Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 07 ноября 2013 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ивановой Н.А.,
судей Малышевой И.А., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Терезовой Т.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области на решение Арбитражного суда Курганской области от 22.08.2013 по делу N А34-2057/2013 (судья Петрова И.Г.).
В заседании приняли участие представители:
- индивидуального предпринимателя Чиркова Андрея Анатольевича - Суханов С.П. (доверенность от 15.03.2013);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области - Масклакова Т.М. (доверенность от 31.07.2013 N 14), Березкина Н.В. (доверенность от 10.01.2013 N 3).
Индивидуальный предприниматель Чирков Андрей Анатольевич (далее - заявитель, ИП Чирков А.А., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС России N 4 по Курганской области, налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 28.12.2012 N 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением арбитражного суда первой инстанции от 22.08.2013 требования предпринимателя удовлетворены частично. Решение налогового органа признано незаконным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН), начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, а также в части привлечения к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 2 875 руб. В остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с вынесенным судебным актом в части удовлетворенных требований, инспекция обратилась в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование доводов апелляционной жалобы ссылается, предпринимателем в ходе проверки не были представлены документы, в подтверждение расходов, инспекцией в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ произведены доначисления по НДС, НДФЛ, ЕСН. Указывает, что предприниматель, являясь плательщиком единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), в проверяемом периоде осуществлял вид деятельности "деятельность такси", а также осуществлял услуги по доставке корреспонденции, доходы по которой подлежали налогообложению в общеустановленном порядке. При этом, раздельный учет доходов и расходов, а также книга доходов и расходов не велись, и соответственно по мнению налогового органа представленные в суд первой инстанции документы можно отнести на расходы по ЕНВД.
Также податель апелляционной жалобы указывает, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода, установленного п. 7 ст. 166 НК РФ, в целях определения сумм вычетов по НДС, поскольку применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличия определенных документов, Данные документы налогоплательщиком представлены не были.
В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Представитель предпринимателя не согласился с доводами, изложенными в жалобе, сославшись на их недоказанность и противоречие нормам действующего законодательства. Полагает, что судом первой инстанции верно установлены все обстоятельства по делу, в связи с чем просит решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, МИФНС России N 4 по Курганской области на основании решения заместителя начальника инспекции от 25.07.2012 N 20 проведена выездная налоговая проверка ИП Чиркова А.А. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от N 20 20.11.2012 и вынесено решение N 26 от 28.12.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данным решением предприниматель привлечен к ответственности за нарушение налогового законодательства по статье 119, пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 327 638 руб. Указанным решением предпринимателю также предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 87 500 руб., ЕСН в сумме 59 944 руб., НДС в сумме 676 361 руб. и соответствующие пени в общей сумме 189 645 руб. 24 коп.
Не согласившись с вынесенным инспекцией ненормативным актом, предприниматель обжаловал его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС России по Курганской области, управление).
Решением УФНС России по Курганской области N 23 от 28.02.2013 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.
Полагая, что решение инспекции противоречит нормам закона и нарушает его законные права и интересы, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании незаконным ненормативного акта налогового органа незаконным.
Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган при вынесении решения не применил расчетный метод, а также установил объем налоговых обязательств налогоплательщика по неполным учетным документам, в связи с чем, действия инспекции по начислению НДФЛ, ЕСН и НДС в том размере, в котором они определены в оспариваемом решении, а также соответствующих пеней и штрафа, не соответствуют требованиям Кодекса и фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика.
Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции верными, основанными на нормах действующего законодательства и представленных в материалы дела доказательствах.
Основанием доначисления НДФЛ, НДС, ЕСН, пени и применения налоговых санкций послужили выводы инспекции о том, что в проверяемый период наряду с осуществлением деятельности "деятельность такси", подлежащей налогообложению ЕНВД, заявитель осуществлял деятельность по оказанию услуг, связанных с доставкой и вручением документов, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, предприниматель осуществлял услуги по доставке и вручению документов юридическим и физическим лицам на основании договора N П-25/08 от 10.12.2008, заключенного с ООО "ГрейтЭкспресс". Факт оказания услуг по доставке подтверждается актами оказанных услуг, подписанными обеими сторонами.
