Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 6 ноября 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 8 ноября 2013 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей: Никифорюк Е.О., Рылова Д.Н.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Куклиной Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 28 декабря 2012 года по делу N А78-5612/2012 по заявлению федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании незаконным решения от 30.03.2012 N 14-08-39 (суд первой инстанции - Минашкин Д.Е.),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя - Вахрушевой А.Ф., представителя по доверенности от 09.08.2013 г.;
- от инспекции - Тучковой А.Д., представителя по доверенности от 15.10.2012 N 06-19/4;
- Филипповой Е.В., представителя по доверенности от 25.12.2012;
- установил:
Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю" (ОГРН 1127536004980, ИНН 7536128812, место нахождения: 672090, г. Чита, ул. Забайкальского рабочего, д. 90, далее - Учреждение), являющееся правопреемником Отдела вневедомственной охраны при УМВД России по г. Чите (Определение Арбитражного суда Забайкальского края от 27.12.2012), обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, г. Чита, ул. Бутина, 10, далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 30.03.2012 N 14-08-39.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 28 декабря 2012 года требования удовлетворены частично. Решение Инспекции от 30.03.2012 N 14-08-39 признано незаконным в части штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 1552697 руб. 25 коп. как несоответствующее Налоговому кодексу РФ. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя, исходил из того, что учреждение необоснованно не учло суммы, полученные им в рамках осуществления деятельности по договорам, контрактам на оказание услуг по охране объектов, имущества юридических и физических лиц в целях обложения налогом на прибыль организаций за 2008 год в сумме 129 391 400 руб. 59 коп., что привело к его неуплате в бюджет за указанный период в размере 31 053 936 руб.
Суд первой инстанции при рассмотрении спора отклонил довод Учреждения о необходимости принятия в расчет при определении налогооблагаемой базы произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, указав, что из содержания представленных отчетов об исполнении бюджета, платежных поручений, балансов главного распорядителя бюджетных средств на 01.01.2009, ведомостей начисленной амортизации, оборотно-сальдовых ведомостей по счету 0 101 00 не представляется с достаточной степенью уверенности установить то обстоятельство, что понесенные заявителем затраты связаны с извлечением дохода от предпринимательской деятельности, которые могли уменьшить такие доходы без их разграничения по источнику поступления (в рамках целевого финансирования и за счет иных источников), как того требовала действующая в спорном периоде статья 321.1 Налогового кодекса РФ, а также с учетом того, что указанные документы были представлены только в суд первой инстанции.
Судом первой инстанции установлено наличие смягчающих ответственность обстоятельств, в связи с чем снижен размер штрафных санкций в два раза.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Учреждение обратилось с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции, как незаконного и необоснованного, противоречащего нормам действующего законодательства.
Учреждение указывает, что инспекцией в нарушение статей 17, 38, 247, 252, 321.1 Налогового кодекса РФ при проведении выездной налоговой проверки не установлены расходы отдела вневедомственной охраны за 2008 год. При этом все расходы на осуществление данной деятельности покрываются федеральным бюджетом согласно сметы расходов, составляемой каждый год, а полученные от этой деятельности доходы направляются в полном объеме в федеральный бюджет.
По мнению Учреждения, в целях определения объекта налогообложения налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки обязан был установить не только доходы отдела вневедомственной охраны, но и расходы, уменьшающие сумму полученных доходов. При этом инспекция обязана была запросить первичные документы, подтверждающие расходы учреждения, а не мотивировать отсутствие расходов нулевой декларацией.
Учреждением в ответ на требование о представлении документов от 28.11.2011 N 15-26/536 были представлены документы, подтверждающие суммы расходов (Отчеты об исполнении бюджета по состоянию на 01.01.2009). При этом согласно представленным документам расходы превышают доходы.
Кроме того, Учреждением в Арбитражный суд Забайкальского края были представлены следующие документы, подтверждающие затраты: платежные поручения, балансы главного распорядителя бюджетных средств, ведомости начисленной амортизации, оборотно-сальдовые ведомости. Указанные документы представлялись также и инспекции.
Учреждение указывает, что на основании подпункта 1 пункта 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. Следовательно, налоговый орган в ходе проверки, учитывая, что в представленных документах амортизация была отражена, должен был проверить данные обстоятельства, однако в акте проверки, в решении налогового органа такие обстоятельства не анализируются, соответствующие выводы отсутствуют.
Таким образом, не приняты расходы Учреждения, связанные с осуществлением деятельности по охране имущества физических и юридических лиц, которые документально подтверждены и превышают доходы, полученные от коммерческой деятельности.
По мнению Учреждения, с учетом смягчающих ответственность обстоятельств (отсутствие умысла к занижению налоговой базы; правовой статус бюджетного учреждения; полученные доходы от оказываемых услуг полностью перечислялись в бюджет; потери бюджета компенсируются начислением соответствующей суммы пени; отдел вневедомственной охраны осуществляет общественно и социально значимую деятельность по охране имущества собственников, в том числе объектов, подлежащих государственной охране, объектов социальной сферы и жизнеобеспечения, объектов критической важности; ранее уплата налогов, сборов, предусмотренных законодательством, производилась в установленные сроки; ранее Учреждение к налоговой ответственности не привлекалось) размер налоговых санкций за неуплату налога на прибыль подлежал уменьшению судом до 10000 руб.
