Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 20 февраля 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 27 февраля 2013 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующий Колупаева Л.А.
судьи: Журавлева В.А., Ходырева Л.Е.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Мавлюкеевой А.М. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
- от заявителя: Королев А.В. по доверенности 26.03.2012; Шейфер Л.С. по доверенности от 25.01.2013; Нестеренко Г.А. по доверенности от 24.07.2012; Ровенский С.В. по доверенности от 23.01.2013;
- от заинтересованного лица: Сумин Д.Н. по доверенности от 19.06.2012;
- рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщиком Алтайского края
на решение Арбитражного суда Алтайского края от 25.10.2012
по делу N А03-9875/2012 (судья Е.В. Русских)
по заявлению Открытого акционерного общества "Бийскэнерго", г. Бийск
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщиком Алтайского края, г. Барнаул
о признании решения и требования недействительными,
установил:
Открытое акционерное общество "Бийскэнерго" (далее - общество, заявитель, ОАО "Бийскэнерго", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края (далее - Инспекция, налоговый орган, апеллянт) о признании недействительным решения от 30.03.2012 N РА-008-09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления к дополнительной уплате 9804879 руб. налога на прибыль, 51091,42 руб. пени и 869230 руб. штрафа, 8400000 руб. налога на добавленную стоимость, в том числе 3600000 руб. налога, излишне возмещенного из бюджета, 475825,25 руб. пени и 480000 руб. штрафа и признании недействительным требования N 10 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25.06.2012.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 25.10.2012 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить, принять по делу новый судебный акт, которым отказать ОАО "Бийскэнерго" в удовлетворении требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное изучение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, указывает, что суд их не исследовал, неправильно оценил, что в конечном счете, привело к вынесению необоснованного судебного акта.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно возражает против доводов апеллянта, считает решение суда законным и обоснованным, апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.
Письменный отзыв приобщен судебной коллегией к материалам дела в порядке статьи 262 АПК РФ.
В назначенное время представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, настаивал на ее удовлетворении, представители заявителя поддержали позицию, изложенную в отзыве, представили письменные пояснения по делу, фактически являющиеся возражениями на доводы апелляционной жалобы, которые приобщены к материалам дела.
Определением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2013 рассмотрение дала откладывалось до 20.03.2013.
В назначенное время представители сторон остались на позициях указанных ранее, представили в материалы дела письменные пояснения, которые приобщены к материалам дела.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителя Инспекции, представителей Общества, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов (взносов) за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что ОАО "Бийскэнерго" допущены нарушения законодательства о налогах и сборах, что зафиксировано в акте от 05.03.2012 N АП-008-09.
30.03.2012 Инспекцией принято решение N РА-008-09 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в сумме 869 230 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 480 000 руб., обществу начислено 51 091,42 руб. пени по налогу на прибыль; 475 825,25 руб. пени по налогу на добавленную стоимость, предложено уплатить 9 804 879 руб. недоимки по налогу на прибыль и 4 800 000 руб. недоимки по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, заявителю предложено уплатить налог на добавленную стоимость, излишне возмещенный из бюджета, в сумме 3600000 руб.
Не согласившись с данным решением Инспекции, общество обжаловало его в апелляционном порядке в Управление ФНС по Алтайскому краю.
Решением Управления ФНС по Алтайскому краю от 08.06.2012 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено.
Инспекцией в адрес общества направлено требование N 10 от 25.06.2012, которым предложено уплатить 6 859 638,09 руб. недоимки по НДС, 475 825,25 руб. пени по данному налогу и 480 000 руб. штрафа, 469 413,54 руб. недоимки по налогу на прибыль, 51 091,42 руб. руб. пени по данному налогу и 869 230 руб. штрафа.
Полагая, что решение Инспекции от 30.03.2012 N РА-008-09 и вышеуказанное требование N 10 от 25.06.2012 не соответствуют закону и нарушают его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд удовлетворяя требования общества, исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии со статьей 71 АПК РФ надлежащую правовую оценку, исходил из того, что по взаимоотношениям налогоплательщика с ООО "Селф" в рассматриваемом случае услуги по передаче тепловой энергии для целей налогообложения оказаны на возмездной основе и у налогового органа не имелось оснований для вывода о том, что общество обязано было включить в доход стоимость полученных от ООО "Селф" услуг; взысканная с заявителя в судебном порядке сумма неосновательного обогащения не может быть отнесена к внереализационным расходам, следовательно, отнесение налоговым органом к внереализационным расходам сумм присужденного налогоплательщику к выплате неосновательного обогащения неправомерно; необоснованность включения в состав расходов по налогу на прибыль и предъявления к вычету НДС затрат по договорам, заключенным с контрагентом ООО "РУ-КОМ" как целенаправленное действие по получению необоснованной налоговой выгоды не доказано Инспекцией.
Апелляционная инстанция, повторно рассматривая дело в порядке главы 34 АПК РФ по имеющимся в деле доказательствам, считает решение суда законным и обоснованным, поддерживает выводы суда первой инстанции, в связи с чем, отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из следующего.
Статьей 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Общество в силу статей 143, 246 НК РФ в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость.
В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.
В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, после принятия этих товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным статьей 162 АПК РФ, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ).
При оценке доказательств, подтверждающих или опровергающих реальность осуществления хозяйственных операций, необходима проверка также и их достоверности (часть 3 статьи 71 АПК РФ).
Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Исходя из положений статей 169, 171, 172 НК РФ для предъявления сумм НДС к вычету необходимо выполнение следующих условий: товары (работы, услуги), приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС; принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг), а также наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие их к учету; наличие счетов-фактур по приобретенным у налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, товарам (работам, услугам).
Каких-либо иных условий, необходимых для предъявления сумм НДС к вычету, в Налоговом кодексе Российской Федерации не предусмотрено.
Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции закона, действующей в проверяемом периоде) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Одной из задач бухгалтерского учета является обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.
Для реализации данной задачи в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено требование, согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами).
Часть 4 данной статьи содержит положение о том, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налогов на прибыль, на добавленную стоимость должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.
Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, в силу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.
Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 этого же Определения Конституционного Суда Российской Федерации, название статьи 172 НК РФ - "Порядок применения налоговых вычетов", так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно последний выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Невыполнение налогоплательщиком условий, касающихся достоверности сведений, является основанием для вывода о неверном определении налогооблагаемой базы, неполной уплате налога и основанием для привлечения к налоговой ответственности.
Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).
В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности.
Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагентов, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагентов, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Таким образом, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
В части эпизода о доначислении налогоплательщику налога на прибыль за 2009 год по услугам ООО "Селф" по транспортировке тепловой энергии потребителям на участке тепловой сети ООО "Селф" за период с 21.11.2009 по 31.12.2009 суд апелляционной инстанции отмечает, что подлежит изменению мотивировочная часть решения, но поскольку судом не принято неправильного решения по указанному эпизоду, то решение суда в указанной части не подлежит отмене, при этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.
