстанции неверно установлены фактические обстоятельства дела, а также неправильно применены нормы материального и процессуального права.
В отзыве на апелляционную жалобу общество с доводами, изложенными в апелляционной жалобе инспекции, не согласилось.
Протокольным определением от 10.06.2013 суд апелляционной инстанции отложил судебное разбирательство на 10 час. 30 мин. 08.07.2013.
В связи с нахождением в отпуске судьи Ячменева Г.Г., распоряжением и.о.председателя третьего судебного состава судья Ячменев Г.Г. заменен на судью Ткаченко Э.В., в связи с чем рассмотрение апелляционной жалобы проведено с самого начала.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыв на апелляционную жалобу, заслушав пояснения представителей сторон в судебном заседании, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
На основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 22.12.2011 г. N 15-08-571 проведена выездная налоговая проверка ООО "Омега" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2010; единого социального налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2009; налога на доходы физических лиц за период с 01.04.2009 по 30.11.2011, а также единого социального налога и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009. (т. 2 л.д. 131).
Справка о проведенной налоговой проверке от 31.05.2012 вручена налогоплательщику в день ее составления (т. 2 л.д. 137).
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 31.07.2012 г. N 14-08-85 (далее - акт проверки, т. 1 л.д. 43-86)..
Решением N 15-08-579 от 27.12.2011 года инспекция приостановила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 2 л.д. 132).
Решением N 14-08/33 от 20.02.2012 года инспекция возобновила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 2 л.д. 133).
Решением N 14-08-7 от 20.02.2012 года инспекция внесла изменения в решение о проведении выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 2 л.д. 134).
Решением N 14-08-55 от 06.04.2012 года инспекция приостановила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 2 л.д. 135).
Решением N 14-08/71 от 23.05.2012 года инспекция возобновила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 2 л.д. 136).
Решением N 14-08-14 от 18.09.2012 года инспекция возобновила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 2 л.д. 139).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в присутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем извещении налогоплательщика вынесено решение N 14-08-106 от 25.09.2012 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 100-155).
Пунктом 1 резолютивной части решения ООО "Омега" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ за не полную уплату налога на прибыль за 2009 год в виде штрафа в размере 83104 руб., в том числе: зачисляемого в бюджеты субъектов РФ в виде штрафа в размере 74794 руб.; зачисляемого в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 8310 руб.; налога на прибыль за 2010 год в виде штрафа в размере 1101482 руб., в том числе: зачисляемого в бюджеты субъектов РФ в виде штрафа в размере 991334 руб.; зачисляемого в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 110148 руб.; налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года в виде штрафа в размере 72915 руб.; налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в виде штрафа в размере 149582 руб.; налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 9154 руб.; налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 124849 руб.; налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 1264853 руб.; налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 15107329 руб.; налога на имущество за 2009 год в виде штрафа в размере 1095 руб.; транспортного налога за 2009 год в виде штрафа в размере 134 руб.; транспортного налога за 2010 год в виде штрафа в размере 383 руб.; предусмотренной ст. 123 НК РФ за не правомерное не перечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 109914,40 руб.
На основании п. 4 ст. 109 НК РФ инспекция решила не привлекать налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 1,2 кварталы 2009 года в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности.
Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 25.09.2012 в размере 15704292,23 руб., в том числе: по налогу на прибыль за 2009, 2010 годы, в том числе: зачисляемому в бюджеты субъектов РФ в размере 758513,29 руб.; зачисляемому в федеральный бюджет в размере 71251,30 руб.; налогу на добавленную стоимость за 2009-2010 год в размере 14301536,48; налогу на имущество за 2009 год в размере 1217,91 руб.; транспортному налогу за 2009, 2010 годы в размере 64,46 руб.; налогу на доходы физических лиц в размере 571708,89 руб.
Пунктом 3 решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку в размере 90402785 руб. в том числе: налогу на прибыль за 2009 год в размере 415524 руб., в том числе: зачисляемому в бюджеты субъектов РФ в размере 373972 руб.; зачисляемому в федеральный бюджет в размере 41552 руб.; налога на прибыль за 2010 год в размере 5507410 руб., в том числе: зачисляемому в бюджеты субъектов РФ в размере 4956669 руб.; зачисляемому в федеральный бюджет в размере 550741 руб.; налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года в размере 11623 руб.; за 2 квартал 2009 года в размере 816755 руб.; за 3 квартал 2009 года в размере 364576 руб.; налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в размере 747908 руб.; налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года в размере 45768 руб.; за 2 квартал 2010 года в размере 624247 руб.; за 3 квартал 2010 года в размере 6324266 руб.; за 4 квартал 2010 года в размере 75536647.; налогу на имущество организаций за 2009 год в размере 5475 руб.; транспортному налогу за 2009 год в размере 672 руб.; транспортному налогу за 2010 год в размере 1914 руб.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловала его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-20/484-ЮЛ/13571 от 07.12.2012 г. решение МИФНС N 2 по г. Чите от 25.09.2012 г. N 14-08-106 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ООО "Омега" - без удовлетворения. (т. 1 л.д. 156-160).
Не согласившись с решением налогового органа, ООО "Омега" оспорило его в Арбитражный суд Забайкальского края, который заявленные требования удовлетворил частично.
В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогового органа суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для ее удовлетворения, поскольку считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным по следующим мотивам.
Как установлено судом и следует из материалов дела, при проверке правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций за 2010 год инспекцией установлено нарушение обществом п. 1 ст. 286, п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ, выразившееся в неисчислении и неуплате налога на прибыль организаций с сумм вознаграждения застройщика (17657962 руб.) и с финансового результата от долевого строительства объекта (9969086 руб.), предложенного по итогу проверки к уплате в сумме 5507410 руб. (17567962 руб. +9969086 руб.)*20%.
Общество в спорных периодах являлось налогоплательщиком налога на прибыль организаций по смыслу статьи 246 Налогового кодекса РФ.
Как следует из оспариваемого решения, ООО "Омега" осуществляло строительство объекта "Многоквартирный жилой дом с подземной автостоянкой и нежилыми помещениями по ул. Шилова". Объект принят в эксплуатацию 31.12.2010 на основании разрешения RU75303000-90 на ввод объекта в эксплуатации 31.12.2010, выданного отделом разрешений на строительство и ввод объектов в эксплуатацию Управления архитектуры и градостроительства Комитета по развитию инфраструктуры Администрации городского округа "Город Чита" (т. 3, л.д. 21-24).
При проведении проверки инспекцией установлено, что доходы от внереализационных операций обществом занижены на 27 537 048 руб., в том числе: на сумму вознаграждения за услуги застройщика, полученного от долевого строительства в размере 17 567 962 руб., а также на финансовый результат от долевого строительства названного объекта в размере 9 969 086 руб.
Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Исходя из статьи 41 Налогового кодекса РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ определено, что к доходам в целях настоящей главы относятся внереализационные доходы, которые в силу последнего абзаца пункта 1 указанной статьи определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению.
На основании пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
Пунктом 1 статьи 18 названного Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ (в редакции спорного периода) предусмотрено, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в следующих целях:
- 1) строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание);
- 2) возмещение затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости;
- 3) возмещение затрат на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также на проведение государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий в случае, если проведение такой экспертизы является обязательным;
- 4) строительство систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено соответствующей проектной документацией;
- 5) возмещение затрат в связи с внесением платы за подключение (присоединение) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения;
- 6) возмещение затрат в связи с заключением в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности договора о развитии застроенной территории и исполнением обязательств по этому договору (за исключением затрат на строительство и (или) реконструкцию объектов социальной инфраструктуры), если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельных участках, предоставленных застройщику на основании этого договора и находящихся в границах такой застроенной территории;
- 7) возмещение затрат на подготовку документации по планировке территории и выполнение работ по обустройству застроенной территории посредством строительства объектов инженерно-технической инфраструктуры, если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельном участке, предоставленном застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства, или земельных участках, образованных в границах земельного участка, предоставленного застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства.
При этом в силу пункта 2 приведенной статьи в случае, если цена договора определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика, предусмотренные частью 1 настоящей статьи ограничения в части расходования денежных средств, уплачиваемых участником долевого строительства по договору, относятся только к денежным средствам на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства. Денежные средства участника долевого строительства, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению.
При выявленном нормативном регулировании суд первой инстанции правомерно исходил из того, что доходом застройщика является только его вознаграждение и сумма превышения, остающаяся в распоряжении застройщика по окончанию строительства (экономия от строительства).
Вместе с тем, как правильно установил суд первой инстанции, налоговый орган, производя доначисление налога на прибыль организаций за 2010 год по рассматриваемому эпизоду, исходил из ошибочного толкования заключенных обществом типовых договоров о долевом участии в строительстве, по условиям которых (п. 2.3. или п. 2.4) часть цены каждого из заключенных договоров, составляющая 5%, является вознаграждением за услуги застройщика (ООО "Омега") - т. 3, л.д. 29-46, 47-65, 66-68, т.т. 5-17, т. 18, л.д. 2-63, и потому фактически рассчитал размер вознаграждения застройщика исходя из поступивших обществу к 31.12.2010 средств дольщиков в общем размере 435 334 089 руб. (323 440 989 руб. (квартиры) + 102 972 100 руб. (стоянки) + 8 921 000 руб. (офисы)).
При этом вознаграждение застройщика составило по такому расчету (435334089 руб. *5/105) сумму в размере 20 730 194,71 руб. (в т.ч. НДС 3 162 233 руб.).
Как установлено судом, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом зафиксировано, исходя из оцененных им экономических показателей в отношении жилого дома по ул. Шилова (т. 3, л.д. 28), и при рассмотрении дела им под сомнение не ставилось, что налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций за 2010 год по окончанию строительства, уже были учтены показатели финансового результата в размере 6756903 руб. (791 059 632 руб. (весь доход) минус 783 086 486 руб. (все затраты по объекту) минус НДС - 1 216 243 руб.), включающего и полученное вознаграждение в составе общего поступления средств (20 730 195 руб. - стр. 18, 19 решения инспекции).
Указанное подтверждается не только актами распределения помещений (т. 3 л.д. 36-46) и сводной таблицей распределения (т. 3 л.д. 47-65), а также следует из расчета финансового результата по объекту строительства, приведенного в оспариваемом решении.
Таким образом, налоговый орган установил, что общество учло вознаграждение за оказанные услуги застройщика в составе финансового результата по объекту строительства в целом.
Вместе с тем, налоговый орган, производя доначисление налога на прибыль организаций за 2010 год по рассматриваемому эпизоду, не привел обоснование, в связи с чем вознаграждение застройщика было выделено из состава финансового результата, и доначисление по нему произведено отдельно, без уменьшения суммы полученного дохода на сумму произведенных расходов.
Аналогичным образом выражена позиция налогового органа и в апелляционной жалобе, где инспекция указывает, что "суммы, полученные от дольщиков в части вознаграждения не носят инвестиционный характер и не включаются в финансовый результат по строительству".
Тем не менее, исчерпывающего правового обоснования данного вывода налоговым органом и не приводятся.
Как было указано выше, из смысла ст. 5, 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" следует, что вознаграждение застройщика является его прибылью наравне с превышением, остающимся в распоряжении по окончании строительства.
Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки установил, что налогоплательщик не только исчислил финансовый результат по окончании строительства, включив в налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2010 г. финансовый результат в размере 6 756 903 руб., но и уплатил в бюджет исчисленный налог.
Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что вознаграждение застройщика, не имея инвестиционного характера, подлежит налогообложению на общих основаниях. Однако инспекция не учитывает, что аналогичный вывод фактически следует из обжалуемого решения суда первой инстанции, при этом суд первой инстанции правильно указывает на то, что инспекцией не приведено обоснования на основании чего вознаграждение застройщика было самостоятельно выделено из состава финансового результата, и почему по нему произведено доначисление налога.
Ссылка налогового органа на постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа по делу N А07-2765/2011 апелляционный суд считает несостоятельной. В приведенном судебном акте указано, что вознаграждение застройщика, равно как и превышение, остающееся в распоряжении застройщика, являются его доходом и не имеют инвестиционного характера. Вместе с тем, из обжалуемого инспекцией судебного акта иного и не следует.
Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о недоказанности инспекцией обоснованности доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 3 513 592 руб. в составе общего доначисления по налогу указанного периода (17 567 962 руб. *20%).
По эпизоду, связанному с корректировкой налоговым органом финансового результата общества за 2010 год по объекту долевого строительства, апелляционный суд приходит к следующему.
Как следует из оспариваемого решения (стр. 17-20), финансовый результат по объекту строительства по результатам проверки составит 16 725 989 руб., исходя из того, что в нарушение статьи 250 НК РФ отраженный в декларации по налогу на прибыль за 2010 год финансовый результат от долевого строительства занижен на 9 969 086 руб. ввиду того, что заявителем необоснованно в сумму затрат на строительство объекта включены суммы НДС в размере 31 846 716,57 руб., и в составе стоимости материалов неправомерно учтена стоимость станков в размере 647 000 руб., приобретенных у ООО "Сплат", подлежащих учету заявителем в составе основных средств в силу статьи 257 НК РФ.
Подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой.
Как установлено судом, из содержания оспариваемого решения, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика (стр. 48 решения), следует, что порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на учитываемые для целей налогообложения прибыли расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) определен статьей 170 НК РФ. В указанной статье перечислены случаи, когда суммы налога на добавленную стоимость учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг). Положениями Налогового кодекса РФ не предусмотрено включение в состав расходов при исчислении налога на прибыль сумм налога на добавленную стоимость, по которым могут быть заявлены вычеты. Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.
Таким образом, судом первой инстанции правильно установлено, что указанный вывод налоговой проверки фактически сведен к непринятию сумм НДС в размере 31 846 716 руб. в составе затрат по налогу на прибыль организаций за 2010 год в порядке подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ по причине не заявления обществом в отношении них соответствующих вычетов, являющихся правом налогоплательщика, а не по причине их несоответствия нормам статьи 252 НК РФ (ввиду документального не подтверждения, экономической необоснованности либо нереальности произведения и отсутствия связи с хозяйственной деятельностью заявителя).
