Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 27.11.2013 года
Полный текст постановления изготовлен 04.12.2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько
Судей Р.Г. Нагаева, Е.А. Солоповой
при ведении протокола судебного заседания секретарем Абрамовым А.С.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ОАО АНК
"Башнефть". МИФНС по КН N 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.09.2013
по делу N А40-37597/13, принятое судьей Лакоба А.К).
по заявлению ОАО АНК "Башнефть" (ОГРН 1020202555240)
к МИФНС России по КН N 1 (ОГРН 1047702057765)
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Рябоконь А.И. по дов. от 26.12.2012, Цыплаков А.И. по дов. от 24.04.2013. Ролетр Е.А. по дов. от 05.06.2013. Марков А.С. по дов. от 18.03.2013
от заинтересованного лица - Басиров А.А. по дов. N 1 от 09.01.2013, Сапогин Д.Г. по дов. N 58 от 25.11.2013, Гордеева Е.Е. по дов. N 52 от 14.11.2013, Хузина Г.М. по дов. N 41 от 15.10.2013
установил:
Открытое Акционерное Общество "Акционерная нефтяная Компания "Башнефть" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным Решения от 17.01.2013 г. N 52-12-11/00634 об отказе в зачете переплаты, об обязании произвести зачет имеющейся у налогоплательщика переплаты по акцизу 178 330 401 руб. и пени в общем размере 41 655 177 руб., в общем размере 219 985 578 руб. в счет предстоящих платежей по акцизам.
В судебном заседании 03 сентября 2013 года заявителем представлено ходатайство об уточнении заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ, просит принять отказ от заявленных требований о признании недействительным Решения от 17.01.2013 N 52-12-11/00634 в части отказа в зачете пени в размере 41 655 177 руб., штрафа в размере 35 667 675 руб. и процентов, начисляемых в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ на сумму излишне взысканных акциза, пени и штрафа, а также отказ от заявленных требований об обязании произвести зачет переплаты по пени в размере 41 655 177 руб. Согласно ч. 1 ст. 49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу увеличить или уменьшить размер исковых требований, отказаться в части или в полном объеме от исковых требований. Суд, руководствуясь ст. 49 АПК РФ удовлетворил ходатайство истца и прекратил производство по настоящему делу в указанной части требований, рассмотрел дело в уточненной редакции: о признании недействительным Решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 17.01.2013 N 52-12-11/00634 в части отказа в зачете переплаты по акцизу в размере 178 330 401 руб. и обязании МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 произвести зачет имеющейся у ОАО АНК "Башнефть" переплаты по акцизу в размере 178 330 401 руб. в счет предстоящих платежей ОАО АНК "Башнефть" по акцизам. Решением суда требования заявителя удовлетворены, по основаниям, изложенным в решении.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. Заявитель также обратился с апелляционной жалобой на мотивировочную часть решения суда первой инстанции.
Налогоплательщик и налоговый орган представили отзывы на апелляционные жалобы.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" (далее -Общество) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.
По результатам указанной проверки был составлен акт выездной налоговой проверки N 52-24-15/3141А от 23.11.2009 и принято решение N 52-24-14/3670р от 28.12.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу произведено доначисление налогов в сумме 292 369 703 руб., начислены пени в сумме 44 361 182 руб. Также Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 54 652 075 руб. /т. 1, л.д. 124-145/.
Согласно пункту 1.1 данного решения Инспекция пришла к выводу, что в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 182 и пункта 2 статьи 195 НК РФ ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" не включило в налоговую базу для исчисления акцизов на нефтепродукты объем произведенного прямогонного бензина, переданного Обществом по актам приема-передачи ОАО "Новойл" и ОАО "Уфанефтехим" на дальнейшую переработку, что привело к неполной уплате акциза в размере 178 338 376 руб., в т.ч. за 2007 год - 101 203 818 руб., за 2008 год - 77 134 558 руб., а также к начислению пени в размере 41 655 177 руб. и привлечению к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 35 667 675 руб.
14.04.2010 платежными поручениями N 1423, 1427 и 1429 Общество уплатило начисленные Инспекцией суммы акциза, пени и штрафа.
Не согласившись с решением Инспекции от 28.12.2009 N 52-24-14/3670р, принятым по результатам выездной налоговой проверки Общества за 2007-2008 года, ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании его недействительным, в том числе, в части начислений акциза в сумме 178 338 376 руб., пени в сумме 41 655 177 руб. и штрафа в сумме 35 667 675 руб.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2010 по делу N А40-59208/10-99-311 требование Общества удовлетворено частично, в том числе, в части признания недействительным решения Инспекции о начислении спорных сумм акциза, о начислении соответствующих пеней и о взыскании штрафа.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2011.
Решение суда первой инстанции делу N А40-59208/10-99-311 отменено частично, в том числе, в части удовлетворения требования Общества о признании недействительным решения Инспекции о начислении спорных сумм акциза, о начислении пеней и о взыскании штрафа; в удовлетворении этой части требований Обществу было отказано.
Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 05.04.2011 постановление суда апелляционной инстанции в части отмены решения суда первой инстанции и отказа Обществу в признании недействительным решения Инспекции по ряду эпизодов, в том числе по эпизоду, связанному с начислением спорной суммы акциза, начислением соответствующих пеней и взысканием штрафа, отменил, оставив в этой части решение суда первой инстанции без изменения.
04.07.2011 Инспекция обратилась в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.04.2011 по делу N А40-59208/10-99-311 в части вывода о правомерном, по мнению судов, невключении Обществом в налоговую базу для исчисления акциза объема произведенного прямогонного бензина, переданного субподрядчикам на дальнейшую переработку для производства неподакцизной продукции.
Постановлением ВАС РФ от 29.11.2011 N 9342/11 заявление Инспекции было удовлетворено: решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2010 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.04.2011 по делу N А40-59208/10-99-311 в части признания недействительным решения Инспекции от 28.12.2009 N 52-24-14/3670р о начислении ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" 178 338 376 руб. акциза, соответствующих сумм пени и штрафа были отменены; постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2011 в этой части оставлено в силе /т. 1, л.д. 120-121/.
Таким образом, начисление акциза в размере 178 338 376 руб., пени в размере 41 655 177 руб. и штрафа в сумме 35 667 675 руб., произведенное Инспекцией в силу установленного в ходе выездной налоговой проверки ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 нарушения Обществом подпункта 7 пункта 1 статьи 182 и пункта 2 статьи 195 НК РФ, признано судом законным и обоснованным. Более того, вплоть до настоящего времени является законным (не признано в установленном порядке несоответствующим нормам Налогового кодекса РФ и не отменено) само Требование N 53 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, на основании которого Обществом было произведено перечисление в бюджет спорных сумм.
10.05.2012 ОАО АНК "Башнефть" (правопреемник ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод", реорганизованного в форме присоединения) в соответствии со ст. 81 НК РФ представило в Инспекцию уточненные налоговые декларации по акцизу, в том числе, за налоговые периоды 2007-2008 годов, в которых на основании п. 14 ст. 200 НК РФ заявило налоговые вычеты по налогу на общую сумму 178 330 401 руб.
ОАО АНК "Башнефть" обратилось в Инспекцию с заявлением от 28.12.2012 года N 66-10-06/18898 о зачете излишне взысканных за 2007-2008 года акциза, пеней и штрафа в счет предстоящих платежей по этому же налогу, поскольку в результате подачи уточненных налоговых деклараций и заявления вычетов, как указывает Общество, у него образовалась переплата на соответствующую сумму. Также Общество в указанном заявлении просит перечислить на расчетный счет проценты, подлежащие начислению в порядке ст. 79 НК РФ /т. 1, л.д. 114-119 с отметкой о получении налоговым органом/.
Инспекция письмом N 52-12-11/00634 отказала в зачете излишне взысканных акциза, пеней и штрафа ввиду отсутствия суммы излишне взысканных акциза в размере 178 338 376 руб., пени в размере 41 655 177 руб., штрафа в размере 35 667 675 руб. за налоговый период 2007-2008 г., поскольку обоснованность начисления 178 338 376 руб. налога, 41 655 177 руб. пени, а также правомерность привлечения к ответственности по ч. 1 ст. 122 НК РФ в размере 35 667 675 руб. установлены Постановлением ВАС РФ от 29.11.2011 N 9342/11 /т. 1, Л.Д. 120/.