Инспекция с доводами, изложенными в апелляционной жалобе Учреждения, не согласилась по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 09.02.2013, 31.10.2013.
Суд апелляционной инстанции определением от 13 марта 2013 года на основании пункта 1 части 1 статьи 143 Арбитражного процессуального кодекса РФ приостановил производство по настоящему делу до рассмотрения дела N А06-3121/2011. Определением от 29 октября 2013 года судом апелляционной инстанции производство по делу возобновлено.
Инспекцией заявлено ходатайство об отложении судебного разбирательства для заключения с Учреждением мирового соглашения, которое оставлено апелляционным судом без удовлетворения с учетом позиции представителя Учреждения об отсутствии у последнего намерения на заключение мирового соглашения.
В судебном заседании апелляционного суда представитель Учреждения доводы апелляционной жалобы поддержала, просила решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме.
В судебном заседании апелляционного суда представители Инспекции доводы апелляционной жалобы оспорили по мотивам, изложенным в отзыве, полагали решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса РФ, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, пришел к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки N 15-08-536 от 28.11.2011 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка отдела вневедомственной охраны при УМВД России по г. Чите по деятельности отдела вневедомственной охраны при Центральном отделе милиции УВД по г. Чите, отдела вневедомственной охраны при Черновском отделе милиции при УВД по г. Чите, отдела вневедомственной охраны при Ингодинском отделе милиции УВД по г. Чите, отдела вневедомственной охраны при Железнодорожном отделе милиции УВД по т. Чите по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, земельного налога, транспортного налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2008; единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2008; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 08.10.2009; по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2008; проведена выездная налоговая проверка отдела вневедомственной охраны при УМВД России по г. Чите по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на доходы физических лиц за период с 09.10.2009 по 30.10.2011 (т. 2 л.д. 87-88).
Решением N 15-08/20 от 23.01.2012 проведение выездной налоговой проверки приостанавливалось в связи с необходимостью истребования документов (информации) (т. 2 л.д. 86).
На основании Решения N 14-31/46 от 27.02.2012 выездная налоговая проверка возобновлена (т. 2 л.д. 85). Указанное решение вручено руководителю Учреждения в день его вынесения.
Справка о проведенной выездной налоговой проверке от 01.03.2012 вручена руководителю Учреждения в день ее составления (т. 2 л.д. 91-92).
По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 14-08-29 от 07.03.2012 (т. 1 л.д. 50-64).
Учреждением представлены Возражения по акту выездной налоговой проверки от 28.03.2012 (т. 1 л.д. 65-67).
Уведомлением от 07.03.2012 N 14-08-29 рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 30 марта 2012 года на 12 часов 00 минут. Указанное уведомление вручено руководителю Учреждения 14.03.2012 (т. 2 л.д. 93).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в присутствии представителя налогоплательщика, при надлежащем его извещении о времени и месте рассмотрения материалов проверки, исполняющим обязанности начальника инспекции вынесено решение N 14-08-39 от 30.03.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 36-45).
Пунктом 1 резолютивной части решения отдел вневедомственной охраны привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, с учетом пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на прибыль организаций за 2008 год в виде штрафа в размере 3 105 394 руб. 50 коп., в том числе зачисляемого: в бюджеты субъектов Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 264 350 руб., в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 841 044 руб. 50 коп.
Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 30.03.2012 в размере 9 911 276 руб. 06 коп., в том числе: по налогу на прибыль организаций в бюджет субъектов Российской Федерации в размере 7 214 117 руб. 72 коп.; налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в размере 2 697 158 руб. 34 коп.
Пунктом 3 решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку в размере 31 053 936 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, в размере 22 643 495 руб.; налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 8 410 441 руб.
Не согласившись с указанным решением, заявитель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю с апелляционной жалобой (т. 1 л.д. 68-72).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-20/198101/05180 от 15.05.2012 решение Инспекции о привлечении к ответственности от 30.03.2012 N 14-08-39 оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения (т. 1 л.д. 76-80).
Заявитель, считая решение налогового органа незаконным и нарушающим его права и законные интересы, обжаловал его в Арбитражный суд Забайкальского края, который заявленные требования удовлетворил частично.
В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Судом установлено и подтверждается материалами дела, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отмены обжалуемого судебного акта ввиду неправильного применения судом первой инстанции норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ) по следующим мотивам.
Как установлено судом и следует из материалов дела, основанием к доначислению налога на прибыль послужил вывод Инспекции о занижении налоговой базы в результате неучета доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.
В проверяемый период Учреждение заключало договоры с юридическими и физическими лицами на оказание услуг по охране их объектов и имущества, выставляло счета на оплату оказанных услуг, а также налогоплательщику был открыт лицевой счет для учета средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности в отделении по Забайкальскому району Управления Федерального казначейства по Забайкальскому краю. На указанный счет Учреждения в спорный период поступали денежные средства, полученные в результате исполнения обязательств по договорам и контрактам на оказание услуг по охране имущества юридических и физических лиц.