На основании данных по выписке о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя, открытому в Курганском филиале ОАО "Росссельхозбанк", инспекцией установлено, что по договору N П-25/08 от 10.12.2008 предприниматель за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009, 2010, 2011 годы получил в качестве оплаты за оказанные услуги сумму в размере 3 757 565 руб. 45 коп.
Таким образом, судом первой инстанции правомерно сделан вывод, что спорные операции не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и соответственно предприниматель должен уплачивать налоги по общей системе налогообложения, в связи с чем, он является плательщиком НДФЛ, ЕСН и НДС в соответствии со статьями 143, 207, 235 НК РФ.
Выводы суда в данной части в ходе рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателем не оспариваются.
При проверке доводов апелляционной жалобы налогового органа апелляционный суд приходит к следующим выводам.
Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ одной из обязанностей налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов.
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пункт 4 статьи 346.26 НК РФ).
В пункте 7 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.
Как указано в статье 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 НК РФ и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ.
В пункте 2 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Статьей 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и ЕСН является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.
На основании пункта 9 статьи 274 НК РФ организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, в случае невозможности прямого разделения расходов по видам деятельности определяют величину расходов, приходящуюся на деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
В соответствии со статьей 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются индивидуальные предприниматели.
На основании статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В пунктах 1, 2 статьи 166 НК РФ предусмотрено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 данной статьи.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Таким образом, из смысла указанных выше норм следует, что осуществление налогоплательщиком деятельности, связанной с различными видами хозяйственных операций, подлежащих обложению как по общей системе налогообложения, так и налогообложению по ЕНВД, предусматривает ведение налогоплательщиком раздельного учета этих операций.
Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
В п. 2 ст. 54 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Учет хозяйственных операций должен вестись налогоплательщиком в соответствии с требованиями НК РФ, а также положениями Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н, БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов).
Пунктом 2 Порядка учета доходов и расходов установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.
Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Таким образом, Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.
Согласно пункту 7 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах одной Книги учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимателем деятельности как в количественном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров.
Целью такого учета является, в первую очередь, разделение по различным режимам налогообложения прямых расходов на приобретение товаров, которые были реализованы в рамках каждого режима налогообложения.
Как следует из материалов дела, предприниматель в проверяемый период осуществлял деятельность, подпадающую под режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (деятельность такси), и деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения (оказание услуг, связанных с доставкой и вручением документов). В силу положений статей 346.26 и 143, 207, 235 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель в проверяемом периоде одновременно являлся плательщиком налога на добавленную стоимость и единого налога на вмененный доход, в связи с чем, обязан был вести раздельный учет сумм налога по оказанным услугам.
Однако, учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от оказания услуг по доставке и вручению документов юридическим и физическим лицам от ООО "ГрейтЭкспресс" к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общую систему налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право документально подтвердить размер фактически понесенных вычетов и расходов, связанных с возникновением налоговой базы по НДФЛ, ЕСН и НДС, несмотря на отсутствие декларирования и раздельного учета.
В ходе проведения проверки, несмотря на направленное требование, предприниматель не представил налоговому органу документы, подтверждающие его доходы и расходы за проверяемый период.
По итогам проведенных мероприятий налоговые базы для начисления НДФЛ, ЕСН и НДС установлены по данным о движении денежных средств по расчетному счету и счетам-фактурам, представленным контрагентом ООО "ГрейтЭкспресс".
Вместе с тем, при отсутствии всех первичных учетных документов не представляется возможным сделать правильный и обоснованный вывод об объеме налоговых обязанностей налогоплательщика.
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в том числе, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Применяя названную норму НК РФ, инспекция должна была определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических (действительных) налоговых обязательств предпринимателя.
Указанная позиция отражена также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 N 16282/11, а также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11.
Кроме того, при рассмотрении спора судом первой инстанции учтено и то обстоятельство, что предпринимателем были представлены документы (кассовые чеки, путевые листы, дефектные ведомости, товарные чеки, ведомости на выдачу денежных средств, расчетные кассовые ордера, подтверждающие несение расходов, связанных с оказанием услуг по доставке документов.