ОАО АНК "Башнефть" обосновывает свои требования тем, что в связи с подачей в 2012 году уточненных налоговых деклараций по акцизам за периоды 2007 - 2008 годов, в которых заявлены суммы вычетов в размере, соответствующем размеру ранее произведенных начислений по результатам выездной налоговой проверки Налогоплательщика за те же налоговые периоды, сумма акциза, подлежавшая уплате в бюджет по данным первичных налоговых деклараций, соответствует размеру действительной налоговой обязанности Общества по данному налогу. Следовательно, начисленные Инспекцией 178 330 401 руб. акциза и 41 655 177 пени, уплаченные Обществом по Требованию N 53 по состоянию на 26.03.2010, были взысканы с него излишне.
В соответствии с нормами Налогового кодекса РФ, а также сложившейся правоприменительной практикой, выставление налоговым органом требования об уплате обязательных платежей в бюджет является первым этапом процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, а перечисление налогоплательщиком денежных средств во исполнение требования налогового органа - взысканием данных денежных средств (Постановление ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04).
Однако в части вопроса о квалификации взысканных сумм в качестве "излишне взысканных", недостаточно установления факта их перечисления на основании вынесенного по результатам мероприятий налогового контроля решения налогового органа и (или) выставленного во исполнение данного решения требования об уплате налога (пени, штрафа).
Правовой статус "излишне взысканных" сумм определяется также неправомерностью оснований (ненормативных правовых актов налогового органа), приведших к взысканию с налогоплательщика сумм налогов, пеней, штрафа.
Позиция суда первой инстанции основывается на правовых позициях Конституционного Суда РФ (КС РФ) и Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ), неоднократно выраженных в принятых ими судебных актах.
Так, в Определении КС РФ от 27.12.2005 N 503-О указано следующее: "Излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21 июня 2001 года N 173-О по жалобе гражданки В.А. Мелерзановой).
Если же зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно пункту 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при том что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (часть пятая статьи 88, пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога (и, соответственно, статья 78 Налогового кодекса Российской Федерации применена быть не может).
Следовательно, положение абзаца первого пункта 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает обязанность налоговых органов осуществить возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требования об уплате налога, признанного впоследствии незаконным (недействительным), с начисленными на них процентами".
Данное Определение КС РФ принималось в период действия старой редакции Налогового кодекса РФ. Однако отличие от действующей редакции состоит лишь в том, что рассмотренное Конституционным Судом РФ положение налогового законодательства, ранее установленное пунктом 4 ст. 79 НК РФ, сейчас содержится в пункте 5 этой же статьи. Суть правового подхода, согласно которому суммы взысканных налоговых платежей признаются взысканными "излишне" только в случаях неверного исчисления данных сумм налоговым органом, а также в случаях признания требования об уплате налога незаконным, до настоящего времени не изменилась.
Разделяет указанный подход и Высший Арбитражный Суд РФ. В Постановлении от 20.04.2010 N 17413/09 им было отмечено, что "данная норма Кодекса (п. 3 ст. 79 НК РФ, прим. Инспекции) предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, если налоговый орган взыскал с него суммы налогов, сборов, пеней, штрафа излишне, то есть неосновательно или незаконно". При этом в указанном Постановлении оговорено, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Суммы взысканного налога подлежат квалификации в качестве "излишне взысканных" при признании неправомерными оснований для их взыскания.
Следовательно, признание решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности недействительным, является основанием для начисления процентов в соответствии с пунктом 5 статьи 79 Кодекса в отношении сумм налогов, уплаченных налогоплательщиками самостоятельно во исполнение указанного решения".
Суд пришел к выводу, что в случае признания ненормативного правового акта налогового органа, на основании которого с налогоплательщика были взысканы обязательные налоговые платежи, законным и обоснованным, квалифицировать соответствующие суммы в качестве излишне взысканных нельзя. В данном случае уплаченные Заявителем по Требованию N 53 суммы налога, пени и штрафа пошли в погашение признанной Судом реально существующей задолженности Налогоплательщика перед бюджетом, что само по себе исключает возможность квалификации спорных сумм как "излишне взысканных".
Данный вывод подтверждается судебной практикой Федеральных арбитражных судов различных округов, в частности Московского округа: постановление ФАС Московского округа от 13.06.2012 по делу N А40-84130/11-107-361; постановление ФАС Московского округа от 21.02.2012 по делу N А40-52146/11-20-225; постановление ФАС Московского округа от 24.01.2012 по делу N А40-47993/11-140-211; постановление ФАС Московского округа от 24.01.2012 по делу N А40-26877/11-129-120.
В данных судебных актах, суд квалифицировал спорные суммы уплаченных налогоплательщиками налоговых платежей в качестве излишне взысканных. В рассмотренных Федеральным арбитражным судом Московского округа, фактические обстоятельства заключались в том, что изначально незаконными признавались либо решение налогового органа по результатам мероприятий налогового контроля, либо выставленное требование об уплате недоимки.
Суд обратил внимание, что суммы акциза, пени и штрафа, начисленные Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" за 2007-2008 года и квалифицируемые Обществом в качестве излишне взысканных, признаны Высшим Арбитражным Судом РФ правомерными и обоснованными (Постановление Президиума от 29.11.2011 N 9342/11). Соответственно, и Требование N 53 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, на основании которого Обществом было произведено перечисление в бюджет спорных сумм, также является правомерным, что, в свою очередь, исключает возможность вывода о незаконности решения Инспекции от 17.01.2013 N 52-12-11/00634 об отказе в зачете излишне взысканных сумм налоговых платежей.
Доводы апелляционной жалобы налогоплательщика при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
Довод Общества о том, что при квалификации спорной суммы в качестве излишне уплаченной суд первой инстанции не учел основания ее уплаты в бюджет, является необоснованным и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Судом первой инстанции установлено и учтено, что Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.11.2011 N 9342/11 было удовлетворено заявление инспекции и начисление Обществу акциза, пени и штрафа признано законным и обоснованным; более того, вплоть до настоящего времени является законным (не признано в установленном порядке несоответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации и не отменено) само Требование N 53 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, на основании которого Обществом было произведено перечисление в бюджет спорных сумм (абз. 2-3 стр. 4 решения АС г. Москвы). В связи с чем, суд пришел к обоснованному выводу о квалификации спорных сумм как излишне уплаченных.
ОАО АНК "Башнефть" обосновывает требования апелляционной жалобы тем, что в связи с подачей в 2012 году уточненных налоговых деклараций по акцизам за периоды 2007 - 2008 годов, в которых заявлены суммы вычетов в размере, соответствующем размеру ранее произведенных начислений по результатам выездной налоговой проверки Налогоплательщика за те же налоговые периоды, сумма акциза, подлежавшая уплате в бюджет по данным первичных налоговых деклараций, соответствует размеру действительной налоговой обязанности Общества по данному налогу. Следовательно, начисленные Инспекцией 178 330 401 руб. акциза и 41 655 177 пени, уплаченные Обществом по Требованию N 53 по состоянию на 26.03.2010, были взысканы с него излишне.
Заявитель, ссылаясь на Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.03.2005 N 13592/04 указывает, что выставление налоговым органом требования об уплате обязательных платежей в бюджет является первым этапом процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, а перечисление налогоплательщиком денежных средств во исполнение требования налогового органа - взысканием данных денежных средств. В связи с чем, полагает, что уплаченная во исполнение Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.11.2011 N 9342/11 сумма акциза является излишне взысканной.
Однако в части вопроса о квалификации уплаченных сумм в качестве "излишне взысканных", недостаточно установления факта их перечисления на основании вынесенного по результатам мероприятий налогового контроля решения налогового органа и (или) выставленного во исполнение данного решения требования об уплате налога (пени, штрафа).
Правовой статус "излишне взысканных" сумм определяется неправомерностью оснований (ненормативных правовых актов налогового органа), приведших к взысканию с налогоплательщика сумм налогов, пеней, штрафа.
Данное утверждение основано на правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, неоднократно выраженных в принятых ими судебных актах.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2005 N 503-О указано следующее: "Излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21 июня 2001 года N 173-О по жалобе гражданки В.А. Мелерзановой).
Если же зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно пункту 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при том что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (часть пятая статьи 88, пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога (и, соответственно, статья 78 Налогового кодекса Российской Федерации применена быть не может).
Следовательно, положение абзаца первого пункта 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает обязанность налоговых органов осуществить возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требования об уплате налога, признанного впоследствии незаконным (недействительным), с начисленными на них процентами".
Данное Определение Конституционного Суда Российской Федерации принималось в период действия старой редакции Налогового кодекса Российской Федерации. Однако отличие от действующей редакции состоит лишь в том, что рассмотренное Конституционным Судом Российской Федерации положение налогового законодательства, ранее установленное пунктом 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации, сейчас содержится в пункте 5 этой же статьи. Суть правового подхода, согласно которому суммы взысканных налоговых платежей признаются взысканными "излишне" только в случаях неверного исчисления данных сумм налоговым органом, а также в случаях признания требования об уплате налога незаконным, до настоящего времени не изменилась.
