Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 12.02.2013 года
Полный текст постановления изготовлен 19.02.2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
Судей С.Н. Крекотнева, Р.Г. Нагаева
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России N 5 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2012
по делу N А40-110865/12-20-572, принятое судьей Бедрацкой А.В.
по заявлению Открытого акционерного общества "Торговый Дом "Транснефтепродукт"
(ОГРН 1027739496630), 115184, Москва г., Вишняковский пер., 2/36, стр. 1
к Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве
(ОГРН 1047705092380), 113184, Москва Город, Ордынка М. Улица, 33, 1
о признании частично недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Воронов Д.М. по дов. N б/н от 11.07.2012; Слобода Н.Е. по дов. N б/н от 11.07.2012
от заинтересованного лица - Керимова М.М. по дов. N 400 от 13.02.2012
установил:
ОАО "ТД "Транснефтепродукт обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 5 по г. Москве о признании частично недействительным решения от 11.04.2012 N 14/96.
Решением суда заявленные требования удовлетворены.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, ИФНС России N 5 по г. проведена выездная налоговая проверка ОАО "ТД "Транснефтепродукт" по вопросам соблюдения законодательства РФ о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По результатам проверки ответчиком составлен акт выездной налоговой проверки N 14/02 от 29.02.2012 г.
29.03.2012 заявителем представлены возражения на акт выездной налоговой проверки 14/02 от 29.02.2012 г.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки 14/02 от 29.02.2012 г. и возражений налогоплательщика, ответчиком принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.04.2012 г N 14/96, в соответствии с которым, отказано в привлечении ОАО "ТД "Транснефтепродукт" к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 ПК РФ (п. 1 резолютивной части); предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2010 г. в сумме 3 909 215 руб. (п. 2 резолютивной части), в том числе: по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет - 390 922 руб.; по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ - 3 518 293 руб.; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 3 резолютивной части).
ОАО "ТД "Транснефтепродукт" подало апелляционную жалобу на решение ИФНС России N 5 по г. Москве в Управление ФПС России г. Москве (далее -Управление).
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением вынесено решение от 07.06.2012 N 21-19/050424, которым решение Инспекции оставлено без изменения, а жалоба Общества - без удовлетворения.
В части транспортных расходов в сумме 22 291 632 руб.
По результатам налоговой проверки Инспекцией установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 22 291 632 руб.
Налоговый орган считает, что Обществом в нарушение п. 3 ст. 319 ПК РФ неправомерно учтены в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода транспортные услуги сторонних организаций в сумме 22 291 632 руб. (21 399 624,37 + 892 007,87) без учета оценки остатков отгруженной, но нереализованной продукции.
Инспекция ссылается на то, что в соответствии с требованиями п. 3 ст. 319 ПК РФ сумма расходов по транспортным услугам в размере 22 291 632 руб. в налоговом регистре "Расчет незавершенного производства на остаток ЛИДС на 31.12.2010 года" не отражена, следовательно, данная сумма неправомерно учтена при формировании расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.
В соответствии со ст. 320 ПК РФ распределению подлежат только транспортные расходы по доставке товара до склада налогоплательщика-покупателя товаров. Спорные расходы не могут включаться ни в стоимость приобретения товаров, ни учитываться в составе прямых расходов, поскольку они представляют собой расходы по доставке товаров на склады покупателей. Обществом применяется порядок учета транспортных расходов полностью соответствует положениям главы 25 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.
Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ).
Обществом отражаются прямые транспортные расходы, относящиеся к остатку товаров на складе на начало налогового периода - в данном случае на 01.01.2010.
Подлежащие распределению транспортны расходы, связанные с доставкой покупных товаров до склада Общества (ЛПДС), отражаются в регистре N Р 1 по аналитике "Транспортные расходы" и "Услуги транспорта внутригрупповые".
Распределение транспортных расходов на остатки товара на складе производится в налоговом регистре "Расчет незавершенного производства на остаток товара на ЛПДС на 31.12.2010 г.".
Стоимость транспортных расходов, связанных с доставкой покупателям реализованных товаров со складов Общества, а также расходы по транспортировке реализованных Обществом товаров со складов поставщиков напрямую до складов покупателей Общества, либо иных лиц, указанных покупателем в качестве грузополучателя (т.н. транзитная поставка), в соответствии с положениями ст. 320 НК РФ и Учетной политики, по отчетным (налоговым) периодам не распределяется, а учитывается в составе косвенных расходов. Данные расходы отражаются по аналитике "Услуги транспорта (внешние)", что в проверяемом периоде - составило сумму 22 291 632,24 руб. (2 749 739,64 + 10 473 560,86 + 1 001 849,99 + 7 174 473,88 + 892 007,87).
Основной вид деятельности ОАО "ТД "Транснефтепродукт" является деятельность по оптовой торговле топливом.
В случае если отгрузка товаров покупателям осуществлялась Обществом на условиях "франко-цистерна станция назначения", то в соответствии с условиями договора расходы до сдачи товара покупателю (грузополучателю) на станции назначения уплачивал поставщик (ОАО "ТД "Транснефтепродукт"), транспортные расходы на доставку были включены в цену товара.
В целях выполнение взятых на себя обязательств по доставке нефтепродуктов до станции назначения по договорам с покупателями, базисным условием поставки по которым являлась поставка на условиях "франко-цистерна станция назначения". Общество заключило агентский договор от 20.01.2010 N 20012010-ЕТС с ЗАО "Евротранссервис" (Агент), по которому поручило агенту совершать от своего имени, но за счет и по поручению ОАО "ТД "Транснефтепродукт", юридические и иные действия, связанные с организацией экспедирования железнодорожным транспортом. Общая сумма расходов, понесенная Обществом по указанному договору за 2010 год, составляет 2 749 739,64 руб.
Оплаченные по договору с ЗАО "Евротранссервис" транспортные услуги не являются расходами на доставку покупных товаров до склада Общества, поэтому они не подлежат распределению в соответствии с правилами, установленными ст. 320 НК РФ.
Услуги по доставке реализованных нефтепродуктов до покупателей железнодорожным транспортом с базисом поставки "франко-цистерна станция назначения" оказывались Обществу также поставщиками нефтепродуктов: ОАО "АПК "Башнефть", ОАО "НК "Роснефть", 000 "ЛУКОИЛ-Резервнефтепродукт", 000 "Симмэкс", ОАО "Солид - товарные рынки", ОАО "ТНК-ВР", 000 "АвтоцентрГАЗ-Тула", 000 "Трансойл", ЗАО "Нефтетранссервис".
Сумма транспортных расходов, связанных с реализацией товаров, по указанным выше договорам составила 10 473 560,86 руб.
Оплаченные по договорам с поставщиками нефтепродуктов транспортные услуги не являются расходами на доставку покупных товаров до склада Общества, поэтому они не подлежат распределению в соответствии с правилами, установленными ст. 320 НК РФ.
По договорам поставки нефтепродуктов от 29.10.2010 N 080/10-10 с.000 "Регион-Розница", от 13.01.2010 N 009/10-01 с 000 "Лиастрансойл", поставка товаров по которым осуществлялась на условиях "франко - цистерна станция отправления" и "Франко резервуар", Общество оказало покупателям товара отдельно оплачиваемую услугу по доставке реализованных нефтепродуктов. С этой целью Общество приобрело услуги транспортировки у поставщиков нефтепродуктов - ОАО "НК "Роснефть" и ОАО "АНК "Башнефть", на сумму 1 001 849,99 руб.
Оплаченные по договорам с ОАО "НК "Роснефть" и ОАО "АНК "Башнефть" транспортные услуги не являются расходами на доставку покупных товаров до склада Общества, поэтому они не подлежат распределению в соответствии с правилами, установленными ст. 320 НК РФ.
Услуги по транспортировке товара, приобретенные ОАО "ТД "Транснефтепродукт" по договорам от 01.04.2010 N 119/12-26/10 с 000 "Трансойл" (Исполнитель) об оказании услуг транспортировки грузов железнодорожным транспортом, от 05.08.2009 -N СГ-150/09 с ЗАО "НефтеТрансСервис" (Исполнитель) об оказании услуг по организации транспортировки железнодорожным транспортом, на общую сумму 7 174 473,88 руб., также не являются расходами на доставку покупных товаров до склада Общества, поскольку осуществлены в 2010 году при реализации нефтепродуктов, приобретенных Обществом до 01.01.2010, и хранящихся до момента реализации на складе Общества (ЛПДС).
