Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена "01" апреля 2013 года
Полный текст постановления изготовлен "05" апреля 2013 года
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Цуцковой М.Г.,
судей Комнатной Ю.А., Кузьмичева С.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Смяцкой О.М.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Строительная компания "Градостроитель" (ул. Невская, д. 4а, 16 этаж, офис 1, г. Волгоград, 400087, ОГРН 1023404362640, ИНН 3448010864),
на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 12 декабря 2012 года по делу N А12-17439/2011, судья Пильник С.Г.,
по заявлению закрытого акционерного общества "Строительная компания "Градостроитель" (ул. Невская, д. 4а, 16 этаж, офис 1, г. Волгоград, 400087, ОГРН 1023404362640, ИНН 3448010864),
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области (ул. Командира Рудь, 3а, г. Волгоград, 400080, ОГРН 1043400590001, ИНН 3448202020),
о признании недействительным решения и требования в части,
при участии в судебном заседании представителей:
- от закрытого акционерного общества "Строительная компания "Градостроитель" - представитель Расолько Н.В., по доверенности от 10.01.2013, удостоверение адвоката;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области - представитель Шаманаева О.С., по доверенности от 26.11.2012, удостоверение; представитель Арсенина М.И., по доверенности от 09.01.2013,
установил:
закрытое акционерное общество "Строительная компания "Градостроитель" (далее - ЗАО "СК "Градостроитель", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 11 по Волгоградской области, инспекция, налоговый орган) от 30.06.2011 N 11.1705в о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования налогового органа N 23263 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 05.09.2011.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 23.01.2012, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2012, прекращено производство по делу в части требований о признании недействительными решения инспекции от 30.06.2011 N 11.1705в и требования инспекции N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в части доначисления и предъявления к уплате пени по налогу на доходы физических лиц в размере 4032,48 руб. и штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 143 руб. в связи с отказом от иска в данной части.
В остальной части заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции от 30.06.2011 N 11.1705в в части привлечения ЗАО "СК "Градостроитель" к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 3137173,07 руб., доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 9298350 руб., налога на добавленную стоимость в размере 7605351 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1434870,31 руб. и соответствующих пени по налогу на прибыль, а также требование налогового органа N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в части предъявления к уплате штрафа в общей сумме 3137173,07 руб., налога на прибыль за 2009 год в размере 9298350 руб., налога на добавленную стоимость в размере 7605351 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1434870,31 руб. и соответствующих пени по налогу на прибыль.
В удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2011 N 11.1705в и требования налогового органа N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в части доначисления и предъявления к уплате штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 4800 руб., недоимки по налогу на прибыль в размере 24000 руб. и соответствующей пени по налогу на прибыль отказано.
Межрайонная ИФНС России N 11 по Волгоградской области, не согласившись с названными судебными актами обжаловала их в части признания недействительным решения налогового органа от 30.06.2011 N 11.1705в в части привлечения заявителя к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 3 137 173,07 руб., доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 9 298 350 руб., НДС в размере 7605351 руб., пени по НДС в размере 1 434 870,31 руб. и соответствующих пени по налогу на прибыль, а также признания недействительным требования инспекции N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в части предъявления к уплате штрафа в общей сумме 3 137 173,07 руб., налога на прибыль за 2009 год в размере 9 298 350 руб., НДС в размере 7 605 351 руб., пени по НДС в размере 1434 870,31 руб. и соответствующих пени по налогу на прибыль.
Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 08.08.2012 решение арбитражного суда Волгоградской области от 23.01.2012 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 по делу N А12-17439/2011 в обжалуемой части отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд Волгоградской области.
При новом рассмотрении решением арбитражного суда Волгоградской области от 12.12.2012 по делу N А12-17439/2011 в удовлетворении заявления ЗАО "СК "Градостроитель" отказано. Обеспечительные меры, принятые определением арбитражного суда Волгоградской области от 28.09.2011 о приостановлении действия решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области N 11.1705в от 30.06.2011 и действия требования межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области N 23263 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 05.09.2011, отменены.
Не согласившись с принятым решением, ЗАО "СК "Градостроитель" обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
В порядке статьи 262 АПК РФ Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налогоплательщик просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области и ЗАО "СК "Градостроитель" поддержали позицию по делу.
Законность и обоснованность принятого решения проверена арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении апелляционной жалобы установлены следующие обстоятельства.
Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области в период с 30.09.2011 по 25.05.2012 в отношении ЗАО "СК "Градостроитель" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, единого налога на вмененный доход для отдельны видов деятельности (ЕНВД), налога на добавленную стоимость (НДС), водного налога, единого социального налога (ЕСН), в том числе в части налогового вычета в соответствии со статьей 38 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
В ходе выездной налоговой проверки было установлено, общество занизило налоговую базу по НДС и налогу на прибыль за 2009 год на сумму внереализационного дохода, полученного в связи с расчетами за оказанные услуги заказчика-застройщика в виде разницы между средствами, полученными от инвесторов и долей фактической себестоимости строительства инвестированных дольщиками квартир, определяемой по окончании строительства. Также инспекция установила, что часть средств, полученных от дольщиков за рамками заключенных договоров (остекление лоджий, установка сантехники) не учтена налогоплательщиком как средства целевого финансирования.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 31.05.2011 N 11-20/035в/дсп, которым зафиксированы выявленные нарушения.
30.06.2011 Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области вынесено решение N 11.1705в "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога налогов в виде штрафа в общем размере 31 41 973,07 руб.
Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 9322 350 руб., по НДС в размере 7 605 351 руб., пени за неуплату указанных налогов в размере 2 467 627,56 руб.
Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области N 11.1705в от 30.06.2011, ЗАО "СК "Градостроитель" обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Волгоградской области.
Решением УФНС России по Волгоградской области от 30.08.2011 N 617 апелляционная жалоба ЗАО "СК "Градостроитель" оставлена без удовлетворения.
05.09.2011 налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование N 23263 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, доначисленных на основании решения N 11.1705в от 30.06.2011.
Общество, полагая, что решение налогового органа N 11.1705в от 30.06.2011 и требование от 05.09.2011 N 23263 об уплате налогов в части являются незаконными, нарушающими права и законные интересы хозяйствующего субъекта, обжаловало их в судебном порядке.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области от 30.06.2011 N 11.1705в и требование инспекции N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в обжалуемой части, соответствуют требованиям действующего законодательства и не нарушают права и законные интересы общества
Суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для переоценки выводов суда первой инстанции и считает решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения в силу следующего.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения налогом на прибыль на величину произведенных расходов, непосредственно зависит от представления им соответствующих документов, подтверждающих затраты.
Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, при этом они должны содержать достоверную информацию.
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.
В силу пункта 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках целевых поступлений, целевого финансирования.
Таким образом, применение пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
Судом первой инстанции установлено, что в 2008 году ЗАО "СК "Градостроитель" осуществляло строительство жилого дома по адресу: г. Волгоград, бульвар им. Энгельса, д. 23а за счет собственных средств и средств целевого финансирования, поступающих от дольщиков - физических лиц (участников долевого строительства).
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ) инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Согласно пункту 1 статьи 4 Федерального закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
В силу пункта 6 статьи 4 Федерального закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.
В данном случае ЗАО "СК "Градостроитель", осуществляя строительство жилого дома по адресу: г. Волгоград, бульвар им. Энгельса, д. 23а, одновременно являлось заказчиком-застройщиком, подрядчиком, подрядчиком и инвестором.
Пунктом 1 статьи 8 Федерального закона N 39-ФЗ предусмотрено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
В соответствии с условиями заключенных договоров дольщики (участники) производят инвестирование строительства, уплачивая денежные средства в определенной сумме, а заказчик-застройщик обязуется по окончании строительства передать в установленном порядке в собственность инвестора объект долевого строительства (квартиру), входящий в состав строящегося жилого дома, являющийся долей инвестора. При этом в договорах участия в долевом строительстве не определена конкретная сумма вознаграждения заказчика-застройщика, а также не предусмотрено, что в случае возникновения экономии данная сумма подлежит распределению между инвесторами и заказчиком-застройщиком, либо е возврату инвесторам.
Общая сумма фактически привлеченных средств дольщиков, учтенных налогоплательщиком на счете 86 "Целевое финансирование" составила 289 294 793 руб., общая сумма затрат на строительство дома составила 318 931 832,55 руб.
Из материалов дела следует, что заявитель из общей площади построенного дома часть квартир площадью 4971,2 кв. м, предназначенных для дальнейшей реализации, поставил у себя на балансовый учет по счету 41 "Товары" в сумме 56 309 035,55 руб. Затраты на строительство квартир дольщиков (себестоимость) налогоплательщик определил в размере 262 622 035,55 руб. как разницу между общими затратами на строительство дома и затратами на строительство собственных квартир, отраженных по счету 41 "Товары". При этом экономия средств дольщиков (разница между полученными от них средствами и себестоимостью их квартир за минусом НДС) налогоплательщиком определена в размере 18 470 134 руб. с включением данной суммы во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль за 2009 год.
Однако в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком была представлена справка о стоимости строительства по данному объекту недвижимости по состоянию на 2009 год, согласно которой средняя величина себестоимости 1 кв. м по расчету общества составила 19 286 руб., что соответствует показателям бухгалтерского и налогового учета.