Разделяет указанный подход и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. В Постановлении от 20.04.2010 N 17413/09 им было отмечено, что "... данная норма Кодекса (п. 3 ст. 79 НК РФ, прим. Инспекции) предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, если налоговый орган взыскал с него суммы налогов, сборов, пеней, штрафа излишне, то есть неосновательно или незаконно". При этом в указанном Постановлении оговорено, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
Необходимо отметить, что Высший Арбитражный Суд Российской Федерации неоднократно и последовательно придерживался мнения, что суммы уплаченного налога подлежат квалификации в качестве "излишне взысканных" только при признании неправомерными оснований для их взыскания. (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2010 N ВАС-7331/10, Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.01.2012 N ВАС-17346/,Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.02.2013 N ВАС-876/13,Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.04.2012 N 16551/11).
Из указанных судебных актов следует, что Оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений статей 78 и 79 Кодекса должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно, было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки....
Следовательно, признание решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности недействительным, является основанием для начисления процентов в соответствии с пунктом 5 статьи 79 Кодекса в отношении сумм налогов, уплаченных налогоплательщиками самостоятельно во исполнение указанного решения".
Таким образом, в случае признания ненормативного правового акта налогового органа, на основании которого с налогоплательщика были взысканы обязательные налоговые платежи, законным и обоснованным, квалифицировать соответствующие суммы в качестве излишне взысканных нельзя. В данном случае уплаченные Заявителем по Требованию N 53 суммы налога, пени и штрафа пошли в погашение признанной Судом реально существующей задолженности Налогоплательщика перед бюджетом, что само по себе исключает возможность квалификации спорных сумм как "излишне взысканных".
В рамках настоящего дела суммы акциза, пени и штрафа, начисленные Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" за 2007-2008 года и квалифицируемые Обществом в качестве излишне взысканных, признаны Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации правомерными и обоснованными (Постановление Президиума от 29.11.2011 N 9342/11). Соответственно и Требование N 53 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, на основании которого Обществом было произведено перечисление в бюджет спорных сумм, также является правомерным, что в свою очередь, исключает возможность вывода о незаконности решения Инспекции от 17.01.2013 N 52-12-11/00634 об отказе в зачете излишне взысканных сумм налоговых платежей.
Следует отметить, что право на возврат излишне взысканного налога находится в прямой зависимости от предварительного обжалования ненормативных актов налогового органа, на основании которых этот налог был начислен и взыскан.
Судебная практика исходит из того, что для обращения в суд с заявлением материальных требований (о зачете/возврате излишне взысканных сумм, об обязании налогового органа совершить действия по возмещению и т.д.) не обязательно предварительно оспаривать ненормативный правовой акт налогового органа, повлекший, по мнению налогоплательщика, нарушение его законных прав и интересов, что обусловлено свободой выбора лицами способов защиты своих прав. В противном случае, налогоплательщик лишался бы одного из таких способов защиты, заключающегося в возможности обратиться в судебный орган по общим правилам гражданского судопроизводства в течение 3-летнего срока исковой давности, поскольку указанный срок в любом случае сокращался бы до 3-х месяцев, установленных ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ для оспаривания ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, и их должностных лиц. При этом, при обращении в суд сразу с материальными требованиями, без оспаривания предварительно того или иного решения налогового органа, в предмет доказывания по делу в любом случае входит установление факта незаконности оснований, повлекших нарушение прав налогоплательщика, и суд по существу рассматривает вопрос правомерности произведенных начислений.
Однако в случае, когда налогоплательщик, руководствуясь тем же принципом свободы выбора способа защиты нарушенных прав и законных интересов, идет по пути оспаривания ненормативных правовых актов налогового органа, и по результатам судебного разбирательства требования налогоплательщика признаются необоснованными, заявление им в дальнейшем материальных требований оценивается уже не с точки зрения наличия неотмененного ненормативного правового акта налогового органа, а с точки зрения наличия вступившего в законную силу судебного акта, обязательного в силу ст. 16 АПК РФ для органов государственной власти, организаций и граждан, и подлежащего исполнению на всей территории Российской Федерации.
Необходимо различать две ситуации:
- - ненормативный правовой акт налогового органа не проходит проверку судебными органами с точки зрения соответствия нормам налогового законодательства, и тогда у налогоплательщика отсутствуют законные препятствия для установления такого несоответствия непосредственно в рамках заявления материальных требований в качестве оснований таких требований;
- законность и обоснованность вынесенного налоговым органом ненормативного правового акта подтверждается вступившим в законную силу судебным актом, и тогда заявление налогоплательщиком материальных требований, по сути, направлено на преодоление обязательной силы данного судебного акта.
Таким образом, в случае, когда налогоплательщик реализует свое право на судебную защиту путем оспаривания ненормативного правового акта налогового органа, то в дальнейшем его материальные требования ставятся в прямую зависимость от признания либо не признания судебным органом такого акта законным, потому что в противном случае допускается нарушение положений статей 151 и 16 Арбитражного процессуального кодекса РФ, выраженное в преодолении вступивших в законную силу судебных актов.
Именно поэтому не относится к рассматриваемой ситуации судебная практика, на которую ссылается в своем заявлении ОАО АНК "Башнефть".
В Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.12.2006 N 8689/06, в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65, а также в постановлении ФАС Московского округа от 25.12.2012 по делу N А40-47670/12-116-102 рассмотрены ситуации, когда право на судебную защиту реализовывалось налогоплательщиками путем заявления материальных требований без предварительного оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов. В данных судебных актах не содержится выводов относительно правомерности заявления материальных требований при наличии вступившего в законную силу судебного акта, которым основания доначислений налогов (пеней, штрафа) признаны обоснованными.
Не заявление Обществом при оспаривании решения Инспекции по результатам выездной налоговой проверки за 2007-2008 года довода о действительной налоговой обязанности (о наличии права на вычеты) не может в настоящее время свидетельствовать о незаконности Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.11.2011 N 9342/11 по делу N А40-59208/10-99-311.
Более того, в настоящее время Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации рассмотрено дело N А78-3 046/2012 (Постановление Президиума от 18.06.2013 N 18417/12) по заявлению ИП Левочкиной О.Н., в котором рассмотрен вопрос о возможности оспаривания решений о взыскании штрафа за счет денежных средств и о приостановлении операций по счетам по мотиву незаконности основания для их вынесения - решения о привлечении к налоговой ответственности, требование о признании недействительным которого не заявлялось.
Согласно правовой позиции, сформированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации ненормативные акты инспекции, принятые во исполнение вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении к ответственности, не могут быть оспорены по мотиву необоснованности привлечения к налоговой ответственности и начисления налоговых платежей без самостоятельного оспаривания соответствующего решения о привлечении к ответственности.
Следовательно, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации был поддержан подход, согласно которому возникающие в связи с принятием налоговыми органами решений о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности правоотношения не могут оцениваться на предмет их законности без предварительного признания незаконными оснований их возникновения (т.е. самих решений).
При таких обстоятельствах, согласно сложившейся единообразной судебной практике реализация права на возврат излишне взысканных налоговых сумм зависит от предварительного обжалования ненормативных актов налогового органа.
Следует также отметить, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации возможно при условии, когда неуплата налога явилась следствием неправильного исчисления налога или иных неправомерных действий. В данном случае вина Общества в неуплате акциза установлена в том числе, Высшим Арбитражным судом Российской Федерации в Постановлении от 29.11.2011 N 9342/11 и в силу части 2 статьи 69 АПК РФ не подлежит переоценке.
Пунктом 5 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.
Учитывая положения указанной нормы, в данном случае неправильная квалификация Обществом спорной суммы как излишне взысканной, приведет к потере бюджета (в виде начисленных процентов) вследствие неправильного применения самим же налогоплательщиком норм налогового законодательства, что является недопустимым.
В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для изменения мотивировочной части решения суда первой инстанции.
Доводы апелляционной жалобы налогового органа во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
По итогам рассмотрения дела арбитражный суд первой инстанции удовлетворил требования Заявителя, признав незаконным отказ Инспекции в зачете спорной переплаты и обязав ее произвести такой зачет в счет предстоящих платежей по этому же налогу. При этом суд пришел к выводу, что спорная сумма не может быть квалифицирована в качестве излишне взысканной, поскольку взыскание не является излишним, если оно произведено на основании ненормативного акта налогового органа, признанного законным в суде.