Для целей применения ст. 320 НК РФ под складами ОАО "ТД "Транснефтепродукт" понимаются ЛПДС, принадлежащие дочерним организациям ОАО "АК "Транснефтепродукт" (ОАО "Уралтранснефтепродукт", ОАО "Сибтранснефтепродукт" и др.), используемые Обществом для отгрузки товаров покупателям на основании договоров об оказании услуг по приему, хранению и наливу нефтепродуктов.
Оплаченные по договорам с 000 "Трансойл" и ЗАО "НефтеТрансСервис" транспортные услуги не являются расходами на доставку покупных товаров до склада Общества, поэтому они не подлежат распределению в соответствии с правилами, установленными ст. 320 НК РФ.
Исходя из условий заключенных договоров на приобретение товаров, договоров на реализацию товаров, договоров на оказание транспортных услуг, следует, что расходы в сумме 22 291 632 руб., не могут включаться ни в стоимость приобретения товаров, ни учитываться в составе прямых расходов отчетного (налогового) периода, поскольку они представляют собой расходы по доставке товаров на склады покупателей Общества.
В связи с этим признание в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в 2010 году, затрат в сумме 22 291 632 руб. полностью соответствует положениям ст. 320 НК РФ.
В части транспортных расходов в сумме 174 680 руб.
На стр. 20 Решения Инспекция указывает, что 000 "ТД "Транснефтепродукт" на основании регистра налогового учета N Р 1 "Прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам" учтена сумма транспортных расходов в размере 174 680 руб., данная сумма учтена также в регистре налогового учета "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010", что привело к задвоению данной статьи затрат.
В нарушение п. 3 ст. 319 НК РФ ОАО "ТД "Транснефтепродукт" неправомерно учтена в составе прямых расходов без учета оценки остатков товара на складе, сумма транспортных расходов в размере 174 680 руб.
Порядок расчета прямых расходов в части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, определяется на основании положений ст. 320 НК РФ
Расчет суммы транспортных расходов, приходящейся на реализованные товары, и суммы транспортных расходов, приходящейся на нереализованные товары, осуществлялся Обществом на основании регистра налогового учета "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010" и соответствует порядку расчета, приведенному в ст. 320 НК РФ.
Согласно регистру "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010" прямые расходы Общества в части транспортных расходов за 2010 год составили 79 169 844,70 руб.
Определенная на основании регистра "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010" сумма транспортных расходов, подлежащая отнесению в состав расходов за налоговый период, отражается в регистре N Р 1 "Прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам и услугам".
В соответствии с регистром налогового учета N Р 1 "Прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам и услугам" сумма прямых расходов в части транспортных расходов за период с 01.01.2010 по 31.12.2010 составляет 79 169 844,70 руб.
Сумма транспортных расходов 174 679,81 руб., приходящаяся на остаток товаров на складе на начало 2010 г., используется в расчете прямых расходов, приходящихся на реализованные в 2010 г. товары, и отражается в двух налоговых регистрах: регистре "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010 года", и впоследствии в регистре N Р 1 "Прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам и услугам".
Доводы налогового органа по указанному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, поскольку сумма транспортных расходов в размере 174 679,81 руб. отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций один раз, а именно, по стр. 020 Приложения 2 к Листу 02 декларации.
Инспекция неправомерно отказывает в учете всей суммы транспортных расходов отраженных по аналитике "Услуги транспорта (внешние)"
Согласно статье 6 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", главными задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов.
Согласно п. 1 ст. 87 НК РФ целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ).
В силу вышеуказанных положений законодательства, при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обязан установить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе установить действительную обязанность по уплате налога на прибыль.
В силу ст. ст. 17, 53, 54 НК РФ проверка правильности исчисления налога предполагает, в том числе, проверку правильности исчисления налоговой базы. Статья 274 НК РФ устанавливает, что налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса. Согласно ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса. Соответственно, расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ, формируют налоговую базу по налогу на прибыль организаций, правильность исчисления которой и обязан контролировать налоговый орган.
Не оспаривая факт документального подтверждения и экономической обоснованности понесенных заявителем расходов, связанных с реализацией товаров. налоговый орган признал необоснованным учет всей суммы транспортных расходов отраженных по аналитике "Услуги транспорта (внешние)" в размере 22 291 632 руб. на том основании, что указанные расходы не распределены на остатки нереализованных товаров на складе на конец отчетного (налогового) периода. Однако контррасчет суммы транспортных расходов, подлежащих отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы, при составлении акта проверки и вынесении Решения Инспекцией не приведен.
Налоговая обязанность заявителя по уплате налога на прибыль в ходе выездной проверки Инспекцией не установлена.
По существу налоговый орган отрицает само право налогоплательщика на признание транспортных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем возможность учета указанных расходов прямо предусмотрена пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, при этом заявитель реализовал предоставленное законом право путем отражения соответствующих сумм расходов в налоговых регистрах и декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год.
Размер обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль должен рассчитываться с учетом суммы убытка, переносимого на будущее.
Инспекция считает, при доначислении налогоплательщику налога на прибыль, налоговый орган не должен учитывать убытки прошлых лет в связи с отсутствием официальной позиции по данному вопросу, а также тем, что убыток не подтвержден, поскольку образован за рамками проверяемого периода и не участвовал при формировании налоговой базы по налогу на прибыль текущего периода. Общество не согласно с доводами налогового органа.
В соответствии со ст. 283 НК РФ организации, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом период переноса убытка на будущее может осуществляться в течение не более десяти лет.
В ходе выездной проверки ответчик установил, что заявитель в налоговой декларации за 2008 год уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, полученного в прошлых налоговых периодах, на сумму 4 039 586 руб., что составляет 100% налоговой базы, в налоговой декларации за 2009 год налоговая база по налогу на прибыль была уменьшена на сумму убытков прошлых налоговых периодов в размере 7 590 736 руб., что также составляет 100% налоговой базы.
Налоговому органу было известно о волеизъявлении налогоплательщика о переносе на налоговые периоды 2008 и 2009 годов полученного в предыдущем периоде убытка в размере 100% налоговой базы. В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год перенос убытков прошлых налоговых периодов не осуществлялся в связи с получением Обществом убытка в сумме 2 920 239 руб.
Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки замечания к порядку расчета и суммам налоговой базы за указанные периоды ни в акте проверки, ни в Решении не предъявлялись, расчет налоговой базы признан обоснованным и не противоречащим положениям налогового законодательства.
Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год остаток не перенесенного убытка на 01.01.2010, отраженный Обществом по строкам 010, 030 и 090 Приложения N 4 к листу 02 декларации, составил 9 150 988 руб.
Согласно акту выездной налоговой проверки от 29.02.2012 N 14/02 налоговым органом предложено взыскать с ОАО "ТД "Транснефтепродукт" налог на прибыль в сумме 4 320 672 руб., а также уменьшить убыток по налогу на прибыль на сумму 2 920 239 руб.
Общество не могло предвидеть, в каком размере налоговый орган определит налоговую базу по результатам проверки, о необходимости учета убытков прошлых лет на всю сумму увеличенной по результатам проверки налоговой базы Общество заявило в возражениях по акту проверки от 29.02.2012 N 14/02, т.е. еще на этапе рассмотрения материалов проверки.
Недоимка по налогу на прибыль должна составить: 10 395 085 руб.
Обязанность налогового органа при расчете действительных налоговых обязательств налогоплательщика по результатам проверки учитывать имеющиеся у него убытки прошлых лет подтверждается многочисленной арбитражной практикой (Определение ВАС РФ от 12.11.2009 N ВАС-13977/09, постановления ФАС Московского округа от 27.04.2011 по делу N А40-74567/10-142-377, ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2011 по делу N А42-9338/2010, от 21.07.2011 по делу N А56-48512/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2009 по делу N А74-646/09).
Является неправомерным доначисление налога на прибыль без учета суммы убытка прошлых лет, который по состоянию на 01.01.2010 составлял 9 150 988 руб.
Инспекцией нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения. Обстоятельства деятельности налогоплательщика инспекцией не установлены. В оспариваемом решении отсутствуют ссылки на первичные учетные документы, подтверждающие размер выявленной недоимки
В силу пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
В соответствии с п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утв. Приказом ФНС от 25.12.2006 N САЭ-3-02/892@, по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа.