Вместе с тем, в справке-расчете себестоимость квартир общества общей площадью 4971,2 кв. м определена в размере 56 309 035,55 руб. из чего средняя стоимость одного квадратного метра составит 11 327,2 руб. (56 309 797 / 4 971,2), а себестоимость квартир инвесторов общей площадью 11 565,7 кв. м в сумме 262 622 035,55 руб. определена исходя из средней себестоимости одного квадратного метра 22 706,05 руб. (318 931 832,55 руб. - 56 309 797 руб.) / 11 567,7).
Суд первой инстанции, исследовав материалы дела, пришел к правильному выводу о том, что себестоимость объектов, переданных соинвесторам, оказалась ниже цены, установленной в инвестиционных договорах, экономия инвестиционных средств инвесторам не возвращалась, полностью израсходована на строительство и осталась в распоряжении общества в виде части построенного дома (квартир), перешедшей в собственность налогоплательщика.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что часть полученных от инвесторов средств была направлена не на строительство предусмотренных договорами объектов инвестирования (жилых квартир), а на строительство остальной части объекта. Следовательно, дольщиками фактически профинансировано строительство части квартир, оставшихся в собственности общества.
В связи с чем довод заявителя о том, что экономия в виде остатка денежных средств отсутствовала, поскольку денежные средства, полученные от дольщиков были использованы ЗАО "СК "Градостроитель" на строительство жилого дома, апелляционной коллегией отклоняется.
В соответствии с пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).
Подпунктом 1 пункта 3 статьи 315 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов N ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 09.06.2001 N 44н (далее - Положение по бухгалтерскому учету), материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Согласно пункту 7 названного Положения по бухгалтерскому учету себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
В соответствии с пунктом 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н, готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости).
Между тем, из материалов налоговой проверки следует, что после расторжения типового договора об участии в долевом строительстве с гражданином Шацким С.В. стоимость квартиры N 150 снижена налогоплательщиком в три раза, указанная квартира поставлена на балансовый учет по счету 41 "Товары".
Пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Так, Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.
Однако из положений статей 252, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.
Согласно статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации в состав прямых расходов включаются именно те расходы, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Суд первой инстанции, проанализировав вышеизложенные правовые нормы, пришел к обоснованному выводу о том, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели, но перечень расходов должен быть обоснованным.
Из материалов дела следует, что сумма, рассчитанная налогоплательщиком и включенная в состав внереализационных доходов, определена в размере 18 470 134 руб., исходя из расчета - 11327, 2 (стоимость 1 кв. м) x 4 971,2 (площадь квартир общества) = 56309797 (себестоимость квартир общества); 318 931 832,55 (фактические затраты) - 56 309797 = 262 622 035,55 (себестоимость квартир дольщиков); 289294783 (средства дольщиков) - 262 622 033,55 (стоимость НДС квартир дольщиков) - 5 315 417 (НДС) = 21 357 329,84 (экономия с НДС).
Между тем, доказательств, свидетельствующих об экономически обоснованных показателях различного определения себестоимости квартир, переданных дольщикам и оставшихся у общества, а также документов, подтверждающих правомерность завышения расходов в части затрат, приходящихся на строительство квартир дольщиков и занижение затрат, приходящихся на собственные квартиры, обществом ни в суд первой инстанции, ни в суд апелляционной инстанции не представлено.
В связи с чем довод налогоплательщика о том, что справка не является первичным документом бухгалтерского учета и содержит справочные и обобщенные данные, представленные обществом в период проводимой в отношении него налоговой проверки о стоимости строительства по данному объекту недвижимости по состоянию на 2009 год, судебной коллегией отклоняется.
Инспекцией, на основании представленной налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки справки о стоимости строительства по данному объекту недвижимости по состоянию на 2009 год и показателях показателям бухгалтерского и налогового учета, произведен расчет, согласно которому 19 286 (стоимость 1 кв. м) х 4 971,2 (площадь квартир общества) = 95 874 563 (себестоимость квартир общества); 318 931 832,55 (фактические затраты) - 95 874 563 = 223 057 269 (себестоимость квартир дольщиков); 289 294 783 (средства дольщиков) - 223 057 269-5 315 417 (НДС) = 60 922 096 (экономия с НДС); 60 922 096 + 7 405 338 (экономия по неучтенным средствам дольщиков)= 68327434 (общая экономия с НДС); 68 327 434-10 422 828 (НДС) = 57 904 606 (экономия без НДС); 57 904 606 (экономия по данным проверки без НДС) - 18 470 134 (экономия по данным налогоплательщика без НДС) = 39 434 471 (занижение экономии).
Соответственно, стоимость квартир, подлежащих оприходованию обществом на балансовый счет 41 "Товары" общей площадью 4 971,2 кв. м, исходя из фактически сложившейся по окончании строительства объекта (рассчитанная налогоплательщиком самостоятельно в размере 19 286 руб.) должна составлять 95 874 563,20 руб. (4 971,2 кв. м *19 286 руб.). Себестоимость квартир, переданных инвесторам общей площадью 11 567,7 кв. м должна составить 223 057 269,35 руб. (318 931 832,55-95 874 563,20). В результате чего, "экономия средств инвесторов", полученная налогоплательщиком и являющаяся вознаграждением за исполнение функций заказчика-застройщика, фактически составит 60922096,04 руб., в том числе НДС 9 293 201,09 руб.
Как правильно указано судом первой инстанции, в данном случае налоговый орган при расчете применил методику налогоплательщика, с той лишь разницей, что при расчете "экономии" налоговым органом, исчисление суммы затрат на строительство квартир, оставшихся у заявителя, производилось исходя из средней стоимости одного квадратного метра жилья равного 19 286 руб. /кв. м, которая, по мнению налогового органа, должна применяться ко всем объектам долевого строительства.
Суд апелляционной инстанции считает, что определение себестоимости квартир, исходя из средней стоимости одного квадратного метра, является в данном случае обоснованным, поскольку в приказах об учетной политики на 2008 и 2009 года порядок определения стоимости одного квадратного метра не установлен.
Расчет налогового органа не опровергнут налогоплательщиком, проверен судами обеих инстанции и признан верным.
Также налогоплательщиком не представлено документов, опровергающих, что фактические затраты (расходы) ЗАО "СК "Градостроитель"по строительству жилого дома на основании представленных обществом к проверке документах составили 318 931 832,55 руб.
Учетной политикой ЗАО "СК "Градостроитель" не закреплено ведения раздельного учета по осуществляемым видам деятельности, методики определения финансового результата по окончании строительства, порядка определения себестоимости квартир.
Поскольку материалами дела подтверждается, что обществом не велся раздельный учет расходов по строительству собственных квартир и квартир дольщиков, общество учитывало затраты в общем, в связи с чем не представляется возможным определить фактическую стоимость строительства квартир дольщиков и фактические затраты общества на строительство оставшихся в его распоряжении квартир.
Доказательств, что строительство дома осуществлялось не по единому проекту, а сметный расчет стоимости строительства предусматривал различную отделку и качество строительства каждой квартиры, в материалы дела также не представлены.
Довод подателя апелляционной жалобы о том, что применение инспекцией для определения финансового результата метрических показателей (стоимости квадратного метра площади квартир) не соответствует требованиям действующего законодательства о налогах и сборах, правомерно отклонен судом первой инстанции в силу следующего.
Все виды расходов определяются в стоимостных показателях, вместе с тем, любое суммовое выражение расходов складывается как произведение стоимости единицы чего-либо (стоимостной показатель) и количества таких единиц (количественный показатель).
В данном случае инспекция при определении общей суммы расходов использовала показатель стоимости квадратного метра площади и количества квадратных метров.
В главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации прямо не предусмотрено применение метрических показателей при определении финансового результата, запрет на применение таких показателей в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует, а инспекция использовала метрические показатели не при определении финансового результата, а при распределении суммы расходов и такое распределение производилось именно в связи с отсутствием в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации специального порядка.
При этом необходимо отметить, что изначально цена каждого договора, заключенного обществом, определялась исходя из цены за 1 кв. м площади строящейся квартиры.
В апелляционной жалобе налогоплательщик ссылается на то, что себестоимость квартир, поставленных на собственный учет, определялась исходя из собственных затрат на производство указанных квартир, которые сложились из размера расходов, понесенных на первоначальном этапе строительства в ценах 2005-2007 г.г.
Указанный довод судебная коллегия считает несостоятельным ввиду следующего.
Апелляционная инстанция считает, что формирование себестоимости квартир, оставшихся в распоряжении у общества, не может быть обусловлено собственными затратами общества в ценах 2005-2007 г.г., поскольку согласно пункту 2.5.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных псов N ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Министерства Финансов РФ от 09.06.2001 N 44п, построенные для продажи квартиры принимаются на учет в качестве готовой продукции по фактической себестоимости строительства. Однако, как было выше указано, учетной политикой налогоплательщика в проверяемый период не был предусмотрен порядок определения себестоимости квартир, методики определения финансового результата по окончании строительства, ведения раздельного учета по осуществляемым видам деятельности.
Вместе с тем, из материалов дела следует, что оставшиеся в распоряжении общества квартиры - это квартиры, построенные не в 2005-2007 г.г., поскольку они фактически располагаются со второго по последний этажи дома, что подтверждается справкой налогоплательщика, представленной к проверке.