Как установлено судом и следует из материалов дела, ООО "Селф" в 2009 году осуществляло транспортировку тепловой энергии для потребителей ООО "Бийскэнерго" (правопредшественника ОАО "Бийскэнерго"), находящихся в поселках Сорокино и Молодежный города Бийска, на участке промзоны от врезки в пиковую котельную до поворота на пос. Сорокино. Услуги по передаче тепловой энергии оказывались без заключения соответствующего договора, без предъявления счетов-фактур.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 16.02.2010 по делу N А03-15899/2009, оставленным без изменения постановлением от 28.05.2010 Седьмого арбитражного апелляционного суда с ООО "Бийскэнерго" в пользу ООО "Селф" взыскано 1 623 871, 07 руб. неосновательного обогащения за период с 10.09.2009 по 20.11.2009. Постановление окружного суда от 16.09.2010 указанные судебные акты оставлены без изменения.
В последующем транспортировка тепловой энергии потребителям общества также производилась без заключения с ООО "Селф" соответствующего договора.
С учетом названных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что общество в нарушение требований статей 38, 39 247, 248, пункта 8 статьи 250 НК РФ занизило внереализационные доходы на стоимость безвозмездно полученных от ООО "Селф" услуг за период с 21.11.2009 по 31.12.2009 на сумму 733 853 руб., что повлекло занижение налога на прибыль за 2009 год на сумму 146 771 руб.
Статья 250 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что к числу внереализационных расходов относятся те, которые не могут быть отнесены к доходам от реализации. При этом указанная норма содержит перечень доходов, признаваемых внереализационными, данный перечень не является исчерпывающим.
В соответствии с пунктом 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационным доходом признается доход в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
В силу положений пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации безвозмездно полученное имущество являются внереализационными доходами.
При этом, исходя из положений статьи 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, деньги также относятся к имуществу.
Пунктом 2 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Статьей 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
Таким образом, неосновательное обогащение, полученное обществом в виде сбережения имущества от стоимости услуг, оказанных обществу ООО "Селф", полученных обществом, но не оплаченных им, по мнению апелляционной коллегии, подлежит отнесению в состав внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.
Как следует из Определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.12.2010 N ВАС-13489/10, по общему правилу, закрепленному в пункте 3 статьи 271 Кодекса, при методе начисления, если иное не предусмотрено главой 25 "Налог на прибыль организаций", датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) признается дата перехода права собственности на товар приобретателю (дата передачи заказчику результата выполненных работ, дата оказания услуг).
Вместе с тем, в ряде случаев Кодекс для доходов, хотя и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), устанавливает иной момент их признания для целей налогообложения, обусловленный необходимостью учета обстоятельств, влияющих на возможность определения как факта получения, так и размера дохода. Так, в частности, для доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, датой получения дохода признается дата получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие такого дохода (подпункт 6 пункта 4 статьи 271 Кодекса); для доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) - дата признания должником либо вступления в законную силу решения суда.
При рассмотрении апелляционной жалобы судом установлено, что по делу А03-6275/2011 ООО "Селф" просило взыскать с ОАО "Бийскэнерго" сумму неосновательного обогащения в размере 15275925,02 руб. за период с 21.11.2009 по 30.11.2011, а также проценты за пользование чужими денежными средствами: 55 933 руб. за период с 21.01.2010 по 01.07.2010; 63 071,74 руб. за период с 26.05.2011 по 11.03.2012; 689 644,36 руб. за период с 12.03.2012 по 24.09.2012; 14 002,90 руб. за период с 25.09.2012 по 28.09.2012, всего 822 652,00 руб. процентов за пользование чужими денежными средствами, а также проценты за пользование чужими денежными средствами с 29.09.2012 на сумму неосновательного обогащения 15 275 925,02 руб. по ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации 8% годовых за каждый день просрочки до момента фактического исполнения обязательства, расходы по уплате государственной пошлины в размере 24 528,61 руб. за каждый день просрочки до момента фактического исполнения обязательства, расходы по уплате государственной пошлины в размере 24 528,61 руб.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 14.11.2012, оставленным без изменения апелляционным судом (Постановление от 28.02.2013) исковые требования ООО "Селф" удовлетворены частично, с ОАО "Бийскэнерго" в пользу ООО "Селф" взыскано 2 509 607,43 руб., в том числе 2 320 989,40 руб. неосновательного обогащения, 188 618,03 руб. процентов за пользование чужими денежными средствами. В остальной части в иске отказано. При этом за период с 21.11.2009 по 31.12.2009 взыскано всего 483 536, 26 руб.
Оспариваемым решением налогового органа установлено, и обществом не оспаривается, что налоговым органом сделан вывод о сумме полученного налогоплательщиком в период с 21.11.2009 по 31.12.2009 внереализационного дохода в размере 733 853 руб. до вступления в силу решения суда по делу А03-6275/2011 о взыскании с ОАО "Бийскэнерго" неосновательного обогащения в сумме 2509607,43 руб., которое вступило в законную силу только 28.02.2013.
С учетом названной совокупности обстоятельств суд апелляционной инстанции считает, что в указанной части выводы налогового органа являются преждевременными, правомерность отнесения полученных обществом доходов в виде неосновательного обогащения к внереализационным доходам за 2009 год в размере 733 853 руб. налоговым органом не доказана, в связи с чем, в указанной части доводы апелляционной жалобы не могут быть приняты в качестве основания для отмены судебного акта.
Поскольку решение суда о взыскании с общества сумм неосновательного обогащения вступило в законную силу 28.02.2013, то суммы неосновательного обогащения правомерно не отражены в составе доходов общества в 2009 году, как полученные внереализационные доходы.
Указанный подход согласуется с позицией ФАС Западно-Сибирского округа, изложенной в Постановлении от 11.03.2011 по делу N А46-8308/2010, Постановлении от 29.06.2012 по делу N А03-9349/2011.
В указанной части суд апелляционной инстанции считает ошибочными выводы суда первой инстанции о том, что обществом не получено внереализационных доходов, поскольку решением суда по делу А03-6275/2011 подтверждается возмездность оказанных в адрес налогоплательщика со стороны ООО "Селф" услуг. Напротив, как следует из предмета заявленного спора по указанному делу (А03-6275/2011) судом рассматривался спор о взыскании неосновательного обогащения (неосновательно сбереженного имущества), т.е. доходов приравненных к статусу безвозмездно полученного имущества, в связи с чем, указанные суммы подлежат включению во внереализационные доходы общества, но в том налоговом периоде, когда по указанному спору вступило в законную силу соответствующее решение суда.
Поскольку выводы суда, изложенные в мотивировочной части, по названному эпизоду не привели к принятию неправильного судебного акта, решение суда подлежит оставлению без изменения с учетом мотивировочной части настоящего Постановления (часть 2 пункта 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции").
По эпизоду, связанному с неправомерным завышением обществом внереализационных расходов на сумму неосновательного обогащения в размере 1 623 871 руб., присужденную к выплате в пользу ООО "Селф", которое привело, по мнению Инспекции, к занижению обществом налога на прибыль за 2010 год на сумму 324 774 руб. суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Из решения арбитражного суда от 16.02.2010 по делу N А03-15899/2009 является установленным факт оказания обществу услуги в пользу налогоплательщика со стороны ООО "Селф" по передаче тепловой энергии для своих потребителей.
