Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 27 июля 2007 года
Постановление в полном объеме изготовлено 27 сентября 2007 года
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Тиминской О.А.
судей Игнашиной Г.Д., Стахановой В.Н.
по докладу судьи Тиминской О.А.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный N 20АП-1738/2007) Межрайонной ИФНС России N 7 по Рязанской области
на решение Арбитражного суда Рязанской области
от 29.03.2007 г. по делу N А54-279/2007-С8 (судья И.А. Стрельникова)
по заявлению ОАО "Шестая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии"
к МИФНС России N 7 по Рязанской области
о признании недействительным решения N 4 от 15.12.2006 г.
при участии:
от заявителя: Фионкин И.М. - зам. гл. бух. (дов. N 171 от 29.09.2006 г. - пост.); Карташов Н.В. - представитель (дов. N 200 от 17.10.2006 г. - пост.),
от ответчика: Болдова Т.В. - нач. отд. (дов. N 03-08/1551 от 20.02.2007 г. - пост.), Никульникова Т.В. - спец. (дов. N 03-08/1 от 10.01.2007 г. - пост.)
установил:
Открытое акционерное общество "Шестая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии" (далее - ОАО "ОГК-6", Общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) N 4 от 15.12.2006 г. в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в размере 37 436 881 руб.
Решением суда от 29.03.2007 г. по делу N А54-279/2007-С8 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился в апелляционную инстанцию с жалобой.
Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в связи со следующим.
Судом установлено, что 19.09.2006 г. правопредшественник ОАО "ОГК-6" - ОАО "Рязанская ГРЭС" направило в адрес МИФНС России N 7 по Рязанской области уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 год в связи перерасчетом в сторону уменьшения доходов от реализации на сумму 184 922 425 руб. и подлежащего к уплате налога на прибыль на сумму 37 436 881 руб. за указанный период.
По результатам камеральной проверки декларации налоговым органом принято решение N 4 от 15.12.2006 г. об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислен налог на прибыль в размере 37 436 881 руб. и предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Основанием для указанного доначисления послужил вывод Инспекции о том, что поставщик электроэнергии должен рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль по тарифу поставщика.
Полагая, что ненормативный правовой акт налогового органа нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался Федеральным законом N 41-ФЗ от 14.04.1995 г. "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", согласно которому Федеральный общероссийский оптовый рынок электрической энергии мощности (ФОРЭМ) является сферой купли-продажи электрической энергии (мощности), осуществляемой его субъектами в пределах Единой энергетической системы России.
ОАО "Рязанская ГРЭС" в проверяемый период осуществляло производство и реализацию электроэнергии и являлось субъектом ФОРЭМ.
Тарифы на электрическую энергию (мощность) и размер платы за услуги, предоставляемые на федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности), устанавливаются Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации.
Перечень коммерческих организаций, для которых тарифы на поставляемую электрическую энергию (размер платы за услуги) устанавливаются Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации, утверждается Правительством РФ.
Пунктом 3 Постановления Правительства РФ N 793 от 12.07.1996 г. утвержден Перечень коммерческих организаций - субъектов федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности), тарифы на электрическую энергию (размер платы за услуги) для которых устанавливаются ФЭК РФ.
Согласно вышеуказанному Перечню к субъектам федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности), тарифы на электрическую энергию (размер платы за услуги) для которых устанавливаются ФЭК РФ относятся, как ОАО "Рязанская ГРЭС", так и энергоснабжающие организации, которые являлись покупателями электрической энергии (мощности), поставляемой - ОАО "Рязанская ГРЭС" на ФОРЭМ в 2004 г.
В соответствии со ст. 5 Федерального закона N 41-ФЗ к полномочиям Федеральной энергетической комиссии относится установление предельных (минимальных и (или) максимальных) уровней цен на электрическую энергию, продаваемую производителями на оптовом рынке электрической энергии (мощности).
Расчеты за электрическую энергию производятся по установленным регулируемым тарифам, при этом законодательство обязывает поставщика реализовать электроэнергию по цене не превышающей государственно регулируемую цену, установленную для соответствующей группы потребителей.
Согласно п. 41 Основ ценообразования в отношении электрической и тепловой энергии в РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 г. N 109 оплата покупателем электрической энергии (мощности) осуществляется по ценам на электрическую энергию (с учетом мощности), определяемым исходя из установленных двухставочных тарифов на электрическую энергию и мощность и объемов потребляемой этим покупателем электрической энергии (мощности), утверждаемых в сводном балансе.
В силу технологических особенностей Единой энергетической системы России (далее - ЕЭС России) между Поставщиками и Покупателями отсутствуют прямые линии электропередач (присоединенная сеть). Поставщики поставляют электроэнергию не конкретному потребителю, а в сеть ЕЭС России. Соответственно, покупатели получают эту энергию не от определенного поставщика, а непосредственно из сетей ЕЭС России.