По результатам проверки установлено, что Учреждением в нарушение подпункта 1 п. 1 статьи 23, пункта 1 статьи 45, пункта 2 статьи 249, пункта 1 статьи 274 Налогового кодекса РФ занижены доходы от предпринимательской деятельности и иной приносящей доход деятельности, по договорам, контрактам на оказание услуг по охране объектов, имущества юридических и физических лиц за 2008 год в сумме 129 391 400 руб. 59 коп., что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за указанный период и к его неуплате в бюджет в сумме 31 053 936 руб., в том числе в Федеральный бюджет - 8 410 441 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации - 22 643 595 руб. При проведении выездной налоговой проверки суммы расходов, уменьшающих сумму полученных доходов, не установлены.
Соглашаясь с выводом инспекции о необходимости учета указанных доходов для целей налогообложения, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
Согласно статье 246 Налогового кодекса РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ.
На основании положений статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.
Согласно положениям статьи 321.1 Налогового кодекса РФ (действовавшей в спорный период) отделы вневедомственной охраны, будучи бюджетными учреждениями, финансирование которых осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от коммерческой деятельности, являлись плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от коммерческой деятельности.
Пунктом 1 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ был предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.
Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Указанное подтверждается и положениями бюджетного законодательства. Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.
Данный вывод согласуется с положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год. Так, пунктом 3 статьи 6 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и плановый период 2009 и 2010 годов" было предусмотрено, что средства, полученные подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты соответствующих налогов.
Названный вывод суда первой инстанции соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в постановлении от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации", а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
На основании изложенного, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Учреждение неправомерно не включило в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций доходы от оказания услуг, полученных в соответствии с заключенными договорами по охране имущества юридических и физических лиц, а также доходы от предоставления иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан. Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и в связи с предоставлением иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и должны учитываться при определении налоговой базы по исчислению налога на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ.
Указанная правовая позиция соответствует положениям Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 12527/12 по делу N А06-3121/2011.
Между тем суд первой инстанции, отказывая в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции, не учел следующего.
Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения инспекции следует, что при проведении выездной налоговой проверки суммы расходов, уменьшающих сумму полученных налогоплательщиком доходов, не установлены.
Из письменных пояснений налогового органа в суде первой инстанции и в апелляционном суде следует, что Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета, иных расходов при осуществлении налогоплательщиком коммерческой деятельности нет. Следовательно, расходы отдела вневедомственной охраны, по мнению налогового органа, составили за 2008 год - 0 (ноль) руб., налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране.
Однако в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ прибыль российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно статье 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются только обоснованные, т.е. экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, для правильного исчисления налога на прибыль организаций помимо прочих условий необходимо определить расходы налогоплательщика, что вытекает из основного начала законодательства о налогах и сборах, установленного пунктом 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Экономическим основанием налога на прибыль является полученная налогоплательщиком прибыль. Для правильного определения размера прибыли необходимо учесть затраты, понесенные налогоплательщиком для получения дохода и подлежащие учету в качестве таковых в соответствии с налоговым законодательством.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации N 320-О-П от 04.06.2007 "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Согласно нормам пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Согласно пункту 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
При этом следует учитывать, что целевое финансирование, целевые поступления и расходы, производимые за счет этих средств в смысле Налогового кодекса РФ не тождественны осуществляемому в соответствии с бюджетным законодательством бюджетному финансированию отделений вневедомственной охраны за счет средств от приносящей доход деятельности, хотя оно также носит строго целевой характер. Схожая правовая позиция изложена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 года N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)". Согласно части 2 статьи 298 Гражданского кодекса РФ, в редакции, действующей в спорный период, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.
Одновременно изложенными выше нормами пунктов 3, 5 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ, пунктов 1, 3 статьи 6 Федерального закона от 24 июля 2007 года N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", законодателем в целях осуществления бюджетного контроля за деятельностью бюджетных учреждений установлен особый правовой режим расходования денежных средств, поступающих отделениям вневедомственной охраны от оказания услуг охраны, что, вместе с тем, не влечет их невозможность к учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ.
Расходы налогоплательщика, произведенные в соответствии со сметами доходов и расходов учреждения, должны учитываться в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций отделения вневедомственной охраны. Иное правовое понимание изменяет налогово-правовую квалификацию отношений, возникающих при уплате налога на прибыль организаций при налогообложении доходов, получаемых подразделениями вневедомственной охраны, и выводит из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций все расходы, оставляя только доходы, что противоречит принципам налогообложения прибыли.
В силу приведенных законоположений участие заявителя в договорных отношениях по оказанию охранных услуг, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетного учреждения и влечет у него возникновение дохода от иных источников, перечисляемых в силу прямого указания федерального законодательства в доход федерального бюджета. Расходы учреждения по оказанию охранных услуг являются расходами, связанными с ведением коммерческой деятельности, и производятся за счет средств, не относящихся к средствам целевого финансирования, хотя и поступающих из федерального бюджета.
Перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260-264 Налогового кодекса РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).
В силу статьи 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета, открытые ему в соответствии с положениями настоящего Кодекса. Бюджетное учреждение осуществляет операции по расходованию бюджетных средств в соответствии с бюджетной сметой, ведущейся в соответствии с настоящим Кодексом.