Как установлено налоговым органом доходы от указанной услуги налогоплательщиком не формировались, однако, общество в 2010 году отнесло указанные суммы взысканные решением суда по делу А03-15899/2009 на расходы по налогу на прибыль в 2010 году в размере 1 623 871 руб.
Как указывалось выше, в силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Нормами Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к числу внереализационных расходов, в частности относятся, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Датой получения указанных расходов в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается дата признания должником названных сумм либо дата вступления в законную силу решения суда о взыскании штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также возмещения ущерба.
Нормы Налогового кодекса Российской Федерации не содержат понятия ущерба, следовательно, подлежат применению нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно статье 15 Гражданского кодекса Российской Федерации под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
В соответствии с пунктом 1 статьи 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
В соответствии с пунктом 1 статьи 1105 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае невозможности возвратить в натуре неосновательно полученное или сбереженное имущество приобретатель должен возместить потерпевшему действительную стоимость этого имущества на момент его приобретения, а также убытки, вызванные последующим изменением стоимости имущества, если приобретатель не возместил его стоимость немедленно после того, как узнал о неосновательности обогащения.
На основании системного толкования приведенных норм права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в случае неосновательного получения (сбережения) имущества сумма неосновательного обогащения в виде стоимости данного имущества, возмещенная потерпевшей стороне, в данном случае может быть квалифицирована как возмещение реального ущерба, в связи с чем, выводы суда об обоснованности и подтвержденности затрат заявителя и отражения их в составе внереализационных расходов после вступления в законную силу судебного акта по делу N А03-15899/2009 о взыскании с него неосновательного обогащения для целей налогообложения являются правомерным.
Указанный подход согласуется с подходом ФАС Западно-Сибирского округа, указанным выше.
Кроме того, правомерность выводов суда первой инстанции в указанной части согласуется с Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2011 по делу N А33-1394/2011. Определением ВАС РФ от 13.04.2012 N ВАС-4600/12 отказано в передаче судебных актов для в пересмотра в порядке надзора по делу N А33-1394/2011 при этом указано, что доначисление суммы налога на прибыль по оспариваемому эпизоду связано с выводом налогового органа о необоснованном включении обществом в состав расходов, принимаемых к учету при исчислении налогооблагаемой прибыли, сумм, выплаченных в обществом качестве неосновательного обогащения по решению арбитражного суда по делу N А33-6795/00. Признавая решение инспекции неправомерным в этой части, суды, руководствуясь положениями подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу, что названная норма Кодекса предоставляет налогоплательщикам возможность включения подобных выплат в состав расходов, квалифицируя их в качестве расходов на возмещение причиненного ущерба.
Ссылка апеллянта на то, что обществом по указанному эпизоду суммы неосновательного обогащения не отражены в составе доходов и соответственно не могут быть приняты в составе расходов, т.к. в данном случае нарушается принцип построения главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" о зеркальности отражения доходов и расходов, отклоняется апелляционной коллегией. Оспариваемое решение Инспекции не содержит выводов о неправомерном не отражении обществом по указанному эпизоду доходов, налоговым органом лишь констатируется указанный факт.
С учетом указанных обстоятельств, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что доводы апелляционной жалобы Инспекции в указанной части повторяют позицию налогового органа в суде первой инстанции, однако, не опровергают их, в связи с чем отклоняются апелляционной коллегией, как основанные на неправильном толковании норм материального права.
Как установлено судом в рамках рассматриваемого дела, оказанная ООО "Селф" услуга использована обществом в производственной деятельности, так как только таким способом тепловая энергия могла быть доставлена потребителям, заключившим с ним договоры на энергоснабжение тепловой энергией в горячей воде.
Согласно подпункту 49 статьи 264 НК РФ перечень прочих расходов не является исчерпывающим, и в состав расходов могут относиться другие расходы, связанные с производством и реализацией, при условии соответствия этих расходов требованиям статьи 252 НК РФ.
Наличие данного подпункта в статье 264 НК РФ означает, что рассмотренный перечень является открытым и налогоплательщик имеет право на учет любых расходов, если их природа будет связана с производством и реализацией и при условии, что они будут документально подтверждены и экономически оправданы.
Выводы суда первой инстанции о том, что затраты заявителя по оплате стоимости услуг ООО "Селф" по указанному эпизоду, хотя они фактически являются внереализационными затратами, что не оспаривается сторонами по делу, должны признаваться прочим расходом налогоплательщика в порядке подпункта 49 статьи 264 НК РФ, как связанные с производством и реализацией, не привели к принятию неправильного судебного акта, в связи с чем, решение суда первой инстанции в мотивировочной части по рассматриваемому эпизоду подлежит оставлению без изменения с учетом мотивировочной части настоящего Постановления (часть 2 пункта 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции").
По эпизоду взаимоотношений общества с ООО "РУ-КОМ", судом апелляционной инстанции установлено следующее.
Из материалов дела следует, что основанием для доначисления налога на прибыль и НДС, пени, штрафа в оспариваемых суммах послужил вывод Инспекции о неправомерном включении обществом в расходы при исчислении налога на прибыль и в налоговые вычеты при исчислении налога на добавленную стоимость, расходов и вычетов, учтенных заявителем на основании документов, связанных с договорами оказания консультационно-информационных услуг, заключенными налогоплательщиком с ООО "РУ-КОМ".
Налоговый орган, проанализировав представленные ОАО "Бийскэнерго" документы, пришел к выводу о том, что понесенные обществом расходы не являются экономически обоснованными, не направлены на получение дохода и не обусловлены разумными экономическими целями и целями делового характера. По мнению Инспекции, содержащаяся в представленных налогоплательщиком отчетах и актах выполненных работ информация не применима к деятельности общества, не имеет практической ценности, объектом интеллектуальной собственности не является, поскольку взята из общедоступных источников, не проанализирована и не содержит практических выводов и предложений для деятельности общества; в штате общества имелись работники, обладающие необходимыми знаниями, профессиональными навыками, подготовкой и опытом для выполнения своих должностных обязанностей и без использования документов, разработанных ООО "РУ-КОМ". Указанные обстоятельства подтверждаются по мнению Инспекции и заключением эксперта от 19.12.2011 N 72-11-11-150, подготовленным по результатам проведенной в рамках выездной налоговой проверки экспертизы.
Кроме того, налоговый орган полагает, что в актах оказанных услугах отсутствует конкретная информация о содержании хозяйственных операций, данных о фактически оказанных услугах, их объеме и характере, отсутствуют данные о формировании цены, определении стоимости в разрезе вида конкретных оказанных услуг, о фактических затратах рабочего времени сотрудников ООО "РУ-КОМ" для выполнения работ; на дату составления указанных актов у заявителя были утверждены и применялись документы, которые по своему характеру и содержанию являются схожими с документами, разработанными исполнителем в рамках оказания услуг; оплата услуг производилась до оформления актов приемки оказанных услуг, имеет место аффилированность сторон по вышеуказанным договорам оказания услуг, поскольку Степанов Н.В. одновременно являлся генеральным директором контрагента ООО "РУ-КОМ" и председателем совета директоров ООО "Бийскэнерго".