Поскольку строительство многоквартирного жилого дома по адресу г. Чита, ул. Шилова, д. 29 осуществлялось с привлечением средств дольщиков по договорам долевого участия в строительстве, и обратного инспекцией не доказано, то, следовательно, отсутствует признак реализации, предусмотренный ст. 39 Налогового кодекса РФ. При этом суд первой инстанции правильно учел, что инспекция по существу не опровергла того обстоятельства, что товары (работы, услуги), в отношении которых не приняты в расходы суммы НДС, были приобретены для осуществления обществом инвестиционной деятельности (операций), и которые, в свою очередь, в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса по общему правилу не признаются объектом налогообложения, а потому суммы налога на добавленную стоимость в этом случае должны учитываться в стоимости основных средств согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 170 Кодекса, и не могут быть предъявлены к налоговому вычету.
Общество в ходе рассмотрения дела утверждало о том, что суммы спорного НДС, исключенного из состава его затрат по налогу на прибыль организаций за 2010 год в размере 31846716 руб., ранее заявлялись им в составе налоговых вычетов по НДС, но не были приняты инспекцией по акту выездной налоговой проверки N 18-09-80 от 21.08.2009, а также по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 18-09/79 от 02.10.2009, ввиду их отнесения проверкой к инвестиционной деятельности общества, не подлежащей обложению НДС, и связанной с указанным объектом строительства.
Как следует из материалов дела, в период с 23.04.2009 г. по 22.06.2009 г. в отношении ООО "Омега" Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г. Результаты проведенной выездной налоговой проверки оформлены актом N 18-09-80 от 21.08.2009 г., по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите было принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 18-09/70 от 02.10.2009 г. Налоговый орган установил, что налогоплательщиком был неправомерно отнесен к вычету налог на добавленную стоимость в сумме 99 556 896 руб. Указанным решением N 18-09/70 от 02.10.2009 г. налоговый орган предложил обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
До вынесения решения N 18-09/70 от 02.10.2009 г. ООО "Омега" учитывало стоимость материалов (выполненных работ, оказанных услуг) следующим образом. На счете 08.3 "Затраты на строительство" учитывались материалы (выполненные работы, оказанные услуги) без НДС, сумма НДС учитывалась отдельно на счете 19.1 и 19.3. Счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам. К счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" могут быть открыты субсчета: 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"; 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам"; 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" и др. По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов. Списание накопленных на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции, как правило, со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).
Как следует из представленных карточек счета по счету 19.1 и 19.3 в период с августа 2007 г. по 4 квартал 2008 г. и представленных 07.02.2013 г. в материалы дела первичных документов (в сшивках, 11 пачек) общество учитывало налог на добавленную стоимость отдельно от стоимости, по счетам 19.1 и 19.3. Журнала-ордера по счету 08.3за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2010 г. также подтверждает, что сумма НДС в размере 31 846 716,57 руб. корреспондирует со счетом 19.
Из пояснений общества следует, что после проведения выездной налоговой проверки в 2009 г., налогоплательщик, установив, что на объект "Многоквартирный жилой дом со встроенными нежилыми помещениями и автостоянкой, расположенный по адресу г. Чита, ул. Шилова, д. 29" приходится неправомерно исчисленный налог в размере 31 846 716,57 руб., включило указанную сумму налога в затраты на строительство указанного объекта.
Таким образом, апелляционный суд соглашается с позицией общества в том, что налоговый орган не мог не знать, что в отношении общества ранее уже проводилась выездная налоговая проверка, в результате которой и были сделаны выводы о необходимости исключения из состава вычетов налога в размере 31 846 716,57 руб.
Доказательств обратного апеллянтом не представлено.
При этом, как было указано ранее, налоговый орган ни в акте выездной налоговой проверки N 14-08-85 от 31.07.2012 г., ни в решении N 14-08-106 от 25.09.2012 г. не указал, что исключение из состава затрат НДС в размере 31 846 716,57 руб. вызвано их документальной неподтвержденностью. Напротив, налоговый орган смог прийти к выводу, что указанная сумма налога должна включаться не в состав затрат, а в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
В обоснование правомерности отражения в последующем в 2010 году в составе затрат по налогу на прибыль в порядке статьи 170 НК РФ таких сумм налога, заявителем в дело были представлены налоговые декларации по НДС за 1-4 кварталы 2008 года, книги покупок за август - декабрь 2007 года, 1-4 кварталы 2008 года, акт N 18-09-80 от 21.08.2009, решение N 18-09/79 от 02.10.2009, счета-фактуры, товарные накладные, железнодорожные накладные, ГТД, КТС-1, акты, квитанции, ведомости, расходные накладные, оборотно-сальдовые ведомости, журналы-ордера, карточки счетов 19.1, 19.3, журналы проводок 68.2, 19 (т. 19, л.д. 109-214, т.т. 20-31).
В связи с чем суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что при осуществлении судебного контроля возможность проверки данных обстоятельств (правильности отнесения заявителем в расходы по налогу на прибыль сумм НДС в смысле положений статьи 170 НК РФ) по представленным выше документам отсутствует, поскольку суд, оценивая собранные налоговым органом доказательства, дает оценку законности и обоснованности обжалуемого решения инспекции на момент его принятия, и не может возлагать на себя несвойственные ему функции путем подмены налогового органа в части анализа первичных бухгалтерских документов, не оцененных проверкой.
Тем более, что в данном случае, как правильно указал суд первой инстанции, со стороны инспекции подлежал выяснению вопрос о том, вправе ли было общество относить в состав затрат в порядке подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ спорные суммы НДС по общему правилу при отказе в их принятии в составе налогового вычета по НДС.
В апелляционной жалобе налоговый орган по существу не опровергает выводы суда, а указывает только на непредставление документов, подтверждающих включение в состав расходов суммы НДС в размере 31 846 716,57 руб., при том, что из оспариваемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14-08-106 от 25.09.2012 г. (стр. 19-20 и стр. 48) не следует, что основанием для исключения из состава затрат НДС 31 846 716 руб. послужила именно их документальная неподтвержденность.
Более того, из материалов дела следует, что налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки и не истребовал у налогоплательщика документов по эпизоду исключения из состава затрат НДС 31 846 716 руб. Так, в дополнении к возражениям на акт выездной налоговой проверки N 14-08-85 от 31.07.2012 г., представленной на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки 25.09.2012 г. налогоплательщик указал, за счет чего сложилась именно такая сумма НДС в размере 31 846 716,57 руб., и почему она включена в затраты на строительство. Указанное отражено в протоколе N 25-09-436 от 25.09.2012. ООО "Омега" одновременно с решением о проведении выездной налоговой проверки N 15-08-571 от 22.12.2011 г. было вручено уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Из содержания указанного уведомления следует, что налоговый орган просит обеспечить возможность ознакомления с документами за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2010 г. В последующем, в ходе проведения выездной налоговой проверки, налоговым органом в адрес общества было выставлено два требования о предоставлении документов (в порядке ст. 93 Налогового кодекса РФ): N 44 от 06.04.2012 г. и от 23.05.2012 г. Из содержания указанных требований следует, что налоговым органом были запрошены конкретные документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки. При этом ни одним из вышеперечисленных документов налоговый орган не затребовал у налогоплательщика пояснений, документов относительно включения в состав затрат НДС 31 846 716 руб.
Также апеллянт, ошибочно указывая, что в 4 квартале 2010 г. деятельность общества по строительству многоквартирного жилого дома частично не носила инвестиционного характера (по таким участникам как ООО "Мудрость", ООО "Теплосервис" и ряду других), вместе с тем не учитывает, что НДС в размере 31 846 716 руб. сформировался за период с 2006 по 2008 г., за указанный период налоговый орган установил, что деятельность по строительству дома носит инвестиционный характер (решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 18-09/70 от 02.10.2009 г.).
При таких обстоятельствах, поскольку налоговым органом по существу не были исследованы обстоятельства, имеющие значение для разрешения данного вопроса, а именно о том предъявлялись ли ранее спорные суммы НДС в составе налоговых вычетов заявителем в отношении объекта по ул. Шилова, и подлежали ли они включению в состав затрат общества по налогу на прибыль в порядке статьи 170 НК РФ с применением общих положений статьи 252 НК РФ, вывод налоговой проверки о необоснованности заявления ООО "Омега" при исчислении налога на прибыль за 2010 год в составе расходов сумм НДС в размере 31 846 716 руб. судом правильно признан формальным и преждевременным. В этой связи указанный вывод не мог быть положен в основу позиции проверки о неправомерности соответствующих затрат общества на сумму 31 846 716 руб.
В части вывода налогового органа о необоснованном включении обществом в расходы по налогу на прибыль организаций стоимости имущества на сумму 647 000 руб., апелляционный суд считает правильной позицию первой инстанции о его неподтвержденности имеющимися в деле доказательствами.
Пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ (в редакции спорного периода) предусматривалось, что под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20000 рублей.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
В соответствии с п. 7, 8, 17 - 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением. Начисление амортизации объектов основных средств производится линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при линейном способе исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.
Как установлено судом и следует из материалов дела, налогоплательщиком у ООО "Сплат" были приобретены: отрезной станок (8 шт.) на сумму 199999,99 руб., аппарат для стыковой сварки (6 шт.) на сумму 252000 руб., дисковая пила (3 шт.) на сумму 195000,02 руб. по счету-фактуре N 120 от 30.06.2009 и товарной накладной N 119 от 30.06.2009 (т. 3, л.д. 74, 75).
В соответствии с актами о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) NN 00000018, 00000019, 00000020 от 01.07.2009, утвержденных руководителем ООО "Омега", станки отрезные (8 шт., инв. NN 00000271-00000278), аппараты д/стык. сварки (6 шт., инв. NN 00000279-00000284), пила дисковая (3 шт., инв. NN 00000285-00000287) приняты к бухгалтерскому учету по первоначальным стоимостям 25000 руб., 42000 руб. и 65000 руб. соответственно, со сроками полезного использования 84, 60 и 60 месяцев. Применяется линейный способ амортизации (т. 19, л.д. 49-50, 70-71, 82-83).
Судом первой инстанции правильно установлено, что из представленных в материалы дела документов не следует, что общество учло в составе расходов по налогу на прибыль организаций 2010 года единовременно всю стоимость приобретенного вышеназванного имущества (станков, пил, сварочного аппарата), а, напротив, усматривается помесячное начисление амортизации на приведенные основные средства, что соответствует требованиям ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса РФ (т. 19, л.д. 40-108), тем более что при рассмотрении дополнений к возражениям заявителя от 25.09.2012, налоговый орган располагал оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 01.1 и 02.1. за 2009, 2010 г.г., являвшихся приложениями к ним, и на что указано в тексте протокола N 25-09-436 от 25.09.2012.
При этом доказательств обратного налоговым органом в материалы дела не представлено. Доводы апелляционной жалобы указанного не опровергают.
При таких установленных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал неправомерными доначисление ООО "Омега" налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 5 507 410 руб., начисление пени по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 771 681 руб., привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 1 101 482 руб.
Налоговым органом не приводится доводов о несогласии с выводами суда первой инстанции относительно снижения размера штрафных санкций по решению инспекции в два раза и о признании его недействительным в части привлечения заявителя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2009 год в размере 41552 руб., за неполную уплату транспортного налога за 2009 год в сумме 67 руб., за 2010 год в сумме 191,50 руб.; по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в сумме 54957,20 руб.
Апелляционный суд, проверив обоснованность вывода первой инстанции о снижении размера указанных штрафных санкций, не усматривает оснований для его переоценки.
Как установлено судом, налоговый орган согласно пункту 2.3. решения (стр. 24-25) полагает, что в нарушение п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ ООО "Омега" при получении денежных средств от участников долевого строительства многоквартирного жилого дома по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 29 не определяло налоговую базу по НДС исходя из сумм частичной оплаты в счет предстоящего встречного предоставления объектов нежилого имущества в размере 80752270 руб., в результате чего не исчислен налог к уплате в бюджет в сумме 12318906 руб., в том числе: за 1 квартал 2009 года - 11623 руб., за 2 квартал 2009 года - 816755 руб., за 3 квартал 2009 года - 364576 руб., за 4 квартал 2009 года - 747908 руб., за 1 квартал 2010 года - 45763 руб., за 2 квартал 2010 года - 624247 руб., за 3 квартал 2010 года - 6324266 руб., за 4 квартал 2010 года - 3383768 руб.
Кроме того, при проверке НДС за 4 квартал 2010 года налоговым органом выявлено несоблюдение обществом положений пп. 3 п. 1 ст. 146, ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в виде занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по причине не учета стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом для собственного потребления в размере 340569132 руб. (стр. 23), сумм превышения, остающихся в распоряжении застройщика в размере 24663451 руб. (стр. 24), сумм вознаграждения за услуги застройщика, полученного от долевого участия в строительстве в размере 20730195 руб. (стр. 26), сумм финансового результата по объекту строительства, исчисленного в результате проверки, в размере 19736667 руб. (стр. 26).
Налоговый орган доначислил спорные суммы НДС за приведенные периоды в том числе: за 1 квартал 2009 г. в размере 11623 руб.; за 2 квартал 2009 г. в размере 816755 руб.; за 3 квартал 2009 г. в размере 364576 руб.; за 4 квартал 2009 г. в размере 747908 руб.; за 1 квартал 2010 г. в размере 45768 руб.; за 2 квартал 2010 г. в размере 624247 руб.; за 3 квартал 2010 г. в размере 6324266 руб.; за 4 квартал 2010 г. в размере 75298544 руб., начислению соответствующих пени, а также штрафа за неуплату НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ.
В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются, в том числе, организации, а потому исходя из указанной нормы права и обстоятельств дела, общество в спорных периодах являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.
Согласно статье 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно пунктам 1, 2, статьи 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Положениями пунктов 1, 2 и 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
В соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ (в редакции спорных периодов) налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Таким образом, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.
Как установлено судом и следует из материалов дела, между ООО "Омега" (застройщик), рядом физических и юридических лиц (участники) были заключены договоры о долевом участии в строительстве, условиями которых предусматривались взаимные обязательства сторон по осуществлению их взаимоотношений, связанных с привлечением денежных средств участников для строительства застройщиком многоквартирного жилого дома со встроенными нежилыми помещениями по адресу: г. Чита, Центральный административный район, ул. Шилова, 29, и возникновением у участника права собственности на часть здания. Сроком окончания строительства определено 15 июня 2011 года (т.т. 5-17, т. 18, л.д. 2-63).