Исследовав материалы дела, суд квалифицировал спорную сумму в качестве излишне уплаченной, подлежащей зачету на основании ст. 78 НК РФ. При этом суд отклонил довод Инспекции о том, что Заявителем не было подано заявление о зачете в порядке ст. 78 НК РФ, поскольку факт подачи Обществом заявления о зачете излишне взысканного, а не излишне уплаченного налога, не свидетельствует о несоблюдении им досудебной процедуры обращения с соответствующим заявлением в налоговый орган (стр. 16 решения суда).
Налоговый орган в обоснование апелляционной жалобы приводит единственное обстоятельство - несоблюдение Заявителем досудебного порядка урегулирования спора о зачете спорной переплаты, и ссылается на следующие обстоятельства.
Суд квалифицировал переплату в качестве излишне уплаченной, а не излишне взысканной, однако пришел к необоснованному выводу о соблюдении Заявителем досудебного порядка, предусмотренного в ст. 78 НК РФ. При этом Инспекция утверждает, что поскольку в заявлении о зачете переплаты, поданном в Налоговый орган (т. 1 л.д. 114-119), спорная сумма квалифицирована Заявителем как излишне взысканная со ссылкой на ст. 79 НК РФ, то досудебная процедура, предусмотренная в ст. 78 НК РФ, не была соблюдена, что исключает ее зачет Заявителю в судебном порядке.
Суд первой инстанции при рассмотрении настоящего дела установил следующие фактические обстоятельства, которые Инспекция в апелляционной жалобе не оспаривает:
- спорная сумма акциза является переплатой, поскольку она превышает величину действительной налоговой обязанности Заявителя за соответствующие налоговые периоды спор о величине переплаты акциза (178 330 401 руб.) между сторонами отсутствует;
- заявление о зачете спорной суммы было подано в Налоговый орган 29.12.2012.
При этом суд согласился с Налоговый органом о необходимости квалификации спорной суммы переплаты в качестве излишне уплаченной, а не излишне взысканной суммы акциза, что, однако, не лишает Заявителя права на ее зачет в соответствии со ст. 78 НК РФ, поскольку заявление о зачете было своевременно подано в Налоговый орган.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что даже признание спорной суммы акциза излишне уплаченной, а не излишне взысканной, не приводит к отказу в удовлетворении судом имущественного требования Заявителя о зачете спорной суммы, равно как и не влияет на оценку законности отказа Инспекции в зачете спорной суммы. Этот вывод основан на следующих положениях законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с п. 4 ст. 78 НК РФ "зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа". Ни Налоговый кодекс РФ, ни подзаконные акты, принятые на его основании, не обязывают налогоплательщика использовать какую-либо форму указанного заявления. Целью подачи заявления о зачете излишне уплаченной, равно как и излишне взысканной суммы, является лишь выражение воли налогоплательщика на распоряжение денежными средствами, являющимися его собственностью, а также выбор способ такого распоряжения (зачет или возврат). Об этом свидетельствует и то, что ни нормы ст. 78 НК РФ, ни положения ст. 79 НК РФ не содержат каких-либо требований к содержанию или порядку оформления заявления о зачете (возврате) переплаты, в том числе о необходимости указания в заявлении на характер переплаты (уплата или взыскание).
НК РФ не обязывает налогоплательщика проводить юридическую квалификацию переплаты в целях применения ст. 78 или 79 НК РФ, что исключает зависимость права на ее зачет (возврат) от той или иной квалификации в заявлении. В этой связи даже ошибка в квалификации переплаты в поданном налогоплательщиком заявлении в любом случае не влечет юридических последствий в виде отказа налогового органа о зачете действительной переплаты.
Согласно п. 3 ст. 78 НК РФ, "налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта". Тем самым, очевидно, что при получении заявления Общества о зачете излишне взысканной суммы налога, являющейся, по мнению Инспекции, излишне уплаченной, она не только не вправе была отказать в зачете переплаты, но и должна была сообщить Заявителю о ставшем ей известным факте излишней уплаты налога. Однако Инспекция, получив заявление Общества о зачете спорной суммы, этого не сделала.
На основании установленных фактических обстоятельств и в соответствии с приведенными нормами НК РФ суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что подача в налоговый орган заявления, из которого явно следует воля налогоплательщика на зачет имеющейся переплаты, свидетельствует о соблюдении досудебного порядка обращения за зачетом такой переплаты вне зависимости от того, каким образом налогоплательщик сформулировал заявление и квалифицировал в нем переплату. Такой вывод суда подтверждается судебной практикой, в том числе Московского округа.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2013 по делу N А13-11682/2012 ООО "Ракурс-Промтех" (подтверждено Определением ВАС РФ от 09.08.2013 N ВАС-9832/13). В этом деле по заявлению налогоплательщика "о возврате переплаты" налоговый орган возвратил данную переплату на расчетный счет, а налогоплательщик обратился в суд за взысканием процентов на сумму излишне взысканного налога. Суды всех инстанций квалифицировали спорную сумму в качестве излишне уплаченной, поскольку "именно факт подачи налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год с суммой налога к уменьшению повлек возникновение у Общества переплаты по налогу на прибыль, юридические основания для возврата которой по итогам его финансово-хозяйственной деятельности наступали с даты представления этой декларации.
Ссылка Налогового органа в обоснование довода о несоблюдении Заявителем досудебного порядка урегулирования спора на п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее по тексту - "Постановление Пленума ВАС РФ N 57") подлежит отклонению как несостоятельная.
Указанное положение Постановления Пленума ВАС РФ N 57 не содержит каких-либо разъяснений по вопросу о порядке оформления заявления о зачете или возврате переплаты ни в порядке ст. 78 НК РФ, ни в порядке ст. 79 НК РФ. Указанным положением Постановления не разъясняются также и правовые последствия неправильной квалификации сумм переплаты в заявлении налогоплательщика.
Приведенная в апелляционной жалобе Налогового органа ссылка на Постановление Пленума ВАС РФ N 57 фактически лишь воспроизводит правовую позицию, сформулированную еще в 2001 г. в п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "5 силу статей 21 и 78 Кодекса налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней. Статья 78 НК РФ регламентирует порядок реализации налогоплательщиком этого права, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате указанных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности и одновременно обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными названной статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение. Принимая во внимание положения статьи 78 Кодекса, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок".
Судебная практика применения положений ст. 78 и 79 НК РФ свидетельствует о том, что сформулированная еще в 2001 г. правовая позиция ВАС РФ направлена на исключение таких ситуаций, при которых налогоплательщик обращается с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного налога напрямую в суд, минуя налоговый орган. Другими словами, обращению налогоплательщика в суд с заявлением о зачете излишне уплаченной суммы непременно должна предшествовать подача заявления о зачете в налоговый орган, в то время как требование о зачете излишне взысканной суммы подлежит рассмотрению судом вне зависимости от подачи такого заявления в налоговый орган. При этом толкование ст. 78 и 79 НК РФ, данное ВАС РФ, не имеет своей целью установить какие-либо правовые последствия ошибочной квалификации налогоплательщиком переплаты в заявлении и/или его оформления в той или иной форме.
Таким образом, п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 не противоречит правовой позиции Заявителя в настоящем споре и не свидетельствует о необоснованности вывода суда о соблюдении Заявителем досудебного порядка зачета переплаты.
Квалификация переплаты в качестве уплаченной или взысканной имеет правовое значение, однако лишь в следующих случаях.
Если налогоплательщик вообще не подавал в налоговый орган заявление о зачете (возврате) переплаты.
В рассматриваемой ситуации суд установил факт подачи заявления в Налоговый орган, в связи с чем вопрос о правовой квалификации переплаты как излишне уплаченной или взысканной (как в заявлении в Инспекцию, так и в ходе судебного разбирательства) не имеет правового значения для защиты права Заявителя на зачет спорной переплаты.
Если налогоплательщиком оспаривается бездействие налогового органа, выразившееся в не начислении процентов на сумму переплаты, Если между сторонами существует спор о размере процентов, подлежащих начислению на сумму зачитываемой (возвращаемой) переплаты.
В настоящем деле спор о праве Заявителя на проценты отсутствует, поскольку такое требование Заявителем в суд не предъявлялось.
Таким образом, в настоящем деле не рассматриваются требования Заявителя, судебная защита которых зависит от квалификации переплаты в качестве излишне уплаченной или взысканной. Поэтому суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования Заявителя по настоящему делу в полном объеме. Иное решение суда привело бы к отказу в судебной защите прав Заявителя исключительно по формальным основаниям без учета существа спора и фактических обстоятельств настоящего дела.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.09.2013 по делу N А40-37597/13 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ОАО АНК "Башнефть", МИФНС по КН N 1 - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Р.Г.НАГАЕВ
Е.А.СОЛОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 04.12.2013 N 09АП-38435/2013, 09АП-39857/2013 ПО ДЕЛУ N А40-37597/13
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 декабря 2013 г. N 09АП-38435/2013,
09АП-39857/2013
Дело N А40-37597/13
Резолютивная часть постановления объявлена 27.11.2013 года
Полный текст постановления изготовлен 04.12.2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько
Судей Р.Г. Нагаева, Е.А. Солоповой
при ведении протокола судебного заседания секретарем Абрамовым А.С.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ОАО АНК
"Башнефть". МИФНС по КН N 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.09.2013
по делу N А40-37597/13, принятое судьей Лакоба А.К).