Доводы, налогового органа о допущенных налогоплательщиком нарушениях при исчислении налогов должны подтверждаться первичными учетными документами налогоплательщика. При этом ссылки на конкретные первичные документы, которые свидетельствуют о факте налогового правонарушения, должны содержаться в акте проверки и решении налогового органа.
Между тем, выявив в ходе проверки порядка ведения регистров налогового учета ошибку в распределении транспортных расходов между реализованными товарами и остатками товаров на складе. Инспекция ни в акте проверки от 29.02.2012 N 14/02, ни в оспариваемом решении не указала первичные документы, которые подтверждают занижение налоговой базы по налогу на прибыль в размере, установленном проверкой.
Более того, первичные документы, подтверждающие вменяемые заявителю правонарушения, при проведении проверки Инспекцией вовсе не исследовались, что не позволило налоговому органу установить существенные для настоящего дела обстоятельства.
В частности, налоговым органом не исследованы товарно-транспортные документы, определяющие маршрут движения товара; не установлено, что в составе расходов, учтенных по аналитике "Услуги транспорта (внешние)", отражены в том числе расходы, не являющиеся расходами на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя, в сумме 892 007,87 руб., относящиеся в соответствии с положениями ст. 320 НК РФ к косвенным расходам, уменьшающим доходы от реализации в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Инспекцией допущены нарушения требований к составлению акта проверки и вынесению решения не позволяют проверить, какие первичные документы налоговым органом были приняты в расчет, а какие нет, достоверность расчетов налогового органа, обоснованность определения размера недоимки (постановление ФАС Поволжского округа от 13.02.2012 по делу N А65-6367/2011).
Налоговым органом не обеспечена возможность представления налогоплательщиком возражений по вменяемым ему налоговым правонарушениям
Согласно п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Согласно акту выездной налоговой проверки от 29.02.2012 N 14/02 налоговый орган вменяет Обществу нарушение порядка распределения транспортных расходов по доставке товаров на основании ст. 319 НК РФ. По мнению проверяющих, отраженному на стр. 9 - 10 акта проверки, заявителем нарушены положения п. 3 ст. 319 НК РФ.
Заявителем представлены возражения по акту проверки, в которых указывалось на неправомерность применения к рассматриваемым правоотношениям ст. 319 Кодекса, поскольку в соответствии с Уставом основным видом деятельности ОАО "ТД "Транснефтепродукт" является деятельность по оптовой торговле топливом, деятельность Общества не связана с производством продукции.
Рассмотрев представленные Обществом возражения. Инспекция на стр. 18 оспариваемого Решения указала, что "при составлении акта выездной налоговой проверки при описании данного нарушения проверяющими ошибочно сделана ссылка на п. 3 ст. 319 НК РФ, вместо ст. 320 НК РФ. Данная ситуация не повлияла на результат выездной налоговой проверки, так как ст. 320 НК РФ содержит аналогичный порядок признания прямых расходов".
Однако, имея в виду закрепление в ст. ст. 319, 320 Кодекса аналогичного порядке распределения транспортных расходов, и вменяя Обществу нарушение именно ст. 320 Кодекса Инспекция не уведомила Общество об этом в ходе рассмотрения материалов проверки возражений по акту проверки. Доводы, приводимые ответчиком на стр. 18 Решения, ранее использовались проверяющими. При этом в самом Решении Инспекция не указывает, какие именно положения ст. 320 Кодекса нарушены заявителем.
Таким образом, заявитель не был ознакомлен с описанием того нарушения, которое вменено ему оспариваемым решением. Отсутствие такого описания в акте проверки нарушаешь 12 п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ.
Вместе с тем, порядок распределения транспортных расходов, установленный п. 3 ст. 319 НК РФ и ст. 320 НК РФ, различается и не является аналогичным.
Изменение ответчиком в решении объективной стороны (описания) налоговой правонарушения, отсутствие в акте проверки описания того нарушения, за которое заявитель итоге был привлечен к ответственности (нарушение порядка распределения транспортных расходов, установленного статьей 320 НК РФ), лишило заявителя права на представление возражений по этим нарушениям.
Право налогоплательщика на представление объяснений было бы обеспечено, если б налоговый орган устранил нарушение им пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, т.е. восполнил отсутствие акте проверки описания налогового правонарушения, включенного им в впоследствии в решение, а также продлил срок рассмотрения материалов проверки. В НК РФ отсутствуют какие-либо ограничения на выбор налоговым органом способа устранения недостатков, допущенных при оформлении акта проверки. Поэтому, составление Инспекцией по итогам рассмотрении материалов выездной налоговой проверки справки, дополнении к ранее составленному акт проверки, мотивированного заключения, уведомления или иного документа, не нарушило бы ни одну из норм законодательства о налогах и сборах, с одной стороны, и с другой сторон обеспечило бы гарантии на представление объяснений (возражений). Однако Инспекцией этого сделано не было.
Согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 ПК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Судебная практика подтверждает, что включение в решение обстоятельств, соответствующих им доводов и аргументации, отличных от тех, которые были приведены в акте проверки, лишает налогоплательщика права на представление возражений, а, значит, является безусловным основанием для признания оспариваемого решения недействительным
Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признал обоснованными и подлежащими удовлетворению в оспариваемой части требования, заявленные ОАО "ТД "Транснефтепродукт" к ответчику ИФНС России N 5 по г. Москве
Доводы апелляционной жалобы во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
В части транспортных расходов в сумме 22 291632 руб. (п. 1, 1 стр. 2 - 3, 18 - 20 Решения)
По мнению Инспекции, Обществом в нарушение п. 3 ст. 319 НК РФ неправомерно учтены в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода транспортные услуги сторонних организаций в сумме 22 291 632 руб. (21 399 624,37 + 892 007,87) без учета оценки остатков отгруженной, но нереализованной продукции.
Судом первой инстанции правомерно отклонены доводы Инспекции в связи со следующим.
Учет прямых расходов по торговым операциям ведется Обществом в налоговом регистре N Р 1 "Прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам и услугам", в соответствии с которым расходы сгруппированы по следующим позициям:
Транспортные расходы,
Услуги транспорта внешние,
Услуги транспорта внутригрупповые,
Товар,
Расходы на приобретение НИ.
По аналитике "Транспортные расходы" Обществом отражаются прямые транспортные расходы, относящиеся к остатку товаров на складе на начало налогового периода.
Подлежащие распределению транспортные расходы, связанные с доставкой покупных товаров до склада Общества, отражаются в регистре N Р 1 по аналитике "Транспортные расходы" и "Услуги транспорта внутригрупповые".
Распределение транспортных расходов на остатки товара на складе производится в налоговом регистре "Расчет незавершенного производства на остаток товара на ЛИДС на 31.12.2010 г.".
Стоимость транспортных расходов, связанных с доставкой покупателям реализованных товаров со складов Общества, а также расходы по транспортировке реализованных Обществом товаров со складов поставщиков напрямую до складов покупателей Общества, либо иных лиц, указанных покупателем в качестве грузополучателя (т.н. транзитная поставка), в соответствии с положениями ст. 320 НК РФ и Учетной политики Общества, по отчетным (налоговым) периодам не распределяется, а учитывается в составе косвенных расходов. Данные расходы отражаются по"Услуги транспорта (внешние)", что в проверяемом периоде 2008 - 2010 гг. составило 22 291 632,24 руб.
Оплаченные Обществом транспортные услуги в сумме 22 291 632,24 руб. не являются расходами на доставку покупных товаров до складов Общества, поэтому они не подлежат распределению в соответствии с правилами, установленными статьей 320 НК РФ.
Доводы Общества об учете в составе косвенных расходов на доставку товаров со складов поставщиков напрямую до складов покупателей (минуя склады ОАО "ТД "Транснефтепродукт") подтверждаются судебно-арбитражной практикой, в частности, постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2010 по делу N А40-75063/10-142-387 по спору между ЗАО "Мерседес-Бенц РУС" и МИФНС N 48 по г. Москве (постановлением ФАС Московского округа от 12.04.2011 оставлено без изменения):
"С учетом положений НК РФ к прямым расходам налогоплательщика могут быть отнесены транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров, а также иные расходы, включенные в стоимость товаров, но при условии, что они связаны с приобретением товаров. Порядок отнесения транспортных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца может быть применим на основании ст. 320 НК РФ только к расходам на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя и при условии, что данные расходы не включены в стоимость приобретения товара.