В этой связи Поставщики электроэнергии самостоятельно могут определить только количество переданной в сети ЕЭС электроэнергии, а Покупатели - количество электроэнергии принятой из сетей ЕЭС на основании данных приборов учета. При этом определить каким Покупателям, в каком объеме и на какую стоимость была передана поставленная в сети ЕЭС электроэнергия Поставщики не могут.
Необходимость попарного распределения финансовых обязательств между Поставщиками и Покупателями привела, как одно из условий, к созданию на оптовом рынке организации, осуществляющей формирование схем платежей - Оператора рынка.
Инфраструктурными организациями, оказывающими участникам оптового рынка электроэнергии комплексную услугу, являются НП "АТС" и его дочернее общество ЗАО "ЦФР".
НП "АТС", руководствуясь нормами действующего законодательства и положениями договора о присоединении, рассчитывает стоимость электроэнергии поставленной/потребленной с оптового рынка соответственно каждым поставщиком и покупателем и направляет результаты указанных расчетов в ЗАО "ЦФР".
На основании полученных от НП "АТС" информации о стоимости электроэнергии ЗАО "ЦФР" осуществляет прикрепление поставщиков и покупателей по сформированной им фактической схеме платежей. А именно, ЗАО "ЦФР" ежемесячно направляет каждому поставщику электроэнергии счета-извещения, в которых указывается стоимость электроэнергии, поставленной им на оптовый рынок, распределенной по конкретным покупателям.
В адрес каждого покупателя ежемесячно направляется счет-требование, в котором определена подлежащая им уплате сумма за полученную с рынка электроэнергию с разбивкой по конкретным поставщикам.
На основании счетов-извещений поставщики электроэнергии выставляют покупателям счета-фактуры.
При формировании такой схемы платежей Оператор исходит из общей стоимости поставленной/полученной всеми субъектами ОРЭ, находящимися на территориально неценовой зоне, электроэнергии и мощности. Прикрепление осуществляется посредством проведения расчетов с учетом минимизации кредиторско-дебиторской задолженности и корректировок, при помощи программно-аппаратного комплекса, сформированного по группам точек поставки участников оптового рынка с учетом заключенных договоров.
Расчеты между субъектами ФОРЭМ осуществляются на основании стоимостных балансов, формируемых Оператором торговой системы.
В соответствии с п. 2 Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса Федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ, утвержденной Постановлением ФЭК РФ от 21.01.2000 г. N 4/6 (далее - Инструкция), стоимостным балансом ФОРЭМ является соотношение суммарной стоимости поставок электрической энергии (мощности) на оптовый рынок всеми поставщиками - субъектами ФОРЭМ (стоимостной поток на оптовый рынок) и стоимости поставок электрической энергии (мощности) с ФОРЭМ всем оптовым покупателям - субъектам ФОРЭМ, включая потребителей, выведенных на ФОРЭМ, а также поставки электрической энергии (мощности) с ФОРЭМ на экспорт (стоимостной поток оптового рынка).
При этом пунктом 3 Инструкции предусмотрено, что:
- - при превышении стоимости поставки электроэнергии (мощности) на оптовый рынок над стоимостью поставки электроэнергии (мощности) с оптового рынка стоимостный баланс считается отрицательным (дефицитным);
- - при превышении стоимости поставки электроэнергии с оптового рынка над стоимостью поставки электроэнергии на оптовый рынок стоимостный баланс признается положительным (бездефицитным).
В п. 5 Инструкции закреплено, что ФСТ России устанавливает тарифы на электроэнергию (мощность), поставленную с оптового рынка, исходя из принципа обеспечения бездефицитности стоимостного баланса оптового рынка.
В п. 5 Инструкции закреплено, что ФСТ России устанавливает тарифы на электроэнергию (мощность), поставленную с оптового рынка, исходя из принципа обеспечения бездефицитности стоимости баланса оптового рынка.
Вследствие тарифной политики ФТС России поставщики поставляли электроэнергию на оптовый рынок по более высоким ценам, чем те, по которым покупатели приобретали данную электроэнергию с оптового рынка, в связи с чем сложилась ситуация, при которой часть электроэнергии, поставляемой на рынок, не может быть оплачена, т.к. ее стоимость невозможно распределить между покупателями. Кроме того, в соответствии с п. 41 Основ ценообразования и по условиям заключаемых договоров купли-продажи электроэнергии (мощности) покупатели принимают на себя обязательства по оплате приобретенной электроэнергии (мощности) по тарифу, установленному ФСТ России для конкретных покупателей-участников регулируемого сектора ФОРЭМ, и не несут каких-либо дополнительных обязательств по возмещению поставщикам электроэнергии (мощности) возникающего стоимостного небаланса в рамках заключенных между ними договоров купли-продажи электроэнергии (мощности).