Следовательно, применения обществом цен 2005-2007 г.г. противоречит приведенному Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных псов N ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Министерства Финансов РФ от 09.06.2001 N 44п, согласно которому себестоимость материально-производственных запасов определяется исходя з фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
Кроме того, факт того, что при принятии на учет квартир, оставшихся в распоряжении общества, они учитывались не по фактическим затратам, связанным с их строительством, подтверждается также тем, что стоимость квартиры N 150 по договору с гражданином Шацким С.В. была снижена обществом в три раза после расторжения типового договора с последним в ходе постановки на учет указанной квартиры на балансовый учет общества но счету 41 "Товары".
Налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает на то, что приведенная методика определения размера подлежащего уплате налога является необоснованной, поскольку налоговым органом неправильно определено количество объектов долевого строительства, в методике не учтена общая площадь жилого дома, что повлияло на расчет результата определения экономии.
Между тем, согласно статьям 289, 290 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьям 36, 37 Жилищного кодекса Российской Федерации собственнику квартиры в многоквартирном доме принадлежит также доля в праве собственности на общее имущество дома, которая пропорциональна размеру площади принадлежащего ему помещения. Соответственно на каждый квадратный метр площади квартиры любого собственника приходится равная площадь общего имущества, в связи с чем распределение затрат по строительству всего дома между площадью построенных квартир учитывает и стоимость строительства общего имущества.
Инспекцией в ходе рассмотрения дела сделан перерасчет, в том числе и с учетом общих помещений, однако это не повлияло на конечный результат. Из расчета видно, что независимо от того, какой показатель учитывается при распределении затрат на строительство - отношение площади квартир, переданных дольщикам, к общей площади квартир в доме, либо отношение площади квартир, переданных дольщикам с учетом принадлежащего дольщикам общего имущества дома к общей площади дома, приходящиеся на долевое строительство затраты в суммовом выражении остаются неизменными.
Довод ЗАО СК "Градостроитель" о том, что налоговым органом при определении внереализационного дохода не установил рыночную цену безвозмездно полученного имущества, судебная коллегия считает необоснованным по следующим основаниям.
Согласно абзацу 2 пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в 2009 году) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ре определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному (имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что себестоимость объектов, переданных сторонним инвесторам, оказалась ниже цепы, установленной в инвестиционных договорах. При этом, налогоплательщиком не отрицается, что оставшаяся разница денежных средств также была направлена на строительство дома, в том числе и иных квартир, которые после сдачи дома в эксплуатацию остались в распоряжении ЗАО "СК "Градостроитель".
Следовательно, общество получило безвозмездно часть жилого дома, оставшуюся у него и построенную за счет спорной суммы экономии, что заявителем не опровергнуто.
Данные доходы подлежали оценке в рамках положений пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно - не ниже произведенных затрат на оставшуюся в распоряжении часть жилого дома.
Кроме того, согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Налогоплательщиком не представлено доказательств того, что денежные средства дольщиков в полном объеме были потрачены на инвестируемые ими объекты долевого строительства.
Ссылка общества на пункты 1 и 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. В отсутствие доказательств иного предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае положения указанной нормы должны применяться для оценки оставшейся в распоряжении общества экономии. Материалами дела подтверждается, что для целей налогообложения была принята цена, указанная сторонами сделки, поскольку внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества - это не что иное, как разница между ценой договоров инвесторов и себестоимостью проинвестированных ими квартир.
Таким образом, налоговым органом была определена рыночная цена безвозмездно полученного ЗАО "СК "Градостроитель" имущества.
В апелляционной жалобе общество указывает на то, что необоснованно определять себестоимость всех квартир, поставленных обществом на учет, так как оно само несло расходы на строительство дома в части собственных квартир, размер соответствующих расходов налоговым органом не устанавливался.
Между тем, апелляционная коллегия, исследовав материалы дела, пришла к выводу о том, что затраты налогоплательщика, учтенные им на счете 08.3 "Строительство объектов долевого строительства" и составившие 318 931 832, 55 руб., включают в себя все затраты, в том числе и расходы общества по строительству собственных квартир, в связи с чем обоснованность определения себестоимости квартир общества, произведенная налоговым органом, не может быть поставлена в зависимость от указанного обстоятельства.
Также ЗАО "СК "Градостроитель" в апелляционной жалобе ссылается на то, что налоговый орган произвел расчетное уменьшение суммы затрат налогоплательщика на строительство квартир дольщиков и увеличил его внереализационные доходы на сумму экономии. При этом, расчет произведен налоговым органом за счет одновременного увеличения себестоимости (расходов на строительство) нереализованных квартир налогоплательщика, однако установленную сумму расхождений в себестоимости собственных квартир налогоплательщика налоговый орган не включает в состав его материальных затрат. Указанный довод судебной коллегией отклоняется ввиду следующего.
Из материалов дела следует, что в ходе проверки оценивалась деятельность налогоплательщика в качестве заказчика-застройщика, который, оказывая свои услуги, ведет учет долгосрочных инвестиций и затрат в соответствии с ПБУ от 30.12.1993 N 160.
Общая сумма затрат формирует себестоимость объекта строительства.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что все затраты по строительству объекта, подлежащие возмещению за счет средств дольщиков, накапливались на балансовом счете 08.3 "Строительство объектов ОС", и составили 318 931 832,55 руб., что подтверждается данными бухгалтерского учета налогоплательщика. Данная величина является неизменной, вне зависимости от того, кем производится расчет - налоговым органом или налогоплательщиком и не подлежит увеличению на сумму расхождений, которая сформировалась за счет увеличения себестоимости квартир налогоплательщика.
По мнению общества, дополнительно определенные затраты на строительство подлежащих реализации квартир должны уменьшать налоговую базу налогоплательщика по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.
Между тем, суд апелляционной инстанции считает, что данные затраты нельзя квалифицировать, как дополнительные, поскольку они являются составляющей частью всех затрат, формирующих себестоимость строящегося объекта, уже учтенных налогоплательщиком на счете 08.3 "Строительство объектов ОС" и равных 318 931 832,55 руб.
Кроме того, увеличение себестоимости нереализованных квартир общества, не может уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, так как в противном случае сформируется двойной учет спорных затрат.
Судом первой инстанции установлено, что оспариваемым решением инспекции увеличены внереализационные доходы налогоплательщика на сумму средств, полученных от дольщиков по приходно-кассовым ордерам в размере 7063622, 03 руб. в счет оплаты работ по остеклению и установке сантехники.
По мнению общества, оплата данных работ производилась без дополнительного увеличения цены договора долевого участия, следовательно, данные суммы нельзя квалифицировать, как инвестиционные средства.
Из материалов дела следует, что в бухгалтерском учете заказчика поступившие от инвесторов целевые средства учитывались на балансовом счете 86 "Целевое финансирование". Для подтверждения отражения сумм денежных средств, полученных от инвесторов ЗАО "СК "Градостроитель" представлены анализ счета 86 "Целевое финансирование" за 2008-2009 года, оборотно-сальдовые ведомости и карточки поквартально счета 86 "Целевое финансирование" за 2008-2009 г.г.
Между тем, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в 8 случаях стоимость квартир указанная в квитанциях к приходным кассовым ордерам, представленных физическими лицами, выше стоимости отраженной на счете 86 "Целевое финансирование".
По условиям договоров заявителя с ООО "Градостроитель Плюс", последнее по дополнительному соглашению N 2 от 21.01.2008 к договору подряда N 1 от 20.04.2006 осуществляет услуги по изготовление пластиковых окон и лоджий и по установлению этих окон и лоджий в данном жилом доме.
Данные расходы ЗАО "СК "Градостроитель" отнесло на балансовый счет 08.3 "Строительство объектов ОС", на котором собираются все расходы по строительству объекта.
Таким образом, указанные затраты включаются в общую себестоимость дома и покрываются за счет инвестиционных средств дольщиков, учитываемых на балансовом счете 86 "Целевое финансирование".
Кроме того, материалами проверки установлено, что часть поступлений на остекление лоджий и установление сантехники, а также расходы на государственную регистрацию квартир налогоплательщиком учтены на счете 86 "Целевое финансирование", а часть таких же поступлений не отражено по вышеуказанному счету. В результате налогоплательщик не отразил на счете 86 "Целевое финансирование" средства, полученные в рамках договора об инвестировании строительства жилья в сумме 6865 944 руб., средства, полученные за остекление лоджий, установку сантехники, государственной регистрации в сумме 539 394 руб., следовательно, сумма экономии для целей налогообложения прибыли занижена в результате оприходования целевых средств инвесторов на счете 86 "Целевое финансирование" не в полном объеме на 7 063 622,03 руб.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что действия налогового органа по включению в состав внереализационных доходов сумм, полученных налогоплательщиком от дольщиков по приходно-кассовым ордерам в размере 7 063 622,03 руб., соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах.
Судом первой инстанции также установлено, что оспариваемым решением налогового органа инспекцией из состава внереализационных расходов налогоплательщика исключены суммы списанной налогоплательщиком дебиторской задолженности в размере 7 057 282,76 руб. с истекшим сроком исковой давности по контрагенту ОАО "Каустик" (оплата ЗАО Строительная компания "Градостроитель" услуг сторонних организаций, привлеченных в 2006 году для проектирования жилого дома, от строительства которого ОАО "Каустик" впоследствии отказался).