Как следует из материалов дела общество заключило договор возмездного оказания услуг от 01.02.2010 N 1 с ООО "РУ-КОМ", согласно которому последнее приняло на себя обязанность оказать услуги по вопросам менеджмента качества и по вопросам экономики и финансов, перечень которых приведен в приложении N 1 к договору. Общая стоимость оказываемых по договору услуг составила 43 266 667 руб. Дополнительным соглашением от 01.06.2010 N 1 изменены наименования, сроки и стоимость услуг, которая определена в размере 41 429 800 руб. (в том числе НДС 6319800 руб.). В соответствии с договором от 16.11.2010 N 2 ООО "РУ-КОМ" обязуется оказать обществу услуги по разработке, внедрению и последующему анализу комплекса решений, направленных на оптимизацию процесса закрытия отчетного периода и формирования отчетности в соответствии с требованиями РСБУ. Стоимость услуг по последнему из названных договоров определена сторонами договора в размере 13 636 867,06 руб. (в том числе НДС 2080200 руб.).
В подтверждение обоснованности произведенных расходов и налоговых вычетов по факту оказания консультационно-информационных услуг общество представило счета-фактуры от 31.03.2010 N 47, 30.06.2010 N 98, т 30.09.2010 N 149, 15.12.2010 N 216, 20.12.2010 N 225, акты об оказанных услугах от 31.03.2010, 30.06.2010, 30.09.2010, 15.12.2010, 20.12.2010, выписки из протоколов заседания Совета директоров ООО "Бийскэнерго" от 29.01.2010, 15.11.2010 "Об одобрении сделок, в совершении которых имеется заинтересованность: договоров возмездного оказания услуг с ООО "РУ-КОМ", от 15.04.2010, 15.07.2010, 15.10.2010, 15.12.2010 "Об утверждении отчетов об оказанных услугах", приказы генерального директора общества и Положения о введении в действие части отчетов ООО "РУ-КОМ" на предприятии, отчеты ООО "Индустрия-Сервис" об оценке рыночной стоимости информационно-консультационных услуг, оказанных обществу ООО "РУ-КОМ" от 14.04.2010 N 2368-4, 15.07.2010 N 2391-09, 30.09.2010 N 2426-08, 15.12.2010 N 2459-4.
Полнота, надлежащее оформление представленных документов и достоверность содержащихся в них сведений Инспекцией не опровергнута, завышение либо занижение цены договоров, заключенных с ООО "РУ-КОМ" налоговым органом в порядке статьи 40 НК РФ не доказано.
Сведений о спорном контрагенте как о недобросовестном налогоплательщике в соответствующей информационной базе не содержится, указанное, в основу оспариваемого решения Инспекции, не положено.
Каким образом наличие признаков аффилированности налогоплательщика и его контрагента привело к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и в каком именно виде Инспекцией ни в суде первой инстанции, ни в апелляционной инстанции конкретно не указано, имеет место лишь констатация указанного факта и предположение налогового органа на то, что данное обстоятельство свидетельствует о направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, при этом ни реальность исполнения договоров со стороны контрагента, ни реальность затрат со стороны налогоплательщика не опровергнуты надлежащими доказательствами.
Судом установлено что, обществом приняты оказанные контрагентом услуги в полном объеме, нареканий по их качеству или количеству не заявлено, что подтверждается актами об оказанных услугах от 31.03.2010, 30.06.2010, 30.09.2010, 15.12.2010, 20.12.2010.
В доказательство наличия необходимости в получении услуг и экономического эффекта в результате их оказания заявителем представлены организационно-распорядительные документы, подтверждающие использование их в производственной деятельности. Результатом оказанных обществу услуг явилось существенное улучшение финансовых показателей производственной деятельности - увеличение чистой прибыли в 2011 году в 40 раз, выручки - на 31,65%, прибыли от продаж - в 3,41 раза.
Убедительных доказательств опровергающих указанное и в подтверждение доводов апелляционной жалобы Инспекций в нарушение требований статьи 65, 200 АПК РФ не представлено.
В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Наличие обязанности по доказыванию предполагает представление налоговым органом доказательств, бесспорно подтверждающих получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Инспекция не представила доказательства того, что по сделкам с указанным контрагентом у общества отсутствовала разумная экономическая цель, либо указанные организации действовали совместно с целью получения необоснованной налоговой выгоды, либо имеются иные обстоятельства, которые позволили бы сделать вывод о недобросовестности налогоплательщика.
Также налоговым органом в оспариваемом решении не указаны и не представлены в суде доказательства, подтверждающие согласованность действий ОАО "Бийкэнерго" и ООО "РУ-КОМ", направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.
Вместе с тем, исходя из положений Постановления N 53, отказывая вправе на вычет по НДС и принятии расходов по налогу на прибыль по мотиву недобросовестности налогоплательщика, налоговый орган обязан доказать недобросовестность именно в его действиях, однако, выводы Инспекции об отсутствии разумной экономической цели, неприменимости полученных услуг к деятельности общества, их выполнении собственными силами, подтвержденные доказательствами, полученными в ходе налоговой проверки налоговым органом и на которые последний ссылается, не свидетельствуют о недобросовестности общества, как налогоплательщика.
По мнению апелляционного суда, вышеуказанные обстоятельства могли бы иметь юридическое значение для разрешения данного вопроса только в том случае, когда имеются доказательства, что налогоплательщик, умышленно совершал действия, направленные на незаконное изъятие денежных средств из федерального бюджета либо уклонялся от исполнения конституционной обязанности по уплате налогов, то есть действовал недобросовестно. Однако, когда сами по себе названные обстоятельства не опровергают факта осуществления спорных хозяйственных операций, факта оплаты поставленных налогоплательщику услуг, несмотря на требования закона (пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации), налоговым органом в порядке статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представлено доказательств, подтверждающих, что установленные в ходе проверки по рассматриваемому делу обстоятельства каким-то образом свидетельствуют о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.
Представленные Инспекцией доказательства, бесспорно не свидетельствуют о создании участниками сделок искусственного оборота, фиктивности первичных документов; предположения налогового органа в совокупности с иными доказательствами, положенными Инспекцией в основу оспариваемого решения, не подтверждают необоснованность заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды в части его взаимоотношений с ООО "РУ-КОМ".
По рассматриваемому эпизоду доводы налогового органа повторяют позицию налогового органа, изложенную в оспариваемом решении, которые были поддержаны им в суде первой инстанции, и которым судом в полной мере дана оценка, носят предположительный характер, в связи с чем, отклоняются апелляционной коллегией как безосновательные.
С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства Инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения Инспекции и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Алтайского края от 25 октября 2012 года по делу N А03-9875/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
Л.А.КОЛУПАЕВА
Судьи
В.А.ЖУРАВЛЕВА
Л.Е.ХОДЫРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.02.2013 ПО ДЕЛУ N А03-9875/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 февраля 2013 г. по делу N А03-9875/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 20 февраля 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 27 февраля 2013 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующий Колупаева Л.А.