Тарифный небаланс распределяется Оператором исходя из общих принципов организации экономических отношений в сфере электроэнергетики, направление на обеспечение недискриминационных условий для осуществления деятельности и закреплены в ст. 6 Федерального закона N 35-ФЗ от 26.03.2003 г. "Об электроэнергетике", ст. 5 Закона РСФСР N 498-1-ФЗ от 22.03.1991 г. "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".
В целях недопущения ущемления прав одних поставщиков в сравнении с другими Приказами ОАО РАО ЕЭС России от 26.05.2004 г. N 274 и НП "АТС" от 24.09.2004 г. N 71 предусмотрено, что на каждого поставщика приходится определенная часть неоплаченной стоимости электроэнергии прямо пропорционально стоимости поставленной им на рынок электроэнергии.
Тарифный небаланс, так называемый "небаланс ФОРЭМ", доводится до сведения поставщиков Оператором торговой системы в направляемых счетах-извещениях с выделением отдельной строкой.
Учитывая изложенное, выручка от продажи электроэнергии (мощности) организациями-поставщиками на ФОРЭМ должна признаваться для целей налогообложения в размере суммы, подлежащей оплате конкретным покупателем электроэнергии с ФОРЭМ и исчисленной в соответствии с условиями заключенных договоров установленных предельных тарифов (цен)". Данная позиция подтверждается и Письмами Министерства финансов РФ N 16-00-14/69 от 25.02.2003 г., N 07-05-06/182 от 27.05.2005 г., N 03-03-02/273 от 10.11.2006 г.
В рассматриваемом случае ОАО "Рязанская ГРЭС" ежемесячно определяло выручку от реализации электроэнергии на ФОРЭМ на основании полученных счетов-извещений от системного оператора на федеральном оптовом рынке электроэнергии - ЗАО "ЦФР".
Стоимость поставки электроэнергии в счетах-извещениях, а также в бухгалтерском и налоговом учете ОАО "Рязанская ГРЭС", рассчитывалась исходя из предельно максимального, установленного ФЭК РФ/ФСТ РФ тарифа для ОАО "Рязанская ГРЭС", как для поставщика, и общего объема поставленной электроэнергии.
Кроме распределенной между потребителями стоимости поставленной электроэнергии, в счетах-извещениях отражается возникающая сумма недоплаты (переплаты) по тарифам и балансу ФЭК РФ/ФСТ РФ.
Недоплата (переплата) исчисляется как разница между объемом поставки, рассчитанная исходя из предельно максимальных тарифов ФЭК РФ/ФСТ РФ для ОАО "Рязанская ГРЭС", и объемом поставки, рассчитанной и распределенной между потребителями системным оператором ЗАО "ЦФР" за отчетный период.
Недоплата по тарифам и балансу ФЭК РФ/ФСТ РФ (небаланс ФОРЭМ) может принимать как отрицательную, так и положительную величину.
В случае недоплаты по стоимости поставки, стоимость недоплаты за каждый расчетный период регулирования отражалась в учете ОАО "Рязанская ГРЭС" в составе выручки от реализации (бухгалтерский счет 90 "Продажи") и дебиторской задолженности (бухгалтерский счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), а также в налоговом учете по налогу на прибыль в составе доходов от реализации.
Между тем, как объект бухгалтерского учета сумма недоплаты по тарифам ФЭК РФ/ФСТ РФ не соответствует критериям дохода, определенным в п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ N 32н от 06.05.1999 г.
Достоверно формировать налоговую базу отчетного периода позволяет исключение из налоговой базы по налогу на прибыль суммы недоплаты по балансам и тарифам ФЭК РФ/ФСТ РФ, отражая только те доходы, которые определены поставщику электроэнергии с учетом государственных регулируемых цен.
Таким образом, ошибочно начисленная предприятием дебиторская задолженность в результате разницы цен поставщика и фактических цен реализации потребителю (небаланса ФОРЭМ) не является объектом налогообложения налогом на прибыль и не порождает для ОАО "Рязанская ГРЭС" обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль с рассматриваемой дебиторской задолженности.
Кроме того, постановлениями Федеральной энергетической комиссии РФ и Федеральной службы по тарифам Российской Федерации в рассматриваемом периоде для ОАО "Рязанская ГРЭС" были утверждены предельно-максимальные, а не фиксированные тарифы за единицу электрической энергии и мощности.
В соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг) указанная сторонами сделки.
В соответствии с п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
При этом применительно к данной ситуации, для поставщика государством устанавливаются предельно максимальные тарифы на электрическую энергию (мощность), а для покупателя цены (тарифы) на приобретение электрической энергии (мощности).
В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.
Исчисление и уплата налога на прибыль регулируются главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.
На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Причем в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.