по заявлению ОАО АНК "Башнефть" (ОГРН 1020202555240)
к МИФНС России по КН N 1 (ОГРН 1047702057765)
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Рябоконь А.И. по дов. от 26.12.2012, Цыплаков А.И. по дов. от 24.04.2013. Ролетр Е.А. по дов. от 05.06.2013. Марков А.С. по дов. от 18.03.2013
от заинтересованного лица - Басиров А.А. по дов. N 1 от 09.01.2013, Сапогин Д.Г. по дов. N 58 от 25.11.2013, Гордеева Е.Е. по дов. N 52 от 14.11.2013, Хузина Г.М. по дов. N 41 от 15.10.2013
установил:
Открытое Акционерное Общество "Акционерная нефтяная Компания "Башнефть" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным Решения от 17.01.2013 г. N 52-12-11/00634 об отказе в зачете переплаты, об обязании произвести зачет имеющейся у налогоплательщика переплаты по акцизу 178 330 401 руб. и пени в общем размере 41 655 177 руб., в общем размере 219 985 578 руб. в счет предстоящих платежей по акцизам.
В судебном заседании 03 сентября 2013 года заявителем представлено ходатайство об уточнении заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ, просит принять отказ от заявленных требований о признании недействительным Решения от 17.01.2013 N 52-12-11/00634 в части отказа в зачете пени в размере 41 655 177 руб., штрафа в размере 35 667 675 руб. и процентов, начисляемых в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ на сумму излишне взысканных акциза, пени и штрафа, а также отказ от заявленных требований об обязании произвести зачет переплаты по пени в размере 41 655 177 руб. Согласно ч. 1 ст. 49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу увеличить или уменьшить размер исковых требований, отказаться в части или в полном объеме от исковых требований. Суд, руководствуясь ст. 49 АПК РФ удовлетворил ходатайство истца и прекратил производство по настоящему делу в указанной части требований, рассмотрел дело в уточненной редакции: о признании недействительным Решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 17.01.2013 N 52-12-11/00634 в части отказа в зачете переплаты по акцизу в размере 178 330 401 руб. и обязании МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 произвести зачет имеющейся у ОАО АНК "Башнефть" переплаты по акцизу в размере 178 330 401 руб. в счет предстоящих платежей ОАО АНК "Башнефть" по акцизам. Решением суда требования заявителя удовлетворены, по основаниям, изложенным в решении.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. Заявитель также обратился с апелляционной жалобой на мотивировочную часть решения суда первой инстанции.
Налогоплательщик и налоговый орган представили отзывы на апелляционные жалобы.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" (далее -Общество) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.
По результатам указанной проверки был составлен акт выездной налоговой проверки N 52-24-15/3141А от 23.11.2009 и принято решение N 52-24-14/3670р от 28.12.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу произведено доначисление налогов в сумме 292 369 703 руб., начислены пени в сумме 44 361 182 руб. Также Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 54 652 075 руб. /т. 1, л.д. 124-145/.
Согласно пункту 1.1 данного решения Инспекция пришла к выводу, что в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 182 и пункта 2 статьи 195 НК РФ ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" не включило в налоговую базу для исчисления акцизов на нефтепродукты объем произведенного прямогонного бензина, переданного Обществом по актам приема-передачи ОАО "Новойл" и ОАО "Уфанефтехим" на дальнейшую переработку, что привело к неполной уплате акциза в размере 178 338 376 руб., в т.ч. за 2007 год - 101 203 818 руб., за 2008 год - 77 134 558 руб., а также к начислению пени в размере 41 655 177 руб. и привлечению к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 35 667 675 руб.
14.04.2010 платежными поручениями N 1423, 1427 и 1429 Общество уплатило начисленные Инспекцией суммы акциза, пени и штрафа.
Не согласившись с решением Инспекции от 28.12.2009 N 52-24-14/3670р, принятым по результатам выездной налоговой проверки Общества за 2007-2008 года, ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании его недействительным, в том числе, в части начислений акциза в сумме 178 338 376 руб., пени в сумме 41 655 177 руб. и штрафа в сумме 35 667 675 руб.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2010 по делу N А40-59208/10-99-311 требование Общества удовлетворено частично, в том числе, в части признания недействительным решения Инспекции о начислении спорных сумм акциза, о начислении соответствующих пеней и о взыскании штрафа.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2011.
Решение суда первой инстанции делу N А40-59208/10-99-311 отменено частично, в том числе, в части удовлетворения требования Общества о признании недействительным решения Инспекции о начислении спорных сумм акциза, о начислении пеней и о взыскании штрафа; в удовлетворении этой части требований Обществу было отказано.
Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 05.04.2011 постановление суда апелляционной инстанции в части отмены решения суда первой инстанции и отказа Обществу в признании недействительным решения Инспекции по ряду эпизодов, в том числе по эпизоду, связанному с начислением спорной суммы акциза, начислением соответствующих пеней и взысканием штрафа, отменил, оставив в этой части решение суда первой инстанции без изменения.
04.07.2011 Инспекция обратилась в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.04.2011 по делу N А40-59208/10-99-311 в части вывода о правомерном, по мнению судов, невключении Обществом в налоговую базу для исчисления акциза объема произведенного прямогонного бензина, переданного субподрядчикам на дальнейшую переработку для производства неподакцизной продукции.
Постановлением ВАС РФ от 29.11.2011 N 9342/11 заявление Инспекции было удовлетворено: решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2010 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.04.2011 по делу N А40-59208/10-99-311 в части признания недействительным решения Инспекции от 28.12.2009 N 52-24-14/3670р о начислении ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" 178 338 376 руб. акциза, соответствующих сумм пени и штрафа были отменены; постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2011 в этой части оставлено в силе /т. 1, л.д. 120-121/.
Таким образом, начисление акциза в размере 178 338 376 руб., пени в размере 41 655 177 руб. и штрафа в сумме 35 667 675 руб., произведенное Инспекцией в силу установленного в ходе выездной налоговой проверки ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 нарушения Обществом подпункта 7 пункта 1 статьи 182 и пункта 2 статьи 195 НК РФ, признано судом законным и обоснованным. Более того, вплоть до настоящего времени является законным (не признано в установленном порядке несоответствующим нормам Налогового кодекса РФ и не отменено) само Требование N 53 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, на основании которого Обществом было произведено перечисление в бюджет спорных сумм.
10.05.2012 ОАО АНК "Башнефть" (правопреемник ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод", реорганизованного в форме присоединения) в соответствии со ст. 81 НК РФ представило в Инспекцию уточненные налоговые декларации по акцизу, в том числе, за налоговые периоды 2007-2008 годов, в которых на основании п. 14 ст. 200 НК РФ заявило налоговые вычеты по налогу на общую сумму 178 330 401 руб.
ОАО АНК "Башнефть" обратилось в Инспекцию с заявлением от 28.12.2012 года N 66-10-06/18898 о зачете излишне взысканных за 2007-2008 года акциза, пеней и штрафа в счет предстоящих платежей по этому же налогу, поскольку в результате подачи уточненных налоговых деклараций и заявления вычетов, как указывает Общество, у него образовалась переплата на соответствующую сумму. Также Общество в указанном заявлении просит перечислить на расчетный счет проценты, подлежащие начислению в порядке ст. 79 НК РФ /т. 1, л.д. 114-119 с отметкой о получении налоговым органом/.
Инспекция письмом N 52-12-11/00634 отказала в зачете излишне взысканных акциза, пеней и штрафа ввиду отсутствия суммы излишне взысканных акциза в размере 178 338 376 руб., пени в размере 41 655 177 руб., штрафа в размере 35 667 675 руб. за налоговый период 2007-2008 г., поскольку обоснованность начисления 178 338 376 руб. налога, 41 655 177 руб. пени, а также правомерность привлечения к ответственности по ч. 1 ст. 122 НК РФ в размере 35 667 675 руб. установлены Постановлением ВАС РФ от 29.11.2011 N 9342/11 /т. 1, Л.Д. 120/.