судьи: Журавлева В.А., Ходырева Л.Е.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Мавлюкеевой А.М. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
- от заявителя: Королев А.В. по доверенности 26.03.2012; Шейфер Л.С. по доверенности от 25.01.2013; Нестеренко Г.А. по доверенности от 24.07.2012; Ровенский С.В. по доверенности от 23.01.2013;
- от заинтересованного лица: Сумин Д.Н. по доверенности от 19.06.2012;
- рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщиком Алтайского края
на решение Арбитражного суда Алтайского края от 25.10.2012
по делу N А03-9875/2012 (судья Е.В. Русских)
по заявлению Открытого акционерного общества "Бийскэнерго", г. Бийск
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщиком Алтайского края, г. Барнаул
о признании решения и требования недействительными,
установил:
Открытое акционерное общество "Бийскэнерго" (далее - общество, заявитель, ОАО "Бийскэнерго", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края (далее - Инспекция, налоговый орган, апеллянт) о признании недействительным решения от 30.03.2012 N РА-008-09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления к дополнительной уплате 9804879 руб. налога на прибыль, 51091,42 руб. пени и 869230 руб. штрафа, 8400000 руб. налога на добавленную стоимость, в том числе 3600000 руб. налога, излишне возмещенного из бюджета, 475825,25 руб. пени и 480000 руб. штрафа и признании недействительным требования N 10 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25.06.2012.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 25.10.2012 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить, принять по делу новый судебный акт, которым отказать ОАО "Бийскэнерго" в удовлетворении требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное изучение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, указывает, что суд их не исследовал, неправильно оценил, что в конечном счете, привело к вынесению необоснованного судебного акта.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно возражает против доводов апеллянта, считает решение суда законным и обоснованным, апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.
Письменный отзыв приобщен судебной коллегией к материалам дела в порядке статьи 262 АПК РФ.
В назначенное время представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, настаивал на ее удовлетворении, представители заявителя поддержали позицию, изложенную в отзыве, представили письменные пояснения по делу, фактически являющиеся возражениями на доводы апелляционной жалобы, которые приобщены к материалам дела.
Определением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2013 рассмотрение дала откладывалось до 20.03.2013.
В назначенное время представители сторон остались на позициях указанных ранее, представили в материалы дела письменные пояснения, которые приобщены к материалам дела.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителя Инспекции, представителей Общества, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов (взносов) за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что ОАО "Бийскэнерго" допущены нарушения законодательства о налогах и сборах, что зафиксировано в акте от 05.03.2012 N АП-008-09.
30.03.2012 Инспекцией принято решение N РА-008-09 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в сумме 869 230 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 480 000 руб., обществу начислено 51 091,42 руб. пени по налогу на прибыль; 475 825,25 руб. пени по налогу на добавленную стоимость, предложено уплатить 9 804 879 руб. недоимки по налогу на прибыль и 4 800 000 руб. недоимки по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, заявителю предложено уплатить налог на добавленную стоимость, излишне возмещенный из бюджета, в сумме 3600000 руб.
Не согласившись с данным решением Инспекции, общество обжаловало его в апелляционном порядке в Управление ФНС по Алтайскому краю.
Решением Управления ФНС по Алтайскому краю от 08.06.2012 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено.
Инспекцией в адрес общества направлено требование N 10 от 25.06.2012, которым предложено уплатить 6 859 638,09 руб. недоимки по НДС, 475 825,25 руб. пени по данному налогу и 480 000 руб. штрафа, 469 413,54 руб. недоимки по налогу на прибыль, 51 091,42 руб. руб. пени по данному налогу и 869 230 руб. штрафа.
Полагая, что решение Инспекции от 30.03.2012 N РА-008-09 и вышеуказанное требование N 10 от 25.06.2012 не соответствуют закону и нарушают его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд удовлетворяя требования общества, исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии со статьей 71 АПК РФ надлежащую правовую оценку, исходил из того, что по взаимоотношениям налогоплательщика с ООО "Селф" в рассматриваемом случае услуги по передаче тепловой энергии для целей налогообложения оказаны на возмездной основе и у налогового органа не имелось оснований для вывода о том, что общество обязано было включить в доход стоимость полученных от ООО "Селф" услуг; взысканная с заявителя в судебном порядке сумма неосновательного обогащения не может быть отнесена к внереализационным расходам, следовательно, отнесение налоговым органом к внереализационным расходам сумм присужденного налогоплательщику к выплате неосновательного обогащения неправомерно; необоснованность включения в состав расходов по налогу на прибыль и предъявления к вычету НДС затрат по договорам, заключенным с контрагентом ООО "РУ-КОМ" как целенаправленное действие по получению необоснованной налоговой выгоды не доказано Инспекцией.
Апелляционная инстанция, повторно рассматривая дело в порядке главы 34 АПК РФ по имеющимся в деле доказательствам, считает решение суда законным и обоснованным, поддерживает выводы суда первой инстанции, в связи с чем, отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из следующего.
Статьей 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Общество в силу статей 143, 246 НК РФ в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость.
В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.
В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, после принятия этих товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным статьей 162 АПК РФ, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ).
При оценке доказательств, подтверждающих или опровергающих реальность осуществления хозяйственных операций, необходима проверка также и их достоверности (часть 3 статьи 71 АПК РФ).
Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Исходя из положений статей 169, 171, 172 НК РФ для предъявления сумм НДС к вычету необходимо выполнение следующих условий: товары (работы, услуги), приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС; принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг), а также наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие их к учету; наличие счетов-фактур по приобретенным у налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, товарам (работам, услугам).
Каких-либо иных условий, необходимых для предъявления сумм НДС к вычету, в Налоговом кодексе Российской Федерации не предусмотрено.
Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции закона, действующей в проверяемом периоде) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Одной из задач бухгалтерского учета является обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.
Для реализации данной задачи в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено требование, согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами).
Часть 4 данной статьи содержит положение о том, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налогов на прибыль, на добавленную стоимость должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.
Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, в силу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.
Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 этого же Определения Конституционного Суда Российской Федерации, название статьи 172 НК РФ - "Порядок применения налоговых вычетов", так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно последний выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Невыполнение налогоплательщиком условий, касающихся достоверности сведений, является основанием для вывода о неверном определении налогооблагаемой базы, неполной уплате налога и основанием для привлечения к налоговой ответственности.
Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).
В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности.
Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагентов, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагентов, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Таким образом, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
В части эпизода о доначислении налогоплательщику налога на прибыль за 2009 год по услугам ООО "Селф" по транспортировке тепловой энергии потребителям на участке тепловой сети ООО "Селф" за период с 21.11.2009 по 31.12.2009 суд апелляционной инстанции отмечает, что подлежит изменению мотивировочная часть решения, но поскольку судом не принято неправильного решения по указанному эпизоду, то решение суда в указанной части не подлежит отмене, при этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.