В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Таким образом, законодатель четко определил, что налог на прибыль исчисляется исходя из сумм реально полученных налогоплательщиком доходов за минусом произведенных расходов.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено названной главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Обязанность погашения покупателями поставщикам отрицательного стоимостного баланса за счет собственных средств действующими нормативными актами не предусмотрена и будет являться нарушением положений и принципов, установленных Федеральным законом от 14.04.1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации".
Следовательно, сумму отрицательного стоимостного небаланса нельзя признать в качестве выручки для целей налогообложения налогом на прибыль, поскольку она не соответствует критериям, установленным для налогооблагаемой выручки: не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и не имеется возможности ее получения.
Исчислив и уплатив налог на прибыль за 2004 год с суммы отрицательного стоимостного небаланса, ОАО "Рязанская ГРЭС" допустило излишнюю уплату данного налога.
Статьей 81 НК РФ предусмотрена возможность внесения налогоплательщиком необходимых изменений в налоговую декларацию путем представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации.
При таких обстоятельствах, учитывая, что налоговым органом, в нарушение ст. 200 АПК РФ, не представлены расчеты, обосновывающие доначисленную оспариваемым решением сумму налога на прибыль за 2004 г., апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у Инспекции отсутствовали законные основания для доначисления ОАО "Рязанская ГРЭС" налога на прибыль за 2007 г. в сумме 37 436 881 руб.
Довод апелляционной жалобы о том, что согласно выписке из "Положения об учетной политике", Обществом в целях налогообложения прибыли за 2004 год доходы от реализации товаров (работ, услуг) признавались по методу начисления, в связи с чем, при определении выручки от реализации продукции оно должно было учитывать доходы от реализации в том отчетном периоде, когда она была произведена и отгружена на ФОРЭМ (вне зависимости от фактической оплаты потребителями) по тарифам, установленным для поставщика и действующим в этом отчетном периоде, суд апелляционной инстанции считает необоснованным.
Как усматривается из материалов дела, Обществом доходы от реализации товаров (работ, услуг) в отчетном периоде осуществлялись по отгрузке (метод начисления), по установленным тарифам.
Вместе с тем, действующее законодательство о налогах и сборах допускает возможность внесения изменений в декларацию при выявлении излишней уплаты налога путем подачи уточненной налоговой декларации.
Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что суммы отрицательного стоимостного небаланса не являются для поставщика "выпадающим" доходом, так как компенсируются в последующие периоды и, следовательно, должны включаться в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, не может быть принят во внимание, поскольку действующими нормативными актами обязанность погашения покупателями или оператором рынка отрицательного стоимостного баланса за счет собственных средств не предусмотрена. Кроме того, как следует из п. 8.2 трехсторонних договоров на поставку, получение и оплату электроэнергии и мощности и оказание услуг, оператор не несет ответственности за общую несбалансированность платежей, возникшую вследствие разницы тарифов для поставщиков и покупателей, утвержденных ФЭК России.
Также не может быть признана обоснованной ссылка ИФНС на то, что налогоплательщиком не представлены доказательства факта реализации производимой продукции в меньших объемах относительно указанных в счетах-извещениях ЗАО "ЦФР".
Как указано выше, размер тарифного небаланса доводится до сведения ОАО "Рязанская ГРЭС" в счете-извещении, направляемом ему оператором торговой системы. Данный счет-извещение выставляется поставщику энергии за календарный месяц.
Из материалов дела следует, что расчет неправильно исчисленного налога был определен Обществом исходя из размера указанного в счетах-извещениях оператора ЗАО "ЦФР" тарифного небаланса.
В ходе рассмотрения дела по существу арбитражным судом осуществлялась сверка данных расчета Общества с суммами недоплаты, отраженными в счетах-извещениях, расхождений при этом судом не установлено.
Довод апелляционной жалобы о неправомерности взыскания с налогового органа расходов по оплате госпошлины несостоятелен.
Согласно п. п. 1 п. 1 ст. 333.27 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов.
По смыслу названной нормы перечисленные органы освобождаются от уплаты государственной пошлины в случае предъявления исков в защиту государственных и (или) общественных интересов.
При этом в Налоговом кодексе РФ не содержится положений, освобождающих государственные органы от уплаты государственной пошлины по делам, по которым они выступают в качестве ответчиков. Это подтверждается разъяснениями, изложенными в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 117 от 13.03.2007 г. "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".
В этой связи суд первой инстанции правомерно отнес судебные расходы по уплате госпошлины на ответчика.
При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется.
Нарушений судом первой инстанции норм процессуального права, влекущих по правилам ч. 4 ст. 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено.
Руководствуясь статьями 269 п. 1, 271 АПК РФ, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Рязанской области от 29.03.2007 г. по делу N А54-279/2007-С8 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.
Председательствующий
О.А.ТИМИНСКАЯ
Судьи
Г.Д.ИГНАШИНА
В.Н.СТАХАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.09.2007 ПО ДЕЛУ N А54-279/2007-С8
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 сентября 2007 г. по делу N А54-279/2007-С8
Резолютивная часть постановления объявлена 27 июля 2007 года
Постановление в полном объеме изготовлено 27 сентября 2007 года
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Тиминской О.А.