Приказом N 36 от 30.06.2009 списана дебиторская задолженность в сумме 7057282,76 руб. на убытки предприятия на основании решения арбитражного суда Волгоградской области от 18.05.2009 N А12-5650/2009.
Из материалов дела следует, что заявитель обращался с исковым заявлением к ОАО "Каустик" о расторжении договора на выполнение работ по строительству объекта от 31.01.2006 N 3/вх/0092-06/03, взыскании с последнего 7 715 963 руб. убытков, возникших в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением договорных обязательств.
Решением арбитражного суда Волгоградской области от 18.05.2009 по делу N А12-5650/2009, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2009, в удовлетворении исковых требований отказано.
Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 30.10.2009 решение арбитражного суда Волгоградской области от 18.05.2009 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2009 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Решением арбитражного суда Волгоградской области от 09.02.2010, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2010, исковые требования удовлетворены частично: договор на выполнение работ по строительству объекта от 31.01.2006 N 3/вх/0092-06/03 расторгнут, с ответчика в пользу истца взысканы убытки в сумме 4 479 188 руб. В остальной части иска отказано.
Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 08.07.2010 решение арбитражного суда Волгоградской области от 09.02.2010 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2010 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Решением арбитражного суда Волгоградской области от 27.09.2010, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2010 и Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19.04.2011, в удовлетворении исковых требований ЗАО "СК "Градостроитель" о расторжении договора на выполнение работ по строительству объекта от 31.01.2006 N 3/вх/0092-06/03, взыскании с ОАО "Каустик" 7 715 963 руб. убытков, возникших в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением договорных обязательств, отказано.
Отказывая в удовлетворении заявленных ЗАО "СК "Градостроитель" требованиях, суд исходил из того, что спорный договор не требует расторжения, поскольку в силу закона он не считается заключенным, ввиду отсутствия в нем такого существенного условия, как начальный и конечный сроки выполнения работ.
В связи с чем невозможно квалифицировать затраты по данному договору как дебиторскую задолженность, поскольку дебиторская задолженность может иметь место только при наличии обязательственных отношений в рамках исполнения договора.
Кроме того, отказывая в удовлетворении требований ЗАО "СК "Градостроитель" о взыскании с ОАО "Каустик" произведенных в рамках спорного договора затрат, судом указано, что спорные затраты являются не чем иным, как затратами, которые ЗАО "СК "Градостроитель" произвел для себя. Поскольку эти затраты являлись частью цены строения, подлежащего в будущем продаже ЗАО "СК "Градостроитель".
Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
При этом пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, списание дебиторской задолженности во внереализационные расходы производится при условии безнадежности долга, нереальности его взыскания.
По правилам статьи 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности устанавливается в три года.
В соответствии со статьей 203 Гражданского кодекса Российской Федерации течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Судом первой инстанции установлено, что в 2009 году данная сумма затрат не могла признаваться безнадежным долгом, поскольку ее взыскание производилось налогоплательщиком и в 2010 году.
В связи с чем суд первой инстанции пришел к правильному выводу об обоснованном исключении налоговым органом из состава внереализационных расходов суммы списанной дебиторской задолженности в размере 7057282,76 руб., и о признании понесенных заявителем расходов расходами, понесенными в собственных интересах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).
Статьей 153 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Из материалов дела следует, что ЗАО Строительная компания "Градостроитель", являясь застройщиком, оказывала для дольщиков услугу по строительству квартир.
Судом первой инстанции установлено, что с момента сдачи объектов долевого строительства в эксплуатацию и передачи инвесторам, денежные средства, оставшиеся в распоряжении заказчика-застройщика, не носят инвестиционного характера, финансовый результат, который получен застройщиком, в том числе в виде экономии инвестиционных средств, является его выручкой за оказанные услуги в целях налогообложения НДС.
В ходе выездной налоговой проверки было выявлено, что сумма средств, полученных обществом от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство по договорам превысила общую сумму затрат на строительство объектов, составивших фактическую себестоимость объектов.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что сумма превышения инвестиционного взноса, полученного застройщиком от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами по строительству объектов, связана с оплатой реализованных обществом услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации, которой предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Налогового кодекса Российской Федерации, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги).
В связи с чем доводы общества об отсутствии у инспекции оснований о доначислении недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 7 747 175,04 руб. за 2 квартал 2009 года, в результате неправомерного занижения налоговой базы для исчисления НДС с суммы экономии между привлеченными средствами инвесторов и фактическими расходами на строительство, правомерно признаны судом первой инстанции несостоятельными.
Доводы налогоплательщика о том, что инспекцией неправильно определен момент определения налоговой базы, так как не все квартиры переданы инвесторам во 2 квартале 2009 года; из актов приема-передачи квартир следует, что их передача дольщикам производилась с 25.02.2009 по 28.08.2009, судебной коллегией отклоняется ввиду следующего.
Как правильно учтено судом первой инстанции, жилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства, не может существовать в отрыве от дома, частью которого оно является.
В силу пункта 2 статьи 2 и статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" передача дольщику объекта долевого строительства возможна только после ввода многоквартирного дома в эксплуатацию.
Первый этап разрешения о вводе жилой части 2 и 3 секций выдан уполномоченным органом 31.12.2008, оставшаяся жилая часть 1-й секции - 29.06.2009.
Согласно пункту 1 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии со статьей 163 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый период по НДС составляет один квартал.
Учетной политикой ЗАО "СК "Градостроитель" не предусмотрено определения момента возникновения налоговой базы по НДС, от деятельности общества, как заказчика-застройщика. Общество самостоятельно соотнесло свои налоговые обязательства по исчислению НДС от деятельности общества, как заказчика-застройщика с указанным налоговым периодом во 2 квартале 2009 года.
С учетом того, что эксплуатацию всего жилого дома разрешена уполномоченным органом только 29.06.2009, у суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для признания ошибочными выводов инспекции об определении момента налоговой базы по исчислению НДС во 2 квартале 2009 года.
В апелляционной жалобе заявитель ссылается на то, что налоговый орган не применил порядок определения налоговой базы, предусмотренного пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, а использовал собственную методику на основе средней стоимости квадратного метра.
Указанный довод апелляционной инстанцией отклоняется в силу следующего.
Согласно статье 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Статей 162 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153 - 158 Кодекса увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг).
В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 3012.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве квартирных домов и иных объектов недвижимости..." (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими и (или) с привлечением других лиц построить создать многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения этих объектов на ввод в эксплуатацию передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Согласно статье 5 Федерального закона N 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства, создания, объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре, как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
По договору участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Федеральном законе N 214-ФЗ.
При этом на основании статьи 18 Федерального закона N 214-ФЗ застройщик использует (нежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору включительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.
Согласно статье 12 Федерального закона N 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания тронами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства, следовательно, после окончания строительства и сдачи объекта долевого строительства квесторам при наличии финансового результата у застройщика возникает выручка от реализации сдут, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, подлежащая включению в налоговую базу но НДС на основании статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что положения пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемом случае не применимы.
Пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.
Согласно статье 69 Налогового кодекса Российской Федерации требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
В требовании могут быть предусмотрены и иные сведения, прямо указанные в форме требования установленного образца. Действующая форма требования об уплате налога утверждена приказом ФНС РФ от 01.12.2006 N САЭ-3-19/8252@.
Из материалов дела следует, что в отношении общества проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой принято решение о привлечении последнего к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
На основании указанного решения, что отражено в требовании, заявителю выставлено требование N 23263 по состоянию на 05.09.2011 об обязанности уплатить сумму недоимки по налогам в размере 16 927 700 руб. 92 коп., пени - 2 471 660 руб. 04 коп. и штрафа - 3 142 116 руб. 07 коп.