ОАО АНК "Башнефть" обосновывает свои требования тем, что в связи с подачей в 2012 году уточненных налоговых деклараций по акцизам за периоды 2007 - 2008 годов, в которых заявлены суммы вычетов в размере, соответствующем размеру ранее произведенных начислений по результатам выездной налоговой проверки Налогоплательщика за те же налоговые периоды, сумма акциза, подлежавшая уплате в бюджет по данным первичных налоговых деклараций, соответствует размеру действительной налоговой обязанности Общества по данному налогу. Следовательно, начисленные Инспекцией 178 330 401 руб. акциза и 41 655 177 пени, уплаченные Обществом по Требованию N 53 по состоянию на 26.03.2010, были взысканы с него излишне.
В соответствии с нормами Налогового кодекса РФ, а также сложившейся правоприменительной практикой, выставление налоговым органом требования об уплате обязательных платежей в бюджет является первым этапом процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, а перечисление налогоплательщиком денежных средств во исполнение требования налогового органа - взысканием данных денежных средств (Постановление ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04).
Однако в части вопроса о квалификации взысканных сумм в качестве "излишне взысканных", недостаточно установления факта их перечисления на основании вынесенного по результатам мероприятий налогового контроля решения налогового органа и (или) выставленного во исполнение данного решения требования об уплате налога (пени, штрафа).
Правовой статус "излишне взысканных" сумм определяется также неправомерностью оснований (ненормативных правовых актов налогового органа), приведших к взысканию с налогоплательщика сумм налогов, пеней, штрафа.
Позиция суда первой инстанции основывается на правовых позициях Конституционного Суда РФ (КС РФ) и Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ), неоднократно выраженных в принятых ими судебных актах.
Так, в Определении КС РФ от 27.12.2005 N 503-О указано следующее: "Излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21 июня 2001 года N 173-О по жалобе гражданки В.А. Мелерзановой).
Если же зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно пункту 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при том что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (часть пятая статьи 88, пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога (и, соответственно, статья 78 Налогового кодекса Российской Федерации применена быть не может).
Следовательно, положение абзаца первого пункта 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает обязанность налоговых органов осуществить возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требования об уплате налога, признанного впоследствии незаконным (недействительным), с начисленными на них процентами".
Данное Определение КС РФ принималось в период действия старой редакции Налогового кодекса РФ. Однако отличие от действующей редакции состоит лишь в том, что рассмотренное Конституционным Судом РФ положение налогового законодательства, ранее установленное пунктом 4 ст. 79 НК РФ, сейчас содержится в пункте 5 этой же статьи. Суть правового подхода, согласно которому суммы взысканных налоговых платежей признаются взысканными "излишне" только в случаях неверного исчисления данных сумм налоговым органом, а также в случаях признания требования об уплате налога незаконным, до настоящего времени не изменилась.
Разделяет указанный подход и Высший Арбитражный Суд РФ. В Постановлении от 20.04.2010 N 17413/09 им было отмечено, что "данная норма Кодекса (п. 3 ст. 79 НК РФ, прим. Инспекции) предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, если налоговый орган взыскал с него суммы налогов, сборов, пеней, штрафа излишне, то есть неосновательно или незаконно". При этом в указанном Постановлении оговорено, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Суммы взысканного налога подлежат квалификации в качестве "излишне взысканных" при признании неправомерными оснований для их взыскания.
Следовательно, признание решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности недействительным, является основанием для начисления процентов в соответствии с пунктом 5 статьи 79 Кодекса в отношении сумм налогов, уплаченных налогоплательщиками самостоятельно во исполнение указанного решения".
Суд пришел к выводу, что в случае признания ненормативного правового акта налогового органа, на основании которого с налогоплательщика были взысканы обязательные налоговые платежи, законным и обоснованным, квалифицировать соответствующие суммы в качестве излишне взысканных нельзя. В данном случае уплаченные Заявителем по Требованию N 53 суммы налога, пени и штрафа пошли в погашение признанной Судом реально существующей задолженности Налогоплательщика перед бюджетом, что само по себе исключает возможность квалификации спорных сумм как "излишне взысканных".
Данный вывод подтверждается судебной практикой Федеральных арбитражных судов различных округов, в частности Московского округа: постановление ФАС Московского округа от 13.06.2012 по делу N А40-84130/11-107-361; постановление ФАС Московского округа от 21.02.2012 по делу N А40-52146/11-20-225; постановление ФАС Московского округа от 24.01.2012 по делу N А40-47993/11-140-211; постановление ФАС Московского округа от 24.01.2012 по делу N А40-26877/11-129-120.
В данных судебных актах, суд квалифицировал спорные суммы уплаченных налогоплательщиками налоговых платежей в качестве излишне взысканных. В рассмотренных Федеральным арбитражным судом Московского округа, фактические обстоятельства заключались в том, что изначально незаконными признавались либо решение налогового органа по результатам мероприятий налогового контроля, либо выставленное требование об уплате недоимки.
Суд обратил внимание, что суммы акциза, пени и штрафа, начисленные Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" за 2007-2008 года и квалифицируемые Обществом в качестве излишне взысканных, признаны Высшим Арбитражным Судом РФ правомерными и обоснованными (Постановление Президиума от 29.11.2011 N 9342/11). Соответственно, и Требование N 53 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, на основании которого Обществом было произведено перечисление в бюджет спорных сумм, также является правомерным, что, в свою очередь, исключает возможность вывода о незаконности решения Инспекции от 17.01.2013 N 52-12-11/00634 об отказе в зачете излишне взысканных сумм налоговых платежей.
Доводы апелляционной жалобы налогоплательщика при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
Довод Общества о том, что при квалификации спорной суммы в качестве излишне уплаченной суд первой инстанции не учел основания ее уплаты в бюджет, является необоснованным и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Судом первой инстанции установлено и учтено, что Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.11.2011 N 9342/11 было удовлетворено заявление инспекции и начисление Обществу акциза, пени и штрафа признано законным и обоснованным; более того, вплоть до настоящего времени является законным (не признано в установленном порядке несоответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации и не отменено) само Требование N 53 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, на основании которого Обществом было произведено перечисление в бюджет спорных сумм (абз. 2-3 стр. 4 решения АС г. Москвы). В связи с чем, суд пришел к обоснованному выводу о квалификации спорных сумм как излишне уплаченных.
ОАО АНК "Башнефть" обосновывает требования апелляционной жалобы тем, что в связи с подачей в 2012 году уточненных налоговых деклараций по акцизам за периоды 2007 - 2008 годов, в которых заявлены суммы вычетов в размере, соответствующем размеру ранее произведенных начислений по результатам выездной налоговой проверки Налогоплательщика за те же налоговые периоды, сумма акциза, подлежавшая уплате в бюджет по данным первичных налоговых деклараций, соответствует размеру действительной налоговой обязанности Общества по данному налогу. Следовательно, начисленные Инспекцией 178 330 401 руб. акциза и 41 655 177 пени, уплаченные Обществом по Требованию N 53 по состоянию на 26.03.2010, были взысканы с него излишне.
Заявитель, ссылаясь на Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.03.2005 N 13592/04 указывает, что выставление налоговым органом требования об уплате обязательных платежей в бюджет является первым этапом процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, а перечисление налогоплательщиком денежных средств во исполнение требования налогового органа - взысканием данных денежных средств. В связи с чем, полагает, что уплаченная во исполнение Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.11.2011 N 9342/11 сумма акциза является излишне взысканной.
Однако в части вопроса о квалификации уплаченных сумм в качестве "излишне взысканных", недостаточно установления факта их перечисления на основании вынесенного по результатам мероприятий налогового контроля решения налогового органа и (или) выставленного во исполнение данного решения требования об уплате налога (пени, штрафа).
Правовой статус "излишне взысканных" сумм определяется неправомерностью оснований (ненормативных правовых актов налогового органа), приведших к взысканию с налогоплательщика сумм налогов, пеней, штрафа.
Данное утверждение основано на правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, неоднократно выраженных в принятых ими судебных актах.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2005 N 503-О указано следующее: "Излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21 июня 2001 года N 173-О по жалобе гражданки В.А. Мелерзановой).
Если же зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно пункту 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при том что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (часть пятая статьи 88, пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога (и, соответственно, статья 78 Налогового кодекса Российской Федерации применена быть не может).
Следовательно, положение абзаца первого пункта 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает обязанность налоговых органов осуществить возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требования об уплате налога, признанного впоследствии незаконным (недействительным), с начисленными на них процентами".
Данное Определение Конституционного Суда Российской Федерации принималось в период действия старой редакции Налогового кодекса Российской Федерации. Однако отличие от действующей редакции состоит лишь в том, что рассмотренное Конституционным Судом Российской Федерации положение налогового законодательства, ранее установленное пунктом 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации, сейчас содержится в пункте 5 этой же статьи. Суть правового подхода, согласно которому суммы взысканных налоговых платежей признаются взысканными "излишне" только в случаях неверного исчисления данных сумм налоговым органом, а также в случаях признания требования об уплате налога незаконным, до настоящего времени не изменилась.
