Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления оглашена 26 ноября 2012 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 29 ноября 2012 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего А.В. Пятковой,
судей Т.А. Солохиной, Е.Л. Сидорович,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "ЛИТ"
апелляционное производство N 05АП-8461/2012
на решение от 13.08.2012
судьи Л.А. Куделинской
по делу N А51-5078/2012 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению ЗАО "ЛИТ" (ИНН 2538000474, ОГРН 1122539000011) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 12 по Приморскому краю (ИНН 2543000014, ОГРН 1122539000011) от 30.12.2011 N 42-р/72
при участии:
- от ЗАО "ЛИТ" - Лазарева Т.Д. по доверенности от 28.12.2011, сроком действия 1 год, Иванкина Е.В. по доверенности от 11.04.2012, сроком действия до 31.12.2012;
- от МИФНС России N 12 по Приморскому краю - главный госналогинспектор Данилян Е.Ю. по доверенности N 04-02/00818 от 06.02.2012, сроком действия 1 год.
установил:
Закрытое акционерное общество "ЛИТ" (далее "заявитель", "налогоплательщик", "общество", "ЗАО "ЛИТ") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Первореченскому району г. Владивостока, правопреемником которой является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Приморскому краю (далее "налоговый орган", "инспекция"), от 30.12.2011 N 42-р/72 "О привлечении Закрытого акционерного общества "ЛИТ" к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее "решение от 30.12.2011 N 42-р/72"), принятого по результатам выездной налоговой проверки.
Решением суда от 13.08.2012 требования общества удовлетворены частично. Решение налогового органа от 30.12.2011 N 42-р/72 признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 1.200 руб., соответствующих пеней в сумме 455,32 руб. и налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 120 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Обжалуя в апелляционном порядке вынесенный судебный акт в части, в которой требования заявителя оставлены без удовлетворения, общество указывает, что налог на доходы физических лиц в сумме 3.250 руб., соответствующие данной сумме налога пени в размере 1.060,48 руб. и штрафные санкции по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 325 руб. начислены обществу неправомерно, поскольку обязанность по уплате налога должна быть возложена налоговым органом на бывшего работника ЗАО "ЛИТ" Федерко М.А., трудовой договор с которой расторгнут в 2010 году.
Проводя выездную налоговую проверку в период с 16.08.2011 по 14.10.2011, инспекция достоверно знала о расторжении трудового договора с Федерко М.А. и об отсутствии у общества возможности удержать с уволившегося работника НДФЛ, в связи с чем на налогового агента неправомерно возложена обязанность по уплате НДФЛ в бюджет.
Также не соответствует требованиям налогового законодательства исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год расходов в сумме 28.000 руб., затраченных организацией на обучение работника.
Суд первой инстанции указал на отсутствие в договоре на обучение работника существенных условий о сроке и стоимости обучения, в связи с чем, сославшись на статью 432 Гражданского кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о незаключении договора.
При этом, данный вывод суда не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку налогоплательщиком представлены все документы, подтверждающие реальность несения расходов и их обоснованность.
Кроме того, в пункте 3.1 договора предусмотрено, что стоимость подготовки студента устанавливается приказами директора учебного заведения. Таким образом, отсутствие в договоре условий о стоимости обучения не влечет недействительность договора.
Также, по мнению общества, не основан на нормах материального права вывод суда об обоснованном начислении ЗАО "ЛИТ" налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в сумме 3.519.007 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций, поскольку при переходе с общей системы налогообложения на упрощенную систему налогообложения при восстановлении налога на добавленную стоимость необходимо руководствоваться пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой налогоплательщик обязан по истечению каждого календарного года в течение 10 лет отражать восстановленную сумму НДС. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, необходимо производить исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету в соответствующей доле.
При этом, также следует учитывать, что до 01.01.2006 законодательство о налогах и сборах не содержало норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам.
При таких обстоятельствах, положения налогоплательщиков, перешедших на специальные режимы, ухудшилось после 01.01.2006 по сравнению с налогоплательщиками, перешедшими на УСНО ранее 01.01.2006, что противоречит статье 3 НК РФ.
Кроме того, суд при вынесении решения необоснованно не снизил размер штрафных санкций по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату (неуплату) налога на добавленную стоимость, поскольку не учел отсутствие вины общества в совершенном налоговом правонарушении, что в соответствии со статьями 106, 109, 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение к налоговой ответственности.
Также общество, основываясь на положениях пункта 8 статьи 75 НК РФ, полагает, что на восстановленную сумму НДС не подлежат начислению пени.