В целях исполнения условий названных договоров участниками долевого строительства были внесены суммы заявителю в общем размере 80757270 руб., из которых по нежилым помещениям - 75718176 руб., по автостоянкам - 5039094 руб.
Все вышеприведенные обстоятельства, связанные с заключением договоров участия в долевом строительстве и произведения по ним оплаты в общем размере 80757270 руб. представителями общества по существу не были опровергнуты, однако ими приведено то, что налоговым органом неверно взаимоотношениям сторон по указанным договорам придано значение купли-продажи, а денежным средствам, поступившим в их рамках - авансовый характер.
Таким образом, судом первой инстанции установлено, что с учетом непосредственного содержания материалов дела и выраженных позиций сторон в части рассматриваемого эпизода, между сторонами нет разногласий в части того какие суммы в рамках заключенных обществом договоров были получены и учтены заявителем, с отражением периодов, соотносимых с этими обстоятельствами.
При таких обстоятельствах апелляционный суд соглашается с позицией первой инстанции о наличии спора о правовой квалификации представленных на проверку документов, влияющих на правильность формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2009-2010 годы. При том, что соблюдение порядка составления первичных документов и произведенного расчета доначисленных по спорному решению налога, пени и штрафов сторонами при этом не оспаривается.
Суд первой инстанции правильно признал ошибочными выводы налоговой проверки в части доначисления оспариваемого налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2009 года, а также за 1-3 кварталы 2010 года и в части суммы НДС за 4 квартал 2010 года на 3383768 руб., с приходящимися на них соответствующими пенями и штрафами.
В обоснование указанного суд первой инстанции руководствовался следующим.
Не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ, в том числе передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестициями являются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Таким образом, в силу прямого указания закона, денежные средства являются инвестициями в понимании их как особого вида имущества, приведенного в пункте 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ.
Статьей 8 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ предусмотрено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора, заключаемого между ними в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статья 421 ГК РФ устанавливает свободу договора, т.е. стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и прямо не предусмотренный законом, а также могут заключать договоры, в которых содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом.
При квалификации договора следует учитывать, что отнесение договора к тому или иному виду договоров зависит не от его наименования, а от существа принятых сторонами обязательств.
Согласно пункту 2 статьи 1 и пункту 3 статьи 2 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций, а инвесторы - это субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций и обеспечивающие их целевое использование. В качестве инвесторов могут выступать: органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом или имущественными правами; граждане, предприятия, предпринимательские объединения и другие юридические лица; иностранные физические и юридические лица, государства и международные организации.
Таким образом, из системного толкования вышеприведенных норм права следует, что для инвестиционных правоотношений характерно: направленность вложений на достижение социально полезного эффекта; целевой характер использования вложений; достижение социально полезного эффекта за счет произведенных вложений.
Апелляционный суд соглашается с первой инстанцией в том, что условия представленных в материалы дела договоров участия в долевом строительстве, заключенных между обществом (застройщиком) и участниками, свидетельствуют о том, что они носят именно инвестиционный характер, по следующим причинам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
В то же время согласно пункту 2 статьи 455 Гражданского кодекса РФ можно заключить договор купли-продажи товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара.
Так, продавцом по договору купли-продажи недвижимости является собственник либо уполномоченное им лицо. Если продавцом выступает лицо, еще не являющееся собственником, обязательным условием является приобретение права собственности в будущем. Застройщик по договорам долевого участия в строительстве (ООО "Омега") не может быть сравним с продавцом объекта недвижимости, у которого этот объект окажется в будущем. В отличие от продавца застройщик не становится собственником создаваемого объекта недвижимости, а является активным участником строительного процесса. К тому же договор купли-продажи обусловливает переход права собственности и служит производным способом приобретения этого права, тогда как договор долевого участия в строительстве является первоначальным способом приобретения права собственности на недвижимость.
До момента государственной регистрации права собственности участника инвестиционного договора на определенную на будущее создаваемую вещь (объект), ни одна из сторон такого договора не выступает обладателем этого права.
При купле-продаже предметом договора является индивидуально-определенная вещь, при строительстве будущего объекта - вещь, еще не существующая в природе не только в юридическом смысле, но и зачастую фактически, поскольку представляет собой лишь совокупность неоднородных вещей, из которых впоследствии будет создан единый объект недвижимости.
По имеющимся в деле договорам участия в долевом строительстве судом установлено, что участник право собственности на часть здания приобретает лишь тогда, когда будет существовать объект (после ввода его в эксплуатацию и подписания акта приема-передачи необходимой части здания), то есть после исполнения договора, выражающегося в строительстве объекта.
Кроме того, оплата по договору купли-продажи не носит целевого характера, продавец вправе расходовать полученную оплату по своему усмотрению, в то время как поступающие от участников приведенных договоров денежные средства направляются на строго определенные цели.
Таким образом, обоснованным представляется вывод первой инстанции о том, что отношения, складывающиеся между застройщиком и участником, не подпадают под правовое регулирование главы 30 Гражданского кодекса РФ, и не могут быть квалифицированы как отношения по договору купли-продажи.
Кроме того, передача участнику объекта строительства не отвечает критериям реализации, установленным пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что реализацией признается передача права собственности, а передача объекта строительства участнику не может быть признана реализацией в связи со следующим.
Согласно пункту 1 статьи 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Гражданского кодекса РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента их регистрации, если иное не установлено законом.
Согласно статье 16 Закона N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" право собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства подлежит государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и Законом N 214-ФЗ.
Основанием для государственной регистрации права собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства являются документы, подтверждающие факт его постройки (создания), - разрешение на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входит объект долевого строительства, и передаточный акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства.
Конституционный суд РФ в определении от 15.01.2008 N 294-О-П указал: "что касается права собственности на объект долевого строительства, в отношении которого заключается договор участия в долевом строительстве, то, поскольку в момент оформления обязательственных отношений сторон этого договора самого объекта не существует, оно возникнет у участника долевого строительства по окончании строительства соответствующего объекта недвижимости, сдачи его в эксплуатацию и только после этого подлежит самостоятельной регистрации".
Таким образом, застройщик (ООО "Омега") в данном случае не передавал права собственности на объект участнику договора, так как сам таким правом не обладал, и государственная регистрация права собственности осуществляется непосредственно на участника долевого строительства, а потому в данном случае не происходит переход права собственности от застройщика к участнику долевого строительства.
Следовательно, передача частей здания от ООО "Омега" участникам строительства объекта не содержит признаков реализации, установленных в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, так как в рассматриваемой ситуации не происходит передача права собственности от застройщика к участнику.
Указанное в полной мере соответствует правовому подходу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, изложенному в постановлении от 15.04.2013 по делу N А78-3003/2012.
С учетом вышеизложенного, квалификация денежных средств, поступивших ООО "Омега" от участников долевого строительства для исполнения заключенных с ним договоров, как авансовых платежей, является необоснованным, а потому суд первой инстанции обоснованно признал неправомерными доначисления в этой связи заявителю НДС за 1-4 кварталы 2009 года и 1-4 кварталы 2010 года, в том числе: за 1 квартал 2009 года - 11623 руб., за 2 квартал 2009 года - 816755 руб., за 3 квартал 2009 года - 364576 руб., за 4 квартал 2009 года - 747908 руб., за 1 квартал 2010 года - 45768 руб., за 2 квартал 2010 года - 624247 руб., за 3 квартал 2010 года - 6324266 руб., за 4 квартал 2010 года - 3383768 руб.
Относительно доначисления НДС за 4 квартал 2010 года на оставшуюся сумму 71914776 руб. (75536647 руб. (всего по решению) минус 3383768 руб. (по авансам) минус 238103 руб. (не оспаривается обществом)), суд установлено следующее.
Как установлено ранее, оставшийся показатель доначисленной за 4 квартал 2010 года по налогу на добавленную стоимость в размере 71914776 руб. сформирован налоговым органом с учетом его выводов, отраженных в пунктах 2.1., 2.2., 2.4., 2.5. решения, и сводящихся к несоблюдению обществом положений пп. 3 п. 1 ст. 146, ст. 153 НК РФ в виде занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по причине не учета им стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом для собственного потребления в размере 340569132 руб. (НДС - 61302444 руб.), сумм превышения, остающихся в распоряжении застройщика в размере 24663451 руб. (НДС - 4439421 руб.), сумм вознаграждения за услуги застройщика, полученного от долевого участия в строительстве в размере 20730195 руб. (НДС - 3162233 руб.), сумм финансового результата по объекту строительства, исчисленного в результате проверки, в размере 19736667 руб. (НДС - 3010678 руб.).
В части эпизода по доначислению налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. в размере 61 302 444 руб. (строительно-монтажные работы, выполненные для собственных нужд), апелляционный суд, как и суд первой инстанции, не соглашается с позицией инспекции по следующим причинам.
Налоговый орган пришел к выводу, что в названном периоде обществом были выполнены строительно-монтажные работы для собственных нужд на общую сумму 340569132 руб., что повлекло за собой доначисление налога на добавленную стоимость в приведенном размере.
При этом налоговый орган рассчитал стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственных нужд путем сопоставления затрат общества на строительство квартир, автостоянок (704777837 руб. (610807459 руб. (квартиры) + 93970378 руб. (стоянки)) и средств дольщиков 332361989 руб. (323440989 руб. (квартиры) + 8921000 руб. (стоянки)), получив в итоге разницу 340569132 руб. (704777837 руб. минус 332361989 руб. = 372415848 руб. минус 31846716 руб. (НДС).
Как установлено материалами выездной налоговой проверки в проверяемый период общество осуществляло, в том числе, деятельность по строительству многоквартирного жилого дома с подземной автостоянкой и нежилыми помещениями, расположенного по адресу г. Чита, ул. Шилова, д. 29, за счет средств участников долевого строительства объекта.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Согласно пункту 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.
Понятие "строительно-монтажные работы для собственного потребления" для целей налогообложения налоговым законодательством не определено, а потому в силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой понятия гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, при определении данного термина подлежат применению нормы соответствующих отраслей права, его регулирующие.
Согласно правовой позиции, выраженной в Решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.03.2007 N 15182/06 Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в период, когда оно осуществляло нормативное регулирование правоотношений в сфере налогообложения, в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" рекомендовало руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Государственного комитета Российской Федерации по статистике (Госкомстат России) (письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 и от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, направленные для сведения и учета в работе налоговых органов).
Такими нормативными актами, в частности, являются Постановление Госкомстата России от 31.12.2003 N 117 и Постановления Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 N 50, от 16.12.2005 N 101, от 20.11.2006 N 69, от 17.01.2007 N 6.
Согласно названным актам к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).
Подобный подход отражен и в ряде постановлений Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа: от 12.08.2010 по делу N А33-13911/2009, от 01.07.2010 по делу N А69-2965/2009, от 01.12.2009 по делу N А10-2793/2009.
Таким образом, строительство хозяйственным способом (строительно-монтажные работы для собственного потребления) предполагает возведение объектов исключительно для использования в деятельности предприятия, а не с целью их дальнейшей продажи, а потому при их выполнении налогоплательщик (застройщик) выступает в роли производителя работ и в роли их конечного потребителя, то есть по окончании выполнения строительно-монтажных работ собственными силами для собственного потребления объект, завершенный капитальным строительством, используется организацией, осуществлявшей строительно-монтажные работы.
Указанный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10, согласно которой при строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.
Вместе с тем, как правильно установлено судом первой инстанции, инспекция, производя доначисление НДС по данному эпизоду исходила из того, что соответствующие работы, произведенные застройщиком на сумму 340569132 руб., должны быть квалифицированы в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, как осуществленные хозяйственным способом, убедительных доказательств факта отсутствия инвестирования третьими лицами денежных средств для финансирования строительства в части данного показателя, в материалы дела не представила.
Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал, что соответствующие работы не должны были признаваться в качестве выполненных обществом хозяйственным способом, то есть для собственного потребления, поскольку при строительстве всего объекта общество не являлось одновременно заказчиком, подрядчиком и инвестором, и право собственности на возведенный объект строительства по его окончании не было зарегистрировано за ним.
Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки установил, что до момента ввода многоквартирного дома в эксплуатацию (т.е. до 31.12.2010) в отношении всех помещений в строящемся доме (квартир, автостоянок, офисов) были заключены договоры, предполагающие их отчуждение. Независимо от того, каким образом налоговый орган квалифицировал заключенные обществом договоры долевого участия в строительстве, они предполагали последующее отчуждение помещений в строящемся доме, то есть до момента ввода дома в эксплуатацию общество по сути выразило свое намерение передать помещения в собственность иных лиц, а не оставить их в собственности общества либо использовать их в своем производстве.
Следовательно, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в указанном случае нельзя квалифицировать деятельность по строительству многоквартирного жилого дома с подземной автостоянкой и нежилыми помещениями, расположенного по адресу г. Чита, ул. Шилова, д. 29 как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления ввиду отсутствия основного признака - цели выполняемых строительно-монтажных работ.
Кроме того, судом учтено следующее.
В силу пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в рамках проверяемого периода.
Неуплата (неполная уплата) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) образует состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.
Следовательно, выявив в ходе проверки занижение налогоплательщиком налоговой базы или неправильное исчисление налога, налоговый орган должен установить, привело ли это нарушение к неуплате (неполной уплате) налога.
Право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.
На основании части 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, и виновности лица в его совершении возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Таким образом, положения части 8 статьи 101 и части 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.
Как установлено судом, в оспариваемом решении налогового органа описан только размер расходов на строительно-монтажные работы, выполненные для собственных нужд единой суммой - 340569132 руб., полученной в виде разницы при сопоставлении затрат на строительство квартир, автостоянок и сумм работ, выполненных за счет поступивших средств участников строительства, на дату ввода объекта в эксплуатацию (31.12.2010), то есть за 4 квартал 2010 года, но в решении налогового органа не отражено, учтены ли были эти операции заявителем в иных налоговых периодах по правилам пункта 2 статьи 159 НК РФ, был ли уплачен НДС в бюджет с этих операций.