Так, из лицевого счета получателя бюджетных средств N 03188762490 на 01.01.2009 ОВО при Черновском отделе милиции УВД по г. Чите и Отчета об исполнении бюджета, форма 0503127, по состоянию на 01.01.2009, следует, что кассовые расходы за 2008 год составили 29 384 983 руб. 29 коп., при этом доходы от оказываемых услуг составили 18 043 400 руб. Наличие дефицита бюджета также следует и из лицевых счетов получателя бюджетных средств и Отчетов об исполнении бюджета отдела вневедомственной охраны при Центральном отделе милиции УВД по г. Чите, отдела вневедомственной охраны при Ингодинском отделе милиции УВД по г. Чите, отдела вневедомственной охраны при Железнодорожном отделе милиции УВД по т. Чите (т. 2 л.д. 17-50).
Кроме того, в материалах дела имеются: штатное расписание, содержащее сведения о размере должностных окладов и количества должностей работников учреждения (т. 1 л.д. 85-111); платежные поручения (т. 3 л.д. 45-58), балансы главного распорядителя бюджетных средств на 01.01.2009 (т. 3 л.д. 41-44), ведомости начисленной амортизации (т. 3 л.д. 37-40), оборотно-сальдовые ведомости по счету 0 101 00 9 (т. 3 л.д. 8-36), представленные в суд первой инстанции.
Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3.3 Определения от 12 июля 2006 года Конституционного Суда Российской Федерации N 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
Также инспекцией при проверке не было учтено, что согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности.
В отчете о финансовых результатах деятельности на 01.01.2009 ОВО при Черновском отделе милиции УВД по г. Чите указана амортизация основных средств (код строки 261), в частности указаны расходы в сумме 1 019 008 руб. 10 коп., из которых 1 015 602 руб. 38 коп. - бюджетная деятельность, 3 405 руб. 72 коп. - приносящая доход деятельность (т. 2, л.д. 14-15). Согласно балансу главного распорядителя, получателя бюджетных средств на 01.01.2009 ОВО при Черновском отделе милиции УВД по г. Чите учитывал амортизацию основных средств, используемых по приносящей доход деятельности (т. 1 л.д. 41-44). За 2009 год амортизировано имущество на сумму 3 405 руб. 72 коп.
Из указанных документов следует, что Учреждение в 2008 году производило расходы на выплату заработной платы, оплату услуг связи, транспортных услуг, оплату теплоэнергии, оплату ГСМ, ремонт средств радиосвязи, не учтены суммы амортизации основных средств, другие расходы из учета сумм полученных доходов. При этом источником погашения дефицита указано изменение остатков по расчетам, то есть поступлений от платы за услуги предыдущих периодов, что подтверждает прямую связь в финансировании расходов отделения вневедомственной охраны в зависимости от доходов от оказания платных услуг, администратором поступлений которых является отделение вневедомственной охраны.
В свою очередь, то обстоятельство, что отдел, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль. В связи с чем, ссылка инспекции на пункт 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования. Изложенная правовая позиция была сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 N 7657/07.
Таким образом, при названных обстоятельствах инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль. Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 12527/12 по делу N А06-3121/2011. Однако налоговым органом были учтены только доходы налогоплательщика.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14-08-39 от 30.03.2012 и акте N 14-08-29 от 07.03.2012 отсутствуют ссылки на первичные или бухгалтерские документы, подтверждающие расходы, а также не приведено доводов по факту не принятия понесенных учреждением затрат в качестве расходов для налога на прибыль организаций.
При этом суд отмечает, что в оспариваемом решении и акте выездной налоговой проверки года не приведены указания на отсутствие у налогового органа документов, подтверждающих расходы налогоплательщика. Кроме того, как следует из акта выездной налоговой проверки, местом проведения проверки являлось место нахождения ОВО при ОМВД России по г. Чите, т.е. проверка проводилась по месту нахождения налогоплательщика. Следовательно, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, налоговый орган обладал возможностью ознакомиться с любыми документами, относимыми к предмету налоговой проверки.
При названных обстоятельствах инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.
Неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства Учреждения.
При таких обстоятельствах решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 30.03.2012 N 14-08-39 о привлечения Учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2008 год в виде штрафа в размере 3 105 394 руб. 50 коп., начислении пени по состоянию на 30.03.2012 в размере 9 911 276 руб. 06 коп., предложении уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 31 053 936 руб. подлежит признанию недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.
С учетом того, что решение суда первой инстанции по существу является неправильным, выводы суда о снижении размера штрафной санкции и соответственно, доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части, не имеют правового значения. Обжалуемый судебный акт подлежит отмене в полном объеме с принятием нового судебного акта об удовлетворении требований заявителя.
Поскольку Учреждению при обращении в арбитражный суд с заявлениями об оспаривании решения инспекции и принятии обеспечительных мер, а также с апелляционной жалобой была предоставлена отсрочка по уплате государственной пошлины, то она по результатам рассмотрения дела взысканию с инспекции не подлежит.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Апелляционную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю" удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 28 декабря 2012 года по делу N А78-5612/2012 отменить.
Принять по делу новый судебный акт.