В соответствии с установленной формой оспариваемое требование содержит справочную информацию о числящейся общей задолженности и предложение уплатить вышеуказанную задолженность.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что требование содержит все необходимые сведения, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, соответствует форме, установленной вышеназванным приказом, выставлено в установленный законом срок и направлено налогоплательщику в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области от 30.06.2011 N 11.1705в в части привлечения заявителя к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 3137173,07 руб., доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 9 298 350 руб., НДС в размере 7605351 руб., пени по НДС в размере 1 434 870,31 руб. и соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, а также требование инспекции N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в части предъявления к уплате штрафа в общей сумме 3137173,07 руб., налога на прибыль за 2009 год в размере 9 298 350 руб., НДС в размере 7605351 руб., пени по НДС в размере 1 434 870,31 руб. и соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, соответствуют требованиям действующего законодательства и не нарушают права и законные интересы общества, в связи с чем правовых оснований для признания недействительными указанных ненормативных правовых актов у суда первой инстанции не имелось.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение арбитражного суда Волгоградской области от 12 декабря 2012 года по делу N А12-17439/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
М.Г.ЦУЦКОВА
Судьи
Ю.А.КОМНАТНАЯ
С.А.КУЗЬМИЧЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВЕНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 05.04.2013 ПО ДЕЛУ N А12-17439/11
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВЕНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 апреля 2013 г. по делу N А12-17439/11
Резолютивная часть постановления объявлена "01" апреля 2013 года
Полный текст постановления изготовлен "05" апреля 2013 года
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Цуцковой М.Г.,
судей Комнатной Ю.А., Кузьмичева С.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Смяцкой О.М.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Строительная компания "Градостроитель" (ул. Невская, д. 4а, 16 этаж, офис 1, г. Волгоград, 400087, ОГРН 1023404362640, ИНН 3448010864),
на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 12 декабря 2012 года по делу N А12-17439/2011, судья Пильник С.Г.,
по заявлению закрытого акционерного общества "Строительная компания "Градостроитель" (ул. Невская, д. 4а, 16 этаж, офис 1, г. Волгоград, 400087, ОГРН 1023404362640, ИНН 3448010864),
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области (ул. Командира Рудь, 3а, г. Волгоград, 400080, ОГРН 1043400590001, ИНН 3448202020),
о признании недействительным решения и требования в части,
при участии в судебном заседании представителей:
- от закрытого акционерного общества "Строительная компания "Градостроитель" - представитель Расолько Н.В., по доверенности от 10.01.2013, удостоверение адвоката;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области - представитель Шаманаева О.С., по доверенности от 26.11.2012, удостоверение; представитель Арсенина М.И., по доверенности от 09.01.2013,
установил:
закрытое акционерное общество "Строительная компания "Градостроитель" (далее - ЗАО "СК "Градостроитель", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 11 по Волгоградской области, инспекция, налоговый орган) от 30.06.2011 N 11.1705в о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования налогового органа N 23263 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 05.09.2011.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 23.01.2012, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2012, прекращено производство по делу в части требований о признании недействительными решения инспекции от 30.06.2011 N 11.1705в и требования инспекции N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в части доначисления и предъявления к уплате пени по налогу на доходы физических лиц в размере 4032,48 руб. и штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 143 руб. в связи с отказом от иска в данной части.
В остальной части заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции от 30.06.2011 N 11.1705в в части привлечения ЗАО "СК "Градостроитель" к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 3137173,07 руб., доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 9298350 руб., налога на добавленную стоимость в размере 7605351 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1434870,31 руб. и соответствующих пени по налогу на прибыль, а также требование налогового органа N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в части предъявления к уплате штрафа в общей сумме 3137173,07 руб., налога на прибыль за 2009 год в размере 9298350 руб., налога на добавленную стоимость в размере 7605351 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1434870,31 руб. и соответствующих пени по налогу на прибыль.
В удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2011 N 11.1705в и требования налогового органа N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в части доначисления и предъявления к уплате штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 4800 руб., недоимки по налогу на прибыль в размере 24000 руб. и соответствующей пени по налогу на прибыль отказано.
Межрайонная ИФНС России N 11 по Волгоградской области, не согласившись с названными судебными актами обжаловала их в части признания недействительным решения налогового органа от 30.06.2011 N 11.1705в в части привлечения заявителя к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 3 137 173,07 руб., доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 9 298 350 руб., НДС в размере 7605351 руб., пени по НДС в размере 1 434 870,31 руб. и соответствующих пени по налогу на прибыль, а также признания недействительным требования инспекции N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в части предъявления к уплате штрафа в общей сумме 3 137 173,07 руб., налога на прибыль за 2009 год в размере 9 298 350 руб., НДС в размере 7 605 351 руб., пени по НДС в размере 1434 870,31 руб. и соответствующих пени по налогу на прибыль.
Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 08.08.2012 решение арбитражного суда Волгоградской области от 23.01.2012 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 по делу N А12-17439/2011 в обжалуемой части отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд Волгоградской области.
При новом рассмотрении решением арбитражного суда Волгоградской области от 12.12.2012 по делу N А12-17439/2011 в удовлетворении заявления ЗАО "СК "Градостроитель" отказано. Обеспечительные меры, принятые определением арбитражного суда Волгоградской области от 28.09.2011 о приостановлении действия решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области N 11.1705в от 30.06.2011 и действия требования межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области N 23263 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 05.09.2011, отменены.
Не согласившись с принятым решением, ЗАО "СК "Градостроитель" обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
В порядке статьи 262 АПК РФ Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налогоплательщик просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области и ЗАО "СК "Градостроитель" поддержали позицию по делу.
Законность и обоснованность принятого решения проверена арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении апелляционной жалобы установлены следующие обстоятельства.
Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области в период с 30.09.2011 по 25.05.2012 в отношении ЗАО "СК "Градостроитель" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, единого налога на вмененный доход для отдельны видов деятельности (ЕНВД), налога на добавленную стоимость (НДС), водного налога, единого социального налога (ЕСН), в том числе в части налогового вычета в соответствии со статьей 38 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
В ходе выездной налоговой проверки было установлено, общество занизило налоговую базу по НДС и налогу на прибыль за 2009 год на сумму внереализационного дохода, полученного в связи с расчетами за оказанные услуги заказчика-застройщика в виде разницы между средствами, полученными от инвесторов и долей фактической себестоимости строительства инвестированных дольщиками квартир, определяемой по окончании строительства. Также инспекция установила, что часть средств, полученных от дольщиков за рамками заключенных договоров (остекление лоджий, установка сантехники) не учтена налогоплательщиком как средства целевого финансирования.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 31.05.2011 N 11-20/035в/дсп, которым зафиксированы выявленные нарушения.
30.06.2011 Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области вынесено решение N 11.1705в "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога налогов в виде штрафа в общем размере 31 41 973,07 руб.
Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 9322 350 руб., по НДС в размере 7 605 351 руб., пени за неуплату указанных налогов в размере 2 467 627,56 руб.
Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области N 11.1705в от 30.06.2011, ЗАО "СК "Градостроитель" обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Волгоградской области.
Решением УФНС России по Волгоградской области от 30.08.2011 N 617 апелляционная жалоба ЗАО "СК "Градостроитель" оставлена без удовлетворения.
05.09.2011 налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование N 23263 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, доначисленных на основании решения N 11.1705в от 30.06.2011.
Общество, полагая, что решение налогового органа N 11.1705в от 30.06.2011 и требование от 05.09.2011 N 23263 об уплате налогов в части являются незаконными, нарушающими права и законные интересы хозяйствующего субъекта, обжаловало их в судебном порядке.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области от 30.06.2011 N 11.1705в и требование инспекции N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в обжалуемой части, соответствуют требованиям действующего законодательства и не нарушают права и законные интересы общества
Суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для переоценки выводов суда первой инстанции и считает решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения в силу следующего.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения налогом на прибыль на величину произведенных расходов, непосредственно зависит от представления им соответствующих документов, подтверждающих затраты.
Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, при этом они должны содержать достоверную информацию.
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.
В силу пункта 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках целевых поступлений, целевого финансирования.
Таким образом, применение пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
Судом первой инстанции установлено, что в 2008 году ЗАО "СК "Градостроитель" осуществляло строительство жилого дома по адресу: г. Волгоград, бульвар им. Энгельса, д. 23а за счет собственных средств и средств целевого финансирования, поступающих от дольщиков - физических лиц (участников долевого строительства).
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ) инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Согласно пункту 1 статьи 4 Федерального закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
В силу пункта 6 статьи 4 Федерального закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.
В данном случае ЗАО "СК "Градостроитель", осуществляя строительство жилого дома по адресу: г. Волгоград, бульвар им. Энгельса, д. 23а, одновременно являлось заказчиком-застройщиком, подрядчиком, подрядчиком и инвестором.
Пунктом 1 статьи 8 Федерального закона N 39-ФЗ предусмотрено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
В соответствии с условиями заключенных договоров дольщики (участники) производят инвестирование строительства, уплачивая денежные средства в определенной сумме, а заказчик-застройщик обязуется по окончании строительства передать в установленном порядке в собственность инвестора объект долевого строительства (квартиру), входящий в состав строящегося жилого дома, являющийся долей инвестора. При этом в договорах участия в долевом строительстве не определена конкретная сумма вознаграждения заказчика-застройщика, а также не предусмотрено, что в случае возникновения экономии данная сумма подлежит распределению между инвесторами и заказчиком-застройщиком, либо е возврату инвесторам.
Общая сумма фактически привлеченных средств дольщиков, учтенных налогоплательщиком на счете 86 "Целевое финансирование" составила 289 294 793 руб., общая сумма затрат на строительство дома составила 318 931 832,55 руб.
Из материалов дела следует, что заявитель из общей площади построенного дома часть квартир площадью 4971,2 кв. м, предназначенных для дальнейшей реализации, поставил у себя на балансовый учет по счету 41 "Товары" в сумме 56 309 035,55 руб. Затраты на строительство квартир дольщиков (себестоимость) налогоплательщик определил в размере 262 622 035,55 руб. как разницу между общими затратами на строительство дома и затратами на строительство собственных квартир, отраженных по счету 41 "Товары". При этом экономия средств дольщиков (разница между полученными от них средствами и себестоимостью их квартир за минусом НДС) налогоплательщиком определена в размере 18 470 134 руб. с включением данной суммы во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль за 2009 год.
Однако в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком была представлена справка о стоимости строительства по данному объекту недвижимости по состоянию на 2009 год, согласно которой средняя величина себестоимости 1 кв. м по расчету общества составила 19 286 руб., что соответствует показателям бухгалтерского и налогового учета.