Поскольку задачей налогового контроля является объективное установление реального размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика, действия инспекции по начислению налогов, соответствующих пеней и штрафа не соответствуют требованиям НК РФ и фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика.
Таким образом, поскольку примененный инспекцией способ определения налоговых обязательств предпринимателя без учета расходов, связанных с получением дохода, является неверным и недостоверным, судом первой инстанции обоснованно признано оспариваемое решение инспекции недействительным в части доначисления ЕСН, НДФЛ, соответствующих пени и штрафа.
Также суд апелляционной инстанции считает неправомерным решение инспекции в части доначисления сумм НДС, пени и штрафа, исходя из следующего.
Налоговый орган при определении суммы НДС применил метод "накручивания", т.е. начислил налог на цену с содержащимся там НДС, что не может быть признано законным, т.к. НДС уже был включен в цену товара и предъявлялся конечному покупателю, т.е. налоговая база достоверно не определена.
Кроме того, по п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
Поскольку плательщик в проверяемые периоды не считал себя плательщиком этого налога, не представлял налоговые декларации и исчислял базу НДС, он не мог своевременно реализовать право на обращение с заявлением об освобождении от уплаты налога, и налоговый при начислении обязательных платежей должен был учесть это обстоятельство.
Таким образом, учитывая, что сумма дохода за оказанные услуги составляла в 2009 году - 1 408 932 руб. 20 коп., в 2010 году - 1 271 368 руб. 05 коп., в 2011 году - 1 077 265 руб. 20 коп., предприниматель имел право на применение налоговой льготы, что должно было быть учтено налоговым органом.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба заинтересованного лица - удовлетворению.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Курганской области от 22.08.2013 по делу N А34-2057/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 07.11.2013 N 18АП-10720/2013 ПО ДЕЛУ N А34-2057/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 ноября 2013 г. N 18АП-10720/2013
Дело N А34-2057/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 07 ноября 2013 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ивановой Н.А.,
судей Малышевой И.А., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Терезовой Т.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области на решение Арбитражного суда Курганской области от 22.08.2013 по делу N А34-2057/2013 (судья Петрова И.Г.).
В заседании приняли участие представители:
- индивидуального предпринимателя Чиркова Андрея Анатольевича - Суханов С.П. (доверенность от 15.03.2013);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области - Масклакова Т.М. (доверенность от 31.07.2013 N 14), Березкина Н.В. (доверенность от 10.01.2013 N 3).
Индивидуальный предприниматель Чирков Андрей Анатольевич (далее - заявитель, ИП Чирков А.А., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС России N 4 по Курганской области, налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 28.12.2012 N 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением арбитражного суда первой инстанции от 22.08.2013 требования предпринимателя удовлетворены частично. Решение налогового органа признано незаконным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН), начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, а также в части привлечения к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 2 875 руб. В остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с вынесенным судебным актом в части удовлетворенных требований, инспекция обратилась в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование доводов апелляционной жалобы ссылается, предпринимателем в ходе проверки не были представлены документы, в подтверждение расходов, инспекцией в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ произведены доначисления по НДС, НДФЛ, ЕСН. Указывает, что предприниматель, являясь плательщиком единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), в проверяемом периоде осуществлял вид деятельности "деятельность такси", а также осуществлял услуги по доставке корреспонденции, доходы по которой подлежали налогообложению в общеустановленном порядке. При этом, раздельный учет доходов и расходов, а также книга доходов и расходов не велись, и соответственно по мнению налогового органа представленные в суд первой инстанции документы можно отнести на расходы по ЕНВД.
Также податель апелляционной жалобы указывает, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода, установленного п. 7 ст. 166 НК РФ, в целях определения сумм вычетов по НДС, поскольку применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличия определенных документов, Данные документы налогоплательщиком представлены не были.