Признать недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу РФ решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 30.03.2012 N 14-08-39 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Е.О.НИКИФОРЮК
Д.Н.РЫЛОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 08.11.2013 ПО ДЕЛУ N А78-5612/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 8 ноября 2013 г. по делу N А78-5612/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 6 ноября 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 8 ноября 2013 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей: Никифорюк Е.О., Рылова Д.Н.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Куклиной Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 28 декабря 2012 года по делу N А78-5612/2012 по заявлению федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании незаконным решения от 30.03.2012 N 14-08-39 (суд первой инстанции - Минашкин Д.Е.),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя - Вахрушевой А.Ф., представителя по доверенности от 09.08.2013 г.;
- от инспекции - Тучковой А.Д., представителя по доверенности от 15.10.2012 N 06-19/4;
- Филипповой Е.В., представителя по доверенности от 25.12.2012;
- установил:
Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю" (ОГРН 1127536004980, ИНН 7536128812, место нахождения: 672090, г. Чита, ул. Забайкальского рабочего, д. 90, далее - Учреждение), являющееся правопреемником Отдела вневедомственной охраны при УМВД России по г. Чите (Определение Арбитражного суда Забайкальского края от 27.12.2012), обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, г. Чита, ул. Бутина, 10, далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 30.03.2012 N 14-08-39.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 28 декабря 2012 года требования удовлетворены частично. Решение Инспекции от 30.03.2012 N 14-08-39 признано незаконным в части штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 1552697 руб. 25 коп. как несоответствующее Налоговому кодексу РФ. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя, исходил из того, что учреждение необоснованно не учло суммы, полученные им в рамках осуществления деятельности по договорам, контрактам на оказание услуг по охране объектов, имущества юридических и физических лиц в целях обложения налогом на прибыль организаций за 2008 год в сумме 129 391 400 руб. 59 коп., что привело к его неуплате в бюджет за указанный период в размере 31 053 936 руб.
Суд первой инстанции при рассмотрении спора отклонил довод Учреждения о необходимости принятия в расчет при определении налогооблагаемой базы произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, указав, что из содержания представленных отчетов об исполнении бюджета, платежных поручений, балансов главного распорядителя бюджетных средств на 01.01.2009, ведомостей начисленной амортизации, оборотно-сальдовых ведомостей по счету 0 101 00 не представляется с достаточной степенью уверенности установить то обстоятельство, что понесенные заявителем затраты связаны с извлечением дохода от предпринимательской деятельности, которые могли уменьшить такие доходы без их разграничения по источнику поступления (в рамках целевого финансирования и за счет иных источников), как того требовала действующая в спорном периоде статья 321.1 Налогового кодекса РФ, а также с учетом того, что указанные документы были представлены только в суд первой инстанции.
Судом первой инстанции установлено наличие смягчающих ответственность обстоятельств, в связи с чем снижен размер штрафных санкций в два раза.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Учреждение обратилось с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции, как незаконного и необоснованного, противоречащего нормам действующего законодательства.
Учреждение указывает, что инспекцией в нарушение статей 17, 38, 247, 252, 321.1 Налогового кодекса РФ при проведении выездной налоговой проверки не установлены расходы отдела вневедомственной охраны за 2008 год. При этом все расходы на осуществление данной деятельности покрываются федеральным бюджетом согласно сметы расходов, составляемой каждый год, а полученные от этой деятельности доходы направляются в полном объеме в федеральный бюджет.
По мнению Учреждения, в целях определения объекта налогообложения налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки обязан был установить не только доходы отдела вневедомственной охраны, но и расходы, уменьшающие сумму полученных доходов. При этом инспекция обязана была запросить первичные документы, подтверждающие расходы учреждения, а не мотивировать отсутствие расходов нулевой декларацией.
Учреждением в ответ на требование о представлении документов от 28.11.2011 N 15-26/536 были представлены документы, подтверждающие суммы расходов (Отчеты об исполнении бюджета по состоянию на 01.01.2009). При этом согласно представленным документам расходы превышают доходы.
Кроме того, Учреждением в Арбитражный суд Забайкальского края были представлены следующие документы, подтверждающие затраты: платежные поручения, балансы главного распорядителя бюджетных средств, ведомости начисленной амортизации, оборотно-сальдовые ведомости. Указанные документы представлялись также и инспекции.
Учреждение указывает, что на основании подпункта 1 пункта 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. Следовательно, налоговый орган в ходе проверки, учитывая, что в представленных документах амортизация была отражена, должен был проверить данные обстоятельства, однако в акте проверки, в решении налогового органа такие обстоятельства не анализируются, соответствующие выводы отсутствуют.
Таким образом, не приняты расходы Учреждения, связанные с осуществлением деятельности по охране имущества физических и юридических лиц, которые документально подтверждены и превышают доходы, полученные от коммерческой деятельности.
По мнению Учреждения, с учетом смягчающих ответственность обстоятельств (отсутствие умысла к занижению налоговой базы; правовой статус бюджетного учреждения; полученные доходы от оказываемых услуг полностью перечислялись в бюджет; потери бюджета компенсируются начислением соответствующей суммы пени; отдел вневедомственной охраны осуществляет общественно и социально значимую деятельность по охране имущества собственников, в том числе объектов, подлежащих государственной охране, объектов социальной сферы и жизнеобеспечения, объектов критической важности; ранее уплата налогов, сборов, предусмотренных законодательством, производилась в установленные сроки; ранее Учреждение к налоговой ответственности не привлекалось) размер налоговых санкций за неуплату налога на прибыль подлежал уменьшению судом до 10000 руб.