Апелляционный суд считает, что данные обстоятельства подлежали обязательному исследованию налоговым органом, поскольку уплата НДС в иных налоговых периодах со спорных операций (СМР хозяйственным способом) означала бы, что фактически налог в бюджет поступил, а недоимка существовала не тот период, который установил налоговый орган.
При осуществлении же судебного контроля суд первой инстанции правомерно исходил из того, что возможность проверки данных обстоятельств отсутствует, тем более что отражение всех необходимых операций в этой связи в бухгалтерском и налоговом учете общества, а также возможная уплата им НДС с таких операций, налоговым органом представлением соответствующих доказательств не опровергнуты.
При таких установленных обстоятельствах, наличие у налогоплательщика недоимки в сумме 61302444 руб. по НДС за 4 квартал 2010 года, влекущее за собой начисление заявителю пеней и привлечение его к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по указанному эпизоду, налоговым органом не доказано. Решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов за его неуплату по указанному эпизоду судом на законным и обоснованных основаниях признано недействительным.
В части вывода инспекции по доначислению налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. в размере 4 439 421 руб. (превышение, остающееся в распоряжении застройщика, по нежилым помещениям (экономия от строительства)), апелляционный суд приходит к следующему.
Налоговый орган посчитал, что ООО "Омега" занизило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. на сумму превышения, остающуюся в распоряжении застройщика, в размере 24663451 руб., что повлекло неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. в размере 4439421 руб., рассчитав при этом сумму превышения путем сравнения показателей объема поступивших денежных средств для выполнения СМР - 102972100 руб. и сумм затрат на строительство - 78308649 руб., получив положительную разницу в виде превышения на 24663451 руб. (102972100 руб. минус 78308649 руб.).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Исходя из подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса.
Согласно положениям подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
В соответствии с пунктом 2 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Исходя из статьи 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Исходя из пункта 1 статьи 5 данного Закона, в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
Согласно условиям представленных в материалы дела договоров о долевом участии в строительстве (т.т. 5-17, (в части нежилых помещений - т. 18, л.д. 2-63)) цена договора в виде определенной в каждом из договоров суммы денежных средств, являющихся взносом участника (сумма инвестиций), приравнивается к сумме затрат на строительство конкретной части объекта (квартиры, автостоянки либо нежилого помещения) и общего имущества в здании (в доле участника) - пункты 2.2. договоров.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 12 Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
При таких обстоятельствах апелляционный суд полагает, что определение обществом финансового результата, а соответственно и объекта реализации, должно было происходить на момент исполнения договоров о долевом строительстве.
Согласно пункту 2.2. оспариваемого решения инспекции (стр. 24), сумма по договорам в отношении проданных помещений и квартир составляет 791059632 руб., в том числе по нежилым помещениям - 147771980 руб., а сумма фактических затрат по объекту - 783086486 руб., из которых 10% занимает показатель затрат в части нежилых помещений, составляющий 78308649 руб. Эти данные нашли свое отражение и в экономических показателях в отношении жилого дома по ул. Шилова, зафиксированных самим обществом при определении конечного финансового результата, и им под сомнение не ставились.
В соответствии с материалами проверки на момент сдачи объекта строительства - жилого дома по ул. Шилова, 29 доход общества в виде разницы затрат на строительство от суммы денежных средств, полученных по договорам на долевое участие, составил в общей сложности 7973146 руб. (791059632 руб. минус 783086486 руб.).
Таким образом, общая сумма средств, полученных обществом от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство по соответствующим договорам, превысила затраты на строительство указанного объекта недвижимости. Следовательно, обществом получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств.
Учитывая, что в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, и доход в сумме 7973146 рублей получен обществом после завершения инвестиционного проекта (строительство жилого дома по ул. Шилова, 29), данные средства утратили свое инвестиционное значение.
При таких обстоятельствах апелляционный суд соглашается с выводом первой инстанции, что сумма превышения инвестиционного взноса, полученного обществом от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами на строительство указанного объекта связана с оплатой реализованных обществом услуг, оказанных на основании договоров участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит обложению НДС на основании статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации.
Между тем, налоговым органом не представлено в дело доказательств того, что указанная разница (7973146 руб.) не была включена заявителем в объект обложения налогом на добавленную стоимость в 4 квартале 2010 года, и тем более в части тех средств, которые поступили от дольщиков при участии в строительстве нежилых помещений (по данным налогового органа 102972100 руб., по данным общества - 147771980 руб.).
Более того, налоговый орган неправомерно определил показатель соотношения стоимости нежилых помещений и затрат на их строительство, поскольку фактически не представил доказательств возможности в отрыве от общих показателей выручки от реализации и затрат, понесенных в связи с ее получением от всего возведенного заявителем объекта, рассматривать вопрос о какой-либо его части (квартирах, нежилых помещениях или автостоянках), распространяя показатели финансового результата, полученного в целом по объекту, на отдельные его части.
В этой связи предложение заявителю уплатить недоимку по НДС в сумме 4439421 руб., с приходящимися на нее пенями и штрафом по п. 1 ст. 122 НК РФ, является необоснованным.
Относительно доначисления обществу НДС за 4 квартал 2010 года в размере 3162233 руб. суд первой инстанции также пришел к обоснованному выводу о неправомерности позиции инспекции, с учетом вывода о необоснованности корректировки финансового результата по налогу на прибыль организаций за 2010 год в части эпизода, связанного с неправомерным увеличением налоговой базы заявителя на сумму полученного вознаграждения от услуг застройщика в размере 17567962 руб. (20730194,71 руб., в т.ч. НДС 3162233 руб.).
Кроме того, судом учтено, что Федеральным законом от 17.06.2010 N 119-ФЗ пункт 3 статьи 149 НК РФ был дополнен подпунктом 23.1., в соответствии с которым услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве (за исключением оказываемых при строительстве объектов производственного назначения), освобождаются от уплаты НДС. Поправка в Кодекс вступила в силу с 1 октября 2010 г. (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 17.06.2010 N 119-ФЗ), а потому указанную льготу можно применять уже в 4 квартале 2010 г.
Поскольку окончание строительства жилого дома по ул. Шилова, 29 было осуществлено застройщиком в 4 квартале 2010 г., финансовый результат по объекту отражен налогоплательщиком на дату полного завершения строительства, соответственно спорная экономия общества в размере 17567962 руб. не подлежит включению в облагаемую НДС базу указанного налогового периода.
По поводу увеличения обязательства заявителя по НДС в 4 квартале 2010 года на 3 010 678 рублей, связанных с не учетом обществом сумм финансового результата по объекту строительства, исчисленного в результате проверки, суд первой инстанции признал позицию контролирующего органа несостоятельной.
Апелляционный суд, учитывая выводы в части рассмотренного эпизода по налогу на прибыль за 2010 год, связанного с необоснованной корректировкой финансового результата общества по объекту строительства, приведшего к неправомерному доначислению налога на прибыль организаций 2010 года, соглашается с выводом о неправомерности доначисления по НДС в этой связи на 3 010 678 руб.
Кроме того, налоговым органом не учтено то обстоятельство, что по данным общества сумма финансового результата составила 7973146 руб., а по данным налогового органа - 19736667 руб. В связи с тем, что в деле отсутствуют доказательства не исчисления и не уплаты обществом налога с суммы самостоятельно определенного им финансового результата, налоговый орган не мог за основу расчета принимать всю сумму вновь выявленного финансового результата, в связи с чем, судом правильно установлено искажение истинной налоговой базы налогоплательщика по НДС за 4 квартал 2010 года.
Доводы налогового органа о том, что по участникам ООО "Мудрость", ООО "Теплосервис", ЗАО "Народное предприятие "Читагражданпроект", а также Рябчинскому О.Г. и гражданам КНР работы по строительству многоквартирного жилого дома выполнялись ООО "Омега" хозяйственным способом, и потому подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в порядке п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ, судом первой инстанции рассмотрены и обоснованно отклонены.
При этом в части установленной налоговым органом взаимозависимости ООО "Омега" и ООО "Мудрость" (учредителем и директором которого выступает Степанов Е.В., являвшийся за период с 01.04.2010 по 31.01.2011 работником ООО "Омега"), суд первой инстанции правильно исходил из того, что инспекцией не представлены доказательства возможного влияния данного обстоятельства на условия заключенных между такими сторонами договоров участия в долевом строительстве сделок.
На основании вышеизложенного, неправомерным является предложение обществу уплатить НДС за 1-4 кварталы 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года в общей сумме 84233687 руб., начисление приходящихся на него пени в сумме 14261492,18 руб. (14301536,48 руб. (всего по решению) минус 40044,30 руб. (пени по эпизоду вычетов по НДС в размере 238103 руб., не оспариваемого заявителем)), а также привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога за 3, 4 кварталы 2009 и 1-4 кварталы 2010 года в виде штрафа в общем размере 16681061,40 руб.
Возражения относительно вывода суда первой инстанции о снижении штрафа за неуплату НДС за 4 квартал 2010 года с суммы недоимки, не оспариваемой обществом, в размере 238103 руб., составляющего 47620,60 руб. (238103 руб. *20%), и признании недействительным решения инспекции по данному эпизоду в части штрафа по НДС за 4 квартал 2010 года на 23810,30 руб. (47620,60 руб. /2 раза), налоговый орган не заявил, а апелляционный суд оснований для его переоценки не усматривает.
Таким образом, в части налога на добавленную стоимость за все периоды в совокупности, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС за 1-4 кварталы 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года в общей сумме 84233687 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года в сумме 14261492,18 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года в общей сумме 16704871,70 руб. (16681061,40 руб. +23810,30 руб.).
Налоговый орган пришел к выводу, что общество при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций указанного периода не учло стоимость основных средств (аппаратов для стыковой сварки, пил дисковых, станков отрезных), приобретенных заявителем у ООО "Сплат" по счету-фактуре N 120 от 30.06.2009 и товарной накладной N 119 от 30.06.2009. Проверкой правильности исчисления и своевременности уплаты заявителем налога на имущество организаций за 2009 год установлено, что по данным налоговой декларации указанного периода по этому налогу, среднегодовая стоимость имущества составляет 13333750 руб., налог, исчисленный к уплате - 293343 руб.
Данный вывод инспекции судом правильно признан ошибочным в силу следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 375 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Основа для расчета налоговой базы - это остаточная стоимость основных средств. Остаточная стоимость рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью объекта и начисленной суммой амортизации.
Из изложенного следует, что при расчете налога на имущество первоначальная стоимость основных средств формируется по установленным правилам бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств определен Положением ПБУ 6/01 (утв. Приказом Министерством финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н) с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Министерством финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н). Остаточная стоимость имущества представляет разницу между первоначальной стоимостью или текущей (восстановительной) стоимостью (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации (п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н).
Документы, подтверждающие начисленную амортизацию по спорным объектам основных средств представлены обществом в материалы дела по описи 07.02.2013, а именно: акты о приеме-передаче группы основных средств от 01.07.2009 NN 18, 19, 20, карточки счета 02.1. и оценены судом первой инстанции при проверке доначислений по налогу на прибыль организаций в части затрат по ООО "Сплат" на сумму 647000 руб.
Из расчета налогового органа, приведенного на стр. 29 решения, следует, что в остаточную стоимость имущества, начиная с 01.08.2009 по 31.12.2009, за каждый месяц, включается и вся первоначальная стоимость основных средств, приобретенных у ООО "Сплат" на сумму 647000 руб. (12967121 минус 12320121 = 647000; 12886406 минус 12239406 = 647000; 12734524 минус 12087524 = 647000; 19846341 минус 19199341 = 647000; 19725288 минус 19078288 = 647000; 19470533 минус 18823533 = 647000), без ее корректировки на произведенную амортизацию.
То есть, налоговый орган увеличил налоговую базу по налогу на имущество организаций не на остаточную стоимость имущества, а на его первоначальную стоимость, без учета начисленной амортизации, что противоречит требованиям статьи 375 Налогового кодекса РФ. Кроме того, инспекцией не доказано того обстоятельства, что налогоплательщиком не произведено включения вышеприведенных объектов основных средств в налоговую базу по налогу на имущество организаций за 2009 год, и что с них им не исчислялся и не уплачивался налог, а потому в рассматриваемой части решение инспекции также является неправомерным.
Приведенные в апелляционной жалобе доводы, свидетельствуют не о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а о несогласии заявителя жалобы с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом доказательств.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 марта 2013 года по делу N А78-10830/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Д.В.БАСАЕВ
Судьи
Э.В.ТКАЧЕНКО
Д.Н.РЫЛОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 11.07.2013 ПО ДЕЛУ N А78-10830/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 июля 2013 г. по делу N А78-10830/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 8 июля 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 11 июля 2013 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Басаева Д.В.,
судей: Ткаченко Э.В., Рылова Д.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А.,
при участии в судебном заседании представителей общества с ограниченной ответственностью "Омега" Матвеевой У.А. (доверенность от 19.12.2012), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите Барановой Е.Н, (доверенность от 10.06.2013), Горюнова А.С. (доверенность от 30.01.2013), Романенко Р.Н. (доверенность от 15.01.2013),
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 марта 2013 года по делу N А78-10830/2012 (суд первой инстанции - Минашкин Д.Е.)
