Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 3 октября 2013 года
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Трифоновой Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ЮгЭкоСервис" (ИНН 6166060485, ОГРН 1076166001010) - Ульянченко А.В. (доверенность от 23.08.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (ИНН 6166069008, ОГРН 1096166000919) - Безуглой О.А. (доверенность от 14.01.2013) и Мусаутовой Э.Д. (доверенность от 25.09.2013, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной ИФНС N 23 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 14.02.2013 (судья Мезинова Э.П.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2012 (судьи Стрекачев А.Н., Винокур И.Г., Гуденица Т.Г.) по делу N А53-14776/2011, установил следующее.
ООО "ЮгЭкоСервис" (далее - налогоплательщик, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 17.05.2011 N 13-77 о начислении 27 945 834 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 9 901 699 рублей налога на прибыль, 778 313 рублей единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), 252 401 рубля пеней по ЕНВД, 102 992 рублей штрафа за неуплату ЕНВД (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 24.01.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 13.04.2012, требования общества удовлетворены.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.07.2012 указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области ввиду неполного исследования судами обстоятельств дела.
Решением суда от 14.02.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 13.04.2012 решение инспекции от 17.05.2011 N 13-77 в части начисления 27 462 397 рублей НДС, 9 474 262 рублей налога на прибыль, 778 313 рублей ЕНВД, соответствующих пеней и штрафа признано не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс). В остальной части требования оставлены без удовлетворения.
Судебные акты мотивированы недоказанностью инспекцией наличия оснований для начисления налогов, пеней и штрафов в тех суммах, решение о начислении которых признано не соответствующим Кодексу. Отказ в удовлетворении остальной части требований мотивирован тем, что инспекция представила доказательства осуществления обществом сделок по реализации сложной бытовой техники на дому у покупателей, что свидетельствует о необходимости применения в этой части общей системы налогообложения.
В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить названные судебные акты в части удовлетворения требований общества и направить дело на новое рассмотрение в этой части.
Заявитель жалобы считает, что суды нарушили нормы материального и процессуального права, неправильно установили юридически значимые обстоятельства по делу, выводы судов основаны на показаниях нескольких лиц без учета показаний иных свидетелей; суды не учли, что в проверяемый период общество осуществляло реализацию товаров не в помещении магазина, а путем разносной торговли с рук лицами, которые оказывали обществу услуги по договорам гражданско-правового характера. Договоры купли-продажи заключались на дому у покупателей, там же переходило право собственности на товары и производилась их оплата. В период с 2007 по 2008 год деятельность по розничной (разносной) торговле сложной бытовой техникой не подпадала под ЕНВД, поэтому общество обязано исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения; общество осуществляло торговлю по образцам, которая подпадает под действие общей системы налогообложения с 2008 года. Суды не учли, что физический показатель в отношении разносной торговли сложной бытовой техники в 2006-2008 годах не был установлен, поэтому общество не могло применять систему налогообложения в виде ЕНВД.
В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит судебные акты оставить без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.
Рассмотрев материалы проверки, возражения на акт проверки, материалы дополнительных мероприятий, налоговый орган принял решение от 17.05.2011 N 13-77 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - управление) от 01.04.2011 N 15-14/1576 апелляционная жалоба налогоплательщика частично удовлетворена, решение налогового органа изменено в части. Решением инспекции в редакции решения управления налогоплательщику предложено уплатить 27 945 834 рубля НДС, 9 901 699 рублей налога на прибыль, 778 313 рубля ЕНВД, 252 401 рубль пеней по ЕНВД, 102 992 рубля штрафа за неуплату ЕНВД.
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в арбитражный суд.
Основанием начисления спорных налогов по общей системе налогообложения, соответствующих им пеней и штрафов послужили выводы инспекции об осуществлении налогоплательщиком в 2007-2008 годах развозной (разносной) торговли пылесосами и комплектующими к ним (реализации на дому). Инспекция руководствовалась тем, что в силу пункта 3 статьи 346.29 Кодекса в редакции до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" развозная (разносная) торговля на дому пылесосами, являющимися технически сложными товарами бытового назначения, не могла относиться к виду предпринимательской деятельности, подпадающему под ЕНВД.
Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции предложил суду первой инстанции проанализировать запрос налогоплательщика, в ответ на который получены письменные разъяснения управления от 25.06.2008 N 16.01-19/371, исследовать и оценить имеющиеся в материалах дела доказательства, свидетельствующие об особенностях заключения и исполнения сделок по приобретению покупателями реализуемых обществом товаров, проверить доводы инспекции в части осуществления налогоплательщиком сделок по приобретению пылесосов вне объекта стационарной торговли (магазина), исследовать вопрос о том, правомерна ли квалификация налогоплательщиком исходя из определения, данного в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса, и приводимого при этом перечня объектов, относящихся к торговым объектам стационарной торговой сети, помещения магазина, в котором заключались договоры купли-продажи товаров, только как торгового места, расположенного в объекте стационарной торговой сети, исследовать вопрос о том, охватывается ли спорная деятельность с учетом условий ее осуществления содержащимся в абзаце двенадцатом статьи 346.27 Кодекса определением понятия "розничная торговля", в отношении которой подлежит применению система налогообложения в виде ЕНВД, а также о том, охватывается ли такая деятельность признаками продажи по образцам вне стационарной торговой сети через магазин налогоплательщика и подпадает ли она в связи с этим под налогообложение ЕНВД, проанализировать представленные в материалы дела доказательства и доводы инспекции о фактических обстоятельствах заключения и исполнения сделок по приобретению товара с учетом норм материального права, способных повлиять на разрешение вопроса о наличии (отсутствии) у общества обязанности применения общей системы налогообложения, проанализировать положения типовых договоров, в том числе с дилерами и покупателями, дать оценку способам совершения сделок с покупателями и расчетов с ними с учетом объяснений и показаний покупателей и работников общества, полученных как инспекцией, так и покупателей, проверить довод инспекции о наличии в пункте 5 гарантийных талонов на аппараты "KIRBY" условия, в силу которого гарантия утрачивает свою юридическую силу, если изделие приобретено не от индивидуального продавца, уполномоченного обществом, стажером продавца или посредника, подписавшего регистрационную карточку, учесть особенности оплаты за товар и перехода на пылесосы права собственности, установленные обществом, исследовать вопрос наличия возможности при разносной и развозной торговле, носящей передвижной характер, осуществляемой вне стационарной торговой сети, продажи в кредит (рассрочку) в силу перехода вещи покупателю с одновременной передачей денежных средств покупателю, исходя из обстановки, особенностей регулирования такого вида розничной купли-продажи, производящейся вне стационарного помещения, а также учесть возможность сохранения права собственности за продавцом товара до его полной оплаты, исследовать и оценить во взаимосвязи имеющиеся в материалах дела доказательства об условиях ведения обществом предпринимательской деятельности, в том числе, вопрос о том, не является ли часть фактически осуществляемой им торговли торговлей по образцам путем приема заказов или предложения товаров торговыми представителями общества как непосредственно в месте нахождения магазина, так и по месту жительства покупателей, на ярмарках, выставках, по месту нахождения представителей общества в торговых центрах с последующей доставкой товара, в том числе транспортом общества или его представителей, исследовать вопрос о том, являются ли указанные помещения, в которых рекламировались, демонстрировались пылесосы, объектом стационарной торговой сети, поскольку находятся вне пределов магазина, отвечают ли названные помещения признакам стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, и не подпадает ли вследствие этого осуществляемая обществом деятельность под общую систему налогообложения, оценить довод о том, что, осуществляя в 2007-2009 годах аналогичную деятельность в одинаковых условиях, в 2007-2008 годах налогоплательщик не учитывал в качестве физического показателя численность работающих (менеджеров), декларируя лишь осуществление розничной купли-продажи через объект стационарной сети (магазин до 150 кв. м), тогда как в 2009 году при установлении законом возможности применения ЕНВД при разносной (развозной) торговле, в том числе и технически сложными бытовыми приборами, задекларировал этот вид деятельности, учитывая при этом физический показатель (численность работающих), проверить довод налогового органа о декларировании налогоплательщиком в 2009 году после внесения изменений в НК РФ в части возможности отнесения разносной (развозной) торговли под систему налогообложения ЕНВД указанной деятельности, тогда как осуществляемая им в 2007-2008 годах предпринимательская деятельность осуществлялась при сходных условиях, практически идентичных физических показателях (помимо количественных в части численности работающих по договорам гражданско-правового характера), с использованием того же магазина, дать оценку аргументам о резком, многократном уменьшении размера исчисляемых и уплачиваемых налогов от ранее применяемой системы налогообложения (до 2007 года) при осуществлении одного и того же вида деятельности и одинаковых количественных, физических и стоимостных характеристиках осуществляемой деятельности.