Инспекция с доводами, изложенными в апелляционной жалобе Учреждения, не согласилась по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 09.02.2013, 31.10.2013.
Суд апелляционной инстанции определением от 13 марта 2013 года на основании пункта 1 части 1 статьи 143 Арбитражного процессуального кодекса РФ приостановил производство по настоящему делу до рассмотрения дела N А06-3121/2011. Определением от 29 октября 2013 года судом апелляционной инстанции производство по делу возобновлено.
Инспекцией заявлено ходатайство об отложении судебного разбирательства для заключения с Учреждением мирового соглашения, которое оставлено апелляционным судом без удовлетворения с учетом позиции представителя Учреждения об отсутствии у последнего намерения на заключение мирового соглашения.
В судебном заседании апелляционного суда представитель Учреждения доводы апелляционной жалобы поддержала, просила решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме.
В судебном заседании апелляционного суда представители Инспекции доводы апелляционной жалобы оспорили по мотивам, изложенным в отзыве, полагали решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса РФ, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, пришел к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки N 15-08-536 от 28.11.2011 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка отдела вневедомственной охраны при УМВД России по г. Чите по деятельности отдела вневедомственной охраны при Центральном отделе милиции УВД по г. Чите, отдела вневедомственной охраны при Черновском отделе милиции при УВД по г. Чите, отдела вневедомственной охраны при Ингодинском отделе милиции УВД по г. Чите, отдела вневедомственной охраны при Железнодорожном отделе милиции УВД по т. Чите по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, земельного налога, транспортного налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2008; единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2008; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 08.10.2009; по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2008; проведена выездная налоговая проверка отдела вневедомственной охраны при УМВД России по г. Чите по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на доходы физических лиц за период с 09.10.2009 по 30.10.2011 (т. 2 л.д. 87-88).
Решением N 15-08/20 от 23.01.2012 проведение выездной налоговой проверки приостанавливалось в связи с необходимостью истребования документов (информации) (т. 2 л.д. 86).
На основании Решения N 14-31/46 от 27.02.2012 выездная налоговая проверка возобновлена (т. 2 л.д. 85). Указанное решение вручено руководителю Учреждения в день его вынесения.
Справка о проведенной выездной налоговой проверке от 01.03.2012 вручена руководителю Учреждения в день ее составления (т. 2 л.д. 91-92).
По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 14-08-29 от 07.03.2012 (т. 1 л.д. 50-64).
Учреждением представлены Возражения по акту выездной налоговой проверки от 28.03.2012 (т. 1 л.д. 65-67).
Уведомлением от 07.03.2012 N 14-08-29 рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 30 марта 2012 года на 12 часов 00 минут. Указанное уведомление вручено руководителю Учреждения 14.03.2012 (т. 2 л.д. 93).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в присутствии представителя налогоплательщика, при надлежащем его извещении о времени и месте рассмотрения материалов проверки, исполняющим обязанности начальника инспекции вынесено решение N 14-08-39 от 30.03.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 36-45).
Пунктом 1 резолютивной части решения отдел вневедомственной охраны привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, с учетом пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на прибыль организаций за 2008 год в виде штрафа в размере 3 105 394 руб. 50 коп., в том числе зачисляемого: в бюджеты субъектов Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 264 350 руб., в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 841 044 руб. 50 коп.
Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 30.03.2012 в размере 9 911 276 руб. 06 коп., в том числе: по налогу на прибыль организаций в бюджет субъектов Российской Федерации в размере 7 214 117 руб. 72 коп.; налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в размере 2 697 158 руб. 34 коп.
Пунктом 3 решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку в размере 31 053 936 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, в размере 22 643 495 руб.; налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 8 410 441 руб.
Не согласившись с указанным решением, заявитель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю с апелляционной жалобой (т. 1 л.д. 68-72).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-20/198101/05180 от 15.05.2012 решение Инспекции о привлечении к ответственности от 30.03.2012 N 14-08-39 оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения (т. 1 л.д. 76-80).
Заявитель, считая решение налогового органа незаконным и нарушающим его права и законные интересы, обжаловал его в Арбитражный суд Забайкальского края, который заявленные требования удовлетворил частично.
В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Судом установлено и подтверждается материалами дела, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отмены обжалуемого судебного акта ввиду неправильного применения судом первой инстанции норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ) по следующим мотивам.
Как установлено судом и следует из материалов дела, основанием к доначислению налога на прибыль послужил вывод Инспекции о занижении налоговой базы в результате неучета доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.
В проверяемый период Учреждение заключало договоры с юридическими и физическими лицами на оказание услуг по охране их объектов и имущества, выставляло счета на оплату оказанных услуг, а также налогоплательщику был открыт лицевой счет для учета средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности в отделении по Забайкальскому району Управления Федерального казначейства по Забайкальскому краю. На указанный счет Учреждения в спорный период поступали денежные средства, полученные в результате исполнения обязательств по договорам и контрактам на оказание услуг по охране имущества юридических и физических лиц.