На основании ст. 320 НК РФ все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Поскольку спорные расходы заявителя представляют собой расходы налогоплательщика по доставке товаров на склады дилеров, то данные расходы не могут быть отнесены к прямым расходам, так как спорные расходы не могут включаться в стоимость приобретения товаров, поскольку не связаны с приобретением. Также спорные расходы не являются транспортными расходами на доставку товаров до склада заявителя.
С учетом вышеизложенного ссылки инспекции на положения учетной политики заявителя для целей налогообложения на 2007 и 2008 гг. являются необоснованными, поскольку приведенные положения затрагивают прямые расходы заявителя по доставке товаров до склада заявителя.
В связи с тем, что спорные расходы не могут относиться к прямым расходам, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что заявитель правомерно отнес всю сумму расходов на доставку транспортных средств со складов в Ханко (Финляндия) или Палдиски (Эстония) до складов дилеров к косвенным расходам в силу положений ст. 320 НК".
Таким образом, исходя из условий заключенных договоров на приобретение товаров, договоров на реализацию товаров, договоров на оказание транспортных услуг, Учетной политики ОАО "ТД "Транснефтепродукт" на 2010 год, следует, что расходы в сумме 22 291 632 руб. не подлежат включению ни в стоимость приобретения товаров, ни в состав прямых расходов отчетного (налогового) периода, поскольку они представляют собой расходы по доставке товаров на склады покупателей Общества.
В связи с этим судом первой инстанции сделан правильный вывод о соответствии применяемого Обществом порядка учета транспортных расходов положениям ст. 320 НК РФ.
В части транспортных расходов в сумме 174 680 руб. (п. 1.2 стр. 3, 20 - 21 Решения)
В апелляционной жалобе Инспекция указывает, что заявителем допущено задвоение суммы транспортных расходов в размере 174 680 руб., поскольку данные суммы учтены налогоплательщиком как при формировании регистра налогового учета Р 1 "Прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам", так и при формировании регистра налогового учета "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010", что привело к необоснованному уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму 174 680 руб.
Данный довод Инспекции также обоснованно отклонен судом первой инстанции.
Расчет суммы транспортных расходов, приходящейся на реализованные товары, и суммы транспортных расходов, приходящейся на нереализованные товары, осуществлялся Обществом на основании регистра налогового учета "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010" и соответствует порядку расчета, приведенному в ст. 320 НК РФ, что не оспаривается Инспекцией.
Сумма транспортных расходов 174 680 руб., приходящаяся на остаток товаров на складе на начало 2010 г., используется в расчете прямых расходов, приходящихся на реализованные в 2010 г. товары, и отражается в двух налоговых регистрах: регистре "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010 года", и впоследствии в регистре N Р 1 "Прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам и услугам".
В связи с этим, выводы Инспекции по данному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, поскольку сумма транспортных расходов в размере 174 680 руб. отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций один раз, а именно, по стр. 020 Приложения 2 к Листу 02 декларации.
Инспекцией не установлены действительные налоговые обязательства Общества
Размер обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль должен рассчитываться с учетом суммы убытка, переносимого на будущее
В апелляционной жалобе Инспекция указывает, что у нее отсутствовали основания для учета убытка, полученного Обществом в предыдущих периодах, поскольку убыток образован за рамками проверяемого периода и не участвовал при формировании налоговой базы по налогу на прибыль текущего периода.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил данный довод Инспекции.
В соответствии со ст. 283 НК РФ организации, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом период переноса убытка на будущее может осуществляться в течение не более десяти лет.
В ходе выездной проверки Инспекцией было установлено, что заявитель в налоговой декларации за 2008 год уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, полученного в прошлых налоговых периодах, на сумму 4 039 586 руб., что составляет 100% налоговой базы, в налоговой декларации за 2009 год налоговая база по налогу на прибыль была уменьшена на сумму убытков прошлых налоговых периодов в размере 7 590 736 руб., что также составляет 100% налоговой базы.
Таким образом, Инспекции было известно о волеизъявлении налогоплательщика о переносе на налоговые периоды 2008 и 2009 годов полученного в предыдущем периоде убытка в размере 100% налоговой базы. В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год перенос убытков прошлых налоговых периодов не осуществлялся в связи с получением Обществом убытка в сумме 2 920 239 руб.
При этом Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки замечания к порядку расчета и суммам налоговой базы за указанные периоды ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не предъявлялись, расчет налоговой базы признан обоснованным и не противоречащим положениям налогового законодательства.
Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год остаток неперенесенного убытка на 01.01.2010, отраженный Обществом по строкам 010, 030 и 090 Приложения N 4 к листу 02 декларации, составил 9 150 988 руб.
Согласно акту выездной налоговой проверки от 29.02.2012 N 14/02 налоговым органом предложено взыскать с ОАО "ТД "Транснефтепродукт" налог на прибыль в сумме 4 320 672 руб., а также уменьшить убыток по налогу на прибыль на сумму 2 920 239 руб. Поскольку Общество не могло предвидеть, в каком размере налоговый орган определит налоговую базу по результатам проверки, о необходимости учета убытков прошлых лет на всю сумму увеличенной по результатам проверки налоговой базы Общество заявило в возражениях по акту проверки от 29.02.2012 N 14/02, т.е. еще на этапе рассмотрения материалов проверки. Однако доначисление недоимки по налогу на прибыль произведено Инспекций в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без учета приведенных Обществом доводов.
Таким образом, доначисление налога на прибыль без учета суммы убытка прошлых лет, который по состоянию на 01.01.2010 составлял 9 150 988 руб., является неправомерным.
Инспекция неправомерно отказывает в учете всей суммы транспортных расходов отраженных по аналитике "Услуги транспорта (внешние)"
Согласно статье 6 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", главными задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов.
Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 87 НК РФ целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ).
В силу вышеуказанных положений законодательства, при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обязан установить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе установить действительную обязанность по уплате налога на прибыль.
Изложенный подход к оценке налоговых обязательств налогоплательщика по результатам выездной налоговой проверки полностью соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, сформулированной в Постановлениях от 03.07.2012 N 2341/12, от 10.04.2012 N 16282/11, от 06.07.2010 N 17152/09.
Обязанность налогового органа определять действительные налоговые обязательства налогоплательщика не предполагает под собой возможность налогового органа произвольно отказаться от контроля правильности определения тех или иных показателей, влияющих на размер этих обязательств.
В силу ст. ст. 17, 53, 54 НК РФ проверка правильности исчисления налога предполагает, в том числе, проверку правильности исчисления налоговой базы. Статья 274 НК РФ устанавливает, что налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса. Согласно ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса. Соответственно, расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ, формируют налоговую базу по налогу на прибыль организаций, правильность исчисления которой и обязан контролировать налоговый орган.
Не оспаривая факт документального подтверждения и экономической обоснованности понесенных заявителем расходов, связанных с реализацией товаров, налоговый орган признал необоснованным учет всей суммы транспортных расходов отраженных по аналитике "Услуги транспорта (внешние)" в размере 22 291 632 руб. на том основании, что указанные расходы не распределены на остатки нереализованных товаров на складе на конец отчетного (налогового) периода. Однако контррасчет суммы транспортных расходов, подлежащих отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы, при составлении акта проверки и вынесении Решения Инспекцией не приведен.
Таким образом, реальная налоговая обязанность заявителя по уплате налога на прибыль в ходе выездной проверки Инспекцией не установлена.
По существу налоговый орган отрицает само право налогоплательщика на признание транспортных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем возможность учета указанных расходов прямо предусмотрена пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, при этом заявитель реализовал предоставленное законом право путем отражения соответствующих сумм расходов в налоговых регистрах и декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год.
Нарушение Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и вынесения решения
При вынесении решения суд первой инстанции обоснованно учел доводы Общества, касающиеся нарушения Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и вынесения решения:
- в оспариваемом решении отсутствуют ссылки на первичные учетные документы, подтверждающие размер выявленной недоимки (нарушены п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ, Требования к составлению акта налоговой проверки, утв. приказом ФПС от 25.12.2006 N САЭ-3-02/892@);
- Инспекцией не обеспечена возможность представления налогоплательщиком возражений по вменяемым ему налоговым правонарушениям, выразившаяся в изменении описания налогового правонарушения в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, по сравнению с описанием правонарушения, содержащемся в акте проверки (нарушены п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101, п. 11 ст. 101 НК РФ).