При новом рассмотрении дела суды установили, что общество в течение 2007-2009 годов вело деятельность по розничной торговле пылесосами, а также товарами бытовой химии, расходными материалами для пылесосов с использованием собственного магазина и уплачивало ЕНВД.
Деятельность осуществлялась на основании свидетельств участника розничной торговли, выданных администрацией Первомайского района г. Ростова-на-Дону 01.04.2007 N 6-4102 по юридическому адресу: 344056, г. Ростов-на-Дону, ул. Казахская, 153, и от 23.04.2009 N 6-4960 по адресу: 344065, г. Ростов-на-Дону, ул. Троллейбусная, 24/2В.
В обоснование правомерности начисления налогов, пеней и штрафа налоговый орган сослался на реализацию обществом в проверяемый период (с 01.01.2007 по 31.12.2009) товаров не в помещении магазина, а в ходе разносной торговли с рук лицами, которые оказывали услуги по договорам гражданско-правового характера. По мнению инспекции, указанный вывод подтверждается заключением договоров купли-продажи, переходом права собственности на товар к покупателю и его оплату "на дому у покупателей"; в период с 2007 по 2008 год деятельность по развозной (разносной) торговле сложной бытовой техникой не подпадала под ЕНВД, физический показатель в отношении разносной торговли сложной бытовой техники в 2006-2008 годах не был установлен, что исключало возможность применения ЕНВД. Инспекция сочла, что, поскольку в 2007-2008 годах общество осуществляло разносную торговлю комплектующими к пылесосам и бытовой химией; в 2009 году занизило физический показатель (численность персонала) для расчета ЕНВД по виду деятельности разносная торговля непродовольственными товарами (в том числе бытовыми электротоварами - пылесосами "Kirby", дополнительными принадлежностями, расходными материалами, бытовой химией), решение по доначислению налогов, пеней и штрафа является правильным.
В силу статьи 346.27 Кодекса обязательными признаками разносной торговли является ее осуществление вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице (в том числе, торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек).
Суды исследовали приобщенные в материалы дела обществом тексты пояснений покупателей, из которых следует, что Анисимова И.А., Долюк В.С., Епанчинцев С.З., Забейворота А.А., Забродина Е.Б., Замиусская Е.Р., Инютина А.А., Куликова Э.Г., Кривчук Е.С., Муттер Ю.Б., Поповян Т.Н., Синегубенко О.Г., Скляренко Е.В., Ступина В.В., Тихонова О.А., Хасабова К.А. в течение 2007-2008 годов приобрели пылесосы в магазине общества, находившемся по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Казахская, 153 (т. 2, л.д. 41-72). Указанные пояснения представлялись налоговому органу обществом в приложении к возражениям на акт проверки. Налоговый орган не привел доказательств, опровергающих факт приобретения указанными лицами товара в магазине общества. Налоговый орган не получил объяснения указанных лиц в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, что позволило бы получить дополнительную информацию, подтверждающую или опровергающую доводы общества.
Суды в ходе производства по делу опросили в качестве свидетелей Шестакову, Муттера, Королеву, которые подтвердили, что приобретали бытовую технику в магазине общества (аудиозаписи допросов приобщены к материалам дела, расписки свидетелей -т. 7, л.д. 119-130).
Суды исследовали материалы допросов свидетелей, проведенные налоговым органом в ходе налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 4, л.д. 35-150, т. 5, л.д. 115). Общество представило пояснения 6 человек из числа допрошенных налоговым органом покупателей (т. 2, л.д. 41-72).
При этом, как следует из представленных обществом пояснений, двое из допрошенных покупателей (Вершина М.Н., Мазина Н.В.), на допросах которых основываются выводы решения инспекции, не заключали договоры с обществом и не приобретали у него товар. Согласно данным ими пояснениям, они приобрели пылесосы у другой компании. Доказательств несоответствия этих сведений действительности налоговый орган не предоставил.
Суды оценили и то обстоятельство, что инспекция опросила преимущественно тех лиц, с которыми у общества сложились конфликтные отношения: указанные лица не осуществляли оплату приобретенного товара, обращались с претензиями к заявителю, с жалобами в Роспотребнадзор и исками в суды. Документы, подтверждающие указанные обстоятельства, исследованы судом: в отношении Хуруджи Л.Г., Белоусовой М.Н., Сергеевой Я.И., Верниковской Н.А., Сайдашевой Е.А., Колесниковой Ю.Е., Кулагиной Н.А., Шашловой Т.Ю. (т. 3, л.д. 93-98, т. 4, л.д. 1, т. 10, л.д. 74, т. 12, л.д. 129-140).
Суды также учли, что содержание ответов допрошенных свидетелей (однотипность ответов), наличие явных ошибок при оформлении протокола допроса свидетеля Буленкова (в протоколе при том, что допрашивался Буленков, указано, что допрашивается свидетель Чагин, между тем последний был опрошен ранее), несоответствие показаний, полученных налоговым органом и письменным доказательствам. Последнее обстоятельство суды оценили как свидетельствующее о том, что при проведении допросов сотрудник налогового органа не фиксировал показания свидетелей, а предлагал им необходимые формулировки ответов (т. 4, л.д. 81).