Вместе с тем, в справке-расчете себестоимость квартир общества общей площадью 4971,2 кв. м определена в размере 56 309 035,55 руб. из чего средняя стоимость одного квадратного метра составит 11 327,2 руб. (56 309 797 / 4 971,2), а себестоимость квартир инвесторов общей площадью 11 565,7 кв. м в сумме 262 622 035,55 руб. определена исходя из средней себестоимости одного квадратного метра 22 706,05 руб. (318 931 832,55 руб. - 56 309 797 руб.) / 11 567,7).
Суд первой инстанции, исследовав материалы дела, пришел к правильному выводу о том, что себестоимость объектов, переданных соинвесторам, оказалась ниже цены, установленной в инвестиционных договорах, экономия инвестиционных средств инвесторам не возвращалась, полностью израсходована на строительство и осталась в распоряжении общества в виде части построенного дома (квартир), перешедшей в собственность налогоплательщика.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что часть полученных от инвесторов средств была направлена не на строительство предусмотренных договорами объектов инвестирования (жилых квартир), а на строительство остальной части объекта. Следовательно, дольщиками фактически профинансировано строительство части квартир, оставшихся в собственности общества.
В связи с чем довод заявителя о том, что экономия в виде остатка денежных средств отсутствовала, поскольку денежные средства, полученные от дольщиков были использованы ЗАО "СК "Градостроитель" на строительство жилого дома, апелляционной коллегией отклоняется.
В соответствии с пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).
Подпунктом 1 пункта 3 статьи 315 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов N ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 09.06.2001 N 44н (далее - Положение по бухгалтерскому учету), материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Согласно пункту 7 названного Положения по бухгалтерскому учету себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
В соответствии с пунктом 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н, готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости).
Между тем, из материалов налоговой проверки следует, что после расторжения типового договора об участии в долевом строительстве с гражданином Шацким С.В. стоимость квартиры N 150 снижена налогоплательщиком в три раза, указанная квартира поставлена на балансовый учет по счету 41 "Товары".
Пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Так, Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.
Однако из положений статей 252, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.
Согласно статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации в состав прямых расходов включаются именно те расходы, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Суд первой инстанции, проанализировав вышеизложенные правовые нормы, пришел к обоснованному выводу о том, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели, но перечень расходов должен быть обоснованным.
Из материалов дела следует, что сумма, рассчитанная налогоплательщиком и включенная в состав внереализационных доходов, определена в размере 18 470 134 руб., исходя из расчета - 11327, 2 (стоимость 1 кв. м) x 4 971,2 (площадь квартир общества) = 56309797 (себестоимость квартир общества); 318 931 832,55 (фактические затраты) - 56 309797 = 262 622 035,55 (себестоимость квартир дольщиков); 289294783 (средства дольщиков) - 262 622 033,55 (стоимость НДС квартир дольщиков) - 5 315 417 (НДС) = 21 357 329,84 (экономия с НДС).
Между тем, доказательств, свидетельствующих об экономически обоснованных показателях различного определения себестоимости квартир, переданных дольщикам и оставшихся у общества, а также документов, подтверждающих правомерность завышения расходов в части затрат, приходящихся на строительство квартир дольщиков и занижение затрат, приходящихся на собственные квартиры, обществом ни в суд первой инстанции, ни в суд апелляционной инстанции не представлено.
В связи с чем довод налогоплательщика о том, что справка не является первичным документом бухгалтерского учета и содержит справочные и обобщенные данные, представленные обществом в период проводимой в отношении него налоговой проверки о стоимости строительства по данному объекту недвижимости по состоянию на 2009 год, судебной коллегией отклоняется.
Инспекцией, на основании представленной налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки справки о стоимости строительства по данному объекту недвижимости по состоянию на 2009 год и показателях показателям бухгалтерского и налогового учета, произведен расчет, согласно которому 19 286 (стоимость 1 кв. м) х 4 971,2 (площадь квартир общества) = 95 874 563 (себестоимость квартир общества); 318 931 832,55 (фактические затраты) - 95 874 563 = 223 057 269 (себестоимость квартир дольщиков); 289 294 783 (средства дольщиков) - 223 057 269-5 315 417 (НДС) = 60 922 096 (экономия с НДС); 60 922 096 + 7 405 338 (экономия по неучтенным средствам дольщиков)= 68327434 (общая экономия с НДС); 68 327 434-10 422 828 (НДС) = 57 904 606 (экономия без НДС); 57 904 606 (экономия по данным проверки без НДС) - 18 470 134 (экономия по данным налогоплательщика без НДС) = 39 434 471 (занижение экономии).
Соответственно, стоимость квартир, подлежащих оприходованию обществом на балансовый счет 41 "Товары" общей площадью 4 971,2 кв. м, исходя из фактически сложившейся по окончании строительства объекта (рассчитанная налогоплательщиком самостоятельно в размере 19 286 руб.) должна составлять 95 874 563,20 руб. (4 971,2 кв. м *19 286 руб.). Себестоимость квартир, переданных инвесторам общей площадью 11 567,7 кв. м должна составить 223 057 269,35 руб. (318 931 832,55-95 874 563,20). В результате чего, "экономия средств инвесторов", полученная налогоплательщиком и являющаяся вознаграждением за исполнение функций заказчика-застройщика, фактически составит 60922096,04 руб., в том числе НДС 9 293 201,09 руб.
Как правильно указано судом первой инстанции, в данном случае налоговый орган при расчете применил методику налогоплательщика, с той лишь разницей, что при расчете "экономии" налоговым органом, исчисление суммы затрат на строительство квартир, оставшихся у заявителя, производилось исходя из средней стоимости одного квадратного метра жилья равного 19 286 руб. /кв. м, которая, по мнению налогового органа, должна применяться ко всем объектам долевого строительства.
Суд апелляционной инстанции считает, что определение себестоимости квартир, исходя из средней стоимости одного квадратного метра, является в данном случае обоснованным, поскольку в приказах об учетной политики на 2008 и 2009 года порядок определения стоимости одного квадратного метра не установлен.
Расчет налогового органа не опровергнут налогоплательщиком, проверен судами обеих инстанции и признан верным.
Также налогоплательщиком не представлено документов, опровергающих, что фактические затраты (расходы) ЗАО "СК "Градостроитель"по строительству жилого дома на основании представленных обществом к проверке документах составили 318 931 832,55 руб.
Учетной политикой ЗАО "СК "Градостроитель" не закреплено ведения раздельного учета по осуществляемым видам деятельности, методики определения финансового результата по окончании строительства, порядка определения себестоимости квартир.
Поскольку материалами дела подтверждается, что обществом не велся раздельный учет расходов по строительству собственных квартир и квартир дольщиков, общество учитывало затраты в общем, в связи с чем не представляется возможным определить фактическую стоимость строительства квартир дольщиков и фактические затраты общества на строительство оставшихся в его распоряжении квартир.
Доказательств, что строительство дома осуществлялось не по единому проекту, а сметный расчет стоимости строительства предусматривал различную отделку и качество строительства каждой квартиры, в материалы дела также не представлены.
Довод подателя апелляционной жалобы о том, что применение инспекцией для определения финансового результата метрических показателей (стоимости квадратного метра площади квартир) не соответствует требованиям действующего законодательства о налогах и сборах, правомерно отклонен судом первой инстанции в силу следующего.
Все виды расходов определяются в стоимостных показателях, вместе с тем, любое суммовое выражение расходов складывается как произведение стоимости единицы чего-либо (стоимостной показатель) и количества таких единиц (количественный показатель).
В данном случае инспекция при определении общей суммы расходов использовала показатель стоимости квадратного метра площади и количества квадратных метров.
В главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации прямо не предусмотрено применение метрических показателей при определении финансового результата, запрет на применение таких показателей в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует, а инспекция использовала метрические показатели не при определении финансового результата, а при распределении суммы расходов и такое распределение производилось именно в связи с отсутствием в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации специального порядка.
При этом необходимо отметить, что изначально цена каждого договора, заключенного обществом, определялась исходя из цены за 1 кв. м площади строящейся квартиры.
В апелляционной жалобе налогоплательщик ссылается на то, что себестоимость квартир, поставленных на собственный учет, определялась исходя из собственных затрат на производство указанных квартир, которые сложились из размера расходов, понесенных на первоначальном этапе строительства в ценах 2005-2007 г.г.
Указанный довод судебная коллегия считает несостоятельным ввиду следующего.
Апелляционная инстанция считает, что формирование себестоимости квартир, оставшихся в распоряжении у общества, не может быть обусловлено собственными затратами общества в ценах 2005-2007 г.г., поскольку согласно пункту 2.5.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных псов N ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Министерства Финансов РФ от 09.06.2001 N 44п, построенные для продажи квартиры принимаются на учет в качестве готовой продукции по фактической себестоимости строительства. Однако, как было выше указано, учетной политикой налогоплательщика в проверяемый период не был предусмотрен порядок определения себестоимости квартир, методики определения финансового результата по окончании строительства, ведения раздельного учета по осуществляемым видам деятельности.