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2012 по делу N А40-110865/12-20-572 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Р.Г.НАГАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.02.2013 N 09АП-1224/2013 ПО ДЕЛУ N А40-110865/12-20-572
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 февраля 2013 г. N 09АП-1224/2013
Дело N А40-110865/12-20-572
Резолютивная часть постановления объявлена 12.02.2013 года
Полный текст постановления изготовлен 19.02.2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
Судей С.Н. Крекотнева, Р.Г. Нагаева
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России N 5 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2012
по делу N А40-110865/12-20-572, принятое судьей Бедрацкой А.В.
по заявлению Открытого акционерного общества "Торговый Дом "Транснефтепродукт"
(ОГРН 1027739496630), 115184, Москва г., Вишняковский пер., 2/36, стр. 1
к Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве
(ОГРН 1047705092380), 113184, Москва Город, Ордынка М. Улица, 33, 1
о признании частично недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Воронов Д.М. по дов. N б/н от 11.07.2012; Слобода Н.Е. по дов. N б/н от 11.07.2012
от заинтересованного лица - Керимова М.М. по дов. N 400 от 13.02.2012
установил:
ОАО "ТД "Транснефтепродукт обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 5 по г. Москве о признании частично недействительным решения от 11.04.2012 N 14/96.
Решением суда заявленные требования удовлетворены.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, ИФНС России N 5 по г. проведена выездная налоговая проверка ОАО "ТД "Транснефтепродукт" по вопросам соблюдения законодательства РФ о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По результатам проверки ответчиком составлен акт выездной налоговой проверки N 14/02 от 29.02.2012 г.
29.03.2012 заявителем представлены возражения на акт выездной налоговой проверки 14/02 от 29.02.2012 г.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки 14/02 от 29.02.2012 г. и возражений налогоплательщика, ответчиком принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.04.2012 г N 14/96, в соответствии с которым, отказано в привлечении ОАО "ТД "Транснефтепродукт" к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 ПК РФ (п. 1 резолютивной части); предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2010 г. в сумме 3 909 215 руб. (п. 2 резолютивной части), в том числе: по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет - 390 922 руб.; по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ - 3 518 293 руб.; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 3 резолютивной части).
ОАО "ТД "Транснефтепродукт" подало апелляционную жалобу на решение ИФНС России N 5 по г. Москве в Управление ФПС России г. Москве (далее -Управление).
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением вынесено решение от 07.06.2012 N 21-19/050424, которым решение Инспекции оставлено без изменения, а жалоба Общества - без удовлетворения.
В части транспортных расходов в сумме 22 291 632 руб.
По результатам налоговой проверки Инспекцией установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 22 291 632 руб.
Налоговый орган считает, что Обществом в нарушение п. 3 ст. 319 ПК РФ неправомерно учтены в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода транспортные услуги сторонних организаций в сумме 22 291 632 руб. (21 399 624,37 + 892 007,87) без учета оценки остатков отгруженной, но нереализованной продукции.
Инспекция ссылается на то, что в соответствии с требованиями п. 3 ст. 319 ПК РФ сумма расходов по транспортным услугам в размере 22 291 632 руб. в налоговом регистре "Расчет незавершенного производства на остаток ЛИДС на 31.12.2010 года" не отражена, следовательно, данная сумма неправомерно учтена при формировании расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.
В соответствии со ст. 320 ПК РФ распределению подлежат только транспортные расходы по доставке товара до склада налогоплательщика-покупателя товаров. Спорные расходы не могут включаться ни в стоимость приобретения товаров, ни учитываться в составе прямых расходов, поскольку они представляют собой расходы по доставке товаров на склады покупателей. Обществом применяется порядок учета транспортных расходов полностью соответствует положениям главы 25 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.
Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ).
Обществом отражаются прямые транспортные расходы, относящиеся к остатку товаров на складе на начало налогового периода - в данном случае на 01.01.2010.
Подлежащие распределению транспортны расходы, связанные с доставкой покупных товаров до склада Общества (ЛПДС), отражаются в регистре N Р 1 по аналитике "Транспортные расходы" и "Услуги транспорта внутригрупповые".
Распределение транспортных расходов на остатки товара на складе производится в налоговом регистре "Расчет незавершенного производства на остаток товара на ЛПДС на 31.12.2010 г.".
Стоимость транспортных расходов, связанных с доставкой покупателям реализованных товаров со складов Общества, а также расходы по транспортировке реализованных Обществом товаров со складов поставщиков напрямую до складов покупателей Общества, либо иных лиц, указанных покупателем в качестве грузополучателя (т.н. транзитная поставка), в соответствии с положениями ст. 320 НК РФ и Учетной политики, по отчетным (налоговым) периодам не распределяется, а учитывается в составе косвенных расходов. Данные расходы отражаются по аналитике "Услуги транспорта (внешние)", что в проверяемом периоде - составило сумму 22 291 632,24 руб. (2 749 739,64 + 10 473 560,86 + 1 001 849,99 + 7 174 473,88 + 892 007,87).
Основной вид деятельности ОАО "ТД "Транснефтепродукт" является деятельность по оптовой торговле топливом.
В случае если отгрузка товаров покупателям осуществлялась Обществом на условиях "франко-цистерна станция назначения", то в соответствии с условиями договора расходы до сдачи товара покупателю (грузополучателю) на станции назначения уплачивал поставщик (ОАО "ТД "Транснефтепродукт"), транспортные расходы на доставку были включены в цену товара.
В целях выполнение взятых на себя обязательств по доставке нефтепродуктов до станции назначения по договорам с покупателями, базисным условием поставки по которым являлась поставка на условиях "франко-цистерна станция назначения". Общество заключило агентский договор от 20.01.2010 N 20012010-ЕТС с ЗАО "Евротранссервис" (Агент), по которому поручило агенту совершать от своего имени, но за счет и по поручению ОАО "ТД "Транснефтепродукт", юридические и иные действия, связанные с организацией экспедирования железнодорожным транспортом. Общая сумма расходов, понесенная Обществом по указанному договору за 2010 год, составляет 2 749 739,64 руб.
Оплаченные по договору с ЗАО "Евротранссервис" транспортные услуги не являются расходами на доставку покупных товаров до склада Общества, поэтому они не подлежат распределению в соответствии с правилами, установленными ст. 320 НК РФ.
Услуги по доставке реализованных нефтепродуктов до покупателей железнодорожным транспортом с базисом поставки "франко-цистерна станция назначения" оказывались Обществу также поставщиками нефтепродуктов: ОАО "АПК "Башнефть", ОАО "НК "Роснефть", 000 "ЛУКОИЛ-Резервнефтепродукт", 000 "Симмэкс", ОАО "Солид - товарные рынки", ОАО "ТНК-ВР", 000 "АвтоцентрГАЗ-Тула", 000 "Трансойл", ЗАО "Нефтетранссервис".
Сумма транспортных расходов, связанных с реализацией товаров, по указанным выше договорам составила 10 473 560,86 руб.
Оплаченные по договорам с поставщиками нефтепродуктов транспортные услуги не являются расходами на доставку покупных товаров до склада Общества, поэтому они не подлежат распределению в соответствии с правилами, установленными ст. 320 НК РФ.
По договорам поставки нефтепродуктов от 29.10.2010 N 080/10-10 с.000 "Регион-Розница", от 13.01.2010 N 009/10-01 с 000 "Лиастрансойл", поставка товаров по которым осуществлялась на условиях "франко - цистерна станция отправления" и "Франко резервуар", Общество оказало покупателям товара отдельно оплачиваемую услугу по доставке реализованных нефтепродуктов. С этой целью Общество приобрело услуги транспортировки у поставщиков нефтепродуктов - ОАО "НК "Роснефть" и ОАО "АНК "Башнефть", на сумму 1 001 849,99 руб.
Оплаченные по договорам с ОАО "НК "Роснефть" и ОАО "АНК "Башнефть" транспортные услуги не являются расходами на доставку покупных товаров до склада Общества, поэтому они не подлежат распределению в соответствии с правилами, установленными ст. 320 НК РФ.
Услуги по транспортировке товара, приобретенные ОАО "ТД "Транснефтепродукт" по договорам от 01.04.2010 N 119/12-26/10 с 000 "Трансойл" (Исполнитель) об оказании услуг транспортировки грузов железнодорожным транспортом, от 05.08.2009 -N СГ-150/09 с ЗАО "НефтеТрансСервис" (Исполнитель) об оказании услуг по организации транспортировки железнодорожным транспортом, на общую сумму 7 174 473,88 руб., также не являются расходами на доставку покупных товаров до склада Общества, поскольку осуществлены в 2010 году при реализации нефтепродуктов, приобретенных Обществом до 01.01.2010, и хранящихся до момента реализации на складе Общества (ЛПДС).