В судебном заседании представители общества доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме.
Представитель налогового органа на доводы апелляционной жалобы возражал по мотивам, изложенным в письменном отзыве, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса в судебном заседании был объявлен перерыв с 19.11.2012 по 26.11.2012. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе при участии представителей общества и налогового органа.
Принимая во внимание, что апелляционная жалоба подана только на часть судебного акта, и возражения по проверке только части судебного акта лицами, участвующими в деле, не заявлено, судебная коллегия с учетом положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и разъяснений, изложенных в пункте 25 постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", рассматривает законность и обоснованность обжалуемого решения суда только в обжалуемой части.
Из материалов дела коллегией установлено.
На основании решения от 16.08.2011 N 42 налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "ЛИТ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, налога на доходы физических лиц за период с 01.05.2008 по 31.07.2011.
По результатам проверки был составлен акт выездной налоговой проверки общества от 05.12.2011 N 42/63 и вынесено решение от 30.12.2011 N 42-р/72, в соответствии с которым заявителю доначислены:
- налог на прибыль организаций в сумме 7.897 руб.
- налог на добавленную стоимость в сумме 3.688.904 руб., соответствующие пени в сумме в размере 703.040,78 руб. и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 36.149 руб.
- налог на доходы физических лиц в сумме 1.200 руб., пени, начисленные за несвоевременное перечисление НДФЛ, в сумме 7.700,02 руб. и штрафные санкции по статье 123 НК РФ в размере 445 руб.
Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением, обжаловал его в апелляционном порядке в вышестоящем налоговом органе.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, Управлением ФНС по Приморскому краю было вынесено решение от 27.02.2012 N 13-11/73, которым решение от 30.12.2011 N 42-р/72 частично изменено путем отмены в его резолютивной части неправомерного доначисления налога на прибыль за 2009 в сумме 2.297 руб., НДС за 2008 в сумме 48.251 руб., за 2009 в сумме 121.646 руб., соответствующих им сумм пеней и штрафных санкций.
Заявитель, полагая, что решение налогового органа от 30.12.2011 N 42-р/72 в редакции решения Управления от 27.02.2012 N 13-11/73 не соответствует закону и нарушает его права в сфере предпринимательской деятельности и, обратился в арбитражный суд Приморского края с рассматриваемым заявлением.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, возражения на жалобу, заслушав пояснения представителей общества и налогового органа, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 данной статьи.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главой 26.2 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится исходя из остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета.
Судом первой инстанции установлено, что обществом в налоговых декларациях по НДС за 2006 - 2007 годы заявлен к вычету НДС в сумме 3.519.007 руб., предъявленный подрядной организацией при проведении капитального строительства объекта по адресу: г. Владивосток, ул. Комсомольская, дом 1-в, на основании договора подряда N 12/05, заключенного 02.12.2005 ЗАО "ЛИТ" (заказчик) и ООО Строительная компания "Новый Дом" (подрядчик).
С 01.01.2010 общество перешло на упрощенную систему налогообложения (уведомление от 26.11.2009 N 582).
Следовательно, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ ЗАО "ЛИТ" обязано было восстановить в 4 квартале 2009 года сумму НДС, ранее принятую к вычету по приобретенному недвижимому имуществу.
Поскольку общество в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года не восстановило сумму налога, принятого к вычету по объекту капитального строительства в размере 3.519.007 руб., налоговый орган правомерно в ходе проведения выездной налоговой проверки доначислил заявителю НДС в спорной сумме, а также начислил приходящиеся на данные суммы налога пени в размере 669.829 руб. и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 352.984 руб.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно отказал заявителю в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 30.12.2011 N 42-р/72 в указанной части.
Довод заявителя апелляционной жалобы о применении к рассматриваемым правоотношениям пункта 6 статьи 171 НК РФ коллегией отклоняется, поскольку общество с 01.01.2010 налогоплательщиком НДС не является, а находится только на специальном налоговом режиме и применяет упрощенную систему налогообложения.
При этом согласно пункту 2 статьи 346.11 Налогового кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.
В соответствии с абзацем 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
В случае, указанном в абзаце четвертом названного пункта, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.
На основании изложенного коллегия находит правомерным вывод суда первой инстанции о том, что данные нормы распространяются на налогоплательщиков НДС, о чем свидетельствует абзац 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ, в котором указано на обязанность налогоплательщика в течение десяти лет отражать восстановленную сумму налога в налоговой декларации.