Вместе с тем, из материалов дела следует, что оставшиеся в распоряжении общества квартиры - это квартиры, построенные не в 2005-2007 г.г., поскольку они фактически располагаются со второго по последний этажи дома, что подтверждается справкой налогоплательщика, представленной к проверке.
Следовательно, применения обществом цен 2005-2007 г.г. противоречит приведенному Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных псов N ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Министерства Финансов РФ от 09.06.2001 N 44п, согласно которому себестоимость материально-производственных запасов определяется исходя з фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
Кроме того, факт того, что при принятии на учет квартир, оставшихся в распоряжении общества, они учитывались не по фактическим затратам, связанным с их строительством, подтверждается также тем, что стоимость квартиры N 150 по договору с гражданином Шацким С.В. была снижена обществом в три раза после расторжения типового договора с последним в ходе постановки на учет указанной квартиры на балансовый учет общества но счету 41 "Товары".
Налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает на то, что приведенная методика определения размера подлежащего уплате налога является необоснованной, поскольку налоговым органом неправильно определено количество объектов долевого строительства, в методике не учтена общая площадь жилого дома, что повлияло на расчет результата определения экономии.
Между тем, согласно статьям 289, 290 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьям 36, 37 Жилищного кодекса Российской Федерации собственнику квартиры в многоквартирном доме принадлежит также доля в праве собственности на общее имущество дома, которая пропорциональна размеру площади принадлежащего ему помещения. Соответственно на каждый квадратный метр площади квартиры любого собственника приходится равная площадь общего имущества, в связи с чем распределение затрат по строительству всего дома между площадью построенных квартир учитывает и стоимость строительства общего имущества.
Инспекцией в ходе рассмотрения дела сделан перерасчет, в том числе и с учетом общих помещений, однако это не повлияло на конечный результат. Из расчета видно, что независимо от того, какой показатель учитывается при распределении затрат на строительство - отношение площади квартир, переданных дольщикам, к общей площади квартир в доме, либо отношение площади квартир, переданных дольщикам с учетом принадлежащего дольщикам общего имущества дома к общей площади дома, приходящиеся на долевое строительство затраты в суммовом выражении остаются неизменными.
Довод ЗАО СК "Градостроитель" о том, что налоговым органом при определении внереализационного дохода не установил рыночную цену безвозмездно полученного имущества, судебная коллегия считает необоснованным по следующим основаниям.
Согласно абзацу 2 пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в 2009 году) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ре определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному (имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что себестоимость объектов, переданных сторонним инвесторам, оказалась ниже цепы, установленной в инвестиционных договорах. При этом, налогоплательщиком не отрицается, что оставшаяся разница денежных средств также была направлена на строительство дома, в том числе и иных квартир, которые после сдачи дома в эксплуатацию остались в распоряжении ЗАО "СК "Градостроитель".
Следовательно, общество получило безвозмездно часть жилого дома, оставшуюся у него и построенную за счет спорной суммы экономии, что заявителем не опровергнуто.
Данные доходы подлежали оценке в рамках положений пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно - не ниже произведенных затрат на оставшуюся в распоряжении часть жилого дома.
Кроме того, согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Налогоплательщиком не представлено доказательств того, что денежные средства дольщиков в полном объеме были потрачены на инвестируемые ими объекты долевого строительства.
Ссылка общества на пункты 1 и 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. В отсутствие доказательств иного предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае положения указанной нормы должны применяться для оценки оставшейся в распоряжении общества экономии. Материалами дела подтверждается, что для целей налогообложения была принята цена, указанная сторонами сделки, поскольку внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества - это не что иное, как разница между ценой договоров инвесторов и себестоимостью проинвестированных ими квартир.
Таким образом, налоговым органом была определена рыночная цена безвозмездно полученного ЗАО "СК "Градостроитель" имущества.
В апелляционной жалобе общество указывает на то, что необоснованно определять себестоимость всех квартир, поставленных обществом на учет, так как оно само несло расходы на строительство дома в части собственных квартир, размер соответствующих расходов налоговым органом не устанавливался.
Между тем, апелляционная коллегия, исследовав материалы дела, пришла к выводу о том, что затраты налогоплательщика, учтенные им на счете 08.3 "Строительство объектов долевого строительства" и составившие 318 931 832, 55 руб., включают в себя все затраты, в том числе и расходы общества по строительству собственных квартир, в связи с чем обоснованность определения себестоимости квартир общества, произведенная налоговым органом, не может быть поставлена в зависимость от указанного обстоятельства.
Также ЗАО "СК "Градостроитель" в апелляционной жалобе ссылается на то, что налоговый орган произвел расчетное уменьшение суммы затрат налогоплательщика на строительство квартир дольщиков и увеличил его внереализационные доходы на сумму экономии. При этом, расчет произведен налоговым органом за счет одновременного увеличения себестоимости (расходов на строительство) нереализованных квартир налогоплательщика, однако установленную сумму расхождений в себестоимости собственных квартир налогоплательщика налоговый орган не включает в состав его материальных затрат. Указанный довод судебной коллегией отклоняется ввиду следующего.
Из материалов дела следует, что в ходе проверки оценивалась деятельность налогоплательщика в качестве заказчика-застройщика, который, оказывая свои услуги, ведет учет долгосрочных инвестиций и затрат в соответствии с ПБУ от 30.12.1993 N 160.
Общая сумма затрат формирует себестоимость объекта строительства.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что все затраты по строительству объекта, подлежащие возмещению за счет средств дольщиков, накапливались на балансовом счете 08.3 "Строительство объектов ОС", и составили 318 931 832,55 руб., что подтверждается данными бухгалтерского учета налогоплательщика. Данная величина является неизменной, вне зависимости от того, кем производится расчет - налоговым органом или налогоплательщиком и не подлежит увеличению на сумму расхождений, которая сформировалась за счет увеличения себестоимости квартир налогоплательщика.
По мнению общества, дополнительно определенные затраты на строительство подлежащих реализации квартир должны уменьшать налоговую базу налогоплательщика по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.
Между тем, суд апелляционной инстанции считает, что данные затраты нельзя квалифицировать, как дополнительные, поскольку они являются составляющей частью всех затрат, формирующих себестоимость строящегося объекта, уже учтенных налогоплательщиком на счете 08.3 "Строительство объектов ОС" и равных 318 931 832,55 руб.
Кроме того, увеличение себестоимости нереализованных квартир общества, не может уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, так как в противном случае сформируется двойной учет спорных затрат.
Судом первой инстанции установлено, что оспариваемым решением инспекции увеличены внереализационные доходы налогоплательщика на сумму средств, полученных от дольщиков по приходно-кассовым ордерам в размере 7063622, 03 руб. в счет оплаты работ по остеклению и установке сантехники.
По мнению общества, оплата данных работ производилась без дополнительного увеличения цены договора долевого участия, следовательно, данные суммы нельзя квалифицировать, как инвестиционные средства.
Из материалов дела следует, что в бухгалтерском учете заказчика поступившие от инвесторов целевые средства учитывались на балансовом счете 86 "Целевое финансирование". Для подтверждения отражения сумм денежных средств, полученных от инвесторов ЗАО "СК "Градостроитель" представлены анализ счета 86 "Целевое финансирование" за 2008-2009 года, оборотно-сальдовые ведомости и карточки поквартально счета 86 "Целевое финансирование" за 2008-2009 г.г.
Между тем, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в 8 случаях стоимость квартир указанная в квитанциях к приходным кассовым ордерам, представленных физическими лицами, выше стоимости отраженной на счете 86 "Целевое финансирование".
По условиям договоров заявителя с ООО "Градостроитель Плюс", последнее по дополнительному соглашению N 2 от 21.01.2008 к договору подряда N 1 от 20.04.2006 осуществляет услуги по изготовление пластиковых окон и лоджий и по установлению этих окон и лоджий в данном жилом доме.
Данные расходы ЗАО "СК "Градостроитель" отнесло на балансовый счет 08.3 "Строительство объектов ОС", на котором собираются все расходы по строительству объекта.
Таким образом, указанные затраты включаются в общую себестоимость дома и покрываются за счет инвестиционных средств дольщиков, учитываемых на балансовом счете 86 "Целевое финансирование".
Кроме того, материалами проверки установлено, что часть поступлений на остекление лоджий и установление сантехники, а также расходы на государственную регистрацию квартир налогоплательщиком учтены на счете 86 "Целевое финансирование", а часть таких же поступлений не отражено по вышеуказанному счету. В результате налогоплательщик не отразил на счете 86 "Целевое финансирование" средства, полученные в рамках договора об инвестировании строительства жилья в сумме 6865 944 руб., средства, полученные за остекление лоджий, установку сантехники, государственной регистрации в сумме 539 394 руб., следовательно, сумма экономии для целей налогообложения прибыли занижена в результате оприходования целевых средств инвесторов на счете 86 "Целевое финансирование" не в полном объеме на 7 063 622,03 руб.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что действия налогового органа по включению в состав внереализационных доходов сумм, полученных налогоплательщиком от дольщиков по приходно-кассовым ордерам в размере 7 063 622,03 руб., соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах.