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Омега" (ИНН 7535014220, ОГРН 1037550035577, далее - заявитель, ООО "Омега", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ИНН 7536057435, ОГРН 1047550035400, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 25 сентября 2012 г. N 14-08-106 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2009 г. в виде уплаты штрафа в размере 83 104 руб. (в том числе в федеральный бюджет 8 310 руб., в бюджет субъекта РФ 74 794 руб.); за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2010 г. в виде уплаты штрафа в размере 1 101 482 руб. (в том числе в федеральный бюджет 110 148 руб., в бюджет субъекта РФ 991 334 руб.); за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 г. в размере 72 915 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 г. в размере 149 582 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 г. в размере 9 154 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 г. в размере 124 849 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 г. в размере 1 264 853 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. в размере 15 107 329 руб.; за неполную уплату налога на имущество организаций 2009 г. в размере 1 095 руб.; за неполную уплату транспортного налога за 2009 г. в размере 134 руб.; за неполную уплату транспортного налога за 2010 г. в размере 383 руб.; ст. 123 Налогового кодекса РФ в виде уплаты штрафа в размере 109 914,40 руб.; начисления пени: по налогу на прибыль организаций за 2010 г. в размере 771 681 руб., в том числе в федеральный бюджет 66 263,70 руб., бюджет субъекта РФ 705 417,40 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 г. в размере 14 261 492,18 руб.; по налогу на имущество организаций за 2009 г. в размере 1 217,91 руб.; предложения уплатить недоимку: по налогу на прибыль организаций за 2010 г. в размере 5 507 410 руб., в том числе федеральный бюджет 550 741 руб., бюджет субъекта РФ 4 956 669 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 г. в размере 11 623 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 г. в размере 816 755 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 г. в размере 364 576 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 г. в размере 747 908 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 г. в размере 45 768 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 г. в размере 624 247 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 г. в размере 6 324 266 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. в размере 75 298 544 руб.; по налогу на имущество организаций за 2009 г. в размере 5 475 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 11 марта 2013 года по делу N А78-10830/2012 заявленные требования удовлетворены частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 25 сентября 2012 г. N 14-08-106 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 5507410 руб., по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года в общей сумме 84233687 руб., по налогу на имущество организаций за 2009 год в сумме 5475 руб.; начисления пени по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 771681 руб., по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года в сумме 14261492,18 руб., по налогу на имущество организаций за 2009 год в сумме 1217,91 руб.; привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату: налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 41552 руб., за 2010 год в сумме 1101482 руб.; налога на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года в общей сумме 16704871,70 руб., налога на имущество организаций за 2009 год в сумме 1095 руб., транспортного налога за 2009 год в сумме 67 руб., за 2010 год в сумме 191,50 руб.; привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) в установленный срок налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в сумме 54957,20 руб. признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, МИФНС N 2 по г. Чите обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 марта 2013 года по делу N А78-10830/2012 отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме, поскольку судом первой инстанции неверно установлены фактические обстоятельства дела, а также неправильно применены нормы материального и процессуального права.
В отзыве на апелляционную жалобу общество с доводами, изложенными в апелляционной жалобе инспекции, не согласилось.
Протокольным определением от 10.06.2013 суд апелляционной инстанции отложил судебное разбирательство на 10 час. 30 мин. 08.07.2013.
В связи с нахождением в отпуске судьи Ячменева Г.Г., распоряжением и.о.председателя третьего судебного состава судья Ячменев Г.Г. заменен на судью Ткаченко Э.В., в связи с чем рассмотрение апелляционной жалобы проведено с самого начала.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыв на апелляционную жалобу, заслушав пояснения представителей сторон в судебном заседании, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
На основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 22.12.2011 г. N 15-08-571 проведена выездная налоговая проверка ООО "Омега" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2010; единого социального налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2009; налога на доходы физических лиц за период с 01.04.2009 по 30.11.2011, а также единого социального налога и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009. (т. 2 л.д. 131).
Справка о проведенной налоговой проверке от 31.05.2012 вручена налогоплательщику в день ее составления (т. 2 л.д. 137).
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 31.07.2012 г. N 14-08-85 (далее - акт проверки, т. 1 л.д. 43-86)..
Решением N 15-08-579 от 27.12.2011 года инспекция приостановила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 2 л.д. 132).
Решением N 14-08/33 от 20.02.2012 года инспекция возобновила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 2 л.д. 133).
Решением N 14-08-7 от 20.02.2012 года инспекция внесла изменения в решение о проведении выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 2 л.д. 134).
Решением N 14-08-55 от 06.04.2012 года инспекция приостановила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 2 л.д. 135).
Решением N 14-08/71 от 23.05.2012 года инспекция возобновила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 2 л.д. 136).
Решением N 14-08-14 от 18.09.2012 года инспекция возобновила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 2 л.д. 139).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в присутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем извещении налогоплательщика вынесено решение N 14-08-106 от 25.09.2012 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 100-155).
Пунктом 1 резолютивной части решения ООО "Омега" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ за не полную уплату налога на прибыль за 2009 год в виде штрафа в размере 83104 руб., в том числе: зачисляемого в бюджеты субъектов РФ в виде штрафа в размере 74794 руб.; зачисляемого в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 8310 руб.; налога на прибыль за 2010 год в виде штрафа в размере 1101482 руб., в том числе: зачисляемого в бюджеты субъектов РФ в виде штрафа в размере 991334 руб.; зачисляемого в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 110148 руб.; налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года в виде штрафа в размере 72915 руб.; налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в виде штрафа в размере 149582 руб.; налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 9154 руб.; налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 124849 руб.; налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 1264853 руб.; налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 15107329 руб.; налога на имущество за 2009 год в виде штрафа в размере 1095 руб.; транспортного налога за 2009 год в виде штрафа в размере 134 руб.; транспортного налога за 2010 год в виде штрафа в размере 383 руб.; предусмотренной ст. 123 НК РФ за не правомерное не перечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 109914,40 руб.
На основании п. 4 ст. 109 НК РФ инспекция решила не привлекать налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 1,2 кварталы 2009 года в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности.
Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 25.09.2012 в размере 15704292,23 руб., в том числе: по налогу на прибыль за 2009, 2010 годы, в том числе: зачисляемому в бюджеты субъектов РФ в размере 758513,29 руб.; зачисляемому в федеральный бюджет в размере 71251,30 руб.; налогу на добавленную стоимость за 2009-2010 год в размере 14301536,48; налогу на имущество за 2009 год в размере 1217,91 руб.; транспортному налогу за 2009, 2010 годы в размере 64,46 руб.; налогу на доходы физических лиц в размере 571708,89 руб.
Пунктом 3 решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку в размере 90402785 руб. в том числе: налогу на прибыль за 2009 год в размере 415524 руб., в том числе: зачисляемому в бюджеты субъектов РФ в размере 373972 руб.; зачисляемому в федеральный бюджет в размере 41552 руб.; налога на прибыль за 2010 год в размере 5507410 руб., в том числе: зачисляемому в бюджеты субъектов РФ в размере 4956669 руб.; зачисляемому в федеральный бюджет в размере 550741 руб.; налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года в размере 11623 руб.; за 2 квартал 2009 года в размере 816755 руб.; за 3 квартал 2009 года в размере 364576 руб.; налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в размере 747908 руб.; налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года в размере 45768 руб.; за 2 квартал 2010 года в размере 624247 руб.; за 3 квартал 2010 года в размере 6324266 руб.; за 4 квартал 2010 года в размере 75536647.; налогу на имущество организаций за 2009 год в размере 5475 руб.; транспортному налогу за 2009 год в размере 672 руб.; транспортному налогу за 2010 год в размере 1914 руб.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловала его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-20/484-ЮЛ/13571 от 07.12.2012 г. решение МИФНС N 2 по г. Чите от 25.09.2012 г. N 14-08-106 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ООО "Омега" - без удовлетворения. (т. 1 л.д. 156-160).
Не согласившись с решением налогового органа, ООО "Омега" оспорило его в Арбитражный суд Забайкальского края, который заявленные требования удовлетворил частично.
В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогового органа суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для ее удовлетворения, поскольку считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным по следующим мотивам.
Как установлено судом и следует из материалов дела, при проверке правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций за 2010 год инспекцией установлено нарушение обществом п. 1 ст. 286, п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ, выразившееся в неисчислении и неуплате налога на прибыль организаций с сумм вознаграждения застройщика (17657962 руб.) и с финансового результата от долевого строительства объекта (9969086 руб.), предложенного по итогу проверки к уплате в сумме 5507410 руб. (17567962 руб. +9969086 руб.)*20%.
Общество в спорных периодах являлось налогоплательщиком налога на прибыль организаций по смыслу статьи 246 Налогового кодекса РФ.
Как следует из оспариваемого решения, ООО "Омега" осуществляло строительство объекта "Многоквартирный жилой дом с подземной автостоянкой и нежилыми помещениями по ул. Шилова". Объект принят в эксплуатацию 31.12.2010 на основании разрешения RU75303000-90 на ввод объекта в эксплуатации 31.12.2010, выданного отделом разрешений на строительство и ввод объектов в эксплуатацию Управления архитектуры и градостроительства Комитета по развитию инфраструктуры Администрации городского округа "Город Чита" (т. 3, л.д. 21-24).
При проведении проверки инспекцией установлено, что доходы от внереализационных операций обществом занижены на 27 537 048 руб., в том числе: на сумму вознаграждения за услуги застройщика, полученного от долевого строительства в размере 17 567 962 руб., а также на финансовый результат от долевого строительства названного объекта в размере 9 969 086 руб.
Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Исходя из статьи 41 Налогового кодекса РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ определено, что к доходам в целях настоящей главы относятся внереализационные доходы, которые в силу последнего абзаца пункта 1 указанной статьи определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению.
На основании пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
Пунктом 1 статьи 18 названного Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ (в редакции спорного периода) предусмотрено, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в следующих целях:
- 1) строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание);
- 2) возмещение затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости;
- 3) возмещение затрат на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также на проведение государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий в случае, если проведение такой экспертизы является обязательным;
- 4) строительство систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено соответствующей проектной документацией;
- 5) возмещение затрат в связи с внесением платы за подключение (присоединение) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения;
- 6) возмещение затрат в связи с заключением в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности договора о развитии застроенной территории и исполнением обязательств по этому договору (за исключением затрат на строительство и (или) реконструкцию объектов социальной инфраструктуры), если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельных участках, предоставленных застройщику на основании этого договора и находящихся в границах такой застроенной территории;
- 7) возмещение затрат на подготовку документации по планировке территории и выполнение работ по обустройству застроенной территории посредством строительства объектов инженерно-технической инфраструктуры, если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельном участке, предоставленном застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства, или земельных участках, образованных в границах земельного участка, предоставленного застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства.
При этом в силу пункта 2 приведенной статьи в случае, если цена договора определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика, предусмотренные частью 1 настоящей статьи ограничения в части расходования денежных средств, уплачиваемых участником долевого строительства по договору, относятся только к денежным средствам на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства. Денежные средства участника долевого строительства, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению.
При выявленном нормативном регулировании суд первой инстанции правомерно исходил из того, что доходом застройщика является только его вознаграждение и сумма превышения, остающаяся в распоряжении застройщика по окончанию строительства (экономия от строительства).
Вместе с тем, как правильно установил суд первой инстанции, налоговый орган, производя доначисление налога на прибыль организаций за 2010 год по рассматриваемому эпизоду, исходил из ошибочного толкования заключенных обществом типовых договоров о долевом участии в строительстве, по условиям которых (п. 2.3. или п. 2.4) часть цены каждого из заключенных договоров, составляющая 5%, является вознаграждением за услуги застройщика (ООО "Омега") - т. 3, л.д. 29-46, 47-65, 66-68, т.т. 5-17, т. 18, л.д. 2-63, и потому фактически рассчитал размер вознаграждения застройщика исходя из поступивших обществу к 31.12.2010 средств дольщиков в общем размере 435 334 089 руб. (323 440 989 руб. (квартиры) + 102 972 100 руб. (стоянки) + 8 921 000 руб. (офисы)).
При этом вознаграждение застройщика составило по такому расчету (435334089 руб. *5/105) сумму в размере 20 730 194,71 руб. (в т.ч. НДС 3 162 233 руб.).
Как установлено судом, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом зафиксировано, исходя из оцененных им экономических показателей в отношении жилого дома по ул. Шилова (т. 3, л.д. 28), и при рассмотрении дела им под сомнение не ставилось, что налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций за 2010 год по окончанию строительства, уже были учтены показатели финансового результата в размере 6756903 руб. (791 059 632 руб. (весь доход) минус 783 086 486 руб. (все затраты по объекту) минус НДС - 1 216 243 руб.), включающего и полученное вознаграждение в составе общего поступления средств (20 730 195 руб. - стр. 18, 19 решения инспекции).
Указанное подтверждается не только актами распределения помещений (т. 3 л.д. 36-46) и сводной таблицей распределения (т. 3 л.д. 47-65), а также следует из расчета финансового результата по объекту строительства, приведенного в оспариваемом решении.
Таким образом, налоговый орган установил, что общество учло вознаграждение за оказанные услуги застройщика в составе финансового результата по объекту строительства в целом.
Вместе с тем, налоговый орган, производя доначисление налога на прибыль организаций за 2010 год по рассматриваемому эпизоду, не привел обоснование, в связи с чем вознаграждение застройщика было выделено из состава финансового результата, и доначисление по нему произведено отдельно, без уменьшения суммы полученного дохода на сумму произведенных расходов.
Аналогичным образом выражена позиция налогового органа и в апелляционной жалобе, где инспекция указывает, что "суммы, полученные от дольщиков в части вознаграждения не носят инвестиционный характер и не включаются в финансовый результат по строительству".
Тем не менее, исчерпывающего правового обоснования данного вывода налоговым органом и не приводятся.
Как было указано выше, из смысла ст. 5, 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" следует, что вознаграждение застройщика является его прибылью наравне с превышением, остающимся в распоряжении по окончании строительства.
Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки установил, что налогоплательщик не только исчислил финансовый результат по окончании строительства, включив в налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2010 г. финансовый результат в размере 6 756 903 руб., но и уплатил в бюджет исчисленный налог.
Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что вознаграждение застройщика, не имея инвестиционного характера, подлежит налогообложению на общих основаниях. Однако инспекция не учитывает, что аналогичный вывод фактически следует из обжалуемого решения суда первой инстанции, при этом суд первой инстанции правильно указывает на то, что инспекцией не приведено обоснования на основании чего вознаграждение застройщика было самостоятельно выделено из состава финансового результата, и почему по нему произведено доначисление налога.
Ссылка налогового органа на постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа по делу N А07-2765/2011 апелляционный суд считает несостоятельной. В приведенном судебном акте указано, что вознаграждение застройщика, равно как и превышение, остающееся в распоряжении застройщика, являются его доходом и не имеют инвестиционного характера. Вместе с тем, из обжалуемого инспекцией судебного акта иного и не следует.
Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о недоказанности инспекцией обоснованности доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 3 513 592 руб. в составе общего доначисления по налогу указанного периода (17 567 962 руб. *20%).
По эпизоду, связанному с корректировкой налоговым органом финансового результата общества за 2010 год по объекту долевого строительства, апелляционный суд приходит к следующему.