О том, что особый порядок восстановления НДС, предусмотренный пунктом 6 статьи 171 Кодекса, распространяется на налогоплательщиков, которые используют объект недвижимости как в операциях, подлежащих налогообложению НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению, свидетельствует и порядок расчета подлежащей восстановлению суммы налога в соответствующей доле.
Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего арбитражного суда, изложенной в постановлении Президиума от 01.12.2011 N 10462/11.
Таким образом, доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе, в части обязанности восстановления суммы НДС на основании пункта 6 статьи 171 НК РФ основаны на ошибочном толковании заявителем положений закона.
Также необоснован довод общества об отсутствии его вины в совершенном налоговом правонарушении по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС.
В силу статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
В пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Невосстановление обществом НДС в 4 квартале 2009 года и неуплата налога, подтверждается материалами выездной налоговой проверки и по существу обществом не оспаривается, таким образом, налоговой орган и суд первой инстанции правомерно пришли к выводу о том, что действия налогоплательщика содержат признаки налогового правонарушения, ответственность за которое установлена в пункте 1 статьи 122 НК РФ.
Обстоятельств, перечисленных в статьях 109 и 111 и исключающих соответственно привлечение лица к ответственности и его вину в совершении налогового правонарушения, судом первой инстанции не установлено.
Ссылка общества на противоречивую судебную практику в части восстановления НДС коллегией не принимается, поскольку данное обстоятельство не исключает привлечение лица к налоговой ответственности.
Основания для применения пункта 8 статьи 75 НК РФ и освобождения общества от уплаты пени также отсутствуют, поскольку, как правильно отметил суд первой инстанции, ни финансовые, ни налоговые органы, ни другие уполномоченные органы государственной власти не давали письменных разъяснений, изменяющих порядок восстановления НДС, установленный пунктом 3 статьи 170 НК РФ.
Обстоятельств для дополнительного снижения размера штрафных санкций с учетом статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации коллегией не установлено, поскольку как следует из материалов дела налоговый орган при вынесении оспариваемого решения от 30.12.2011 N 42-р/72 учел в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, тяжелое финансовое положение, добросовестность налогоплательщика, первичное привлечение к ответственности и снизил размер штрафных санкций в два раза.
При этом, коллегия учитывает, что назначенное наказание соответствует установленному Конституцией Российской Федерации принципу дифференцированности ответственности, соразмерности и справедливости, поскольку сумма задолженности по НДС является значительной, восстановление налога к уплате произведено только в ходе выездной налоговой проверки, а не самостоятельно налогоплательщиком.
Рассмотрев доводы апелляционной жалобы в части неправомерного доначисления НДФЛ в сумме 3.250 руб., соответствующих ему пеней и штрафа, коллегия приходит к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральных формах.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ, относится оплата (полностью или частично) за него организациями за обучение в интересах налогоплательщика.
Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
В ходе проверки установлено, что главный бухгалтер общества Федерко М.А. в 2008 году получила доход в натуральной форме в виде оплаты за получение высшего профессионального образования по специальности бухгалтерский учет, анализ и аудит (заочная форма обучения) на основании договора от 02.10.2008, заключенного между Санкт-Петербургским Гуманитарным университетом профсоюзов в лице структурного подразделения Владивостокского филиала с одной стороны и Федерко М.А. с другой стороны, а также ЗАО "ЛИТ", которое обязалось частично финансировать подготовку студента в филиале.
Оплата за обучение Федерко М.А. была произведена обществом по безналичному расчету за 2008 год в сумме 25.000 руб. по платежному поручению от 02.10.2008 N 219.
Поскольку в рассматриваемом случае имело место получение работником высшего образования, то сумма оплаты за обучение подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке.
Материалами дела подтверждается и заявителем не оспаривается, что общество, являясь налоговым агентом, своевременно не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ в размере 3.250 руб. за 2008 год с суммы выплаченного дохода в размере 25.000 руб., в связи с чем инспекция правомерно на данную сумму налога в порядке статьи 75 НК РФ начислила пени в сумме 1.060,48 руб. и привлекла общество к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 325 руб.
То обстоятельство, что трудовой договор с Федерко М.А. был расторгнут 25.03.2010 не свидетельствует о незаконности начисления пеней и штрафных санкций, поскольку, как правильно указал суд первой инстанции, общество имело возможность своевременно удержать НДФЛ с выплаченной в октябре 2008 года суммы дохода в размере 25.000 руб.