Как установлено судом и следует из материалов дела, ООО "Селф" в 2009 году осуществляло транспортировку тепловой энергии для потребителей ООО "Бийскэнерго" (правопредшественника ОАО "Бийскэнерго"), находящихся в поселках Сорокино и Молодежный города Бийска, на участке промзоны от врезки в пиковую котельную до поворота на пос. Сорокино. Услуги по передаче тепловой энергии оказывались без заключения соответствующего договора, без предъявления счетов-фактур.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 16.02.2010 по делу N А03-15899/2009, оставленным без изменения постановлением от 28.05.2010 Седьмого арбитражного апелляционного суда с ООО "Бийскэнерго" в пользу ООО "Селф" взыскано 1 623 871, 07 руб. неосновательного обогащения за период с 10.09.2009 по 20.11.2009. Постановление окружного суда от 16.09.2010 указанные судебные акты оставлены без изменения.
В последующем транспортировка тепловой энергии потребителям общества также производилась без заключения с ООО "Селф" соответствующего договора.
С учетом названных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что общество в нарушение требований статей 38, 39 247, 248, пункта 8 статьи 250 НК РФ занизило внереализационные доходы на стоимость безвозмездно полученных от ООО "Селф" услуг за период с 21.11.2009 по 31.12.2009 на сумму 733 853 руб., что повлекло занижение налога на прибыль за 2009 год на сумму 146 771 руб.
Статья 250 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что к числу внереализационных расходов относятся те, которые не могут быть отнесены к доходам от реализации. При этом указанная норма содержит перечень доходов, признаваемых внереализационными, данный перечень не является исчерпывающим.
В соответствии с пунктом 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационным доходом признается доход в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
В силу положений пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации безвозмездно полученное имущество являются внереализационными доходами.
При этом, исходя из положений статьи 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, деньги также относятся к имуществу.
Пунктом 2 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Статьей 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
Таким образом, неосновательное обогащение, полученное обществом в виде сбережения имущества от стоимости услуг, оказанных обществу ООО "Селф", полученных обществом, но не оплаченных им, по мнению апелляционной коллегии, подлежит отнесению в состав внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.
Как следует из Определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.12.2010 N ВАС-13489/10, по общему правилу, закрепленному в пункте 3 статьи 271 Кодекса, при методе начисления, если иное не предусмотрено главой 25 "Налог на прибыль организаций", датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) признается дата перехода права собственности на товар приобретателю (дата передачи заказчику результата выполненных работ, дата оказания услуг).
Вместе с тем, в ряде случаев Кодекс для доходов, хотя и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), устанавливает иной момент их признания для целей налогообложения, обусловленный необходимостью учета обстоятельств, влияющих на возможность определения как факта получения, так и размера дохода. Так, в частности, для доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, датой получения дохода признается дата получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие такого дохода (подпункт 6 пункта 4 статьи 271 Кодекса); для доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) - дата признания должником либо вступления в законную силу решения суда.
При рассмотрении апелляционной жалобы судом установлено, что по делу А03-6275/2011 ООО "Селф" просило взыскать с ОАО "Бийскэнерго" сумму неосновательного обогащения в размере 15275925,02 руб. за период с 21.11.2009 по 30.11.2011, а также проценты за пользование чужими денежными средствами: 55 933 руб. за период с 21.01.2010 по 01.07.2010; 63 071,74 руб. за период с 26.05.2011 по 11.03.2012; 689 644,36 руб. за период с 12.03.2012 по 24.09.2012; 14 002,90 руб. за период с 25.09.2012 по 28.09.2012, всего 822 652,00 руб. процентов за пользование чужими денежными средствами, а также проценты за пользование чужими денежными средствами с 29.09.2012 на сумму неосновательного обогащения 15 275 925,02 руб. по ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации 8% годовых за каждый день просрочки до момента фактического исполнения обязательства, расходы по уплате государственной пошлины в размере 24 528,61 руб. за каждый день просрочки до момента фактического исполнения обязательства, расходы по уплате государственной пошлины в размере 24 528,61 руб.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 14.11.2012, оставленным без изменения апелляционным судом (Постановление от 28.02.2013) исковые требования ООО "Селф" удовлетворены частично, с ОАО "Бийскэнерго" в пользу ООО "Селф" взыскано 2 509 607,43 руб., в том числе 2 320 989,40 руб. неосновательного обогащения, 188 618,03 руб. процентов за пользование чужими денежными средствами. В остальной части в иске отказано. При этом за период с 21.11.2009 по 31.12.2009 взыскано всего 483 536, 26 руб.
Оспариваемым решением налогового органа установлено, и обществом не оспаривается, что налоговым органом сделан вывод о сумме полученного налогоплательщиком в период с 21.11.2009 по 31.12.2009 внереализационного дохода в размере 733 853 руб. до вступления в силу решения суда по делу А03-6275/2011 о взыскании с ОАО "Бийскэнерго" неосновательного обогащения в сумме 2509607,43 руб., которое вступило в законную силу только 28.02.2013.
С учетом названной совокупности обстоятельств суд апелляционной инстанции считает, что в указанной части выводы налогового органа являются преждевременными, правомерность отнесения полученных обществом доходов в виде неосновательного обогащения к внереализационным доходам за 2009 год в размере 733 853 руб. налоговым органом не доказана, в связи с чем, в указанной части доводы апелляционной жалобы не могут быть приняты в качестве основания для отмены судебного акта.
Поскольку решение суда о взыскании с общества сумм неосновательного обогащения вступило в законную силу 28.02.2013, то суммы неосновательного обогащения правомерно не отражены в составе доходов общества в 2009 году, как полученные внереализационные доходы.
Указанный подход согласуется с позицией ФАС Западно-Сибирского округа, изложенной в Постановлении от 11.03.2011 по делу N А46-8308/2010, Постановлении от 29.06.2012 по делу N А03-9349/2011.
В указанной части суд апелляционной инстанции считает ошибочными выводы суда первой инстанции о том, что обществом не получено внереализационных доходов, поскольку решением суда по делу А03-6275/2011 подтверждается возмездность оказанных в адрес налогоплательщика со стороны ООО "Селф" услуг. Напротив, как следует из предмета заявленного спора по указанному делу (А03-6275/2011) судом рассматривался спор о взыскании неосновательного обогащения (неосновательно сбереженного имущества), т.е. доходов приравненных к статусу безвозмездно полученного имущества, в связи с чем, указанные суммы подлежат включению во внереализационные доходы общества, но в том налоговом периоде, когда по указанному спору вступило в законную силу соответствующее решение суда.
Поскольку выводы суда, изложенные в мотивировочной части, по названному эпизоду не привели к принятию неправильного судебного акта, решение суда подлежит оставлению без изменения с учетом мотивировочной части настоящего Постановления (часть 2 пункта 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции").
По эпизоду, связанному с неправомерным завышением обществом внереализационных расходов на сумму неосновательного обогащения в размере 1 623 871 руб., присужденную к выплате в пользу ООО "Селф", которое привело, по мнению Инспекции, к занижению обществом налога на прибыль за 2010 год на сумму 324 774 руб. суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Из решения арбитражного суда от 16.02.2010 по делу N А03-15899/2009 является установленным факт оказания обществу услуги в пользу налогоплательщика со стороны ООО "Селф" по передаче тепловой энергии для своих потребителей.