Суды сделали вывод об отсутствии объективности при проведении допросов и формировании протоколов допросов, что подтверждается объяснением Дзейтова Р.М., который не был указан в перечне лиц, явившихся на допрос, в материалах проверки отсутствовал протокол его допроса. Протокол допроса обнаружен инспектором позже при рассмотрении возражения налогоплательщика на акт проверки, при этом инспектор сослался на свою халатность. В протоколе допроса Дзейтова Р.М. подтверждается факт приобретения покупателями пылесоса в магазине общества (т. 2, л.д. 75-78, т. 4, л.д. 93).
Из заявления другого допрошенного свидетеля Алексеенко А.А. следует, что налоговый инспектор сам составил текст его ответов и предложил подписать (т. 2, л.д. 73, т. 8, л.д. 149). При этом позднее даты проведения первоначального допроса налоговый инспектор вызвал Алексеенко А.А. повторно, предложив ему подписать составленные и вложенные налоговым инспектором в протокол предыдущего допроса дополнительные листы допроса, которые Алексеенко А.А. отказался подписать, так как изложенное в них не соответствовало действительности, поскольку фактически товар приобретался в магазине. Алексеенко А.А. предложил собственноручно написать свои показания, в которых он хотел подтвердить факт приобретения пылесосов в магазине. Однако налоговый инспектор не стал его повторно допрашивать. Из показаний Алексеенко А.А., данных суду первой инстанции, следует, что он приобретал пылесос в магазине.
Суды также исследовали содержание договоров купли-продажи и на оказание услуг, порядок и обстоятельства оплаты товаров и сделали выводы об осуществлении торговли в магазине общества.
Довод налогового органа на наличие в решении противоречий в части ссылок на показания покупателей Резника Г.А., Тетевосовой И.П., Хачатрян В.В., Соболева Ю.К., правомерно отклонены судом апелляционной инстанции, поскольку указанные противоречия не привели к принятию неправильного судебного акта, кроме того, в в этой части обществу отказано в удовлетворении его требований и судебные акты инспекцией в этой части не обжалуются.
Доводы налоговой инспекции об установлении в решениях судов общей юрисдикции факта торговли обществом вне магазинов суды проверили и сделали правильный вывод о том, что данные судебные акты не опровергают доказательства, приведенные обществом по делу.
Суды правильно указали на неправомерность распространения инспекцией информации о порядке совершения сделок, отраженной в протоколах допросов единичных покупателей, на все случаи реализации техники обществом в проверяемый период (более двух тысяч), в отсутствие проверки совершения конкретных хозяйственных операций и представления соответствующих доказательства. Суды обоснованно указали на неправомерность начисления налогов "по-аналогии", без установления юридически значимых фактов в отношении каждой выявленной неуплаты налогов и подтверждающих эти факты доказательств.
Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, закрепленной в Кодексе и положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания осуществления деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения и правомерности доначисления соответствующих сумм НДС и налога на прибыль возлагается на налоговый орган, который в рамках осуществления мероприятий налогового контроля предоставленными ему законом средствами обязан подтвердить свои выводы достоверными и допустимыми доказательствами, что в рассматриваемом случае им в обжалуемой части сделано не было.
Как видно из материалов дела, налоговый орган, доначисляя сумму налога на прибыль и НДС, использовал при расчете количество составленных налогоплательщиком актов приемки оказанных услуг за 2007 год - 957 актов, за 2008 год - 1857 актов, со ссылкой на то, что указанные акты содержат сведения о том, что исполнитель передает в кассу заказчику денежные средства, полученные им в счет продажи материальных ценностей в соответствии с договором купли-продажи с конкретным гражданином.
Однако суды установили, что названные выше сведения содержат только акты приемки оказанных услуг за 2007 год, в то время как акты приемки оказанных услуг за 2008 год предусматривают лишь итоговую сумму вознаграждения исполнителя.
Оценив эти акты, суды верно указали, что акты приемки оказанных услуг за 2007 год, также как и акты за 2008 год, не могут подтверждать получение исполнителями денежных средств от покупателей, поскольку, последние должны оцениваться в совокупности с иными доказательствами финансово-хозяйственной деятельности общества.
Так, помимо указанных актов за 2007 год в материалах дела имеются иные доказательства, свидетельствующие о том, что общество не уполномочивало лиц, оказывавших ему услуги по договорам гражданско-правового характера, на получение от покупателей денежных средств в оплату товара (показания свидетелей Алексеенко А.А., Васильева Д.Ю., Трембовицкого А.С., Захарова; доверенности, выданные покупателями на внесение денежных средств в кассу от их имени (т. 11, л.д. 20-33, т. 8, л.д. 148).
Суды установили, что в каждом случае приобретения товара покупателю выдавался кассовый чек, пробивавшийся ККМ, находящейся в помещении магазина общества. В ходе налоговой проверки не было установлено ни одного случая оплаты товара наличными денежными средствами без оформления чека ККМ.
В этой связи, оценивая информацию, отраженную в актах 2007 года, в совокупности с иными материалами дела, признаваемыми самим налоговым органом обстоятельствами, суды сделали вывод о том, что в актах 2007 года лишь констатировался факт произведенной покупателем оплаты (частичной оплаты), которая фактически осуществлялась до момента подписания акта между обществом и лицом, оказавшим ему услуги, и подтверждалось как отмечено выше чеком ККМ.
При изложенных обстоятельствах суды сделали правильный вывод о необоснованном начислении сумм налогов и пеней.
В суде налоговый орган признал, что расчет сумм налогов выполнен им неверно (письмо без номера и даты за подписью представителя налогового органа Чайка), однако исправления в оспариваемое решение внесены не были (т. 12, л.д. 192).
Суды проверили довод инспекции о получении обществом дохода исключительно за счет операций, связанных с налоговой выгодой.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в том числе в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Как следует из решения управления от 28.07.2011 N 15-14/3253, налогоплательщик применял в течение 2007-2008 годов ЕНВД, в том числе в связи с тем, что следовал письменным разъяснениям управления (т. 2, л.д. 17). Разъяснением от 25.06.2008 исх. N 16.01-19/371 подтверждена обязанность общества применять ЕНВД при осуществлении его деятельности.
Суды отклонили толкование налоговым органом пункта 3 статьи 346.29 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период), согласно которому применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД не предусмотрено в отношении разносной торговли технически сложными товарами бытового назначения в 2007-2008 годах.
Пунктом 2 статьи 346.26 Кодекса в редакции, действовавшей в период с 01.01.2007 по 01.01.2009, предусматривалось, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;
7) розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Суды установили, что система налогообложения в виде ЕНВД на территории города Ростова-на-Дону введена Решением Ростовской-на-Дону городской Думы от 23.08.2005 N 37. Этим решением, в частности, предусмотрено применение ЕНВД в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
- 1.6. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;
- 1.7. Розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной сети (редакция, действовавшая в течение 2007-2008 годов)".
Таким образом, нормами налогового законодательства, определяющими виды деятельности, при осуществлении которых налогоплательщики обязаны были применять ЕНВД, было четко установлено, что применение ЕНВД обязательно при осуществлении розничной торговли, как через объекты стационарной сети, так и объекты нестационарной торговой сети (без наличия оговорок об исключении торговли технически сложными бытовыми приборами).