В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Представитель предпринимателя не согласился с доводами, изложенными в жалобе, сославшись на их недоказанность и противоречие нормам действующего законодательства. Полагает, что судом первой инстанции верно установлены все обстоятельства по делу, в связи с чем просит решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, МИФНС России N 4 по Курганской области на основании решения заместителя начальника инспекции от 25.07.2012 N 20 проведена выездная налоговая проверка ИП Чиркова А.А. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от N 20 20.11.2012 и вынесено решение N 26 от 28.12.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данным решением предприниматель привлечен к ответственности за нарушение налогового законодательства по статье 119, пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 327 638 руб. Указанным решением предпринимателю также предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 87 500 руб., ЕСН в сумме 59 944 руб., НДС в сумме 676 361 руб. и соответствующие пени в общей сумме 189 645 руб. 24 коп.
Не согласившись с вынесенным инспекцией ненормативным актом, предприниматель обжаловал его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС России по Курганской области, управление).
Решением УФНС России по Курганской области N 23 от 28.02.2013 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.
Полагая, что решение инспекции противоречит нормам закона и нарушает его законные права и интересы, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании незаконным ненормативного акта налогового органа незаконным.
Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган при вынесении решения не применил расчетный метод, а также установил объем налоговых обязательств налогоплательщика по неполным учетным документам, в связи с чем, действия инспекции по начислению НДФЛ, ЕСН и НДС в том размере, в котором они определены в оспариваемом решении, а также соответствующих пеней и штрафа, не соответствуют требованиям Кодекса и фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика.
Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции верными, основанными на нормах действующего законодательства и представленных в материалы дела доказательствах.
Основанием доначисления НДФЛ, НДС, ЕСН, пени и применения налоговых санкций послужили выводы инспекции о том, что в проверяемый период наряду с осуществлением деятельности "деятельность такси", подлежащей налогообложению ЕНВД, заявитель осуществлял деятельность по оказанию услуг, связанных с доставкой и вручением документов, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, предприниматель осуществлял услуги по доставке и вручению документов юридическим и физическим лицам на основании договора N П-25/08 от 10.12.2008, заключенного с ООО "ГрейтЭкспресс". Факт оказания услуг по доставке подтверждается актами оказанных услуг, подписанными обеими сторонами.
На основании данных по выписке о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя, открытому в Курганском филиале ОАО "Росссельхозбанк", инспекцией установлено, что по договору N П-25/08 от 10.12.2008 предприниматель за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009, 2010, 2011 годы получил в качестве оплаты за оказанные услуги сумму в размере 3 757 565 руб. 45 коп.
Таким образом, судом первой инстанции правомерно сделан вывод, что спорные операции не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и соответственно предприниматель должен уплачивать налоги по общей системе налогообложения, в связи с чем, он является плательщиком НДФЛ, ЕСН и НДС в соответствии со статьями 143, 207, 235 НК РФ.
Выводы суда в данной части в ходе рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателем не оспариваются.
При проверке доводов апелляционной жалобы налогового органа апелляционный суд приходит к следующим выводам.
Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ одной из обязанностей налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов.
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пункт 4 статьи 346.26 НК РФ).
В пункте 7 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.
Как указано в статье 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 НК РФ и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ.
В пункте 2 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Статьей 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и ЕСН является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.
На основании пункта 9 статьи 274 НК РФ организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, в случае невозможности прямого разделения расходов по видам деятельности определяют величину расходов, приходящуюся на деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
В соответствии со статьей 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются индивидуальные предприниматели.
На основании статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В пунктах 1, 2 статьи 166 НК РФ предусмотрено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 данной статьи.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Таким образом, из смысла указанных выше норм следует, что осуществление налогоплательщиком деятельности, связанной с различными видами хозяйственных операций, подлежащих обложению как по общей системе налогообложения, так и налогообложению по ЕНВД, предусматривает ведение налогоплательщиком раздельного учета этих операций.
Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
В п. 2 ст. 54 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Учет хозяйственных операций должен вестись налогоплательщиком в соответствии с требованиями НК РФ, а также положениями Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н, БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов).
Пунктом 2 Порядка учета доходов и расходов установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.
Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Таким образом, Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.