Как установлено налоговым органом доходы от указанной услуги налогоплательщиком не формировались, однако, общество в 2010 году отнесло указанные суммы взысканные решением суда по делу А03-15899/2009 на расходы по налогу на прибыль в 2010 году в размере 1 623 871 руб.
Как указывалось выше, в силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Нормами Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к числу внереализационных расходов, в частности относятся, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Датой получения указанных расходов в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается дата признания должником названных сумм либо дата вступления в законную силу решения суда о взыскании штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также возмещения ущерба.
Нормы Налогового кодекса Российской Федерации не содержат понятия ущерба, следовательно, подлежат применению нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно статье 15 Гражданского кодекса Российской Федерации под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
В соответствии с пунктом 1 статьи 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
В соответствии с пунктом 1 статьи 1105 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае невозможности возвратить в натуре неосновательно полученное или сбереженное имущество приобретатель должен возместить потерпевшему действительную стоимость этого имущества на момент его приобретения, а также убытки, вызванные последующим изменением стоимости имущества, если приобретатель не возместил его стоимость немедленно после того, как узнал о неосновательности обогащения.
На основании системного толкования приведенных норм права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в случае неосновательного получения (сбережения) имущества сумма неосновательного обогащения в виде стоимости данного имущества, возмещенная потерпевшей стороне, в данном случае может быть квалифицирована как возмещение реального ущерба, в связи с чем, выводы суда об обоснованности и подтвержденности затрат заявителя и отражения их в составе внереализационных расходов после вступления в законную силу судебного акта по делу N А03-15899/2009 о взыскании с него неосновательного обогащения для целей налогообложения являются правомерным.
Указанный подход согласуется с подходом ФАС Западно-Сибирского округа, указанным выше.
Кроме того, правомерность выводов суда первой инстанции в указанной части согласуется с Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2011 по делу N А33-1394/2011. Определением ВАС РФ от 13.04.2012 N ВАС-4600/12 отказано в передаче судебных актов для в пересмотра в порядке надзора по делу N А33-1394/2011 при этом указано, что доначисление суммы налога на прибыль по оспариваемому эпизоду связано с выводом налогового органа о необоснованном включении обществом в состав расходов, принимаемых к учету при исчислении налогооблагаемой прибыли, сумм, выплаченных в обществом качестве неосновательного обогащения по решению арбитражного суда по делу N А33-6795/00. Признавая решение инспекции неправомерным в этой части, суды, руководствуясь положениями подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу, что названная норма Кодекса предоставляет налогоплательщикам возможность включения подобных выплат в состав расходов, квалифицируя их в качестве расходов на возмещение причиненного ущерба.
Ссылка апеллянта на то, что обществом по указанному эпизоду суммы неосновательного обогащения не отражены в составе доходов и соответственно не могут быть приняты в составе расходов, т.к. в данном случае нарушается принцип построения главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" о зеркальности отражения доходов и расходов, отклоняется апелляционной коллегией. Оспариваемое решение Инспекции не содержит выводов о неправомерном не отражении обществом по указанному эпизоду доходов, налоговым органом лишь констатируется указанный факт.
С учетом указанных обстоятельств, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что доводы апелляционной жалобы Инспекции в указанной части повторяют позицию налогового органа в суде первой инстанции, однако, не опровергают их, в связи с чем отклоняются апелляционной коллегией, как основанные на неправильном толковании норм материального права.
Как установлено судом в рамках рассматриваемого дела, оказанная ООО "Селф" услуга использована обществом в производственной деятельности, так как только таким способом тепловая энергия могла быть доставлена потребителям, заключившим с ним договоры на энергоснабжение тепловой энергией в горячей воде.
Согласно подпункту 49 статьи 264 НК РФ перечень прочих расходов не является исчерпывающим, и в состав расходов могут относиться другие расходы, связанные с производством и реализацией, при условии соответствия этих расходов требованиям статьи 252 НК РФ.
Наличие данного подпункта в статье 264 НК РФ означает, что рассмотренный перечень является открытым и налогоплательщик имеет право на учет любых расходов, если их природа будет связана с производством и реализацией и при условии, что они будут документально подтверждены и экономически оправданы.
Выводы суда первой инстанции о том, что затраты заявителя по оплате стоимости услуг ООО "Селф" по указанному эпизоду, хотя они фактически являются внереализационными затратами, что не оспаривается сторонами по делу, должны признаваться прочим расходом налогоплательщика в порядке подпункта 49 статьи 264 НК РФ, как связанные с производством и реализацией, не привели к принятию неправильного судебного акта, в связи с чем, решение суда первой инстанции в мотивировочной части по рассматриваемому эпизоду подлежит оставлению без изменения с учетом мотивировочной части настоящего Постановления (часть 2 пункта 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции").
По эпизоду взаимоотношений общества с ООО "РУ-КОМ", судом апелляционной инстанции установлено следующее.
Из материалов дела следует, что основанием для доначисления налога на прибыль и НДС, пени, штрафа в оспариваемых суммах послужил вывод Инспекции о неправомерном включении обществом в расходы при исчислении налога на прибыль и в налоговые вычеты при исчислении налога на добавленную стоимость, расходов и вычетов, учтенных заявителем на основании документов, связанных с договорами оказания консультационно-информационных услуг, заключенными налогоплательщиком с ООО "РУ-КОМ".
Налоговый орган, проанализировав представленные ОАО "Бийскэнерго" документы, пришел к выводу о том, что понесенные обществом расходы не являются экономически обоснованными, не направлены на получение дохода и не обусловлены разумными экономическими целями и целями делового характера. По мнению Инспекции, содержащаяся в представленных налогоплательщиком отчетах и актах выполненных работ информация не применима к деятельности общества, не имеет практической ценности, объектом интеллектуальной собственности не является, поскольку взята из общедоступных источников, не проанализирована и не содержит практических выводов и предложений для деятельности общества; в штате общества имелись работники, обладающие необходимыми знаниями, профессиональными навыками, подготовкой и опытом для выполнения своих должностных обязанностей и без использования документов, разработанных ООО "РУ-КОМ". Указанные обстоятельства подтверждаются по мнению Инспекции и заключением эксперта от 19.12.2011 N 72-11-11-150, подготовленным по результатам проведенной в рамках выездной налоговой проверки экспертизы.
Кроме того, налоговый орган полагает, что в актах оказанных услугах отсутствует конкретная информация о содержании хозяйственных операций, данных о фактически оказанных услугах, их объеме и характере, отсутствуют данные о формировании цены, определении стоимости в разрезе вида конкретных оказанных услуг, о фактических затратах рабочего времени сотрудников ООО "РУ-КОМ" для выполнения работ; на дату составления указанных актов у заявителя были утверждены и применялись документы, которые по своему характеру и содержанию являются схожими с документами, разработанными исполнителем в рамках оказания услуг; оплата услуг производилась до оформления актов приемки оказанных услуг, имеет место аффилированность сторон по вышеуказанным договорам оказания услуг, поскольку Степанов Н.В. одновременно являлся генеральным директором контрагента ООО "РУ-КОМ" и председателем совета директоров ООО "Бийскэнерго".