судей Игнашиной Г.Д., Стахановой В.Н.
по докладу судьи Тиминской О.А.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный N 20АП-1738/2007) Межрайонной ИФНС России N 7 по Рязанской области
на решение Арбитражного суда Рязанской области
от 29.03.2007 г. по делу N А54-279/2007-С8 (судья И.А. Стрельникова)
по заявлению ОАО "Шестая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии"
к МИФНС России N 7 по Рязанской области
о признании недействительным решения N 4 от 15.12.2006 г.
при участии:
от заявителя: Фионкин И.М. - зам. гл. бух. (дов. N 171 от 29.09.2006 г. - пост.); Карташов Н.В. - представитель (дов. N 200 от 17.10.2006 г. - пост.),
от ответчика: Болдова Т.В. - нач. отд. (дов. N 03-08/1551 от 20.02.2007 г. - пост.), Никульникова Т.В. - спец. (дов. N 03-08/1 от 10.01.2007 г. - пост.)
установил:
Открытое акционерное общество "Шестая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии" (далее - ОАО "ОГК-6", Общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) N 4 от 15.12.2006 г. в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в размере 37 436 881 руб.
Решением суда от 29.03.2007 г. по делу N А54-279/2007-С8 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился в апелляционную инстанцию с жалобой.
Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в связи со следующим.
Судом установлено, что 19.09.2006 г. правопредшественник ОАО "ОГК-6" - ОАО "Рязанская ГРЭС" направило в адрес МИФНС России N 7 по Рязанской области уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 год в связи перерасчетом в сторону уменьшения доходов от реализации на сумму 184 922 425 руб. и подлежащего к уплате налога на прибыль на сумму 37 436 881 руб. за указанный период.
По результатам камеральной проверки декларации налоговым органом принято решение N 4 от 15.12.2006 г. об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислен налог на прибыль в размере 37 436 881 руб. и предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Основанием для указанного доначисления послужил вывод Инспекции о том, что поставщик электроэнергии должен рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль по тарифу поставщика.
Полагая, что ненормативный правовой акт налогового органа нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался Федеральным законом N 41-ФЗ от 14.04.1995 г. "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", согласно которому Федеральный общероссийский оптовый рынок электрической энергии мощности (ФОРЭМ) является сферой купли-продажи электрической энергии (мощности), осуществляемой его субъектами в пределах Единой энергетической системы России.
ОАО "Рязанская ГРЭС" в проверяемый период осуществляло производство и реализацию электроэнергии и являлось субъектом ФОРЭМ.
Тарифы на электрическую энергию (мощность) и размер платы за услуги, предоставляемые на федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности), устанавливаются Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации.
Перечень коммерческих организаций, для которых тарифы на поставляемую электрическую энергию (размер платы за услуги) устанавливаются Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации, утверждается Правительством РФ.
Пунктом 3 Постановления Правительства РФ N 793 от 12.07.1996 г. утвержден Перечень коммерческих организаций - субъектов федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности), тарифы на электрическую энергию (размер платы за услуги) для которых устанавливаются ФЭК РФ.
Согласно вышеуказанному Перечню к субъектам федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности), тарифы на электрическую энергию (размер платы за услуги) для которых устанавливаются ФЭК РФ относятся, как ОАО "Рязанская ГРЭС", так и энергоснабжающие организации, которые являлись покупателями электрической энергии (мощности), поставляемой - ОАО "Рязанская ГРЭС" на ФОРЭМ в 2004 г.
В соответствии со ст. 5 Федерального закона N 41-ФЗ к полномочиям Федеральной энергетической комиссии относится установление предельных (минимальных и (или) максимальных) уровней цен на электрическую энергию, продаваемую производителями на оптовом рынке электрической энергии (мощности).
Расчеты за электрическую энергию производятся по установленным регулируемым тарифам, при этом законодательство обязывает поставщика реализовать электроэнергию по цене не превышающей государственно регулируемую цену, установленную для соответствующей группы потребителей.
Согласно п. 41 Основ ценообразования в отношении электрической и тепловой энергии в РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 г. N 109 оплата покупателем электрической энергии (мощности) осуществляется по ценам на электрическую энергию (с учетом мощности), определяемым исходя из установленных двухставочных тарифов на электрическую энергию и мощность и объемов потребляемой этим покупателем электрической энергии (мощности), утверждаемых в сводном балансе.
В силу технологических особенностей Единой энергетической системы России (далее - ЕЭС России) между Поставщиками и Покупателями отсутствуют прямые линии электропередач (присоединенная сеть). Поставщики поставляют электроэнергию не конкретному потребителю, а в сеть ЕЭС России. Соответственно, покупатели получают эту энергию не от определенного поставщика, а непосредственно из сетей ЕЭС России.