Для целей применения ст. 320 НК РФ под складами ОАО "ТД "Транснефтепродукт" понимаются ЛПДС, принадлежащие дочерним организациям ОАО "АК "Транснефтепродукт" (ОАО "Уралтранснефтепродукт", ОАО "Сибтранснефтепродукт" и др.), используемые Обществом для отгрузки товаров покупателям на основании договоров об оказании услуг по приему, хранению и наливу нефтепродуктов.
Оплаченные по договорам с 000 "Трансойл" и ЗАО "НефтеТрансСервис" транспортные услуги не являются расходами на доставку покупных товаров до склада Общества, поэтому они не подлежат распределению в соответствии с правилами, установленными ст. 320 НК РФ.
Исходя из условий заключенных договоров на приобретение товаров, договоров на реализацию товаров, договоров на оказание транспортных услуг, следует, что расходы в сумме 22 291 632 руб., не могут включаться ни в стоимость приобретения товаров, ни учитываться в составе прямых расходов отчетного (налогового) периода, поскольку они представляют собой расходы по доставке товаров на склады покупателей Общества.
В связи с этим признание в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в 2010 году, затрат в сумме 22 291 632 руб. полностью соответствует положениям ст. 320 НК РФ.
В части транспортных расходов в сумме 174 680 руб.
На стр. 20 Решения Инспекция указывает, что 000 "ТД "Транснефтепродукт" на основании регистра налогового учета N Р 1 "Прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам" учтена сумма транспортных расходов в размере 174 680 руб., данная сумма учтена также в регистре налогового учета "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010", что привело к задвоению данной статьи затрат.
В нарушение п. 3 ст. 319 НК РФ ОАО "ТД "Транснефтепродукт" неправомерно учтена в составе прямых расходов без учета оценки остатков товара на складе, сумма транспортных расходов в размере 174 680 руб.
Порядок расчета прямых расходов в части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, определяется на основании положений ст. 320 НК РФ
Расчет суммы транспортных расходов, приходящейся на реализованные товары, и суммы транспортных расходов, приходящейся на нереализованные товары, осуществлялся Обществом на основании регистра налогового учета "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010" и соответствует порядку расчета, приведенному в ст. 320 НК РФ.
Согласно регистру "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010" прямые расходы Общества в части транспортных расходов за 2010 год составили 79 169 844,70 руб.
Определенная на основании регистра "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010" сумма транспортных расходов, подлежащая отнесению в состав расходов за налоговый период, отражается в регистре N Р 1 "Прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам и услугам".
В соответствии с регистром налогового учета N Р 1 "Прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам и услугам" сумма прямых расходов в части транспортных расходов за период с 01.01.2010 по 31.12.2010 составляет 79 169 844,70 руб.
Сумма транспортных расходов 174 679,81 руб., приходящаяся на остаток товаров на складе на начало 2010 г., используется в расчете прямых расходов, приходящихся на реализованные в 2010 г. товары, и отражается в двух налоговых регистрах: регистре "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010 года", и впоследствии в регистре N Р 1 "Прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам и услугам".
Доводы налогового органа по указанному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, поскольку сумма транспортных расходов в размере 174 679,81 руб. отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций один раз, а именно, по стр. 020 Приложения 2 к Листу 02 декларации.
Инспекция неправомерно отказывает в учете всей суммы транспортных расходов отраженных по аналитике "Услуги транспорта (внешние)"
Согласно статье 6 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", главными задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов.
Согласно п. 1 ст. 87 НК РФ целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ).
В силу вышеуказанных положений законодательства, при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обязан установить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе установить действительную обязанность по уплате налога на прибыль.
В силу ст. ст. 17, 53, 54 НК РФ проверка правильности исчисления налога предполагает, в том числе, проверку правильности исчисления налоговой базы. Статья 274 НК РФ устанавливает, что налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса. Согласно ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса. Соответственно, расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ, формируют налоговую базу по налогу на прибыль организаций, правильность исчисления которой и обязан контролировать налоговый орган.
Не оспаривая факт документального подтверждения и экономической обоснованности понесенных заявителем расходов, связанных с реализацией товаров. налоговый орган признал необоснованным учет всей суммы транспортных расходов отраженных по аналитике "Услуги транспорта (внешние)" в размере 22 291 632 руб. на том основании, что указанные расходы не распределены на остатки нереализованных товаров на складе на конец отчетного (налогового) периода. Однако контррасчет суммы транспортных расходов, подлежащих отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы, при составлении акта проверки и вынесении Решения Инспекцией не приведен.
Налоговая обязанность заявителя по уплате налога на прибыль в ходе выездной проверки Инспекцией не установлена.
По существу налоговый орган отрицает само право налогоплательщика на признание транспортных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем возможность учета указанных расходов прямо предусмотрена пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, при этом заявитель реализовал предоставленное законом право путем отражения соответствующих сумм расходов в налоговых регистрах и декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год.
Размер обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль должен рассчитываться с учетом суммы убытка, переносимого на будущее.
Инспекция считает, при доначислении налогоплательщику налога на прибыль, налоговый орган не должен учитывать убытки прошлых лет в связи с отсутствием официальной позиции по данному вопросу, а также тем, что убыток не подтвержден, поскольку образован за рамками проверяемого периода и не участвовал при формировании налоговой базы по налогу на прибыль текущего периода. Общество не согласно с доводами налогового органа.
В соответствии со ст. 283 НК РФ организации, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом период переноса убытка на будущее может осуществляться в течение не более десяти лет.
В ходе выездной проверки ответчик установил, что заявитель в налоговой декларации за 2008 год уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, полученного в прошлых налоговых периодах, на сумму 4 039 586 руб., что составляет 100% налоговой базы, в налоговой декларации за 2009 год налоговая база по налогу на прибыль была уменьшена на сумму убытков прошлых налоговых периодов в размере 7 590 736 руб., что также составляет 100% налоговой базы.
Налоговому органу было известно о волеизъявлении налогоплательщика о переносе на налоговые периоды 2008 и 2009 годов полученного в предыдущем периоде убытка в размере 100% налоговой базы. В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год перенос убытков прошлых налоговых периодов не осуществлялся в связи с получением Обществом убытка в сумме 2 920 239 руб.
Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки замечания к порядку расчета и суммам налоговой базы за указанные периоды ни в акте проверки, ни в Решении не предъявлялись, расчет налоговой базы признан обоснованным и не противоречащим положениям налогового законодательства.
Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год остаток не перенесенного убытка на 01.01.2010, отраженный Обществом по строкам 010, 030 и 090 Приложения N 4 к листу 02 декларации, составил 9 150 988 руб.
Согласно акту выездной налоговой проверки от 29.02.2012 N 14/02 налоговым органом предложено взыскать с ОАО "ТД "Транснефтепродукт" налог на прибыль в сумме 4 320 672 руб., а также уменьшить убыток по налогу на прибыль на сумму 2 920 239 руб.
Общество не могло предвидеть, в каком размере налоговый орган определит налоговую базу по результатам проверки, о необходимости учета убытков прошлых лет на всю сумму увеличенной по результатам проверки налоговой базы Общество заявило в возражениях по акту проверки от 29.02.2012 N 14/02, т.е. еще на этапе рассмотрения материалов проверки.
Недоимка по налогу на прибыль должна составить: 10 395 085 руб.
Обязанность налогового органа при расчете действительных налоговых обязательств налогоплательщика по результатам проверки учитывать имеющиеся у него убытки прошлых лет подтверждается многочисленной арбитражной практикой (Определение ВАС РФ от 12.11.2009 N ВАС-13977/09, постановления ФАС Московского округа от 27.04.2011 по делу N А40-74567/10-142-377, ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2011 по делу N А42-9338/2010, от 21.07.2011 по делу N А56-48512/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2009 по делу N А74-646/09).
Является неправомерным доначисление налога на прибыль без учета суммы убытка прошлых лет, который по состоянию на 01.01.2010 составлял 9 150 988 руб.
Инспекцией нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения. Обстоятельства деятельности налогоплательщика инспекцией не установлены. В оспариваемом решении отсутствуют ссылки на первичные учетные документы, подтверждающие размер выявленной недоимки
В силу пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
В соответствии с п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утв. Приказом ФНС от 25.12.2006 N САЭ-3-02/892@, по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа.