По результатам проверки установлено, что Учреждением в нарушение подпункта 1 п. 1 статьи 23, пункта 1 статьи 45, пункта 2 статьи 249, пункта 1 статьи 274 Налогового кодекса РФ занижены доходы от предпринимательской деятельности и иной приносящей доход деятельности, по договорам, контрактам на оказание услуг по охране объектов, имущества юридических и физических лиц за 2008 год в сумме 129 391 400 руб. 59 коп., что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за указанный период и к его неуплате в бюджет в сумме 31 053 936 руб., в том числе в Федеральный бюджет - 8 410 441 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации - 22 643 595 руб. При проведении выездной налоговой проверки суммы расходов, уменьшающих сумму полученных доходов, не установлены.
Соглашаясь с выводом инспекции о необходимости учета указанных доходов для целей налогообложения, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
Согласно статье 246 Налогового кодекса РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ.
На основании положений статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.
Согласно положениям статьи 321.1 Налогового кодекса РФ (действовавшей в спорный период) отделы вневедомственной охраны, будучи бюджетными учреждениями, финансирование которых осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от коммерческой деятельности, являлись плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от коммерческой деятельности.
Пунктом 1 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ был предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.
Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Указанное подтверждается и положениями бюджетного законодательства. Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.
Данный вывод согласуется с положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год. Так, пунктом 3 статьи 6 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и плановый период 2009 и 2010 годов" было предусмотрено, что средства, полученные подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты соответствующих налогов.
Названный вывод суда первой инстанции соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в постановлении от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации", а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
На основании изложенного, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Учреждение неправомерно не включило в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций доходы от оказания услуг, полученных в соответствии с заключенными договорами по охране имущества юридических и физических лиц, а также доходы от предоставления иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан. Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и в связи с предоставлением иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и должны учитываться при определении налоговой базы по исчислению налога на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ.
Указанная правовая позиция соответствует положениям Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 12527/12 по делу N А06-3121/2011.
Между тем суд первой инстанции, отказывая в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции, не учел следующего.
Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения инспекции следует, что при проведении выездной налоговой проверки суммы расходов, уменьшающих сумму полученных налогоплательщиком доходов, не установлены.
Из письменных пояснений налогового органа в суде первой инстанции и в апелляционном суде следует, что Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета, иных расходов при осуществлении налогоплательщиком коммерческой деятельности нет. Следовательно, расходы отдела вневедомственной охраны, по мнению налогового органа, составили за 2008 год - 0 (ноль) руб., налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране.
Однако в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ прибыль российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно статье 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются только обоснованные, т.е. экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, для правильного исчисления налога на прибыль организаций помимо прочих условий необходимо определить расходы налогоплательщика, что вытекает из основного начала законодательства о налогах и сборах, установленного пунктом 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Экономическим основанием налога на прибыль является полученная налогоплательщиком прибыль. Для правильного определения размера прибыли необходимо учесть затраты, понесенные налогоплательщиком для получения дохода и подлежащие учету в качестве таковых в соответствии с налоговым законодательством.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации N 320-О-П от 04.06.2007 "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Согласно нормам пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Согласно пункту 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
При этом следует учитывать, что целевое финансирование, целевые поступления и расходы, производимые за счет этих средств в смысле Налогового кодекса РФ не тождественны осуществляемому в соответствии с бюджетным законодательством бюджетному финансированию отделений вневедомственной охраны за счет средств от приносящей доход деятельности, хотя оно также носит строго целевой характер. Схожая правовая позиция изложена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 года N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)". Согласно части 2 статьи 298 Гражданского кодекса РФ, в редакции, действующей в спорный период, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.
Одновременно изложенными выше нормами пунктов 3, 5 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ, пунктов 1, 3 статьи 6 Федерального закона от 24 июля 2007 года N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", законодателем в целях осуществления бюджетного контроля за деятельностью бюджетных учреждений установлен особый правовой режим расходования денежных средств, поступающих отделениям вневедомственной охраны от оказания услуг охраны, что, вместе с тем, не влечет их невозможность к учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ.
Расходы налогоплательщика, произведенные в соответствии со сметами доходов и расходов учреждения, должны учитываться в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций отделения вневедомственной охраны. Иное правовое понимание изменяет налогово-правовую квалификацию отношений, возникающих при уплате налога на прибыль организаций при налогообложении доходов, получаемых подразделениями вневедомственной охраны, и выводит из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций все расходы, оставляя только доходы, что противоречит принципам налогообложения прибыли.
В силу приведенных законоположений участие заявителя в договорных отношениях по оказанию охранных услуг, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетного учреждения и влечет у него возникновение дохода от иных источников, перечисляемых в силу прямого указания федерального законодательства в доход федерального бюджета. Расходы учреждения по оказанию охранных услуг являются расходами, связанными с ведением коммерческой деятельности, и производятся за счет средств, не относящихся к средствам целевого финансирования, хотя и поступающих из федерального бюджета.
Перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260-264 Налогового кодекса РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).
В силу статьи 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета, открытые ему в соответствии с положениями настоящего Кодекса. Бюджетное учреждение осуществляет операции по расходованию бюджетных средств в соответствии с бюджетной сметой, ведущейся в соответствии с настоящим Кодексом.