В этой связи Поставщики электроэнергии самостоятельно могут определить только количество переданной в сети ЕЭС электроэнергии, а Покупатели - количество электроэнергии принятой из сетей ЕЭС на основании данных приборов учета. При этом определить каким Покупателям, в каком объеме и на какую стоимость была передана поставленная в сети ЕЭС электроэнергия Поставщики не могут.
Необходимость попарного распределения финансовых обязательств между Поставщиками и Покупателями привела, как одно из условий, к созданию на оптовом рынке организации, осуществляющей формирование схем платежей - Оператора рынка.
Инфраструктурными организациями, оказывающими участникам оптового рынка электроэнергии комплексную услугу, являются НП "АТС" и его дочернее общество ЗАО "ЦФР".
НП "АТС", руководствуясь нормами действующего законодательства и положениями договора о присоединении, рассчитывает стоимость электроэнергии поставленной/потребленной с оптового рынка соответственно каждым поставщиком и покупателем и направляет результаты указанных расчетов в ЗАО "ЦФР".
На основании полученных от НП "АТС" информации о стоимости электроэнергии ЗАО "ЦФР" осуществляет прикрепление поставщиков и покупателей по сформированной им фактической схеме платежей. А именно, ЗАО "ЦФР" ежемесячно направляет каждому поставщику электроэнергии счета-извещения, в которых указывается стоимость электроэнергии, поставленной им на оптовый рынок, распределенной по конкретным покупателям.
В адрес каждого покупателя ежемесячно направляется счет-требование, в котором определена подлежащая им уплате сумма за полученную с рынка электроэнергию с разбивкой по конкретным поставщикам.
На основании счетов-извещений поставщики электроэнергии выставляют покупателям счета-фактуры.
При формировании такой схемы платежей Оператор исходит из общей стоимости поставленной/полученной всеми субъектами ОРЭ, находящимися на территориально неценовой зоне, электроэнергии и мощности. Прикрепление осуществляется посредством проведения расчетов с учетом минимизации кредиторско-дебиторской задолженности и корректировок, при помощи программно-аппаратного комплекса, сформированного по группам точек поставки участников оптового рынка с учетом заключенных договоров.
Расчеты между субъектами ФОРЭМ осуществляются на основании стоимостных балансов, формируемых Оператором торговой системы.
В соответствии с п. 2 Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса Федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ, утвержденной Постановлением ФЭК РФ от 21.01.2000 г. N 4/6 (далее - Инструкция), стоимостным балансом ФОРЭМ является соотношение суммарной стоимости поставок электрической энергии (мощности) на оптовый рынок всеми поставщиками - субъектами ФОРЭМ (стоимостной поток на оптовый рынок) и стоимости поставок электрической энергии (мощности) с ФОРЭМ всем оптовым покупателям - субъектам ФОРЭМ, включая потребителей, выведенных на ФОРЭМ, а также поставки электрической энергии (мощности) с ФОРЭМ на экспорт (стоимостной поток оптового рынка).
При этом пунктом 3 Инструкции предусмотрено, что:
- - при превышении стоимости поставки электроэнергии (мощности) на оптовый рынок над стоимостью поставки электроэнергии (мощности) с оптового рынка стоимостный баланс считается отрицательным (дефицитным);
- - при превышении стоимости поставки электроэнергии с оптового рынка над стоимостью поставки электроэнергии на оптовый рынок стоимостный баланс признается положительным (бездефицитным).
В п. 5 Инструкции закреплено, что ФСТ России устанавливает тарифы на электроэнергию (мощность), поставленную с оптового рынка, исходя из принципа обеспечения бездефицитности стоимостного баланса оптового рынка.
В п. 5 Инструкции закреплено, что ФСТ России устанавливает тарифы на электроэнергию (мощность), поставленную с оптового рынка, исходя из принципа обеспечения бездефицитности стоимости баланса оптового рынка.
Вследствие тарифной политики ФТС России поставщики поставляли электроэнергию на оптовый рынок по более высоким ценам, чем те, по которым покупатели приобретали данную электроэнергию с оптового рынка, в связи с чем сложилась ситуация, при которой часть электроэнергии, поставляемой на рынок, не может быть оплачена, т.к. ее стоимость невозможно распределить между покупателями. Кроме того, в соответствии с п. 41 Основ ценообразования и по условиям заключаемых договоров купли-продажи электроэнергии (мощности) покупатели принимают на себя обязательства по оплате приобретенной электроэнергии (мощности) по тарифу, установленному ФСТ России для конкретных покупателей-участников регулируемого сектора ФОРЭМ, и не несут каких-либо дополнительных обязательств по возмещению поставщикам электроэнергии (мощности) возникающего стоимостного небаланса в рамках заключенных между ними договоров купли-продажи электроэнергии (мощности).