Доводы, налогового органа о допущенных налогоплательщиком нарушениях при исчислении налогов должны подтверждаться первичными учетными документами налогоплательщика. При этом ссылки на конкретные первичные документы, которые свидетельствуют о факте налогового правонарушения, должны содержаться в акте проверки и решении налогового органа.
Между тем, выявив в ходе проверки порядка ведения регистров налогового учета ошибку в распределении транспортных расходов между реализованными товарами и остатками товаров на складе. Инспекция ни в акте проверки от 29.02.2012 N 14/02, ни в оспариваемом решении не указала первичные документы, которые подтверждают занижение налоговой базы по налогу на прибыль в размере, установленном проверкой.
Более того, первичные документы, подтверждающие вменяемые заявителю правонарушения, при проведении проверки Инспекцией вовсе не исследовались, что не позволило налоговому органу установить существенные для настоящего дела обстоятельства.
В частности, налоговым органом не исследованы товарно-транспортные документы, определяющие маршрут движения товара; не установлено, что в составе расходов, учтенных по аналитике "Услуги транспорта (внешние)", отражены в том числе расходы, не являющиеся расходами на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя, в сумме 892 007,87 руб., относящиеся в соответствии с положениями ст. 320 НК РФ к косвенным расходам, уменьшающим доходы от реализации в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Инспекцией допущены нарушения требований к составлению акта проверки и вынесению решения не позволяют проверить, какие первичные документы налоговым органом были приняты в расчет, а какие нет, достоверность расчетов налогового органа, обоснованность определения размера недоимки (постановление ФАС Поволжского округа от 13.02.2012 по делу N А65-6367/2011).
Налоговым органом не обеспечена возможность представления налогоплательщиком возражений по вменяемым ему налоговым правонарушениям
Согласно п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Согласно акту выездной налоговой проверки от 29.02.2012 N 14/02 налоговый орган вменяет Обществу нарушение порядка распределения транспортных расходов по доставке товаров на основании ст. 319 НК РФ. По мнению проверяющих, отраженному на стр. 9 - 10 акта проверки, заявителем нарушены положения п. 3 ст. 319 НК РФ.
Заявителем представлены возражения по акту проверки, в которых указывалось на неправомерность применения к рассматриваемым правоотношениям ст. 319 Кодекса, поскольку в соответствии с Уставом основным видом деятельности ОАО "ТД "Транснефтепродукт" является деятельность по оптовой торговле топливом, деятельность Общества не связана с производством продукции.
Рассмотрев представленные Обществом возражения. Инспекция на стр. 18 оспариваемого Решения указала, что "при составлении акта выездной налоговой проверки при описании данного нарушения проверяющими ошибочно сделана ссылка на п. 3 ст. 319 НК РФ, вместо ст. 320 НК РФ. Данная ситуация не повлияла на результат выездной налоговой проверки, так как ст. 320 НК РФ содержит аналогичный порядок признания прямых расходов".
Однако, имея в виду закрепление в ст. ст. 319, 320 Кодекса аналогичного порядке распределения транспортных расходов, и вменяя Обществу нарушение именно ст. 320 Кодекса Инспекция не уведомила Общество об этом в ходе рассмотрения материалов проверки возражений по акту проверки. Доводы, приводимые ответчиком на стр. 18 Решения, ранее использовались проверяющими. При этом в самом Решении Инспекция не указывает, какие именно положения ст. 320 Кодекса нарушены заявителем.
Таким образом, заявитель не был ознакомлен с описанием того нарушения, которое вменено ему оспариваемым решением. Отсутствие такого описания в акте проверки нарушаешь 12 п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ.
Вместе с тем, порядок распределения транспортных расходов, установленный п. 3 ст. 319 НК РФ и ст. 320 НК РФ, различается и не является аналогичным.
Изменение ответчиком в решении объективной стороны (описания) налоговой правонарушения, отсутствие в акте проверки описания того нарушения, за которое заявитель итоге был привлечен к ответственности (нарушение порядка распределения транспортных расходов, установленного статьей 320 НК РФ), лишило заявителя права на представление возражений по этим нарушениям.
Право налогоплательщика на представление объяснений было бы обеспечено, если б налоговый орган устранил нарушение им пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, т.е. восполнил отсутствие акте проверки описания налогового правонарушения, включенного им в впоследствии в решение, а также продлил срок рассмотрения материалов проверки. В НК РФ отсутствуют какие-либо ограничения на выбор налоговым органом способа устранения недостатков, допущенных при оформлении акта проверки. Поэтому, составление Инспекцией по итогам рассмотрении материалов выездной налоговой проверки справки, дополнении к ранее составленному акт проверки, мотивированного заключения, уведомления или иного документа, не нарушило бы ни одну из норм законодательства о налогах и сборах, с одной стороны, и с другой сторон обеспечило бы гарантии на представление объяснений (возражений). Однако Инспекцией этого сделано не было.
Согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 ПК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Судебная практика подтверждает, что включение в решение обстоятельств, соответствующих им доводов и аргументации, отличных от тех, которые были приведены в акте проверки, лишает налогоплательщика права на представление возражений, а, значит, является безусловным основанием для признания оспариваемого решения недействительным
Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признал обоснованными и подлежащими удовлетворению в оспариваемой части требования, заявленные ОАО "ТД "Транснефтепродукт" к ответчику ИФНС России N 5 по г. Москве
Доводы апелляционной жалобы во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
В части транспортных расходов в сумме 22 291632 руб. (п. 1, 1 стр. 2 - 3, 18 - 20 Решения)
По мнению Инспекции, Обществом в нарушение п. 3 ст. 319 НК РФ неправомерно учтены в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода транспортные услуги сторонних организаций в сумме 22 291 632 руб. (21 399 624,37 + 892 007,87) без учета оценки остатков отгруженной, но нереализованной продукции.
Судом первой инстанции правомерно отклонены доводы Инспекции в связи со следующим.
Учет прямых расходов по торговым операциям ведется Обществом в налоговом регистре N Р 1 "Прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам и услугам", в соответствии с которым расходы сгруппированы по следующим позициям:
Транспортные расходы,
Услуги транспорта внешние,
Услуги транспорта внутригрупповые,
Товар,
Расходы на приобретение НИ.
По аналитике "Транспортные расходы" Обществом отражаются прямые транспортные расходы, относящиеся к остатку товаров на складе на начало налогового периода.
Подлежащие распределению транспортные расходы, связанные с доставкой покупных товаров до склада Общества, отражаются в регистре N Р 1 по аналитике "Транспортные расходы" и "Услуги транспорта внутригрупповые".
Распределение транспортных расходов на остатки товара на складе производится в налоговом регистре "Расчет незавершенного производства на остаток товара на ЛИДС на 31.12.2010 г.".
Стоимость транспортных расходов, связанных с доставкой покупателям реализованных товаров со складов Общества, а также расходы по транспортировке реализованных Обществом товаров со складов поставщиков напрямую до складов покупателей Общества, либо иных лиц, указанных покупателем в качестве грузополучателя (т.н. транзитная поставка), в соответствии с положениями ст. 320 НК РФ и Учетной политики Общества, по отчетным (налоговым) периодам не распределяется, а учитывается в составе косвенных расходов. Данные расходы отражаются по"Услуги транспорта (внешние)", что в проверяемом периоде 2008 - 2010 гг. составило 22 291 632,24 руб.
Оплаченные Обществом транспортные услуги в сумме 22 291 632,24 руб. не являются расходами на доставку покупных товаров до складов Общества, поэтому они не подлежат распределению в соответствии с правилами, установленными статьей 320 НК РФ.
Доводы Общества об учете в составе косвенных расходов на доставку товаров со складов поставщиков напрямую до складов покупателей (минуя склады ОАО "ТД "Транснефтепродукт") подтверждаются судебно-арбитражной практикой, в частности, постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2010 по делу N А40-75063/10-142-387 по спору между ЗАО "Мерседес-Бенц РУС" и МИФНС N 48 по г. Москве (постановлением ФАС Московского округа от 12.04.2011 оставлено без изменения):
"С учетом положений НК РФ к прямым расходам налогоплательщика могут быть отнесены транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров, а также иные расходы, включенные в стоимость товаров, но при условии, что они связаны с приобретением товаров. Порядок отнесения транспортных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца может быть применим на основании ст. 320 НК РФ только к расходам на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя и при условии, что данные расходы не включены в стоимость приобретения товара.