Судом первой инстанции также установлено, что оспариваемым решением налогового органа инспекцией из состава внереализационных расходов налогоплательщика исключены суммы списанной налогоплательщиком дебиторской задолженности в размере 7 057 282,76 руб. с истекшим сроком исковой давности по контрагенту ОАО "Каустик" (оплата ЗАО Строительная компания "Градостроитель" услуг сторонних организаций, привлеченных в 2006 году для проектирования жилого дома, от строительства которого ОАО "Каустик" впоследствии отказался).
Приказом N 36 от 30.06.2009 списана дебиторская задолженность в сумме 7057282,76 руб. на убытки предприятия на основании решения арбитражного суда Волгоградской области от 18.05.2009 N А12-5650/2009.
Из материалов дела следует, что заявитель обращался с исковым заявлением к ОАО "Каустик" о расторжении договора на выполнение работ по строительству объекта от 31.01.2006 N 3/вх/0092-06/03, взыскании с последнего 7 715 963 руб. убытков, возникших в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением договорных обязательств.
Решением арбитражного суда Волгоградской области от 18.05.2009 по делу N А12-5650/2009, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2009, в удовлетворении исковых требований отказано.
Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 30.10.2009 решение арбитражного суда Волгоградской области от 18.05.2009 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2009 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Решением арбитражного суда Волгоградской области от 09.02.2010, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2010, исковые требования удовлетворены частично: договор на выполнение работ по строительству объекта от 31.01.2006 N 3/вх/0092-06/03 расторгнут, с ответчика в пользу истца взысканы убытки в сумме 4 479 188 руб. В остальной части иска отказано.
Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 08.07.2010 решение арбитражного суда Волгоградской области от 09.02.2010 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2010 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Решением арбитражного суда Волгоградской области от 27.09.2010, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2010 и Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19.04.2011, в удовлетворении исковых требований ЗАО "СК "Градостроитель" о расторжении договора на выполнение работ по строительству объекта от 31.01.2006 N 3/вх/0092-06/03, взыскании с ОАО "Каустик" 7 715 963 руб. убытков, возникших в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением договорных обязательств, отказано.
Отказывая в удовлетворении заявленных ЗАО "СК "Градостроитель" требованиях, суд исходил из того, что спорный договор не требует расторжения, поскольку в силу закона он не считается заключенным, ввиду отсутствия в нем такого существенного условия, как начальный и конечный сроки выполнения работ.
В связи с чем невозможно квалифицировать затраты по данному договору как дебиторскую задолженность, поскольку дебиторская задолженность может иметь место только при наличии обязательственных отношений в рамках исполнения договора.
Кроме того, отказывая в удовлетворении требований ЗАО "СК "Градостроитель" о взыскании с ОАО "Каустик" произведенных в рамках спорного договора затрат, судом указано, что спорные затраты являются не чем иным, как затратами, которые ЗАО "СК "Градостроитель" произвел для себя. Поскольку эти затраты являлись частью цены строения, подлежащего в будущем продаже ЗАО "СК "Градостроитель".
Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
При этом пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, списание дебиторской задолженности во внереализационные расходы производится при условии безнадежности долга, нереальности его взыскания.
По правилам статьи 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности устанавливается в три года.
В соответствии со статьей 203 Гражданского кодекса Российской Федерации течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Судом первой инстанции установлено, что в 2009 году данная сумма затрат не могла признаваться безнадежным долгом, поскольку ее взыскание производилось налогоплательщиком и в 2010 году.
В связи с чем суд первой инстанции пришел к правильному выводу об обоснованном исключении налоговым органом из состава внереализационных расходов суммы списанной дебиторской задолженности в размере 7057282,76 руб., и о признании понесенных заявителем расходов расходами, понесенными в собственных интересах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).
Статьей 153 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Из материалов дела следует, что ЗАО Строительная компания "Градостроитель", являясь застройщиком, оказывала для дольщиков услугу по строительству квартир.
Судом первой инстанции установлено, что с момента сдачи объектов долевого строительства в эксплуатацию и передачи инвесторам, денежные средства, оставшиеся в распоряжении заказчика-застройщика, не носят инвестиционного характера, финансовый результат, который получен застройщиком, в том числе в виде экономии инвестиционных средств, является его выручкой за оказанные услуги в целях налогообложения НДС.
В ходе выездной налоговой проверки было выявлено, что сумма средств, полученных обществом от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство по договорам превысила общую сумму затрат на строительство объектов, составивших фактическую себестоимость объектов.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что сумма превышения инвестиционного взноса, полученного застройщиком от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами по строительству объектов, связана с оплатой реализованных обществом услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации, которой предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Налогового кодекса Российской Федерации, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги).
В связи с чем доводы общества об отсутствии у инспекции оснований о доначислении недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 7 747 175,04 руб. за 2 квартал 2009 года, в результате неправомерного занижения налоговой базы для исчисления НДС с суммы экономии между привлеченными средствами инвесторов и фактическими расходами на строительство, правомерно признаны судом первой инстанции несостоятельными.
Доводы налогоплательщика о том, что инспекцией неправильно определен момент определения налоговой базы, так как не все квартиры переданы инвесторам во 2 квартале 2009 года; из актов приема-передачи квартир следует, что их передача дольщикам производилась с 25.02.2009 по 28.08.2009, судебной коллегией отклоняется ввиду следующего.
Как правильно учтено судом первой инстанции, жилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства, не может существовать в отрыве от дома, частью которого оно является.
В силу пункта 2 статьи 2 и статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" передача дольщику объекта долевого строительства возможна только после ввода многоквартирного дома в эксплуатацию.
Первый этап разрешения о вводе жилой части 2 и 3 секций выдан уполномоченным органом 31.12.2008, оставшаяся жилая часть 1-й секции - 29.06.2009.
Согласно пункту 1 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии со статьей 163 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый период по НДС составляет один квартал.
Учетной политикой ЗАО "СК "Градостроитель" не предусмотрено определения момента возникновения налоговой базы по НДС, от деятельности общества, как заказчика-застройщика. Общество самостоятельно соотнесло свои налоговые обязательства по исчислению НДС от деятельности общества, как заказчика-застройщика с указанным налоговым периодом во 2 квартале 2009 года.
С учетом того, что эксплуатацию всего жилого дома разрешена уполномоченным органом только 29.06.2009, у суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для признания ошибочными выводов инспекции об определении момента налоговой базы по исчислению НДС во 2 квартале 2009 года.
В апелляционной жалобе заявитель ссылается на то, что налоговый орган не применил порядок определения налоговой базы, предусмотренного пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, а использовал собственную методику на основе средней стоимости квадратного метра.
Указанный довод апелляционной инстанцией отклоняется в силу следующего.
Согласно статье 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Статей 162 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153 - 158 Кодекса увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг).
В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 3012.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве квартирных домов и иных объектов недвижимости..." (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими и (или) с привлечением других лиц построить создать многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения этих объектов на ввод в эксплуатацию передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Согласно статье 5 Федерального закона N 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства, создания, объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре, как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
По договору участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Федеральном законе N 214-ФЗ.
При этом на основании статьи 18 Федерального закона N 214-ФЗ застройщик использует (нежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору включительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.
Согласно статье 12 Федерального закона N 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания тронами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства, следовательно, после окончания строительства и сдачи объекта долевого строительства квесторам при наличии финансового результата у застройщика возникает выручка от реализации сдут, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, подлежащая включению в налоговую базу но НДС на основании статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что положения пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемом случае не применимы.
Пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.
Согласно статье 69 Налогового кодекса Российской Федерации требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
В требовании могут быть предусмотрены и иные сведения, прямо указанные в форме требования установленного образца. Действующая форма требования об уплате налога утверждена приказом ФНС РФ от 01.12.2006 N САЭ-3-19/8252@.
Из материалов дела следует, что в отношении общества проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой принято решение о привлечении последнего к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
На основании указанного решения, что отражено в требовании, заявителю выставлено требование N 23263 по состоянию на 05.09.2011 об обязанности уплатить сумму недоимки по налогам в размере 16 927 700 руб. 92 коп., пени - 2 471 660 руб. 04 коп. и штрафа - 3 142 116 руб. 07 коп.
В соответствии с установленной формой оспариваемое требование содержит справочную информацию о числящейся общей задолженности и предложение уплатить вышеуказанную задолженность.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что требование содержит все необходимые сведения, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, соответствует форме, установленной вышеназванным приказом, выставлено в установленный законом срок и направлено налогоплательщику в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области от 30.06.2011 N 11.1705в в части привлечения заявителя к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 3137173,07 руб., доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 9 298 350 руб., НДС в размере 7605351 руб., пени по НДС в размере 1 434 870,31 руб. и соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, а также требование инспекции N 23263 об уплате налога по состоянию на 05.09.2011 в части предъявления к уплате штрафа в общей сумме 3137173,07 руб., налога на прибыль за 2009 год в размере 9 298 350 руб., НДС в размере 7605351 руб., пени по НДС в размере 1 434 870,31 руб. и соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, соответствуют требованиям действующего законодательства и не нарушают права и законные интересы общества, в связи с чем правовых оснований для признания недействительными указанных ненормативных правовых актов у суда первой инстанции не имелось.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение арбитражного суда Волгоградской области от 12 декабря 2012 года по делу N А12-17439/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
М.Г.ЦУЦКОВА
Судьи
Ю.А.КОМНАТНАЯ
С.А.КУЗЬМИЧЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)