Суды обоснованно отклонили ссылку налогового органа на положения пункта 3 статьи 346.29 Кодекса, поскольку указанной нормой предусмотрен порядок исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности (физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц). Имеющаяся в указанном пункте оговорка о том, что при осуществлении разносной (развозной) торговли физическим показателем является количество работников (за исключением торговли технически сложными товарами бытового назначения) свидетельствует только о том, что при осуществлении разносной торговли технически сложными товарами бытового назначения должен применяться иной физический показатель.
Данное толкование также подтверждается письмом Минфина России от 22.09.2008 N 03-11-04/3/440. Суд апелляционной инстанции, ссылаясь на это письмо верно указал, что по общему правилу разъяснения даются для правильного применения действующего законодательства, что в данном случае и имело место быть, поскольку письмо устранило неясность в отношении возможности применения налогоплательщиками ЕНВД при розничной разносной торговле технически сложными бытовыми приборами.
На основании положений статьи 346.27 Кодекса нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети. В свою очередь разносная торговля представляет собой розничную торговлю, осуществляемую вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице. К данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек. При этом переводу на уплату единого налога на вмененный доход подлежит розничная торговля любыми товарами (включая технически сложные бытовые приборы), за исключением реализации подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления)".
Суды учли изменения с 01.01.2009 нормы пункта 3 статьи 346.29 Кодекса, которые устранили основания к иному толкованию обязанностей налогоплательщика по применению ЕНВД при разносной торговле (пункт 19 статьи 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").
Из системного толкования приведенных норм права, суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что позиция налогового органа, отраженная в решении, противоречит буквальному толкованию норм налогового законодательства, подлежащим применению в спорный период.
Суды указали, что на основании статьи 497 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 26.1 Закона "О защите прав потребителей" договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с образцом товара, предложенным продавцом и выставленным в месте продажи товаров (продажа товара по образцам). Кроме того, договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и других) или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления потребителя с товаром либо образцом товара при заключении договора (дистанционный способ продажи товара).
Судами установлено, что реклама пылесосов обществом производилась путем размещения в газете "Вечерний Ростов" поздравительных объявлений и купонов на скидку при обслуживании покупателей, клиентов, раздачи рекламных купонов в гипермаркетах, демонстрации товара непосредственно в торговом зале стационарного магазина расположенного в г. Ростове-на-Дону по адресу: ул. Казахская, 153 (торговая площадь 20 м). Общество заключало договор розничной купли-продажи и передавало в собственность товар покупателям в запакованном виде в помещении стационарной торговой сети - торговом зале магазина налогоплательщика. Демонстрационные пылесосы учитывались в бухгалтерском учете общества отдельно от товаров, подлежащих реализации. При передаче "дилеру" для реализации в бухгалтерском учете общества производилась запись по перемещению учета пылесоса со склада, на материально-ответственное лицо производящего демоакции (Дт 41/2 "Товары" субконто "Фамилия, имя, отчество дилера" Кт 41 "Товары" субконто "Склад"). В среднем демонстрационные пылесосы обществом использовались для проведения демоакций от 2 до 3 лет, в дальнейшем бывшие в употреблении пылесосы продавались по договорной цене, возможной к реализации от 55 тыс. рублей до 95 тыс. рублей.
Существенным обстоятельством, позволяющим выделить договор купли-продажи по образцам, является невозможность покупателя в момент заключения договора ознакомиться непосредственно с самим приобретаемым товаром. Именно поэтому законодателем установлена дополнительная гарантия для покупателя - до передачи товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора (часть 4 статьи 497 ГК РФ).
Из имеющихся в деле доказательств, суды установили, что заключение договора и передача обществом товара покупателю осуществлялись одновременно, покупатель всегда осматривал именно приобретаемый им товар, а не образец товара. Общество продавало только тот товар, который имелся в наличии в магазине. Общество не производило оформление покупки пылесосов в офисе и не выдавало товар со склада, не осуществляло доставку товара по предварительному заказу в адрес покупателя.
Судом первой инстанции признано незаконным решение налогового органа в части доначисления сумм ЕНВД в сумме в 778 313 рублей (2007 год - 174 222 рублей, 2008 год - 361 116 рублей, 2009 год - 242 975 рублей).
Суды пришли к выводу о том, что налоговым органом в рассматриваемом случае применен неверный алгоритм расчета ЕНВД. При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Во всех разделах оспариваемого решения при осуществлении расчетов сумм ЕНВД к доплате указывается размер физического показателя - среднесписочная численность, рассчитанная согласно сведениям, предоставленным по форме 2-НДФЛ.
Согласно статье 346.27 Кодекса под количеством работников, используемым в качестве физического показателя при исчислении единого налога на вмененный доход, следует понимать среднесписочную (среднюю) численность работников за каждый календарный месяц с учетом работников, работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
Среднесписочная численность рассчитывается согласно Приказу Федеральной службы государственной статистики от 12.11.2008 N 278 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (м) "Основные сведения о деятельности организации". На применение порядка, утвержденного Росстатом, также указывают письма Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/432, от 28.08.2008 N 03-11-04/3/404, от 06.03.2009 N 03-11-09/88.
Согласно пункту 86 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного Приказом от 12.11.2008 N 278, средняя численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, за месяц исчисляется по методологии определения среднесписочной численности.
Пунктом 81 Порядка предусмотрено, что среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, т.е. с 1 по 30 или 31 число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников.
Суды верно указали, что при расчете средней численности работников за месяц должно приниматься количество дней, в течение которых действовал договор на оказание услуг между физическим лицом и обществом. Однако такого расчета налоговым органом произведено не было.
Согласно договорам об оказании услуг, расчету среднесписочной численности работников, табелю учета использования рабочего времени среднесписочная численность работников общества за 2009 год составила: I квартал - 83 человека, II квартал - 84 человека, III квартал - 86 человек, IV квартал - 83 человека.
Итого за 2009 год среднесписочная численность сотрудников общества составила 84 человека (83+84+86+83): 4)).
Расчеты по ЕНВД представлены обществом в материалы дела (т. 2, л.д. 1-3).
Суды правильно указали, что доначисление обществу ЕНВД за 2009 год в сумме 242 975 рублей исключительно на основании данных налоговой декларации по НДФЛ (Форма 2-НДФЛ) противоречит Кодексу, поскольку не учитывает фактическое отработанное работником время, что неправомерно не принято инспекцией во внимание.
При таких обстоятельствах, суды сделали обоснованный вывод о том, что решение инспекции от 17.05.2011 N 13-77 нарушает права общества и поэтому является недействительным в удовлетворенной части требований общества.
Суды выполнили указания суда кассационной инстанции, полно и всесторонне исследовали все представленные в дело доказательства, являющиеся значимыми для вынесения законного судебного акта.
Доводы кассационной жалобы основаны на неверном толковании закона, а потому отклоняются судом кассационной инстанции.