Довод заявителя апелляционной жалобы о необоснованном доначислении ЗАО "ЛИТ" самой суммы НДФЛ в размере 3.250 руб., коллегией отклоняется, поскольку из оспариваемого решения не следует, что обществу вменили в обязанность уплатить спорную сумму налога в бюджет.
Ссылка заявителя жалобы на информацию МИ ФНС N 12 по Приморскому краю о доначисленных выездной налоговой проверкой суммах с учетом решения УФНС по Приморскому краю, в которой указано, что НДФЛ доначислен в сумме 4.450 руб., в том числе за 2008 год в сумме 3.250 руб., коллегией отклоняется, поскольку согласно пункту 3.1 оспариваемого решения ЗАО "ЛИТ" доначислен к уплате НДФЛ в сумме 1.200 руб. по иному эпизоду. При этом, пунктом 5 решения инспекция предложила ЗАО "ЛИТ" удержать НДФЛ в сумме 3.250 руб. непосредственно из доходов налогоплательщика, а при невозможности удержания налога представить в налоговый орган сведения по форме N 2-НДФЛ.
Ошибочное указание в письме МИ ФНС N 12 по Приморскому краю сведений о доначислении НДФЛ в размере 3.250 руб. не влечет изменения оспариваемого решения.
Вместе с тем, коллегия не может согласиться с выводом суда первой инстанции о законном доначислении инспекцией налога на прибыль организаций в сумме 5.600 руб. в связи с непринятием расходов за обучение сотрудника Федерко М.А. в 2009 году в сумме 28.000 руб.
Подпунктом 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными Учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате; программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Из содержания указанных норм НК РФ следует, что обязательными условиями отнесения затрат на обучение персонала на прочие расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, являются наличие договора, заключенного организацией с образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, и трудового договора, заключенного с работником, состоящим в штате.
Из материалов дела усматривается, что обществом в числе прочего в 2009 году в состав затрат включены расходы в сумме 28.000 руб., затраченные ЗАО "ЛИТ" на обучение работника Федерко М.А. на основании договора от 02.10.2008.
В обоснование понесенных затрат налогоплательщик представил на проверку договор от 02.10.2008, заключенный между Санкт-Петербургским Гуманитарным университетом профсоюзов в лице своего структурного подразделения Владивостокского филиала с одной стороны и Федерко М.А. с другой стороны, а также ЗАО "ЛИТ", которое обязалось частично финансировать подготовку студента в филиале, о подготовке специалиста с высшим образованием в филиале (СПбГУП) по заочной форме обучения по специальности бухгалтерский учет, анализ и аудит, а также счета-фактуры на оплату обучения (N 41 от 02.10.2008 за 2008/2009 учебный год на сумму 26.110 руб., N 2 от 03.03.2009 за 2009/2010 учебный год на сумму 28.000 рублей), платежное поручение от 02.10.2008 N 219 на оплату обучения за 2008 год на сумму 25.000 руб.; платежное поручение от 03.03.2009 N 711 на оплату обучения за 2009 год в сумме 28.000 руб., приказ о назначении Федерко М.А. главным бухгалтером от 01.07.2008.
Инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля подтверждено наличие аккредитации у указанного образовательного учреждения (лицензия серии А N 283596, регистрационный номер 9915 от 03.03.2008).
Вместе с тем, отказывая в принятии расходов за 2009 год, налоговый орган и суд первой инстанции исходили из того, что сторонами договора на обучение от 02.10.2008 не согласованы существенные условия сделки, а именно не согласованы сведения о стоимости подготовки Студента и дата внесения оплаты, в связи с чем указанный договор признается не заключенным и не имеющим юридической силы.
Коллегия считает данный вывод ошибочным, поскольку из статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Правила возмездного оказания услуг применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию.
При этом, если в договоре не согласован срок оплаты услуг, заказчик должен их оплатить в соответствии с пунктом 2 статьи 314 ГК РФ, то есть в семидневный срок с момента предъявления исполнителем требования об оплате.
Вывод суда первой инстанции об отсутствии согласованного сторонами условия о цене договора коллегией не принимается, поскольку согласно разделу 3 договора сведения об оплате указываются в приложении N 1 к настоящему договору.
Отсутствие у предприятия данного приложения не свидетельствует об отсутствии согласования стоимости обучения между сторонами сделки. При этом, налоговый орган, в свою очередь при оценке реальности понесенных обществом расходов, в рамках встречной проверки не запрашивал данный документ ни у образовательного учреждения, ни у работника Федерко М.А., являющейся также стороной договора.