Разделяет указанный подход и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. В Постановлении от 20.04.2010 N 17413/09 им было отмечено, что "... данная норма Кодекса (п. 3 ст. 79 НК РФ, прим. Инспекции) предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, если налоговый орган взыскал с него суммы налогов, сборов, пеней, штрафа излишне, то есть неосновательно или незаконно". При этом в указанном Постановлении оговорено, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
Необходимо отметить, что Высший Арбитражный Суд Российской Федерации неоднократно и последовательно придерживался мнения, что суммы уплаченного налога подлежат квалификации в качестве "излишне взысканных" только при признании неправомерными оснований для их взыскания. (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2010 N ВАС-7331/10, Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.01.2012 N ВАС-17346/,Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.02.2013 N ВАС-876/13,Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.04.2012 N 16551/11).
Из указанных судебных актов следует, что Оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений статей 78 и 79 Кодекса должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно, было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки....
Следовательно, признание решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности недействительным, является основанием для начисления процентов в соответствии с пунктом 5 статьи 79 Кодекса в отношении сумм налогов, уплаченных налогоплательщиками самостоятельно во исполнение указанного решения".
Таким образом, в случае признания ненормативного правового акта налогового органа, на основании которого с налогоплательщика были взысканы обязательные налоговые платежи, законным и обоснованным, квалифицировать соответствующие суммы в качестве излишне взысканных нельзя. В данном случае уплаченные Заявителем по Требованию N 53 суммы налога, пени и штрафа пошли в погашение признанной Судом реально существующей задолженности Налогоплательщика перед бюджетом, что само по себе исключает возможность квалификации спорных сумм как "излишне взысканных".
В рамках настоящего дела суммы акциза, пени и штрафа, начисленные Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" за 2007-2008 года и квалифицируемые Обществом в качестве излишне взысканных, признаны Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации правомерными и обоснованными (Постановление Президиума от 29.11.2011 N 9342/11). Соответственно и Требование N 53 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, на основании которого Обществом было произведено перечисление в бюджет спорных сумм, также является правомерным, что в свою очередь, исключает возможность вывода о незаконности решения Инспекции от 17.01.2013 N 52-12-11/00634 об отказе в зачете излишне взысканных сумм налоговых платежей.
Следует отметить, что право на возврат излишне взысканного налога находится в прямой зависимости от предварительного обжалования ненормативных актов налогового органа, на основании которых этот налог был начислен и взыскан.
Судебная практика исходит из того, что для обращения в суд с заявлением материальных требований (о зачете/возврате излишне взысканных сумм, об обязании налогового органа совершить действия по возмещению и т.д.) не обязательно предварительно оспаривать ненормативный правовой акт налогового органа, повлекший, по мнению налогоплательщика, нарушение его законных прав и интересов, что обусловлено свободой выбора лицами способов защиты своих прав. В противном случае, налогоплательщик лишался бы одного из таких способов защиты, заключающегося в возможности обратиться в судебный орган по общим правилам гражданского судопроизводства в течение 3-летнего срока исковой давности, поскольку указанный срок в любом случае сокращался бы до 3-х месяцев, установленных ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ для оспаривания ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, и их должностных лиц. При этом, при обращении в суд сразу с материальными требованиями, без оспаривания предварительно того или иного решения налогового органа, в предмет доказывания по делу в любом случае входит установление факта незаконности оснований, повлекших нарушение прав налогоплательщика, и суд по существу рассматривает вопрос правомерности произведенных начислений.
Однако в случае, когда налогоплательщик, руководствуясь тем же принципом свободы выбора способа защиты нарушенных прав и законных интересов, идет по пути оспаривания ненормативных правовых актов налогового органа, и по результатам судебного разбирательства требования налогоплательщика признаются необоснованными, заявление им в дальнейшем материальных требований оценивается уже не с точки зрения наличия неотмененного ненормативного правового акта налогового органа, а с точки зрения наличия вступившего в законную силу судебного акта, обязательного в силу ст. 16 АПК РФ для органов государственной власти, организаций и граждан, и подлежащего исполнению на всей территории Российской Федерации.
Необходимо различать две ситуации:
- - ненормативный правовой акт налогового органа не проходит проверку судебными органами с точки зрения соответствия нормам налогового законодательства, и тогда у налогоплательщика отсутствуют законные препятствия для установления такого несоответствия непосредственно в рамках заявления материальных требований в качестве оснований таких требований;
- законность и обоснованность вынесенного налоговым органом ненормативного правового акта подтверждается вступившим в законную силу судебным актом, и тогда заявление налогоплательщиком материальных требований, по сути, направлено на преодоление обязательной силы данного судебного акта.
Таким образом, в случае, когда налогоплательщик реализует свое право на судебную защиту путем оспаривания ненормативного правового акта налогового органа, то в дальнейшем его материальные требования ставятся в прямую зависимость от признания либо не признания судебным органом такого акта законным, потому что в противном случае допускается нарушение положений статей 151 и 16 Арбитражного процессуального кодекса РФ, выраженное в преодолении вступивших в законную силу судебных актов.
Именно поэтому не относится к рассматриваемой ситуации судебная практика, на которую ссылается в своем заявлении ОАО АНК "Башнефть".
В Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.12.2006 N 8689/06, в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65, а также в постановлении ФАС Московского округа от 25.12.2012 по делу N А40-47670/12-116-102 рассмотрены ситуации, когда право на судебную защиту реализовывалось налогоплательщиками путем заявления материальных требований без предварительного оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов. В данных судебных актах не содержится выводов относительно правомерности заявления материальных требований при наличии вступившего в законную силу судебного акта, которым основания доначислений налогов (пеней, штрафа) признаны обоснованными.
Не заявление Обществом при оспаривании решения Инспекции по результатам выездной налоговой проверки за 2007-2008 года довода о действительной налоговой обязанности (о наличии права на вычеты) не может в настоящее время свидетельствовать о незаконности Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.11.2011 N 9342/11 по делу N А40-59208/10-99-311.
Более того, в настоящее время Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации рассмотрено дело N А78-3 046/2012 (Постановление Президиума от 18.06.2013 N 18417/12) по заявлению ИП Левочкиной О.Н., в котором рассмотрен вопрос о возможности оспаривания решений о взыскании штрафа за счет денежных средств и о приостановлении операций по счетам по мотиву незаконности основания для их вынесения - решения о привлечении к налоговой ответственности, требование о признании недействительным которого не заявлялось.
Согласно правовой позиции, сформированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации ненормативные акты инспекции, принятые во исполнение вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении к ответственности, не могут быть оспорены по мотиву необоснованности привлечения к налоговой ответственности и начисления налоговых платежей без самостоятельного оспаривания соответствующего решения о привлечении к ответственности.
Следовательно, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации был поддержан подход, согласно которому возникающие в связи с принятием налоговыми органами решений о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности правоотношения не могут оцениваться на предмет их законности без предварительного признания незаконными оснований их возникновения (т.е. самих решений).
При таких обстоятельствах, согласно сложившейся единообразной судебной практике реализация права на возврат излишне взысканных налоговых сумм зависит от предварительного обжалования ненормативных актов налогового органа.
Следует также отметить, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации возможно при условии, когда неуплата налога явилась следствием неправильного исчисления налога или иных неправомерных действий. В данном случае вина Общества в неуплате акциза установлена в том числе, Высшим Арбитражным судом Российской Федерации в Постановлении от 29.11.2011 N 9342/11 и в силу части 2 статьи 69 АПК РФ не подлежит переоценке.
Пунктом 5 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.
Учитывая положения указанной нормы, в данном случае неправильная квалификация Обществом спорной суммы как излишне взысканной, приведет к потере бюджета (в виде начисленных процентов) вследствие неправильного применения самим же налогоплательщиком норм налогового законодательства, что является недопустимым.
В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для изменения мотивировочной части решения суда первой инстанции.
Доводы апелляционной жалобы налогового органа во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
По итогам рассмотрения дела арбитражный суд первой инстанции удовлетворил требования Заявителя, признав незаконным отказ Инспекции в зачете спорной переплаты и обязав ее произвести такой зачет в счет предстоящих платежей по этому же налогу. При этом суд пришел к выводу, что спорная сумма не может быть квалифицирована в качестве излишне взысканной, поскольку взыскание не является излишним, если оно произведено на основании ненормативного акта налогового органа, признанного законным в суде.