Как следует из оспариваемого решения (стр. 17-20), финансовый результат по объекту строительства по результатам проверки составит 16 725 989 руб., исходя из того, что в нарушение статьи 250 НК РФ отраженный в декларации по налогу на прибыль за 2010 год финансовый результат от долевого строительства занижен на 9 969 086 руб. ввиду того, что заявителем необоснованно в сумму затрат на строительство объекта включены суммы НДС в размере 31 846 716,57 руб., и в составе стоимости материалов неправомерно учтена стоимость станков в размере 647 000 руб., приобретенных у ООО "Сплат", подлежащих учету заявителем в составе основных средств в силу статьи 257 НК РФ.
Подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой.
Как установлено судом, из содержания оспариваемого решения, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика (стр. 48 решения), следует, что порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на учитываемые для целей налогообложения прибыли расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) определен статьей 170 НК РФ. В указанной статье перечислены случаи, когда суммы налога на добавленную стоимость учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг). Положениями Налогового кодекса РФ не предусмотрено включение в состав расходов при исчислении налога на прибыль сумм налога на добавленную стоимость, по которым могут быть заявлены вычеты. Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.
Таким образом, судом первой инстанции правильно установлено, что указанный вывод налоговой проверки фактически сведен к непринятию сумм НДС в размере 31 846 716 руб. в составе затрат по налогу на прибыль организаций за 2010 год в порядке подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ по причине не заявления обществом в отношении них соответствующих вычетов, являющихся правом налогоплательщика, а не по причине их несоответствия нормам статьи 252 НК РФ (ввиду документального не подтверждения, экономической необоснованности либо нереальности произведения и отсутствия связи с хозяйственной деятельностью заявителя).
Поскольку строительство многоквартирного жилого дома по адресу г. Чита, ул. Шилова, д. 29 осуществлялось с привлечением средств дольщиков по договорам долевого участия в строительстве, и обратного инспекцией не доказано, то, следовательно, отсутствует признак реализации, предусмотренный ст. 39 Налогового кодекса РФ. При этом суд первой инстанции правильно учел, что инспекция по существу не опровергла того обстоятельства, что товары (работы, услуги), в отношении которых не приняты в расходы суммы НДС, были приобретены для осуществления обществом инвестиционной деятельности (операций), и которые, в свою очередь, в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса по общему правилу не признаются объектом налогообложения, а потому суммы налога на добавленную стоимость в этом случае должны учитываться в стоимости основных средств согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 170 Кодекса, и не могут быть предъявлены к налоговому вычету.
Общество в ходе рассмотрения дела утверждало о том, что суммы спорного НДС, исключенного из состава его затрат по налогу на прибыль организаций за 2010 год в размере 31846716 руб., ранее заявлялись им в составе налоговых вычетов по НДС, но не были приняты инспекцией по акту выездной налоговой проверки N 18-09-80 от 21.08.2009, а также по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 18-09/79 от 02.10.2009, ввиду их отнесения проверкой к инвестиционной деятельности общества, не подлежащей обложению НДС, и связанной с указанным объектом строительства.
Как следует из материалов дела, в период с 23.04.2009 г. по 22.06.2009 г. в отношении ООО "Омега" Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г. Результаты проведенной выездной налоговой проверки оформлены актом N 18-09-80 от 21.08.2009 г., по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите было принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 18-09/70 от 02.10.2009 г. Налоговый орган установил, что налогоплательщиком был неправомерно отнесен к вычету налог на добавленную стоимость в сумме 99 556 896 руб. Указанным решением N 18-09/70 от 02.10.2009 г. налоговый орган предложил обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
До вынесения решения N 18-09/70 от 02.10.2009 г. ООО "Омега" учитывало стоимость материалов (выполненных работ, оказанных услуг) следующим образом. На счете 08.3 "Затраты на строительство" учитывались материалы (выполненные работы, оказанные услуги) без НДС, сумма НДС учитывалась отдельно на счете 19.1 и 19.3. Счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам. К счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" могут быть открыты субсчета: 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"; 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам"; 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" и др. По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов. Списание накопленных на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции, как правило, со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).
Как следует из представленных карточек счета по счету 19.1 и 19.3 в период с августа 2007 г. по 4 квартал 2008 г. и представленных 07.02.2013 г. в материалы дела первичных документов (в сшивках, 11 пачек) общество учитывало налог на добавленную стоимость отдельно от стоимости, по счетам 19.1 и 19.3. Журнала-ордера по счету 08.3за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2010 г. также подтверждает, что сумма НДС в размере 31 846 716,57 руб. корреспондирует со счетом 19.
Из пояснений общества следует, что после проведения выездной налоговой проверки в 2009 г., налогоплательщик, установив, что на объект "Многоквартирный жилой дом со встроенными нежилыми помещениями и автостоянкой, расположенный по адресу г. Чита, ул. Шилова, д. 29" приходится неправомерно исчисленный налог в размере 31 846 716,57 руб., включило указанную сумму налога в затраты на строительство указанного объекта.
Таким образом, апелляционный суд соглашается с позицией общества в том, что налоговый орган не мог не знать, что в отношении общества ранее уже проводилась выездная налоговая проверка, в результате которой и были сделаны выводы о необходимости исключения из состава вычетов налога в размере 31 846 716,57 руб.
Доказательств обратного апеллянтом не представлено.
При этом, как было указано ранее, налоговый орган ни в акте выездной налоговой проверки N 14-08-85 от 31.07.2012 г., ни в решении N 14-08-106 от 25.09.2012 г. не указал, что исключение из состава затрат НДС в размере 31 846 716,57 руб. вызвано их документальной неподтвержденностью. Напротив, налоговый орган смог прийти к выводу, что указанная сумма налога должна включаться не в состав затрат, а в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
В обоснование правомерности отражения в последующем в 2010 году в составе затрат по налогу на прибыль в порядке статьи 170 НК РФ таких сумм налога, заявителем в дело были представлены налоговые декларации по НДС за 1-4 кварталы 2008 года, книги покупок за август - декабрь 2007 года, 1-4 кварталы 2008 года, акт N 18-09-80 от 21.08.2009, решение N 18-09/79 от 02.10.2009, счета-фактуры, товарные накладные, железнодорожные накладные, ГТД, КТС-1, акты, квитанции, ведомости, расходные накладные, оборотно-сальдовые ведомости, журналы-ордера, карточки счетов 19.1, 19.3, журналы проводок 68.2, 19 (т. 19, л.д. 109-214, т.т. 20-31).
В связи с чем суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что при осуществлении судебного контроля возможность проверки данных обстоятельств (правильности отнесения заявителем в расходы по налогу на прибыль сумм НДС в смысле положений статьи 170 НК РФ) по представленным выше документам отсутствует, поскольку суд, оценивая собранные налоговым органом доказательства, дает оценку законности и обоснованности обжалуемого решения инспекции на момент его принятия, и не может возлагать на себя несвойственные ему функции путем подмены налогового органа в части анализа первичных бухгалтерских документов, не оцененных проверкой.
Тем более, что в данном случае, как правильно указал суд первой инстанции, со стороны инспекции подлежал выяснению вопрос о том, вправе ли было общество относить в состав затрат в порядке подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ спорные суммы НДС по общему правилу при отказе в их принятии в составе налогового вычета по НДС.
В апелляционной жалобе налоговый орган по существу не опровергает выводы суда, а указывает только на непредставление документов, подтверждающих включение в состав расходов суммы НДС в размере 31 846 716,57 руб., при том, что из оспариваемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14-08-106 от 25.09.2012 г. (стр. 19-20 и стр. 48) не следует, что основанием для исключения из состава затрат НДС 31 846 716 руб. послужила именно их документальная неподтвержденность.
Более того, из материалов дела следует, что налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки и не истребовал у налогоплательщика документов по эпизоду исключения из состава затрат НДС 31 846 716 руб. Так, в дополнении к возражениям на акт выездной налоговой проверки N 14-08-85 от 31.07.2012 г., представленной на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки 25.09.2012 г. налогоплательщик указал, за счет чего сложилась именно такая сумма НДС в размере 31 846 716,57 руб., и почему она включена в затраты на строительство. Указанное отражено в протоколе N 25-09-436 от 25.09.2012. ООО "Омега" одновременно с решением о проведении выездной налоговой проверки N 15-08-571 от 22.12.2011 г. было вручено уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Из содержания указанного уведомления следует, что налоговый орган просит обеспечить возможность ознакомления с документами за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2010 г. В последующем, в ходе проведения выездной налоговой проверки, налоговым органом в адрес общества было выставлено два требования о предоставлении документов (в порядке ст. 93 Налогового кодекса РФ): N 44 от 06.04.2012 г. и от 23.05.2012 г. Из содержания указанных требований следует, что налоговым органом были запрошены конкретные документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки. При этом ни одним из вышеперечисленных документов налоговый орган не затребовал у налогоплательщика пояснений, документов относительно включения в состав затрат НДС 31 846 716 руб.
Также апеллянт, ошибочно указывая, что в 4 квартале 2010 г. деятельность общества по строительству многоквартирного жилого дома частично не носила инвестиционного характера (по таким участникам как ООО "Мудрость", ООО "Теплосервис" и ряду других), вместе с тем не учитывает, что НДС в размере 31 846 716 руб. сформировался за период с 2006 по 2008 г., за указанный период налоговый орган установил, что деятельность по строительству дома носит инвестиционный характер (решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 18-09/70 от 02.10.2009 г.).
При таких обстоятельствах, поскольку налоговым органом по существу не были исследованы обстоятельства, имеющие значение для разрешения данного вопроса, а именно о том предъявлялись ли ранее спорные суммы НДС в составе налоговых вычетов заявителем в отношении объекта по ул. Шилова, и подлежали ли они включению в состав затрат общества по налогу на прибыль в порядке статьи 170 НК РФ с применением общих положений статьи 252 НК РФ, вывод налоговой проверки о необоснованности заявления ООО "Омега" при исчислении налога на прибыль за 2010 год в составе расходов сумм НДС в размере 31 846 716 руб. судом правильно признан формальным и преждевременным. В этой связи указанный вывод не мог быть положен в основу позиции проверки о неправомерности соответствующих затрат общества на сумму 31 846 716 руб.
В части вывода налогового органа о необоснованном включении обществом в расходы по налогу на прибыль организаций стоимости имущества на сумму 647 000 руб., апелляционный суд считает правильной позицию первой инстанции о его неподтвержденности имеющимися в деле доказательствами.
Пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ (в редакции спорного периода) предусматривалось, что под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20000 рублей.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
В соответствии с п. 7, 8, 17 - 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением. Начисление амортизации объектов основных средств производится линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при линейном способе исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.
Как установлено судом и следует из материалов дела, налогоплательщиком у ООО "Сплат" были приобретены: отрезной станок (8 шт.) на сумму 199999,99 руб., аппарат для стыковой сварки (6 шт.) на сумму 252000 руб., дисковая пила (3 шт.) на сумму 195000,02 руб. по счету-фактуре N 120 от 30.06.2009 и товарной накладной N 119 от 30.06.2009 (т. 3, л.д. 74, 75).
В соответствии с актами о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) NN 00000018, 00000019, 00000020 от 01.07.2009, утвержденных руководителем ООО "Омега", станки отрезные (8 шт., инв. NN 00000271-00000278), аппараты д/стык. сварки (6 шт., инв. NN 00000279-00000284), пила дисковая (3 шт., инв. NN 00000285-00000287) приняты к бухгалтерскому учету по первоначальным стоимостям 25000 руб., 42000 руб. и 65000 руб. соответственно, со сроками полезного использования 84, 60 и 60 месяцев. Применяется линейный способ амортизации (т. 19, л.д. 49-50, 70-71, 82-83).
Судом первой инстанции правильно установлено, что из представленных в материалы дела документов не следует, что общество учло в составе расходов по налогу на прибыль организаций 2010 года единовременно всю стоимость приобретенного вышеназванного имущества (станков, пил, сварочного аппарата), а, напротив, усматривается помесячное начисление амортизации на приведенные основные средства, что соответствует требованиям ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса РФ (т. 19, л.д. 40-108), тем более что при рассмотрении дополнений к возражениям заявителя от 25.09.2012, налоговый орган располагал оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 01.1 и 02.1. за 2009, 2010 г.г., являвшихся приложениями к ним, и на что указано в тексте протокола N 25-09-436 от 25.09.2012.
При этом доказательств обратного налоговым органом в материалы дела не представлено. Доводы апелляционной жалобы указанного не опровергают.
При таких установленных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал неправомерными доначисление ООО "Омега" налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 5 507 410 руб., начисление пени по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 771 681 руб., привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 1 101 482 руб.
Налоговым органом не приводится доводов о несогласии с выводами суда первой инстанции относительно снижения размера штрафных санкций по решению инспекции в два раза и о признании его недействительным в части привлечения заявителя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2009 год в размере 41552 руб., за неполную уплату транспортного налога за 2009 год в сумме 67 руб., за 2010 год в сумме 191,50 руб.; по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в сумме 54957,20 руб.
Апелляционный суд, проверив обоснованность вывода первой инстанции о снижении размера указанных штрафных санкций, не усматривает оснований для его переоценки.
Как установлено судом, налоговый орган согласно пункту 2.3. решения (стр. 24-25) полагает, что в нарушение п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ ООО "Омега" при получении денежных средств от участников долевого строительства многоквартирного жилого дома по адресу: г. Чита, ул. Шилова, 29 не определяло налоговую базу по НДС исходя из сумм частичной оплаты в счет предстоящего встречного предоставления объектов нежилого имущества в размере 80752270 руб., в результате чего не исчислен налог к уплате в бюджет в сумме 12318906 руб., в том числе: за 1 квартал 2009 года - 11623 руб., за 2 квартал 2009 года - 816755 руб., за 3 квартал 2009 года - 364576 руб., за 4 квартал 2009 года - 747908 руб., за 1 квартал 2010 года - 45763 руб., за 2 квартал 2010 года - 624247 руб., за 3 квартал 2010 года - 6324266 руб., за 4 квартал 2010 года - 3383768 руб.