Основания для изменения или отмены оспариваемых судебных актов по доводам кассационной жалобы не установлены.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 14.02.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2012 по делу N А53-14776/2011 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ТРИФОНОВА
Судьи
Т.Н.ДОРОГИНА
Т.Н.ДРАБО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 03.10.2013 ПО ДЕЛУ N А53-14776/2011
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 3 октября 2013 г. по делу N А53-14776/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 3 октября 2013 года
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Трифоновой Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ЮгЭкоСервис" (ИНН 6166060485, ОГРН 1076166001010) - Ульянченко А.В. (доверенность от 23.08.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (ИНН 6166069008, ОГРН 1096166000919) - Безуглой О.А. (доверенность от 14.01.2013) и Мусаутовой Э.Д. (доверенность от 25.09.2013, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной ИФНС N 23 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 14.02.2013 (судья Мезинова Э.П.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2012 (судьи Стрекачев А.Н., Винокур И.Г., Гуденица Т.Г.) по делу N А53-14776/2011, установил следующее.
ООО "ЮгЭкоСервис" (далее - налогоплательщик, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 17.05.2011 N 13-77 о начислении 27 945 834 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 9 901 699 рублей налога на прибыль, 778 313 рублей единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), 252 401 рубля пеней по ЕНВД, 102 992 рублей штрафа за неуплату ЕНВД (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 24.01.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 13.04.2012, требования общества удовлетворены.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.07.2012 указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области ввиду неполного исследования судами обстоятельств дела.
Решением суда от 14.02.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 13.04.2012 решение инспекции от 17.05.2011 N 13-77 в части начисления 27 462 397 рублей НДС, 9 474 262 рублей налога на прибыль, 778 313 рублей ЕНВД, соответствующих пеней и штрафа признано не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс). В остальной части требования оставлены без удовлетворения.
Судебные акты мотивированы недоказанностью инспекцией наличия оснований для начисления налогов, пеней и штрафов в тех суммах, решение о начислении которых признано не соответствующим Кодексу. Отказ в удовлетворении остальной части требований мотивирован тем, что инспекция представила доказательства осуществления обществом сделок по реализации сложной бытовой техники на дому у покупателей, что свидетельствует о необходимости применения в этой части общей системы налогообложения.
В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить названные судебные акты в части удовлетворения требований общества и направить дело на новое рассмотрение в этой части.
Заявитель жалобы считает, что суды нарушили нормы материального и процессуального права, неправильно установили юридически значимые обстоятельства по делу, выводы судов основаны на показаниях нескольких лиц без учета показаний иных свидетелей; суды не учли, что в проверяемый период общество осуществляло реализацию товаров не в помещении магазина, а путем разносной торговли с рук лицами, которые оказывали обществу услуги по договорам гражданско-правового характера. Договоры купли-продажи заключались на дому у покупателей, там же переходило право собственности на товары и производилась их оплата. В период с 2007 по 2008 год деятельность по розничной (разносной) торговле сложной бытовой техникой не подпадала под ЕНВД, поэтому общество обязано исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения; общество осуществляло торговлю по образцам, которая подпадает под действие общей системы налогообложения с 2008 года. Суды не учли, что физический показатель в отношении разносной торговли сложной бытовой техники в 2006-2008 годах не был установлен, поэтому общество не могло применять систему налогообложения в виде ЕНВД.
В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит судебные акты оставить без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.
Рассмотрев материалы проверки, возражения на акт проверки, материалы дополнительных мероприятий, налоговый орган принял решение от 17.05.2011 N 13-77 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - управление) от 01.04.2011 N 15-14/1576 апелляционная жалоба налогоплательщика частично удовлетворена, решение налогового органа изменено в части. Решением инспекции в редакции решения управления налогоплательщику предложено уплатить 27 945 834 рубля НДС, 9 901 699 рублей налога на прибыль, 778 313 рубля ЕНВД, 252 401 рубль пеней по ЕНВД, 102 992 рубля штрафа за неуплату ЕНВД.
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в арбитражный суд.
Основанием начисления спорных налогов по общей системе налогообложения, соответствующих им пеней и штрафов послужили выводы инспекции об осуществлении налогоплательщиком в 2007-2008 годах развозной (разносной) торговли пылесосами и комплектующими к ним (реализации на дому). Инспекция руководствовалась тем, что в силу пункта 3 статьи 346.29 Кодекса в редакции до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" развозная (разносная) торговля на дому пылесосами, являющимися технически сложными товарами бытового назначения, не могла относиться к виду предпринимательской деятельности, подпадающему под ЕНВД.
Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции предложил суду первой инстанции проанализировать запрос налогоплательщика, в ответ на который получены письменные разъяснения управления от 25.06.2008 N 16.01-19/371, исследовать и оценить имеющиеся в материалах дела доказательства, свидетельствующие об особенностях заключения и исполнения сделок по приобретению покупателями реализуемых обществом товаров, проверить доводы инспекции в части осуществления налогоплательщиком сделок по приобретению пылесосов вне объекта стационарной торговли (магазина), исследовать вопрос о том, правомерна ли квалификация налогоплательщиком исходя из определения, данного в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса, и приводимого при этом перечня объектов, относящихся к торговым объектам стационарной торговой сети, помещения магазина, в котором заключались договоры купли-продажи товаров, только как торгового места, расположенного в объекте стационарной торговой сети, исследовать вопрос о том, охватывается ли спорная деятельность с учетом условий ее осуществления содержащимся в абзаце двенадцатом статьи 346.27 Кодекса определением понятия "розничная торговля", в отношении которой подлежит применению система налогообложения в виде ЕНВД, а также о том, охватывается ли такая деятельность признаками продажи по образцам вне стационарной торговой сети через магазин налогоплательщика и подпадает ли она в связи с этим под налогообложение ЕНВД, проанализировать представленные в материалы дела доказательства и доводы инспекции о фактических обстоятельствах заключения и исполнения сделок по приобретению товара с учетом норм материального права, способных повлиять на разрешение вопроса о наличии (отсутствии) у общества обязанности применения общей системы налогообложения, проанализировать положения типовых договоров, в том числе с дилерами и покупателями, дать оценку способам совершения сделок с покупателями и расчетов с ними с учетом объяснений и показаний покупателей и работников общества, полученных как инспекцией, так и покупателей, проверить довод инспекции о наличии в пункте 5 гарантийных талонов на аппараты "KIRBY" условия, в силу которого гарантия утрачивает свою юридическую силу, если изделие приобретено не от индивидуального продавца, уполномоченного обществом, стажером продавца или посредника, подписавшего регистрационную карточку, учесть особенности оплаты за товар и перехода на пылесосы права собственности, установленные обществом, исследовать вопрос наличия возможности при разносной и развозной торговле, носящей передвижной характер, осуществляемой вне стационарной торговой сети, продажи в кредит (рассрочку) в силу перехода вещи покупателю с одновременной передачей денежных средств покупателю, исходя из обстановки, особенностей регулирования такого вида розничной купли-продажи, производящейся вне стационарного помещения, а также учесть возможность сохранения права собственности за продавцом товара до его полной оплаты, исследовать и оценить во взаимосвязи имеющиеся в материалах дела доказательства об условиях ведения обществом предпринимательской деятельности, в том числе, вопрос о том, не является ли часть фактически осуществляемой им торговли торговлей по образцам путем приема заказов или предложения товаров торговыми представителями общества как непосредственно в месте нахождения магазина, так и по месту жительства покупателей, на ярмарках, выставках, по месту нахождения представителей общества в торговых центрах с последующей доставкой товара, в том числе транспортом общества или его представителей, исследовать вопрос о том, являются ли указанные помещения, в которых рекламировались, демонстрировались пылесосы, объектом стационарной торговой сети, поскольку находятся вне пределов магазина, отвечают ли названные помещения признакам стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, и не подпадает ли вследствие этого осуществляемая обществом деятельность под общую систему налогообложения, оценить довод о том, что, осуществляя в 2007-2009 годах аналогичную деятельность в одинаковых условиях, в 2007-2008 годах налогоплательщик не учитывал в качестве физического показателя численность работающих (менеджеров), декларируя лишь осуществление розничной купли-продажи через объект стационарной сети (магазин до 150 кв. м), тогда как в 2009 году при установлении законом возможности применения ЕНВД при разносной (развозной) торговле, в том числе и технически сложными бытовыми приборами, задекларировал этот вид деятельности, учитывая при этом физический показатель (численность работающих), проверить довод налогового органа о декларировании налогоплательщиком в 2009 году после внесения изменений в НК РФ в части возможности отнесения разносной (развозной) торговли под систему налогообложения ЕНВД указанной деятельности, тогда как осуществляемая им в 2007-2008 годах предпринимательская деятельность осуществлялась при сходных условиях, практически идентичных физических показателях (помимо количественных в части численности работающих по договорам гражданско-правового характера), с использованием того же магазина, дать оценку аргументам о резком, многократном уменьшении размера исчисляемых и уплачиваемых налогов от ранее применяемой системы налогообложения (до 2007 года) при осуществлении одного и того же вида деятельности и одинаковых количественных, физических и стоимостных характеристиках осуществляемой деятельности.