Исследовав материалы дела, суд квалифицировал спорную сумму в качестве излишне уплаченной, подлежащей зачету на основании ст. 78 НК РФ. При этом суд отклонил довод Инспекции о том, что Заявителем не было подано заявление о зачете в порядке ст. 78 НК РФ, поскольку факт подачи Обществом заявления о зачете излишне взысканного, а не излишне уплаченного налога, не свидетельствует о несоблюдении им досудебной процедуры обращения с соответствующим заявлением в налоговый орган (стр. 16 решения суда).
Налоговый орган в обоснование апелляционной жалобы приводит единственное обстоятельство - несоблюдение Заявителем досудебного порядка урегулирования спора о зачете спорной переплаты, и ссылается на следующие обстоятельства.
Суд квалифицировал переплату в качестве излишне уплаченной, а не излишне взысканной, однако пришел к необоснованному выводу о соблюдении Заявителем досудебного порядка, предусмотренного в ст. 78 НК РФ. При этом Инспекция утверждает, что поскольку в заявлении о зачете переплаты, поданном в Налоговый орган (т. 1 л.д. 114-119), спорная сумма квалифицирована Заявителем как излишне взысканная со ссылкой на ст. 79 НК РФ, то досудебная процедура, предусмотренная в ст. 78 НК РФ, не была соблюдена, что исключает ее зачет Заявителю в судебном порядке.
Суд первой инстанции при рассмотрении настоящего дела установил следующие фактические обстоятельства, которые Инспекция в апелляционной жалобе не оспаривает:
- спорная сумма акциза является переплатой, поскольку она превышает величину действительной налоговой обязанности Заявителя за соответствующие налоговые периоды спор о величине переплаты акциза (178 330 401 руб.) между сторонами отсутствует;
- заявление о зачете спорной суммы было подано в Налоговый орган 29.12.2012.
При этом суд согласился с Налоговый органом о необходимости квалификации спорной суммы переплаты в качестве излишне уплаченной, а не излишне взысканной суммы акциза, что, однако, не лишает Заявителя права на ее зачет в соответствии со ст. 78 НК РФ, поскольку заявление о зачете было своевременно подано в Налоговый орган.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что даже признание спорной суммы акциза излишне уплаченной, а не излишне взысканной, не приводит к отказу в удовлетворении судом имущественного требования Заявителя о зачете спорной суммы, равно как и не влияет на оценку законности отказа Инспекции в зачете спорной суммы. Этот вывод основан на следующих положениях законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с п. 4 ст. 78 НК РФ "зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа". Ни Налоговый кодекс РФ, ни подзаконные акты, принятые на его основании, не обязывают налогоплательщика использовать какую-либо форму указанного заявления. Целью подачи заявления о зачете излишне уплаченной, равно как и излишне взысканной суммы, является лишь выражение воли налогоплательщика на распоряжение денежными средствами, являющимися его собственностью, а также выбор способ такого распоряжения (зачет или возврат). Об этом свидетельствует и то, что ни нормы ст. 78 НК РФ, ни положения ст. 79 НК РФ не содержат каких-либо требований к содержанию или порядку оформления заявления о зачете (возврате) переплаты, в том числе о необходимости указания в заявлении на характер переплаты (уплата или взыскание).
НК РФ не обязывает налогоплательщика проводить юридическую квалификацию переплаты в целях применения ст. 78 или 79 НК РФ, что исключает зависимость права на ее зачет (возврат) от той или иной квалификации в заявлении. В этой связи даже ошибка в квалификации переплаты в поданном налогоплательщиком заявлении в любом случае не влечет юридических последствий в виде отказа налогового органа о зачете действительной переплаты.
Согласно п. 3 ст. 78 НК РФ, "налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта". Тем самым, очевидно, что при получении заявления Общества о зачете излишне взысканной суммы налога, являющейся, по мнению Инспекции, излишне уплаченной, она не только не вправе была отказать в зачете переплаты, но и должна была сообщить Заявителю о ставшем ей известным факте излишней уплаты налога. Однако Инспекция, получив заявление Общества о зачете спорной суммы, этого не сделала.
На основании установленных фактических обстоятельств и в соответствии с приведенными нормами НК РФ суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что подача в налоговый орган заявления, из которого явно следует воля налогоплательщика на зачет имеющейся переплаты, свидетельствует о соблюдении досудебного порядка обращения за зачетом такой переплаты вне зависимости от того, каким образом налогоплательщик сформулировал заявление и квалифицировал в нем переплату. Такой вывод суда подтверждается судебной практикой, в том числе Московского округа.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2013 по делу N А13-11682/2012 ООО "Ракурс-Промтех" (подтверждено Определением ВАС РФ от 09.08.2013 N ВАС-9832/13). В этом деле по заявлению налогоплательщика "о возврате переплаты" налоговый орган возвратил данную переплату на расчетный счет, а налогоплательщик обратился в суд за взысканием процентов на сумму излишне взысканного налога. Суды всех инстанций квалифицировали спорную сумму в качестве излишне уплаченной, поскольку "именно факт подачи налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год с суммой налога к уменьшению повлек возникновение у Общества переплаты по налогу на прибыль, юридические основания для возврата которой по итогам его финансово-хозяйственной деятельности наступали с даты представления этой декларации.
Ссылка Налогового органа в обоснование довода о несоблюдении Заявителем досудебного порядка урегулирования спора на п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее по тексту - "Постановление Пленума ВАС РФ N 57") подлежит отклонению как несостоятельная.
Указанное положение Постановления Пленума ВАС РФ N 57 не содержит каких-либо разъяснений по вопросу о порядке оформления заявления о зачете или возврате переплаты ни в порядке ст. 78 НК РФ, ни в порядке ст. 79 НК РФ. Указанным положением Постановления не разъясняются также и правовые последствия неправильной квалификации сумм переплаты в заявлении налогоплательщика.
Приведенная в апелляционной жалобе Налогового органа ссылка на Постановление Пленума ВАС РФ N 57 фактически лишь воспроизводит правовую позицию, сформулированную еще в 2001 г. в п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "5 силу статей 21 и 78 Кодекса налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней. Статья 78 НК РФ регламентирует порядок реализации налогоплательщиком этого права, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате указанных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности и одновременно обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными названной статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение. Принимая во внимание положения статьи 78 Кодекса, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок".
Судебная практика применения положений ст. 78 и 79 НК РФ свидетельствует о том, что сформулированная еще в 2001 г. правовая позиция ВАС РФ направлена на исключение таких ситуаций, при которых налогоплательщик обращается с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного налога напрямую в суд, минуя налоговый орган. Другими словами, обращению налогоплательщика в суд с заявлением о зачете излишне уплаченной суммы непременно должна предшествовать подача заявления о зачете в налоговый орган, в то время как требование о зачете излишне взысканной суммы подлежит рассмотрению судом вне зависимости от подачи такого заявления в налоговый орган. При этом толкование ст. 78 и 79 НК РФ, данное ВАС РФ, не имеет своей целью установить какие-либо правовые последствия ошибочной квалификации налогоплательщиком переплаты в заявлении и/или его оформления в той или иной форме.
Таким образом, п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 не противоречит правовой позиции Заявителя в настоящем споре и не свидетельствует о необоснованности вывода суда о соблюдении Заявителем досудебного порядка зачета переплаты.
Квалификация переплаты в качестве уплаченной или взысканной имеет правовое значение, однако лишь в следующих случаях.
Если налогоплательщик вообще не подавал в налоговый орган заявление о зачете (возврате) переплаты.
В рассматриваемой ситуации суд установил факт подачи заявления в Налоговый орган, в связи с чем вопрос о правовой квалификации переплаты как излишне уплаченной или взысканной (как в заявлении в Инспекцию, так и в ходе судебного разбирательства) не имеет правового значения для защиты права Заявителя на зачет спорной переплаты.
Если налогоплательщиком оспаривается бездействие налогового органа, выразившееся в не начислении процентов на сумму переплаты, Если между сторонами существует спор о размере процентов, подлежащих начислению на сумму зачитываемой (возвращаемой) переплаты.
В настоящем деле спор о праве Заявителя на проценты отсутствует, поскольку такое требование Заявителем в суд не предъявлялось.
Таким образом, в настоящем деле не рассматриваются требования Заявителя, судебная защита которых зависит от квалификации переплаты в качестве излишне уплаченной или взысканной. Поэтому суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования Заявителя по настоящему делу в полном объеме. Иное решение суда привело бы к отказу в судебной защите прав Заявителя исключительно по формальным основаниям без учета существа спора и фактических обстоятельств настоящего дела.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.09.2013 по делу N А40-37597/13 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ОАО АНК "Башнефть", МИФНС по КН N 1 - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Р.Г.НАГАЕВ
Е.А.СОЛОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)