Так, из лицевого счета получателя бюджетных средств N 03188762490 на 01.01.2009 ОВО при Черновском отделе милиции УВД по г. Чите и Отчета об исполнении бюджета, форма 0503127, по состоянию на 01.01.2009, следует, что кассовые расходы за 2008 год составили 29 384 983 руб. 29 коп., при этом доходы от оказываемых услуг составили 18 043 400 руб. Наличие дефицита бюджета также следует и из лицевых счетов получателя бюджетных средств и Отчетов об исполнении бюджета отдела вневедомственной охраны при Центральном отделе милиции УВД по г. Чите, отдела вневедомственной охраны при Ингодинском отделе милиции УВД по г. Чите, отдела вневедомственной охраны при Железнодорожном отделе милиции УВД по т. Чите (т. 2 л.д. 17-50).
Кроме того, в материалах дела имеются: штатное расписание, содержащее сведения о размере должностных окладов и количества должностей работников учреждения (т. 1 л.д. 85-111); платежные поручения (т. 3 л.д. 45-58), балансы главного распорядителя бюджетных средств на 01.01.2009 (т. 3 л.д. 41-44), ведомости начисленной амортизации (т. 3 л.д. 37-40), оборотно-сальдовые ведомости по счету 0 101 00 9 (т. 3 л.д. 8-36), представленные в суд первой инстанции.
Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3.3 Определения от 12 июля 2006 года Конституционного Суда Российской Федерации N 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
Также инспекцией при проверке не было учтено, что согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности.
В отчете о финансовых результатах деятельности на 01.01.2009 ОВО при Черновском отделе милиции УВД по г. Чите указана амортизация основных средств (код строки 261), в частности указаны расходы в сумме 1 019 008 руб. 10 коп., из которых 1 015 602 руб. 38 коп. - бюджетная деятельность, 3 405 руб. 72 коп. - приносящая доход деятельность (т. 2, л.д. 14-15). Согласно балансу главного распорядителя, получателя бюджетных средств на 01.01.2009 ОВО при Черновском отделе милиции УВД по г. Чите учитывал амортизацию основных средств, используемых по приносящей доход деятельности (т. 1 л.д. 41-44). За 2009 год амортизировано имущество на сумму 3 405 руб. 72 коп.
Из указанных документов следует, что Учреждение в 2008 году производило расходы на выплату заработной платы, оплату услуг связи, транспортных услуг, оплату теплоэнергии, оплату ГСМ, ремонт средств радиосвязи, не учтены суммы амортизации основных средств, другие расходы из учета сумм полученных доходов. При этом источником погашения дефицита указано изменение остатков по расчетам, то есть поступлений от платы за услуги предыдущих периодов, что подтверждает прямую связь в финансировании расходов отделения вневедомственной охраны в зависимости от доходов от оказания платных услуг, администратором поступлений которых является отделение вневедомственной охраны.
В свою очередь, то обстоятельство, что отдел, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль. В связи с чем, ссылка инспекции на пункт 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования. Изложенная правовая позиция была сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 N 7657/07.
Таким образом, при названных обстоятельствах инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль. Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 12527/12 по делу N А06-3121/2011. Однако налоговым органом были учтены только доходы налогоплательщика.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14-08-39 от 30.03.2012 и акте N 14-08-29 от 07.03.2012 отсутствуют ссылки на первичные или бухгалтерские документы, подтверждающие расходы, а также не приведено доводов по факту не принятия понесенных учреждением затрат в качестве расходов для налога на прибыль организаций.
При этом суд отмечает, что в оспариваемом решении и акте выездной налоговой проверки года не приведены указания на отсутствие у налогового органа документов, подтверждающих расходы налогоплательщика. Кроме того, как следует из акта выездной налоговой проверки, местом проведения проверки являлось место нахождения ОВО при ОМВД России по г. Чите, т.е. проверка проводилась по месту нахождения налогоплательщика. Следовательно, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, налоговый орган обладал возможностью ознакомиться с любыми документами, относимыми к предмету налоговой проверки.
При названных обстоятельствах инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.
Неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства Учреждения.
При таких обстоятельствах решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 30.03.2012 N 14-08-39 о привлечения Учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2008 год в виде штрафа в размере 3 105 394 руб. 50 коп., начислении пени по состоянию на 30.03.2012 в размере 9 911 276 руб. 06 коп., предложении уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 31 053 936 руб. подлежит признанию недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.
С учетом того, что решение суда первой инстанции по существу является неправильным, выводы суда о снижении размера штрафной санкции и соответственно, доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части, не имеют правового значения. Обжалуемый судебный акт подлежит отмене в полном объеме с принятием нового судебного акта об удовлетворении требований заявителя.
Поскольку Учреждению при обращении в арбитражный суд с заявлениями об оспаривании решения инспекции и принятии обеспечительных мер, а также с апелляционной жалобой была предоставлена отсрочка по уплате государственной пошлины, то она по результатам рассмотрения дела взысканию с инспекции не подлежит.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Апелляционную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю" удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 28 декабря 2012 года по делу N А78-5612/2012 отменить.
Принять по делу новый судебный акт.
Признать недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу РФ решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 30.03.2012 N 14-08-39 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Е.О.НИКИФОРЮК
Д.Н.РЫЛОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)