При новом рассмотрении дела суды установили, что общество в течение 2007-2009 годов вело деятельность по розничной торговле пылесосами, а также товарами бытовой химии, расходными материалами для пылесосов с использованием собственного магазина и уплачивало ЕНВД.
Деятельность осуществлялась на основании свидетельств участника розничной торговли, выданных администрацией Первомайского района г. Ростова-на-Дону 01.04.2007 N 6-4102 по юридическому адресу: 344056, г. Ростов-на-Дону, ул. Казахская, 153, и от 23.04.2009 N 6-4960 по адресу: 344065, г. Ростов-на-Дону, ул. Троллейбусная, 24/2В.
В обоснование правомерности начисления налогов, пеней и штрафа налоговый орган сослался на реализацию обществом в проверяемый период (с 01.01.2007 по 31.12.2009) товаров не в помещении магазина, а в ходе разносной торговли с рук лицами, которые оказывали услуги по договорам гражданско-правового характера. По мнению инспекции, указанный вывод подтверждается заключением договоров купли-продажи, переходом права собственности на товар к покупателю и его оплату "на дому у покупателей"; в период с 2007 по 2008 год деятельность по развозной (разносной) торговле сложной бытовой техникой не подпадала под ЕНВД, физический показатель в отношении разносной торговли сложной бытовой техники в 2006-2008 годах не был установлен, что исключало возможность применения ЕНВД. Инспекция сочла, что, поскольку в 2007-2008 годах общество осуществляло разносную торговлю комплектующими к пылесосам и бытовой химией; в 2009 году занизило физический показатель (численность персонала) для расчета ЕНВД по виду деятельности разносная торговля непродовольственными товарами (в том числе бытовыми электротоварами - пылесосами "Kirby", дополнительными принадлежностями, расходными материалами, бытовой химией), решение по доначислению налогов, пеней и штрафа является правильным.
В силу статьи 346.27 Кодекса обязательными признаками разносной торговли является ее осуществление вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице (в том числе, торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек).
Суды исследовали приобщенные в материалы дела обществом тексты пояснений покупателей, из которых следует, что Анисимова И.А., Долюк В.С., Епанчинцев С.З., Забейворота А.А., Забродина Е.Б., Замиусская Е.Р., Инютина А.А., Куликова Э.Г., Кривчук Е.С., Муттер Ю.Б., Поповян Т.Н., Синегубенко О.Г., Скляренко Е.В., Ступина В.В., Тихонова О.А., Хасабова К.А. в течение 2007-2008 годов приобрели пылесосы в магазине общества, находившемся по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Казахская, 153 (т. 2, л.д. 41-72). Указанные пояснения представлялись налоговому органу обществом в приложении к возражениям на акт проверки. Налоговый орган не привел доказательств, опровергающих факт приобретения указанными лицами товара в магазине общества. Налоговый орган не получил объяснения указанных лиц в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, что позволило бы получить дополнительную информацию, подтверждающую или опровергающую доводы общества.
Суды в ходе производства по делу опросили в качестве свидетелей Шестакову, Муттера, Королеву, которые подтвердили, что приобретали бытовую технику в магазине общества (аудиозаписи допросов приобщены к материалам дела, расписки свидетелей -т. 7, л.д. 119-130).
Суды исследовали материалы допросов свидетелей, проведенные налоговым органом в ходе налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 4, л.д. 35-150, т. 5, л.д. 115). Общество представило пояснения 6 человек из числа допрошенных налоговым органом покупателей (т. 2, л.д. 41-72).
При этом, как следует из представленных обществом пояснений, двое из допрошенных покупателей (Вершина М.Н., Мазина Н.В.), на допросах которых основываются выводы решения инспекции, не заключали договоры с обществом и не приобретали у него товар. Согласно данным ими пояснениям, они приобрели пылесосы у другой компании. Доказательств несоответствия этих сведений действительности налоговый орган не предоставил.
Суды оценили и то обстоятельство, что инспекция опросила преимущественно тех лиц, с которыми у общества сложились конфликтные отношения: указанные лица не осуществляли оплату приобретенного товара, обращались с претензиями к заявителю, с жалобами в Роспотребнадзор и исками в суды. Документы, подтверждающие указанные обстоятельства, исследованы судом: в отношении Хуруджи Л.Г., Белоусовой М.Н., Сергеевой Я.И., Верниковской Н.А., Сайдашевой Е.А., Колесниковой Ю.Е., Кулагиной Н.А., Шашловой Т.Ю. (т. 3, л.д. 93-98, т. 4, л.д. 1, т. 10, л.д. 74, т. 12, л.д. 129-140).
Суды также учли, что содержание ответов допрошенных свидетелей (однотипность ответов), наличие явных ошибок при оформлении протокола допроса свидетеля Буленкова (в протоколе при том, что допрашивался Буленков, указано, что допрашивается свидетель Чагин, между тем последний был опрошен ранее), несоответствие показаний, полученных налоговым органом и письменным доказательствам. Последнее обстоятельство суды оценили как свидетельствующее о том, что при проведении допросов сотрудник налогового органа не фиксировал показания свидетелей, а предлагал им необходимые формулировки ответов (т. 4, л.д. 81).