Согласно пункту 7 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах одной Книги учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимателем деятельности как в количественном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров.
Целью такого учета является, в первую очередь, разделение по различным режимам налогообложения прямых расходов на приобретение товаров, которые были реализованы в рамках каждого режима налогообложения.
Как следует из материалов дела, предприниматель в проверяемый период осуществлял деятельность, подпадающую под режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (деятельность такси), и деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения (оказание услуг, связанных с доставкой и вручением документов). В силу положений статей 346.26 и 143, 207, 235 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель в проверяемом периоде одновременно являлся плательщиком налога на добавленную стоимость и единого налога на вмененный доход, в связи с чем, обязан был вести раздельный учет сумм налога по оказанным услугам.
Однако, учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от оказания услуг по доставке и вручению документов юридическим и физическим лицам от ООО "ГрейтЭкспресс" к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общую систему налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право документально подтвердить размер фактически понесенных вычетов и расходов, связанных с возникновением налоговой базы по НДФЛ, ЕСН и НДС, несмотря на отсутствие декларирования и раздельного учета.
В ходе проведения проверки, несмотря на направленное требование, предприниматель не представил налоговому органу документы, подтверждающие его доходы и расходы за проверяемый период.
По итогам проведенных мероприятий налоговые базы для начисления НДФЛ, ЕСН и НДС установлены по данным о движении денежных средств по расчетному счету и счетам-фактурам, представленным контрагентом ООО "ГрейтЭкспресс".
Вместе с тем, при отсутствии всех первичных учетных документов не представляется возможным сделать правильный и обоснованный вывод об объеме налоговых обязанностей налогоплательщика.
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в том числе, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Применяя названную норму НК РФ, инспекция должна была определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических (действительных) налоговых обязательств предпринимателя.
Указанная позиция отражена также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 N 16282/11, а также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11.
Кроме того, при рассмотрении спора судом первой инстанции учтено и то обстоятельство, что предпринимателем были представлены документы (кассовые чеки, путевые листы, дефектные ведомости, товарные чеки, ведомости на выдачу денежных средств, расчетные кассовые ордера, подтверждающие несение расходов, связанных с оказанием услуг по доставке документов.
Поскольку задачей налогового контроля является объективное установление реального размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика, действия инспекции по начислению налогов, соответствующих пеней и штрафа не соответствуют требованиям НК РФ и фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика.
Таким образом, поскольку примененный инспекцией способ определения налоговых обязательств предпринимателя без учета расходов, связанных с получением дохода, является неверным и недостоверным, судом первой инстанции обоснованно признано оспариваемое решение инспекции недействительным в части доначисления ЕСН, НДФЛ, соответствующих пени и штрафа.
Также суд апелляционной инстанции считает неправомерным решение инспекции в части доначисления сумм НДС, пени и штрафа, исходя из следующего.
Налоговый орган при определении суммы НДС применил метод "накручивания", т.е. начислил налог на цену с содержащимся там НДС, что не может быть признано законным, т.к. НДС уже был включен в цену товара и предъявлялся конечному покупателю, т.е. налоговая база достоверно не определена.
Кроме того, по п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
Поскольку плательщик в проверяемые периоды не считал себя плательщиком этого налога, не представлял налоговые декларации и исчислял базу НДС, он не мог своевременно реализовать право на обращение с заявлением об освобождении от уплаты налога, и налоговый при начислении обязательных платежей должен был учесть это обстоятельство.
Таким образом, учитывая, что сумма дохода за оказанные услуги составляла в 2009 году - 1 408 932 руб. 20 коп., в 2010 году - 1 271 368 руб. 05 коп., в 2011 году - 1 077 265 руб. 20 коп., предприниматель имел право на применение налоговой льготы, что должно было быть учтено налоговым органом.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба заинтересованного лица - удовлетворению.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Курганской области от 22.08.2013 по делу N А34-2057/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Н.А.ИВАНОВА
Н.А.ИВАНОВА
Судьи
И.А.МАЛЫШЕВА
О.Б.ТИМОХИН
И.А.МАЛЫШЕВА
О.Б.ТИМОХИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)