Тарифный небаланс распределяется Оператором исходя из общих принципов организации экономических отношений в сфере электроэнергетики, направление на обеспечение недискриминационных условий для осуществления деятельности и закреплены в ст. 6 Федерального закона N 35-ФЗ от 26.03.2003 г. "Об электроэнергетике", ст. 5 Закона РСФСР N 498-1-ФЗ от 22.03.1991 г. "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".
В целях недопущения ущемления прав одних поставщиков в сравнении с другими Приказами ОАО РАО ЕЭС России от 26.05.2004 г. N 274 и НП "АТС" от 24.09.2004 г. N 71 предусмотрено, что на каждого поставщика приходится определенная часть неоплаченной стоимости электроэнергии прямо пропорционально стоимости поставленной им на рынок электроэнергии.
Тарифный небаланс, так называемый "небаланс ФОРЭМ", доводится до сведения поставщиков Оператором торговой системы в направляемых счетах-извещениях с выделением отдельной строкой.
Учитывая изложенное, выручка от продажи электроэнергии (мощности) организациями-поставщиками на ФОРЭМ должна признаваться для целей налогообложения в размере суммы, подлежащей оплате конкретным покупателем электроэнергии с ФОРЭМ и исчисленной в соответствии с условиями заключенных договоров установленных предельных тарифов (цен)". Данная позиция подтверждается и Письмами Министерства финансов РФ N 16-00-14/69 от 25.02.2003 г., N 07-05-06/182 от 27.05.2005 г., N 03-03-02/273 от 10.11.2006 г.
В рассматриваемом случае ОАО "Рязанская ГРЭС" ежемесячно определяло выручку от реализации электроэнергии на ФОРЭМ на основании полученных счетов-извещений от системного оператора на федеральном оптовом рынке электроэнергии - ЗАО "ЦФР".
Стоимость поставки электроэнергии в счетах-извещениях, а также в бухгалтерском и налоговом учете ОАО "Рязанская ГРЭС", рассчитывалась исходя из предельно максимального, установленного ФЭК РФ/ФСТ РФ тарифа для ОАО "Рязанская ГРЭС", как для поставщика, и общего объема поставленной электроэнергии.
Кроме распределенной между потребителями стоимости поставленной электроэнергии, в счетах-извещениях отражается возникающая сумма недоплаты (переплаты) по тарифам и балансу ФЭК РФ/ФСТ РФ.
Недоплата (переплата) исчисляется как разница между объемом поставки, рассчитанная исходя из предельно максимальных тарифов ФЭК РФ/ФСТ РФ для ОАО "Рязанская ГРЭС", и объемом поставки, рассчитанной и распределенной между потребителями системным оператором ЗАО "ЦФР" за отчетный период.
Недоплата по тарифам и балансу ФЭК РФ/ФСТ РФ (небаланс ФОРЭМ) может принимать как отрицательную, так и положительную величину.
В случае недоплаты по стоимости поставки, стоимость недоплаты за каждый расчетный период регулирования отражалась в учете ОАО "Рязанская ГРЭС" в составе выручки от реализации (бухгалтерский счет 90 "Продажи") и дебиторской задолженности (бухгалтерский счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), а также в налоговом учете по налогу на прибыль в составе доходов от реализации.
Между тем, как объект бухгалтерского учета сумма недоплаты по тарифам ФЭК РФ/ФСТ РФ не соответствует критериям дохода, определенным в п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ N 32н от 06.05.1999 г.
Достоверно формировать налоговую базу отчетного периода позволяет исключение из налоговой базы по налогу на прибыль суммы недоплаты по балансам и тарифам ФЭК РФ/ФСТ РФ, отражая только те доходы, которые определены поставщику электроэнергии с учетом государственных регулируемых цен.
Таким образом, ошибочно начисленная предприятием дебиторская задолженность в результате разницы цен поставщика и фактических цен реализации потребителю (небаланса ФОРЭМ) не является объектом налогообложения налогом на прибыль и не порождает для ОАО "Рязанская ГРЭС" обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль с рассматриваемой дебиторской задолженности.
Кроме того, постановлениями Федеральной энергетической комиссии РФ и Федеральной службы по тарифам Российской Федерации в рассматриваемом периоде для ОАО "Рязанская ГРЭС" были утверждены предельно-максимальные, а не фиксированные тарифы за единицу электрической энергии и мощности.
В соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг) указанная сторонами сделки.
В соответствии с п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
При этом применительно к данной ситуации, для поставщика государством устанавливаются предельно максимальные тарифы на электрическую энергию (мощность), а для покупателя цены (тарифы) на приобретение электрической энергии (мощности).
В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.
Исчисление и уплата налога на прибыль регулируются главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.
На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Причем в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.