Как следует из материалов дела общество заключило договор возмездного оказания услуг от 01.02.2010 N 1 с ООО "РУ-КОМ", согласно которому последнее приняло на себя обязанность оказать услуги по вопросам менеджмента качества и по вопросам экономики и финансов, перечень которых приведен в приложении N 1 к договору. Общая стоимость оказываемых по договору услуг составила 43 266 667 руб. Дополнительным соглашением от 01.06.2010 N 1 изменены наименования, сроки и стоимость услуг, которая определена в размере 41 429 800 руб. (в том числе НДС 6319800 руб.). В соответствии с договором от 16.11.2010 N 2 ООО "РУ-КОМ" обязуется оказать обществу услуги по разработке, внедрению и последующему анализу комплекса решений, направленных на оптимизацию процесса закрытия отчетного периода и формирования отчетности в соответствии с требованиями РСБУ. Стоимость услуг по последнему из названных договоров определена сторонами договора в размере 13 636 867,06 руб. (в том числе НДС 2080200 руб.).
В подтверждение обоснованности произведенных расходов и налоговых вычетов по факту оказания консультационно-информационных услуг общество представило счета-фактуры от 31.03.2010 N 47, 30.06.2010 N 98, т 30.09.2010 N 149, 15.12.2010 N 216, 20.12.2010 N 225, акты об оказанных услугах от 31.03.2010, 30.06.2010, 30.09.2010, 15.12.2010, 20.12.2010, выписки из протоколов заседания Совета директоров ООО "Бийскэнерго" от 29.01.2010, 15.11.2010 "Об одобрении сделок, в совершении которых имеется заинтересованность: договоров возмездного оказания услуг с ООО "РУ-КОМ", от 15.04.2010, 15.07.2010, 15.10.2010, 15.12.2010 "Об утверждении отчетов об оказанных услугах", приказы генерального директора общества и Положения о введении в действие части отчетов ООО "РУ-КОМ" на предприятии, отчеты ООО "Индустрия-Сервис" об оценке рыночной стоимости информационно-консультационных услуг, оказанных обществу ООО "РУ-КОМ" от 14.04.2010 N 2368-4, 15.07.2010 N 2391-09, 30.09.2010 N 2426-08, 15.12.2010 N 2459-4.
Полнота, надлежащее оформление представленных документов и достоверность содержащихся в них сведений Инспекцией не опровергнута, завышение либо занижение цены договоров, заключенных с ООО "РУ-КОМ" налоговым органом в порядке статьи 40 НК РФ не доказано.
Сведений о спорном контрагенте как о недобросовестном налогоплательщике в соответствующей информационной базе не содержится, указанное, в основу оспариваемого решения Инспекции, не положено.
Каким образом наличие признаков аффилированности налогоплательщика и его контрагента привело к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и в каком именно виде Инспекцией ни в суде первой инстанции, ни в апелляционной инстанции конкретно не указано, имеет место лишь констатация указанного факта и предположение налогового органа на то, что данное обстоятельство свидетельствует о направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, при этом ни реальность исполнения договоров со стороны контрагента, ни реальность затрат со стороны налогоплательщика не опровергнуты надлежащими доказательствами.
Судом установлено что, обществом приняты оказанные контрагентом услуги в полном объеме, нареканий по их качеству или количеству не заявлено, что подтверждается актами об оказанных услугах от 31.03.2010, 30.06.2010, 30.09.2010, 15.12.2010, 20.12.2010.
В доказательство наличия необходимости в получении услуг и экономического эффекта в результате их оказания заявителем представлены организационно-распорядительные документы, подтверждающие использование их в производственной деятельности. Результатом оказанных обществу услуг явилось существенное улучшение финансовых показателей производственной деятельности - увеличение чистой прибыли в 2011 году в 40 раз, выручки - на 31,65%, прибыли от продаж - в 3,41 раза.
Убедительных доказательств опровергающих указанное и в подтверждение доводов апелляционной жалобы Инспекций в нарушение требований статьи 65, 200 АПК РФ не представлено.
В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Наличие обязанности по доказыванию предполагает представление налоговым органом доказательств, бесспорно подтверждающих получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Инспекция не представила доказательства того, что по сделкам с указанным контрагентом у общества отсутствовала разумная экономическая цель, либо указанные организации действовали совместно с целью получения необоснованной налоговой выгоды, либо имеются иные обстоятельства, которые позволили бы сделать вывод о недобросовестности налогоплательщика.
Также налоговым органом в оспариваемом решении не указаны и не представлены в суде доказательства, подтверждающие согласованность действий ОАО "Бийкэнерго" и ООО "РУ-КОМ", направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.
Вместе с тем, исходя из положений Постановления N 53, отказывая вправе на вычет по НДС и принятии расходов по налогу на прибыль по мотиву недобросовестности налогоплательщика, налоговый орган обязан доказать недобросовестность именно в его действиях, однако, выводы Инспекции об отсутствии разумной экономической цели, неприменимости полученных услуг к деятельности общества, их выполнении собственными силами, подтвержденные доказательствами, полученными в ходе налоговой проверки налоговым органом и на которые последний ссылается, не свидетельствуют о недобросовестности общества, как налогоплательщика.
По мнению апелляционного суда, вышеуказанные обстоятельства могли бы иметь юридическое значение для разрешения данного вопроса только в том случае, когда имеются доказательства, что налогоплательщик, умышленно совершал действия, направленные на незаконное изъятие денежных средств из федерального бюджета либо уклонялся от исполнения конституционной обязанности по уплате налогов, то есть действовал недобросовестно. Однако, когда сами по себе названные обстоятельства не опровергают факта осуществления спорных хозяйственных операций, факта оплаты поставленных налогоплательщику услуг, несмотря на требования закона (пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации), налоговым органом в порядке статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представлено доказательств, подтверждающих, что установленные в ходе проверки по рассматриваемому делу обстоятельства каким-то образом свидетельствуют о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.
Представленные Инспекцией доказательства, бесспорно не свидетельствуют о создании участниками сделок искусственного оборота, фиктивности первичных документов; предположения налогового органа в совокупности с иными доказательствами, положенными Инспекцией в основу оспариваемого решения, не подтверждают необоснованность заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды в части его взаимоотношений с ООО "РУ-КОМ".
По рассматриваемому эпизоду доводы налогового органа повторяют позицию налогового органа, изложенную в оспариваемом решении, которые были поддержаны им в суде первой инстанции, и которым судом в полной мере дана оценка, носят предположительный характер, в связи с чем, отклоняются апелляционной коллегией как безосновательные.
С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства Инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения Инспекции и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Алтайского края от 25 октября 2012 года по делу N А03-9875/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
Л.А.КОЛУПАЕВА
Судьи
В.А.ЖУРАВЛЕВА
Л.Е.ХОДЫРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)