Суды сделали вывод об отсутствии объективности при проведении допросов и формировании протоколов допросов, что подтверждается объяснением Дзейтова Р.М., который не был указан в перечне лиц, явившихся на допрос, в материалах проверки отсутствовал протокол его допроса. Протокол допроса обнаружен инспектором позже при рассмотрении возражения налогоплательщика на акт проверки, при этом инспектор сослался на свою халатность. В протоколе допроса Дзейтова Р.М. подтверждается факт приобретения покупателями пылесоса в магазине общества (т. 2, л.д. 75-78, т. 4, л.д. 93).
Из заявления другого допрошенного свидетеля Алексеенко А.А. следует, что налоговый инспектор сам составил текст его ответов и предложил подписать (т. 2, л.д. 73, т. 8, л.д. 149). При этом позднее даты проведения первоначального допроса налоговый инспектор вызвал Алексеенко А.А. повторно, предложив ему подписать составленные и вложенные налоговым инспектором в протокол предыдущего допроса дополнительные листы допроса, которые Алексеенко А.А. отказался подписать, так как изложенное в них не соответствовало действительности, поскольку фактически товар приобретался в магазине. Алексеенко А.А. предложил собственноручно написать свои показания, в которых он хотел подтвердить факт приобретения пылесосов в магазине. Однако налоговый инспектор не стал его повторно допрашивать. Из показаний Алексеенко А.А., данных суду первой инстанции, следует, что он приобретал пылесос в магазине.
Суды также исследовали содержание договоров купли-продажи и на оказание услуг, порядок и обстоятельства оплаты товаров и сделали выводы об осуществлении торговли в магазине общества.
Довод налогового органа на наличие в решении противоречий в части ссылок на показания покупателей Резника Г.А., Тетевосовой И.П., Хачатрян В.В., Соболева Ю.К., правомерно отклонены судом апелляционной инстанции, поскольку указанные противоречия не привели к принятию неправильного судебного акта, кроме того, в в этой части обществу отказано в удовлетворении его требований и судебные акты инспекцией в этой части не обжалуются.
Доводы налоговой инспекции об установлении в решениях судов общей юрисдикции факта торговли обществом вне магазинов суды проверили и сделали правильный вывод о том, что данные судебные акты не опровергают доказательства, приведенные обществом по делу.
Суды правильно указали на неправомерность распространения инспекцией информации о порядке совершения сделок, отраженной в протоколах допросов единичных покупателей, на все случаи реализации техники обществом в проверяемый период (более двух тысяч), в отсутствие проверки совершения конкретных хозяйственных операций и представления соответствующих доказательства. Суды обоснованно указали на неправомерность начисления налогов "по-аналогии", без установления юридически значимых фактов в отношении каждой выявленной неуплаты налогов и подтверждающих эти факты доказательств.
Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, закрепленной в Кодексе и положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания осуществления деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения и правомерности доначисления соответствующих сумм НДС и налога на прибыль возлагается на налоговый орган, который в рамках осуществления мероприятий налогового контроля предоставленными ему законом средствами обязан подтвердить свои выводы достоверными и допустимыми доказательствами, что в рассматриваемом случае им в обжалуемой части сделано не было.
Как видно из материалов дела, налоговый орган, доначисляя сумму налога на прибыль и НДС, использовал при расчете количество составленных налогоплательщиком актов приемки оказанных услуг за 2007 год - 957 актов, за 2008 год - 1857 актов, со ссылкой на то, что указанные акты содержат сведения о том, что исполнитель передает в кассу заказчику денежные средства, полученные им в счет продажи материальных ценностей в соответствии с договором купли-продажи с конкретным гражданином.
Однако суды установили, что названные выше сведения содержат только акты приемки оказанных услуг за 2007 год, в то время как акты приемки оказанных услуг за 2008 год предусматривают лишь итоговую сумму вознаграждения исполнителя.
Оценив эти акты, суды верно указали, что акты приемки оказанных услуг за 2007 год, также как и акты за 2008 год, не могут подтверждать получение исполнителями денежных средств от покупателей, поскольку, последние должны оцениваться в совокупности с иными доказательствами финансово-хозяйственной деятельности общества.
Так, помимо указанных актов за 2007 год в материалах дела имеются иные доказательства, свидетельствующие о том, что общество не уполномочивало лиц, оказывавших ему услуги по договорам гражданско-правового характера, на получение от покупателей денежных средств в оплату товара (показания свидетелей Алексеенко А.А., Васильева Д.Ю., Трембовицкого А.С., Захарова; доверенности, выданные покупателями на внесение денежных средств в кассу от их имени (т. 11, л.д. 20-33, т. 8, л.д. 148).
Суды установили, что в каждом случае приобретения товара покупателю выдавался кассовый чек, пробивавшийся ККМ, находящейся в помещении магазина общества. В ходе налоговой проверки не было установлено ни одного случая оплаты товара наличными денежными средствами без оформления чека ККМ.
В этой связи, оценивая информацию, отраженную в актах 2007 года, в совокупности с иными материалами дела, признаваемыми самим налоговым органом обстоятельствами, суды сделали вывод о том, что в актах 2007 года лишь констатировался факт произведенной покупателем оплаты (частичной оплаты), которая фактически осуществлялась до момента подписания акта между обществом и лицом, оказавшим ему услуги, и подтверждалось как отмечено выше чеком ККМ.
При изложенных обстоятельствах суды сделали правильный вывод о необоснованном начислении сумм налогов и пеней.
В суде налоговый орган признал, что расчет сумм налогов выполнен им неверно (письмо без номера и даты за подписью представителя налогового органа Чайка), однако исправления в оспариваемое решение внесены не были (т. 12, л.д. 192).
Суды проверили довод инспекции о получении обществом дохода исключительно за счет операций, связанных с налоговой выгодой.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в том числе в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Как следует из решения управления от 28.07.2011 N 15-14/3253, налогоплательщик применял в течение 2007-2008 годов ЕНВД, в том числе в связи с тем, что следовал письменным разъяснениям управления (т. 2, л.д. 17). Разъяснением от 25.06.2008 исх. N 16.01-19/371 подтверждена обязанность общества применять ЕНВД при осуществлении его деятельности.
Суды отклонили толкование налоговым органом пункта 3 статьи 346.29 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период), согласно которому применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД не предусмотрено в отношении разносной торговли технически сложными товарами бытового назначения в 2007-2008 годах.
Пунктом 2 статьи 346.26 Кодекса в редакции, действовавшей в период с 01.01.2007 по 01.01.2009, предусматривалось, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;
7) розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Суды установили, что система налогообложения в виде ЕНВД на территории города Ростова-на-Дону введена Решением Ростовской-на-Дону городской Думы от 23.08.2005 N 37. Этим решением, в частности, предусмотрено применение ЕНВД в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
- 1.6. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;
- 1.7. Розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной сети (редакция, действовавшая в течение 2007-2008 годов)".
Таким образом, нормами налогового законодательства, определяющими виды деятельности, при осуществлении которых налогоплательщики обязаны были применять ЕНВД, было четко установлено, что применение ЕНВД обязательно при осуществлении розничной торговли, как через объекты стационарной сети, так и объекты нестационарной торговой сети (без наличия оговорок об исключении торговли технически сложными бытовыми приборами).