В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Таким образом, законодатель четко определил, что налог на прибыль исчисляется исходя из сумм реально полученных налогоплательщиком доходов за минусом произведенных расходов.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено названной главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Обязанность погашения покупателями поставщикам отрицательного стоимостного баланса за счет собственных средств действующими нормативными актами не предусмотрена и будет являться нарушением положений и принципов, установленных Федеральным законом от 14.04.1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации".
Следовательно, сумму отрицательного стоимостного небаланса нельзя признать в качестве выручки для целей налогообложения налогом на прибыль, поскольку она не соответствует критериям, установленным для налогооблагаемой выручки: не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и не имеется возможности ее получения.
Исчислив и уплатив налог на прибыль за 2004 год с суммы отрицательного стоимостного небаланса, ОАО "Рязанская ГРЭС" допустило излишнюю уплату данного налога.
Статьей 81 НК РФ предусмотрена возможность внесения налогоплательщиком необходимых изменений в налоговую декларацию путем представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации.
При таких обстоятельствах, учитывая, что налоговым органом, в нарушение ст. 200 АПК РФ, не представлены расчеты, обосновывающие доначисленную оспариваемым решением сумму налога на прибыль за 2004 г., апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у Инспекции отсутствовали законные основания для доначисления ОАО "Рязанская ГРЭС" налога на прибыль за 2007 г. в сумме 37 436 881 руб.
Довод апелляционной жалобы о том, что согласно выписке из "Положения об учетной политике", Обществом в целях налогообложения прибыли за 2004 год доходы от реализации товаров (работ, услуг) признавались по методу начисления, в связи с чем, при определении выручки от реализации продукции оно должно было учитывать доходы от реализации в том отчетном периоде, когда она была произведена и отгружена на ФОРЭМ (вне зависимости от фактической оплаты потребителями) по тарифам, установленным для поставщика и действующим в этом отчетном периоде, суд апелляционной инстанции считает необоснованным.
Как усматривается из материалов дела, Обществом доходы от реализации товаров (работ, услуг) в отчетном периоде осуществлялись по отгрузке (метод начисления), по установленным тарифам.
Вместе с тем, действующее законодательство о налогах и сборах допускает возможность внесения изменений в декларацию при выявлении излишней уплаты налога путем подачи уточненной налоговой декларации.
Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что суммы отрицательного стоимостного небаланса не являются для поставщика "выпадающим" доходом, так как компенсируются в последующие периоды и, следовательно, должны включаться в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, не может быть принят во внимание, поскольку действующими нормативными актами обязанность погашения покупателями или оператором рынка отрицательного стоимостного баланса за счет собственных средств не предусмотрена. Кроме того, как следует из п. 8.2 трехсторонних договоров на поставку, получение и оплату электроэнергии и мощности и оказание услуг, оператор не несет ответственности за общую несбалансированность платежей, возникшую вследствие разницы тарифов для поставщиков и покупателей, утвержденных ФЭК России.
Также не может быть признана обоснованной ссылка ИФНС на то, что налогоплательщиком не представлены доказательства факта реализации производимой продукции в меньших объемах относительно указанных в счетах-извещениях ЗАО "ЦФР".
Как указано выше, размер тарифного небаланса доводится до сведения ОАО "Рязанская ГРЭС" в счете-извещении, направляемом ему оператором торговой системы. Данный счет-извещение выставляется поставщику энергии за календарный месяц.
Из материалов дела следует, что расчет неправильно исчисленного налога был определен Обществом исходя из размера указанного в счетах-извещениях оператора ЗАО "ЦФР" тарифного небаланса.
В ходе рассмотрения дела по существу арбитражным судом осуществлялась сверка данных расчета Общества с суммами недоплаты, отраженными в счетах-извещениях, расхождений при этом судом не установлено.
Довод апелляционной жалобы о неправомерности взыскания с налогового органа расходов по оплате госпошлины несостоятелен.
Согласно п. п. 1 п. 1 ст. 333.27 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов.
По смыслу названной нормы перечисленные органы освобождаются от уплаты государственной пошлины в случае предъявления исков в защиту государственных и (или) общественных интересов.
При этом в Налоговом кодексе РФ не содержится положений, освобождающих государственные органы от уплаты государственной пошлины по делам, по которым они выступают в качестве ответчиков. Это подтверждается разъяснениями, изложенными в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 117 от 13.03.2007 г. "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".
В этой связи суд первой инстанции правомерно отнес судебные расходы по уплате госпошлины на ответчика.
При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется.
Нарушений судом первой инстанции норм процессуального права, влекущих по правилам ч. 4 ст. 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено.
Руководствуясь статьями 269 п. 1, 271 АПК РФ, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Рязанской области от 29.03.2007 г. по делу N А54-279/2007-С8 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.
Председательствующий
О.А.ТИМИНСКАЯ
Судьи
Г.Д.ИГНАШИНА
В.Н.СТАХАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)