На основании ст. 320 НК РФ все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Поскольку спорные расходы заявителя представляют собой расходы налогоплательщика по доставке товаров на склады дилеров, то данные расходы не могут быть отнесены к прямым расходам, так как спорные расходы не могут включаться в стоимость приобретения товаров, поскольку не связаны с приобретением. Также спорные расходы не являются транспортными расходами на доставку товаров до склада заявителя.
С учетом вышеизложенного ссылки инспекции на положения учетной политики заявителя для целей налогообложения на 2007 и 2008 гг. являются необоснованными, поскольку приведенные положения затрагивают прямые расходы заявителя по доставке товаров до склада заявителя.
В связи с тем, что спорные расходы не могут относиться к прямым расходам, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что заявитель правомерно отнес всю сумму расходов на доставку транспортных средств со складов в Ханко (Финляндия) или Палдиски (Эстония) до складов дилеров к косвенным расходам в силу положений ст. 320 НК".
Таким образом, исходя из условий заключенных договоров на приобретение товаров, договоров на реализацию товаров, договоров на оказание транспортных услуг, Учетной политики ОАО "ТД "Транснефтепродукт" на 2010 год, следует, что расходы в сумме 22 291 632 руб. не подлежат включению ни в стоимость приобретения товаров, ни в состав прямых расходов отчетного (налогового) периода, поскольку они представляют собой расходы по доставке товаров на склады покупателей Общества.
В связи с этим судом первой инстанции сделан правильный вывод о соответствии применяемого Обществом порядка учета транспортных расходов положениям ст. 320 НК РФ.
В части транспортных расходов в сумме 174 680 руб. (п. 1.2 стр. 3, 20 - 21 Решения)
В апелляционной жалобе Инспекция указывает, что заявителем допущено задвоение суммы транспортных расходов в размере 174 680 руб., поскольку данные суммы учтены налогоплательщиком как при формировании регистра налогового учета Р 1 "Прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам", так и при формировании регистра налогового учета "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010", что привело к необоснованному уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму 174 680 руб.
Данный довод Инспекции также обоснованно отклонен судом первой инстанции.
Расчет суммы транспортных расходов, приходящейся на реализованные товары, и суммы транспортных расходов, приходящейся на нереализованные товары, осуществлялся Обществом на основании регистра налогового учета "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010" и соответствует порядку расчета, приведенному в ст. 320 НК РФ, что не оспаривается Инспекцией.
Сумма транспортных расходов 174 680 руб., приходящаяся на остаток товаров на складе на начало 2010 г., используется в расчете прямых расходов, приходящихся на реализованные в 2010 г. товары, и отражается в двух налоговых регистрах: регистре "Расчет незавершенного производства на остаток ЛПДС на 31.12.2010 года", и впоследствии в регистре N Р 1 "Прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам и услугам".
В связи с этим, выводы Инспекции по данному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, поскольку сумма транспортных расходов в размере 174 680 руб. отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций один раз, а именно, по стр. 020 Приложения 2 к Листу 02 декларации.
Инспекцией не установлены действительные налоговые обязательства Общества
Размер обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль должен рассчитываться с учетом суммы убытка, переносимого на будущее
В апелляционной жалобе Инспекция указывает, что у нее отсутствовали основания для учета убытка, полученного Обществом в предыдущих периодах, поскольку убыток образован за рамками проверяемого периода и не участвовал при формировании налоговой базы по налогу на прибыль текущего периода.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил данный довод Инспекции.
В соответствии со ст. 283 НК РФ организации, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом период переноса убытка на будущее может осуществляться в течение не более десяти лет.
В ходе выездной проверки Инспекцией было установлено, что заявитель в налоговой декларации за 2008 год уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, полученного в прошлых налоговых периодах, на сумму 4 039 586 руб., что составляет 100% налоговой базы, в налоговой декларации за 2009 год налоговая база по налогу на прибыль была уменьшена на сумму убытков прошлых налоговых периодов в размере 7 590 736 руб., что также составляет 100% налоговой базы.
Таким образом, Инспекции было известно о волеизъявлении налогоплательщика о переносе на налоговые периоды 2008 и 2009 годов полученного в предыдущем периоде убытка в размере 100% налоговой базы. В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год перенос убытков прошлых налоговых периодов не осуществлялся в связи с получением Обществом убытка в сумме 2 920 239 руб.
При этом Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки замечания к порядку расчета и суммам налоговой базы за указанные периоды ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не предъявлялись, расчет налоговой базы признан обоснованным и не противоречащим положениям налогового законодательства.
Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год остаток неперенесенного убытка на 01.01.2010, отраженный Обществом по строкам 010, 030 и 090 Приложения N 4 к листу 02 декларации, составил 9 150 988 руб.
Согласно акту выездной налоговой проверки от 29.02.2012 N 14/02 налоговым органом предложено взыскать с ОАО "ТД "Транснефтепродукт" налог на прибыль в сумме 4 320 672 руб., а также уменьшить убыток по налогу на прибыль на сумму 2 920 239 руб. Поскольку Общество не могло предвидеть, в каком размере налоговый орган определит налоговую базу по результатам проверки, о необходимости учета убытков прошлых лет на всю сумму увеличенной по результатам проверки налоговой базы Общество заявило в возражениях по акту проверки от 29.02.2012 N 14/02, т.е. еще на этапе рассмотрения материалов проверки. Однако доначисление недоимки по налогу на прибыль произведено Инспекций в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без учета приведенных Обществом доводов.
Таким образом, доначисление налога на прибыль без учета суммы убытка прошлых лет, который по состоянию на 01.01.2010 составлял 9 150 988 руб., является неправомерным.
Инспекция неправомерно отказывает в учете всей суммы транспортных расходов отраженных по аналитике "Услуги транспорта (внешние)"
Согласно статье 6 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", главными задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов.
Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 87 НК РФ целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ).
В силу вышеуказанных положений законодательства, при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обязан установить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе установить действительную обязанность по уплате налога на прибыль.
Изложенный подход к оценке налоговых обязательств налогоплательщика по результатам выездной налоговой проверки полностью соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, сформулированной в Постановлениях от 03.07.2012 N 2341/12, от 10.04.2012 N 16282/11, от 06.07.2010 N 17152/09.
Обязанность налогового органа определять действительные налоговые обязательства налогоплательщика не предполагает под собой возможность налогового органа произвольно отказаться от контроля правильности определения тех или иных показателей, влияющих на размер этих обязательств.
В силу ст. ст. 17, 53, 54 НК РФ проверка правильности исчисления налога предполагает, в том числе, проверку правильности исчисления налоговой базы. Статья 274 НК РФ устанавливает, что налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса. Согласно ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса. Соответственно, расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ, формируют налоговую базу по налогу на прибыль организаций, правильность исчисления которой и обязан контролировать налоговый орган.
Не оспаривая факт документального подтверждения и экономической обоснованности понесенных заявителем расходов, связанных с реализацией товаров, налоговый орган признал необоснованным учет всей суммы транспортных расходов отраженных по аналитике "Услуги транспорта (внешние)" в размере 22 291 632 руб. на том основании, что указанные расходы не распределены на остатки нереализованных товаров на складе на конец отчетного (налогового) периода. Однако контррасчет суммы транспортных расходов, подлежащих отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы, при составлении акта проверки и вынесении Решения Инспекцией не приведен.
Таким образом, реальная налоговая обязанность заявителя по уплате налога на прибыль в ходе выездной проверки Инспекцией не установлена.
По существу налоговый орган отрицает само право налогоплательщика на признание транспортных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем возможность учета указанных расходов прямо предусмотрена пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, при этом заявитель реализовал предоставленное законом право путем отражения соответствующих сумм расходов в налоговых регистрах и декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год.
Нарушение Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и вынесения решения
При вынесении решения суд первой инстанции обоснованно учел доводы Общества, касающиеся нарушения Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и вынесения решения:
- в оспариваемом решении отсутствуют ссылки на первичные учетные документы, подтверждающие размер выявленной недоимки (нарушены п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ, Требования к составлению акта налоговой проверки, утв. приказом ФПС от 25.12.2006 N САЭ-3-02/892@);
- Инспекцией не обеспечена возможность представления налогоплательщиком возражений по вменяемым ему налоговым правонарушениям, выразившаяся в изменении описания налогового правонарушения в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, по сравнению с описанием правонарушения, содержащемся в акте проверки (нарушены п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101, п. 11 ст. 101 НК РФ).
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2012 по делу N А40-110865/12-20-572 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Р.Г.НАГАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)