Суды обоснованно отклонили ссылку налогового органа на положения пункта 3 статьи 346.29 Кодекса, поскольку указанной нормой предусмотрен порядок исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности (физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц). Имеющаяся в указанном пункте оговорка о том, что при осуществлении разносной (развозной) торговли физическим показателем является количество работников (за исключением торговли технически сложными товарами бытового назначения) свидетельствует только о том, что при осуществлении разносной торговли технически сложными товарами бытового назначения должен применяться иной физический показатель.
Данное толкование также подтверждается письмом Минфина России от 22.09.2008 N 03-11-04/3/440. Суд апелляционной инстанции, ссылаясь на это письмо верно указал, что по общему правилу разъяснения даются для правильного применения действующего законодательства, что в данном случае и имело место быть, поскольку письмо устранило неясность в отношении возможности применения налогоплательщиками ЕНВД при розничной разносной торговле технически сложными бытовыми приборами.
На основании положений статьи 346.27 Кодекса нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети. В свою очередь разносная торговля представляет собой розничную торговлю, осуществляемую вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице. К данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек. При этом переводу на уплату единого налога на вмененный доход подлежит розничная торговля любыми товарами (включая технически сложные бытовые приборы), за исключением реализации подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления)".
Суды учли изменения с 01.01.2009 нормы пункта 3 статьи 346.29 Кодекса, которые устранили основания к иному толкованию обязанностей налогоплательщика по применению ЕНВД при разносной торговле (пункт 19 статьи 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").
Из системного толкования приведенных норм права, суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что позиция налогового органа, отраженная в решении, противоречит буквальному толкованию норм налогового законодательства, подлежащим применению в спорный период.
Суды указали, что на основании статьи 497 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 26.1 Закона "О защите прав потребителей" договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с образцом товара, предложенным продавцом и выставленным в месте продажи товаров (продажа товара по образцам). Кроме того, договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и других) или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления потребителя с товаром либо образцом товара при заключении договора (дистанционный способ продажи товара).
Судами установлено, что реклама пылесосов обществом производилась путем размещения в газете "Вечерний Ростов" поздравительных объявлений и купонов на скидку при обслуживании покупателей, клиентов, раздачи рекламных купонов в гипермаркетах, демонстрации товара непосредственно в торговом зале стационарного магазина расположенного в г. Ростове-на-Дону по адресу: ул. Казахская, 153 (торговая площадь 20 м). Общество заключало договор розничной купли-продажи и передавало в собственность товар покупателям в запакованном виде в помещении стационарной торговой сети - торговом зале магазина налогоплательщика. Демонстрационные пылесосы учитывались в бухгалтерском учете общества отдельно от товаров, подлежащих реализации. При передаче "дилеру" для реализации в бухгалтерском учете общества производилась запись по перемещению учета пылесоса со склада, на материально-ответственное лицо производящего демоакции (Дт 41/2 "Товары" субконто "Фамилия, имя, отчество дилера" Кт 41 "Товары" субконто "Склад"). В среднем демонстрационные пылесосы обществом использовались для проведения демоакций от 2 до 3 лет, в дальнейшем бывшие в употреблении пылесосы продавались по договорной цене, возможной к реализации от 55 тыс. рублей до 95 тыс. рублей.
Существенным обстоятельством, позволяющим выделить договор купли-продажи по образцам, является невозможность покупателя в момент заключения договора ознакомиться непосредственно с самим приобретаемым товаром. Именно поэтому законодателем установлена дополнительная гарантия для покупателя - до передачи товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора (часть 4 статьи 497 ГК РФ).
Из имеющихся в деле доказательств, суды установили, что заключение договора и передача обществом товара покупателю осуществлялись одновременно, покупатель всегда осматривал именно приобретаемый им товар, а не образец товара. Общество продавало только тот товар, который имелся в наличии в магазине. Общество не производило оформление покупки пылесосов в офисе и не выдавало товар со склада, не осуществляло доставку товара по предварительному заказу в адрес покупателя.
Судом первой инстанции признано незаконным решение налогового органа в части доначисления сумм ЕНВД в сумме в 778 313 рублей (2007 год - 174 222 рублей, 2008 год - 361 116 рублей, 2009 год - 242 975 рублей).
Суды пришли к выводу о том, что налоговым органом в рассматриваемом случае применен неверный алгоритм расчета ЕНВД. При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Во всех разделах оспариваемого решения при осуществлении расчетов сумм ЕНВД к доплате указывается размер физического показателя - среднесписочная численность, рассчитанная согласно сведениям, предоставленным по форме 2-НДФЛ.
Согласно статье 346.27 Кодекса под количеством работников, используемым в качестве физического показателя при исчислении единого налога на вмененный доход, следует понимать среднесписочную (среднюю) численность работников за каждый календарный месяц с учетом работников, работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
Среднесписочная численность рассчитывается согласно Приказу Федеральной службы государственной статистики от 12.11.2008 N 278 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (м) "Основные сведения о деятельности организации". На применение порядка, утвержденного Росстатом, также указывают письма Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/432, от 28.08.2008 N 03-11-04/3/404, от 06.03.2009 N 03-11-09/88.
Согласно пункту 86 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного Приказом от 12.11.2008 N 278, средняя численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, за месяц исчисляется по методологии определения среднесписочной численности.
Пунктом 81 Порядка предусмотрено, что среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, т.е. с 1 по 30 или 31 число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников.
Суды верно указали, что при расчете средней численности работников за месяц должно приниматься количество дней, в течение которых действовал договор на оказание услуг между физическим лицом и обществом. Однако такого расчета налоговым органом произведено не было.
Согласно договорам об оказании услуг, расчету среднесписочной численности работников, табелю учета использования рабочего времени среднесписочная численность работников общества за 2009 год составила: I квартал - 83 человека, II квартал - 84 человека, III квартал - 86 человек, IV квартал - 83 человека.
Итого за 2009 год среднесписочная численность сотрудников общества составила 84 человека (83+84+86+83): 4)).
Расчеты по ЕНВД представлены обществом в материалы дела (т. 2, л.д. 1-3).
Суды правильно указали, что доначисление обществу ЕНВД за 2009 год в сумме 242 975 рублей исключительно на основании данных налоговой декларации по НДФЛ (Форма 2-НДФЛ) противоречит Кодексу, поскольку не учитывает фактическое отработанное работником время, что неправомерно не принято инспекцией во внимание.
При таких обстоятельствах, суды сделали обоснованный вывод о том, что решение инспекции от 17.05.2011 N 13-77 нарушает права общества и поэтому является недействительным в удовлетворенной части требований общества.
Суды выполнили указания суда кассационной инстанции, полно и всесторонне исследовали все представленные в дело доказательства, являющиеся значимыми для вынесения законного судебного акта.
Доводы кассационной жалобы основаны на неверном толковании закона, а потому отклоняются судом кассационной инстанции.
Основания для изменения или отмены оспариваемых судебных актов по доводам кассационной жалобы не установлены.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 14.02.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2012 по делу N А53-14776/2011 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ТРИФОНОВА
Судьи
Т.Н.ДОРОГИНА
Т.Н.ДРАБО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)