Кроме того, при проверке НДС за 4 квартал 2010 года налоговым органом выявлено несоблюдение обществом положений пп. 3 п. 1 ст. 146, ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в виде занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по причине не учета стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом для собственного потребления в размере 340569132 руб. (стр. 23), сумм превышения, остающихся в распоряжении застройщика в размере 24663451 руб. (стр. 24), сумм вознаграждения за услуги застройщика, полученного от долевого участия в строительстве в размере 20730195 руб. (стр. 26), сумм финансового результата по объекту строительства, исчисленного в результате проверки, в размере 19736667 руб. (стр. 26).
Налоговый орган доначислил спорные суммы НДС за приведенные периоды в том числе: за 1 квартал 2009 г. в размере 11623 руб.; за 2 квартал 2009 г. в размере 816755 руб.; за 3 квартал 2009 г. в размере 364576 руб.; за 4 квартал 2009 г. в размере 747908 руб.; за 1 квартал 2010 г. в размере 45768 руб.; за 2 квартал 2010 г. в размере 624247 руб.; за 3 квартал 2010 г. в размере 6324266 руб.; за 4 квартал 2010 г. в размере 75298544 руб., начислению соответствующих пени, а также штрафа за неуплату НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ.
В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются, в том числе, организации, а потому исходя из указанной нормы права и обстоятельств дела, общество в спорных периодах являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.
Согласно статье 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно пунктам 1, 2, статьи 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Положениями пунктов 1, 2 и 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
В соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ (в редакции спорных периодов) налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Таким образом, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.
Как установлено судом и следует из материалов дела, между ООО "Омега" (застройщик), рядом физических и юридических лиц (участники) были заключены договоры о долевом участии в строительстве, условиями которых предусматривались взаимные обязательства сторон по осуществлению их взаимоотношений, связанных с привлечением денежных средств участников для строительства застройщиком многоквартирного жилого дома со встроенными нежилыми помещениями по адресу: г. Чита, Центральный административный район, ул. Шилова, 29, и возникновением у участника права собственности на часть здания. Сроком окончания строительства определено 15 июня 2011 года (т.т. 5-17, т. 18, л.д. 2-63).
В целях исполнения условий названных договоров участниками долевого строительства были внесены суммы заявителю в общем размере 80757270 руб., из которых по нежилым помещениям - 75718176 руб., по автостоянкам - 5039094 руб.
Все вышеприведенные обстоятельства, связанные с заключением договоров участия в долевом строительстве и произведения по ним оплаты в общем размере 80757270 руб. представителями общества по существу не были опровергнуты, однако ими приведено то, что налоговым органом неверно взаимоотношениям сторон по указанным договорам придано значение купли-продажи, а денежным средствам, поступившим в их рамках - авансовый характер.
Таким образом, судом первой инстанции установлено, что с учетом непосредственного содержания материалов дела и выраженных позиций сторон в части рассматриваемого эпизода, между сторонами нет разногласий в части того какие суммы в рамках заключенных обществом договоров были получены и учтены заявителем, с отражением периодов, соотносимых с этими обстоятельствами.
При таких обстоятельствах апелляционный суд соглашается с позицией первой инстанции о наличии спора о правовой квалификации представленных на проверку документов, влияющих на правильность формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2009-2010 годы. При том, что соблюдение порядка составления первичных документов и произведенного расчета доначисленных по спорному решению налога, пени и штрафов сторонами при этом не оспаривается.
Суд первой инстанции правильно признал ошибочными выводы налоговой проверки в части доначисления оспариваемого налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2009 года, а также за 1-3 кварталы 2010 года и в части суммы НДС за 4 квартал 2010 года на 3383768 руб., с приходящимися на них соответствующими пенями и штрафами.
В обоснование указанного суд первой инстанции руководствовался следующим.
Не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ, в том числе передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестициями являются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Таким образом, в силу прямого указания закона, денежные средства являются инвестициями в понимании их как особого вида имущества, приведенного в пункте 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ.
Статьей 8 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ предусмотрено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора, заключаемого между ними в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статья 421 ГК РФ устанавливает свободу договора, т.е. стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и прямо не предусмотренный законом, а также могут заключать договоры, в которых содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом.
При квалификации договора следует учитывать, что отнесение договора к тому или иному виду договоров зависит не от его наименования, а от существа принятых сторонами обязательств.
Согласно пункту 2 статьи 1 и пункту 3 статьи 2 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций, а инвесторы - это субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций и обеспечивающие их целевое использование. В качестве инвесторов могут выступать: органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом или имущественными правами; граждане, предприятия, предпринимательские объединения и другие юридические лица; иностранные физические и юридические лица, государства и международные организации.
Таким образом, из системного толкования вышеприведенных норм права следует, что для инвестиционных правоотношений характерно: направленность вложений на достижение социально полезного эффекта; целевой характер использования вложений; достижение социально полезного эффекта за счет произведенных вложений.
Апелляционный суд соглашается с первой инстанцией в том, что условия представленных в материалы дела договоров участия в долевом строительстве, заключенных между обществом (застройщиком) и участниками, свидетельствуют о том, что они носят именно инвестиционный характер, по следующим причинам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
В то же время согласно пункту 2 статьи 455 Гражданского кодекса РФ можно заключить договор купли-продажи товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара.
Так, продавцом по договору купли-продажи недвижимости является собственник либо уполномоченное им лицо. Если продавцом выступает лицо, еще не являющееся собственником, обязательным условием является приобретение права собственности в будущем. Застройщик по договорам долевого участия в строительстве (ООО "Омега") не может быть сравним с продавцом объекта недвижимости, у которого этот объект окажется в будущем. В отличие от продавца застройщик не становится собственником создаваемого объекта недвижимости, а является активным участником строительного процесса. К тому же договор купли-продажи обусловливает переход права собственности и служит производным способом приобретения этого права, тогда как договор долевого участия в строительстве является первоначальным способом приобретения права собственности на недвижимость.
До момента государственной регистрации права собственности участника инвестиционного договора на определенную на будущее создаваемую вещь (объект), ни одна из сторон такого договора не выступает обладателем этого права.
При купле-продаже предметом договора является индивидуально-определенная вещь, при строительстве будущего объекта - вещь, еще не существующая в природе не только в юридическом смысле, но и зачастую фактически, поскольку представляет собой лишь совокупность неоднородных вещей, из которых впоследствии будет создан единый объект недвижимости.
По имеющимся в деле договорам участия в долевом строительстве судом установлено, что участник право собственности на часть здания приобретает лишь тогда, когда будет существовать объект (после ввода его в эксплуатацию и подписания акта приема-передачи необходимой части здания), то есть после исполнения договора, выражающегося в строительстве объекта.
Кроме того, оплата по договору купли-продажи не носит целевого характера, продавец вправе расходовать полученную оплату по своему усмотрению, в то время как поступающие от участников приведенных договоров денежные средства направляются на строго определенные цели.
Таким образом, обоснованным представляется вывод первой инстанции о том, что отношения, складывающиеся между застройщиком и участником, не подпадают под правовое регулирование главы 30 Гражданского кодекса РФ, и не могут быть квалифицированы как отношения по договору купли-продажи.
Кроме того, передача участнику объекта строительства не отвечает критериям реализации, установленным пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что реализацией признается передача права собственности, а передача объекта строительства участнику не может быть признана реализацией в связи со следующим.
Согласно пункту 1 статьи 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Гражданского кодекса РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента их регистрации, если иное не установлено законом.
Согласно статье 16 Закона N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" право собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства подлежит государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и Законом N 214-ФЗ.
Основанием для государственной регистрации права собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства являются документы, подтверждающие факт его постройки (создания), - разрешение на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входит объект долевого строительства, и передаточный акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства.
Конституционный суд РФ в определении от 15.01.2008 N 294-О-П указал: "что касается права собственности на объект долевого строительства, в отношении которого заключается договор участия в долевом строительстве, то, поскольку в момент оформления обязательственных отношений сторон этого договора самого объекта не существует, оно возникнет у участника долевого строительства по окончании строительства соответствующего объекта недвижимости, сдачи его в эксплуатацию и только после этого подлежит самостоятельной регистрации".
Таким образом, застройщик (ООО "Омега") в данном случае не передавал права собственности на объект участнику договора, так как сам таким правом не обладал, и государственная регистрация права собственности осуществляется непосредственно на участника долевого строительства, а потому в данном случае не происходит переход права собственности от застройщика к участнику долевого строительства.
Следовательно, передача частей здания от ООО "Омега" участникам строительства объекта не содержит признаков реализации, установленных в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, так как в рассматриваемой ситуации не происходит передача права собственности от застройщика к участнику.
Указанное в полной мере соответствует правовому подходу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, изложенному в постановлении от 15.04.2013 по делу N А78-3003/2012.
С учетом вышеизложенного, квалификация денежных средств, поступивших ООО "Омега" от участников долевого строительства для исполнения заключенных с ним договоров, как авансовых платежей, является необоснованным, а потому суд первой инстанции обоснованно признал неправомерными доначисления в этой связи заявителю НДС за 1-4 кварталы 2009 года и 1-4 кварталы 2010 года, в том числе: за 1 квартал 2009 года - 11623 руб., за 2 квартал 2009 года - 816755 руб., за 3 квартал 2009 года - 364576 руб., за 4 квартал 2009 года - 747908 руб., за 1 квартал 2010 года - 45768 руб., за 2 квартал 2010 года - 624247 руб., за 3 квартал 2010 года - 6324266 руб., за 4 квартал 2010 года - 3383768 руб.
Относительно доначисления НДС за 4 квартал 2010 года на оставшуюся сумму 71914776 руб. (75536647 руб. (всего по решению) минус 3383768 руб. (по авансам) минус 238103 руб. (не оспаривается обществом)), суд установлено следующее.
Как установлено ранее, оставшийся показатель доначисленной за 4 квартал 2010 года по налогу на добавленную стоимость в размере 71914776 руб. сформирован налоговым органом с учетом его выводов, отраженных в пунктах 2.1., 2.2., 2.4., 2.5. решения, и сводящихся к несоблюдению обществом положений пп. 3 п. 1 ст. 146, ст. 153 НК РФ в виде занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по причине не учета им стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом для собственного потребления в размере 340569132 руб. (НДС - 61302444 руб.), сумм превышения, остающихся в распоряжении застройщика в размере 24663451 руб. (НДС - 4439421 руб.), сумм вознаграждения за услуги застройщика, полученного от долевого участия в строительстве в размере 20730195 руб. (НДС - 3162233 руб.), сумм финансового результата по объекту строительства, исчисленного в результате проверки, в размере 19736667 руб. (НДС - 3010678 руб.).
В части эпизода по доначислению налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. в размере 61 302 444 руб. (строительно-монтажные работы, выполненные для собственных нужд), апелляционный суд, как и суд первой инстанции, не соглашается с позицией инспекции по следующим причинам.
Налоговый орган пришел к выводу, что в названном периоде обществом были выполнены строительно-монтажные работы для собственных нужд на общую сумму 340569132 руб., что повлекло за собой доначисление налога на добавленную стоимость в приведенном размере.
При этом налоговый орган рассчитал стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственных нужд путем сопоставления затрат общества на строительство квартир, автостоянок (704777837 руб. (610807459 руб. (квартиры) + 93970378 руб. (стоянки)) и средств дольщиков 332361989 руб. (323440989 руб. (квартиры) + 8921000 руб. (стоянки)), получив в итоге разницу 340569132 руб. (704777837 руб. минус 332361989 руб. = 372415848 руб. минус 31846716 руб. (НДС).
Как установлено материалами выездной налоговой проверки в проверяемый период общество осуществляло, в том числе, деятельность по строительству многоквартирного жилого дома с подземной автостоянкой и нежилыми помещениями, расположенного по адресу г. Чита, ул. Шилова, д. 29, за счет средств участников долевого строительства объекта.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Согласно пункту 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.
Понятие "строительно-монтажные работы для собственного потребления" для целей налогообложения налоговым законодательством не определено, а потому в силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой понятия гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, при определении данного термина подлежат применению нормы соответствующих отраслей права, его регулирующие.
Согласно правовой позиции, выраженной в Решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.03.2007 N 15182/06 Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в период, когда оно осуществляло нормативное регулирование правоотношений в сфере налогообложения, в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" рекомендовало руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Государственного комитета Российской Федерации по статистике (Госкомстат России) (письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 и от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, направленные для сведения и учета в работе налоговых органов).
Такими нормативными актами, в частности, являются Постановление Госкомстата России от 31.12.2003 N 117 и Постановления Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 N 50, от 16.12.2005 N 101, от 20.11.2006 N 69, от 17.01.2007 N 6.
Согласно названным актам к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).
Подобный подход отражен и в ряде постановлений Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа: от 12.08.2010 по делу N А33-13911/2009, от 01.07.2010 по делу N А69-2965/2009, от 01.12.2009 по делу N А10-2793/2009.
Таким образом, строительство хозяйственным способом (строительно-монтажные работы для собственного потребления) предполагает возведение объектов исключительно для использования в деятельности предприятия, а не с целью их дальнейшей продажи, а потому при их выполнении налогоплательщик (застройщик) выступает в роли производителя работ и в роли их конечного потребителя, то есть по окончании выполнения строительно-монтажных работ собственными силами для собственного потребления объект, завершенный капитальным строительством, используется организацией, осуществлявшей строительно-монтажные работы.
Указанный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10, согласно которой при строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.
Вместе с тем, как правильно установлено судом первой инстанции, инспекция, производя доначисление НДС по данному эпизоду исходила из того, что соответствующие работы, произведенные застройщиком на сумму 340569132 руб., должны быть квалифицированы в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, как осуществленные хозяйственным способом, убедительных доказательств факта отсутствия инвестирования третьими лицами денежных средств для финансирования строительства в части данного показателя, в материалы дела не представила.
Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал, что соответствующие работы не должны были признаваться в качестве выполненных обществом хозяйственным способом, то есть для собственного потребления, поскольку при строительстве всего объекта общество не являлось одновременно заказчиком, подрядчиком и инвестором, и право собственности на возведенный объект строительства по его окончании не было зарегистрировано за ним.
Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки установил, что до момента ввода многоквартирного дома в эксплуатацию (т.е. до 31.12.2010) в отношении всех помещений в строящемся доме (квартир, автостоянок, офисов) были заключены договоры, предполагающие их отчуждение. Независимо от того, каким образом налоговый орган квалифицировал заключенные обществом договоры долевого участия в строительстве, они предполагали последующее отчуждение помещений в строящемся доме, то есть до момента ввода дома в эксплуатацию общество по сути выразило свое намерение передать помещения в собственность иных лиц, а не оставить их в собственности общества либо использовать их в своем производстве.
Следовательно, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в указанном случае нельзя квалифицировать деятельность по строительству многоквартирного жилого дома с подземной автостоянкой и нежилыми помещениями, расположенного по адресу г. Чита, ул. Шилова, д. 29 как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления ввиду отсутствия основного признака - цели выполняемых строительно-монтажных работ.
Кроме того, судом учтено следующее.
В силу пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в рамках проверяемого периода.
Неуплата (неполная уплата) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) образует состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.
Следовательно, выявив в ходе проверки занижение налогоплательщиком налоговой базы или неправильное исчисление налога, налоговый орган должен установить, привело ли это нарушение к неуплате (неполной уплате) налога.
Право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.
На основании части 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, и виновности лица в его совершении возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Таким образом, положения части 8 статьи 101 и части 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.
Как установлено судом, в оспариваемом решении налогового органа описан только размер расходов на строительно-монтажные работы, выполненные для собственных нужд единой суммой - 340569132 руб., полученной в виде разницы при сопоставлении затрат на строительство квартир, автостоянок и сумм работ, выполненных за счет поступивших средств участников строительства, на дату ввода объекта в эксплуатацию (31.12.2010), то есть за 4 квартал 2010 года, но в решении налогового органа не отражено, учтены ли были эти операции заявителем в иных налоговых периодах по правилам пункта 2 статьи 159 НК РФ, был ли уплачен НДС в бюджет с этих операций.
Апелляционный суд считает, что данные обстоятельства подлежали обязательному исследованию налоговым органом, поскольку уплата НДС в иных налоговых периодах со спорных операций (СМР хозяйственным способом) означала бы, что фактически налог в бюджет поступил, а недоимка существовала не тот период, который установил налоговый орган.
При осуществлении же судебного контроля суд первой инстанции правомерно исходил из того, что возможность проверки данных обстоятельств отсутствует, тем более что отражение всех необходимых операций в этой связи в бухгалтерском и налоговом учете общества, а также возможная уплата им НДС с таких операций, налоговым органом представлением соответствующих доказательств не опровергнуты.
При таких установленных обстоятельствах, наличие у налогоплательщика недоимки в сумме 61302444 руб. по НДС за 4 квартал 2010 года, влекущее за собой начисление заявителю пеней и привлечение его к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по указанному эпизоду, налоговым органом не доказано. Решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов за его неуплату по указанному эпизоду судом на законным и обоснованных основаниях признано недействительным.
В части вывода инспекции по доначислению налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. в размере 4 439 421 руб. (превышение, остающееся в распоряжении застройщика, по нежилым помещениям (экономия от строительства)), апелляционный суд приходит к следующему.
Налоговый орган посчитал, что ООО "Омега" занизило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. на сумму превышения, остающуюся в распоряжении застройщика, в размере 24663451 руб., что повлекло неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. в размере 4439421 руб., рассчитав при этом сумму превышения путем сравнения показателей объема поступивших денежных средств для выполнения СМР - 102972100 руб. и сумм затрат на строительство - 78308649 руб., получив положительную разницу в виде превышения на 24663451 руб. (102972100 руб. минус 78308649 руб.).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Исходя из подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса.
Согласно положениям подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
В соответствии с пунктом 2 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Исходя из статьи 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Исходя из пункта 1 статьи 5 данного Закона, в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
Согласно условиям представленных в материалы дела договоров о долевом участии в строительстве (т.т. 5-17, (в части нежилых помещений - т. 18, л.д. 2-63)) цена договора в виде определенной в каждом из договоров суммы денежных средств, являющихся взносом участника (сумма инвестиций), приравнивается к сумме затрат на строительство конкретной части объекта (квартиры, автостоянки либо нежилого помещения) и общего имущества в здании (в доле участника) - пункты 2.2. договоров.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 12 Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
При таких обстоятельствах апелляционный суд полагает, что определение обществом финансового результата, а соответственно и объекта реализации, должно было происходить на момент исполнения договоров о долевом строительстве.
Согласно пункту 2.2. оспариваемого решения инспекции (стр. 24), сумма по договорам в отношении проданных помещений и квартир составляет 791059632 руб., в том числе по нежилым помещениям - 147771980 руб., а сумма фактических затрат по объекту - 783086486 руб., из которых 10% занимает показатель затрат в части нежилых помещений, составляющий 78308649 руб. Эти данные нашли свое отражение и в экономических показателях в отношении жилого дома по ул. Шилова, зафиксированных самим обществом при определении конечного финансового результата, и им под сомнение не ставились.
В соответствии с материалами проверки на момент сдачи объекта строительства - жилого дома по ул. Шилова, 29 доход общества в виде разницы затрат на строительство от суммы денежных средств, полученных по договорам на долевое участие, составил в общей сложности 7973146 руб. (791059632 руб. минус 783086486 руб.).
Таким образом, общая сумма средств, полученных обществом от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство по соответствующим договорам, превысила затраты на строительство указанного объекта недвижимости. Следовательно, обществом получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств.
Учитывая, что в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, и доход в сумме 7973146 рублей получен обществом после завершения инвестиционного проекта (строительство жилого дома по ул. Шилова, 29), данные средства утратили свое инвестиционное значение.
При таких обстоятельствах апелляционный суд соглашается с выводом первой инстанции, что сумма превышения инвестиционного взноса, полученного обществом от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами на строительство указанного объекта связана с оплатой реализованных обществом услуг, оказанных на основании договоров участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит обложению НДС на основании статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации.
Между тем, налоговым органом не представлено в дело доказательств того, что указанная разница (7973146 руб.) не была включена заявителем в объект обложения налогом на добавленную стоимость в 4 квартале 2010 года, и тем более в части тех средств, которые поступили от дольщиков при участии в строительстве нежилых помещений (по данным налогового органа 102972100 руб., по данным общества - 147771980 руб.).
Более того, налоговый орган неправомерно определил показатель соотношения стоимости нежилых помещений и затрат на их строительство, поскольку фактически не представил доказательств возможности в отрыве от общих показателей выручки от реализации и затрат, понесенных в связи с ее получением от всего возведенного заявителем объекта, рассматривать вопрос о какой-либо его части (квартирах, нежилых помещениях или автостоянках), распространяя показатели финансового результата, полученного в целом по объекту, на отдельные его части.
В этой связи предложение заявителю уплатить недоимку по НДС в сумме 4439421 руб., с приходящимися на нее пенями и штрафом по п. 1 ст. 122 НК РФ, является необоснованным.
Относительно доначисления обществу НДС за 4 квартал 2010 года в размере 3162233 руб. суд первой инстанции также пришел к обоснованному выводу о неправомерности позиции инспекции, с учетом вывода о необоснованности корректировки финансового результата по налогу на прибыль организаций за 2010 год в части эпизода, связанного с неправомерным увеличением налоговой базы заявителя на сумму полученного вознаграждения от услуг застройщика в размере 17567962 руб. (20730194,71 руб., в т.ч. НДС 3162233 руб.).
Кроме того, судом учтено, что Федеральным законом от 17.06.2010 N 119-ФЗ пункт 3 статьи 149 НК РФ был дополнен подпунктом 23.1., в соответствии с которым услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве (за исключением оказываемых при строительстве объектов производственного назначения), освобождаются от уплаты НДС. Поправка в Кодекс вступила в силу с 1 октября 2010 г. (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 17.06.2010 N 119-ФЗ), а потому указанную льготу можно применять уже в 4 квартале 2010 г.
Поскольку окончание строительства жилого дома по ул. Шилова, 29 было осуществлено застройщиком в 4 квартале 2010 г., финансовый результат по объекту отражен налогоплательщиком на дату полного завершения строительства, соответственно спорная экономия общества в размере 17567962 руб. не подлежит включению в облагаемую НДС базу указанного налогового периода.
По поводу увеличения обязательства заявителя по НДС в 4 квартале 2010 года на 3 010 678 рублей, связанных с не учетом обществом сумм финансового результата по объекту строительства, исчисленного в результате проверки, суд первой инстанции признал позицию контролирующего органа несостоятельной.
Апелляционный суд, учитывая выводы в части рассмотренного эпизода по налогу на прибыль за 2010 год, связанного с необоснованной корректировкой финансового результата общества по объекту строительства, приведшего к неправомерному доначислению налога на прибыль организаций 2010 года, соглашается с выводом о неправомерности доначисления по НДС в этой связи на 3 010 678 руб.
Кроме того, налоговым органом не учтено то обстоятельство, что по данным общества сумма финансового результата составила 7973146 руб., а по данным налогового органа - 19736667 руб. В связи с тем, что в деле отсутствуют доказательства не исчисления и не уплаты обществом налога с суммы самостоятельно определенного им финансового результата, налоговый орган не мог за основу расчета принимать всю сумму вновь выявленного финансового результата, в связи с чем, судом правильно установлено искажение истинной налоговой базы налогоплательщика по НДС за 4 квартал 2010 года.
Доводы налогового органа о том, что по участникам ООО "Мудрость", ООО "Теплосервис", ЗАО "Народное предприятие "Читагражданпроект", а также Рябчинскому О.Г. и гражданам КНР работы по строительству многоквартирного жилого дома выполнялись ООО "Омега" хозяйственным способом, и потому подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в порядке п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ, судом первой инстанции рассмотрены и обоснованно отклонены.
При этом в части установленной налоговым органом взаимозависимости ООО "Омега" и ООО "Мудрость" (учредителем и директором которого выступает Степанов Е.В., являвшийся за период с 01.04.2010 по 31.01.2011 работником ООО "Омега"), суд первой инстанции правильно исходил из того, что инспекцией не представлены доказательства возможного влияния данного обстоятельства на условия заключенных между такими сторонами договоров участия в долевом строительстве сделок.
На основании вышеизложенного, неправомерным является предложение обществу уплатить НДС за 1-4 кварталы 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года в общей сумме 84233687 руб., начисление приходящихся на него пени в сумме 14261492,18 руб. (14301536,48 руб. (всего по решению) минус 40044,30 руб. (пени по эпизоду вычетов по НДС в размере 238103 руб., не оспариваемого заявителем)), а также привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога за 3, 4 кварталы 2009 и 1-4 кварталы 2010 года в виде штрафа в общем размере 16681061,40 руб.
Возражения относительно вывода суда первой инстанции о снижении штрафа за неуплату НДС за 4 квартал 2010 года с суммы недоимки, не оспариваемой обществом, в размере 238103 руб., составляющего 47620,60 руб. (238103 руб. *20%), и признании недействительным решения инспекции по данному эпизоду в части штрафа по НДС за 4 квартал 2010 года на 23810,30 руб. (47620,60 руб. /2 раза), налоговый орган не заявил, а апелляционный суд оснований для его переоценки не усматривает.
Таким образом, в части налога на добавленную стоимость за все периоды в совокупности, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС за 1-4 кварталы 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года в общей сумме 84233687 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года в сумме 14261492,18 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года в общей сумме 16704871,70 руб. (16681061,40 руб. +23810,30 руб.).
Налоговый орган пришел к выводу, что общество при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций указанного периода не учло стоимость основных средств (аппаратов для стыковой сварки, пил дисковых, станков отрезных), приобретенных заявителем у ООО "Сплат" по счету-фактуре N 120 от 30.06.2009 и товарной накладной N 119 от 30.06.2009. Проверкой правильности исчисления и своевременности уплаты заявителем налога на имущество организаций за 2009 год установлено, что по данным налоговой декларации указанного периода по этому налогу, среднегодовая стоимость имущества составляет 13333750 руб., налог, исчисленный к уплате - 293343 руб.
Данный вывод инспекции судом правильно признан ошибочным в силу следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 375 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Основа для расчета налоговой базы - это остаточная стоимость основных средств. Остаточная стоимость рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью объекта и начисленной суммой амортизации.
Из изложенного следует, что при расчете налога на имущество первоначальная стоимость основных средств формируется по установленным правилам бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств определен Положением ПБУ 6/01 (утв. Приказом Министерством финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н) с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Министерством финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н). Остаточная стоимость имущества представляет разницу между первоначальной стоимостью или текущей (восстановительной) стоимостью (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации (п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н).
Документы, подтверждающие начисленную амортизацию по спорным объектам основных средств представлены обществом в материалы дела по описи 07.02.2013, а именно: акты о приеме-передаче группы основных средств от 01.07.2009 NN 18, 19, 20, карточки счета 02.1. и оценены судом первой инстанции при проверке доначислений по налогу на прибыль организаций в части затрат по ООО "Сплат" на сумму 647000 руб.
Из расчета налогового органа, приведенного на стр. 29 решения, следует, что в остаточную стоимость имущества, начиная с 01.08.2009 по 31.12.2009, за каждый месяц, включается и вся первоначальная стоимость основных средств, приобретенных у ООО "Сплат" на сумму 647000 руб. (12967121 минус 12320121 = 647000; 12886406 минус 12239406 = 647000; 12734524 минус 12087524 = 647000; 19846341 минус 19199341 = 647000; 19725288 минус 19078288 = 647000; 19470533 минус 18823533 = 647000), без ее корректировки на произведенную амортизацию.
То есть, налоговый орган увеличил налоговую базу по налогу на имущество организаций не на остаточную стоимость имущества, а на его первоначальную стоимость, без учета начисленной амортизации, что противоречит требованиям статьи 375 Налогового кодекса РФ. Кроме того, инспекцией не доказано того обстоятельства, что налогоплательщиком не произведено включения вышеприведенных объектов основных средств в налоговую базу по налогу на имущество организаций за 2009 год, и что с них им не исчислялся и не уплачивался налог, а потому в рассматриваемой части решение инспекции также является неправомерным.
Приведенные в апелляционной жалобе доводы, свидетельствуют не о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а о несогласии заявителя жалобы с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом доказательств.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 марта 2013 года по делу N А78-10830/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Д.В.БАСАЕВ
Судьи
Э.В.ТКАЧЕНКО
Д.Н.РЫЛОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)