Кроме того, согласно разделу 3 договора от 02.10.2008 стоимость подготовки студента устанавливается соответствующими приказами директора филиала, а за период в головном ВУЗе в Санкт-Петербурге - приказом ректора.
В суд первой инстанции заявителем был представлен приказ от 24.09.2008 N 10 "Об изменении стоимости обучения во Владивостокском филиале СПбГУП" и приложение N 1 к нему, которыми установлены цены за обучение по программам высшего профессионального образования во Владивостокском филиале СПБГУП с 06.10.2008, в соответствии с которым стоимость обучения по программе бухгалтерский учет, анализ и аудит установлена в сумме 28.000 руб.
То обстоятельство, что данный документ не был представлен в ходе выездной налоговой проверки, не опровергает его достоверность.
Факт исполнения договора по оплате обществом обучения работника Федерко М.А. за 2009 год подтверждается выставленным учебным учреждением счетом-фактурой N 2 от 03.03.2009 на сумму 28.000 руб. и платежным поручением от 03.03.2009 N 711 об оплате указанной суммы и не опровергнут налоговым органом.
Вывод суда и налогового органа об отсутствии в договоре существенных условий, в связи с чем договор считается не заключенным и не имеющим юридической силы, опровергается тем обстоятельством, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией приняты расходы предприятия в сумме 25.000 руб. по обучению работника Федерко М.А. в 2008 году, которые также подтверждены договором от 02.10.2008 и платежным поручением 02.10.2008 N 219. Кроме того, доначисление Федерко М.А. налога на доходы физических лиц в сумме 3.250 руб. с дохода, полученного работником в натуральной форме со стоимости обучения, а заявителю - пеней и штрафа за неисполнение обязанностей налогового агента, свидетельствуют о признании инспекцией факта реального исполнения договора.
Таким образом, вывод суда о не подтверждении заявителем затрат на обучение работника в сумме 28.000 руб. сделан формально без учета фактических обстоятельств дела.
Несмотря на то, что законодательством о налогах и сборах обязанность по доказыванию размера понесенных расходов возложена на налогоплательщика, а не на налоговый орган, коллегия апелляционной инстанции считает, что при установлении реального размера налоговых обязательств следует учитывать правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении N 209-О-О от 20.03.2007, согласно которой при оценке правомерности уменьшения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль организаций арбитражные суды не должны ограничиваться установлением формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, и в случае сомнений в правомерности принятия расходов обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.
Кроме того, даже учитывая факт отсутствия у общества первичных документов или наличия ненадлежащем образом оформленных документов, подтверждающих понесенные расходы, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды инспекция должна была произвести с учетом реального характера хозяйственных операций, исходя из их действительного экономического смысла.
Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской, изложенной в постановлениях от 19.07.2011 N 1621/11, от 10.04.2012 N 16282/11.
При таких обстоятельствах, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела документы, подтверждающие расходы предприятия за 2009 год по оплате обучения работника Федерко М.А. (договор на обучение, счет-фактуру, платежное поручение, приказ о стоимости обучения) во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании, коллегия приходит к выводу о том, что представленные обществом документы, однозначно позволяют определить правовую природу понесенных затрат и соотнести их с деятельностью общества, в связи с чем доначисление обществу налога на прибыль в сумме 5.600 руб. является неправомерным.
С учетом изложенного решение суда от 13.08.2012 в указанной части подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.
Принимая во внимание, что апелляционная жалоба ЗАО "ЛИТ" частично удовлетворена, судебные расходы по оплате госпошлины в сумме 1.000 руб., понесенные заявителем при подаче апелляционной жалобы, подлежат возмещению ему за счет МИ ФНС N 12 по Приморскому краю согласно статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Излишне уплаченная при подаче апелляционной жалобы на основании платежного поручения N 685 от 10.09.2012 госпошлина в сумме 1.000 руб. подлежит возврату ЗАО "ЛИТ" из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Приморского края от 13.08.2012 по делу N А51-5078/2012 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Первореченскому району г. Владивостока, правопреемником которой является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Приморскому краю, от 30.12.2011 N 42-р/72 "О привлечении Закрытого акционерного общества "ЛИТ" к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5.600 руб.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Первореченскому району г. Владивостока, правопреемником которой является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Приморскому краю, от 30.12.2011 N 42-р/72 "О привлечении Закрытого акционерного общества "ЛИТ" к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5.600 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Приморского края от 13.08.2012 по делу N А51-5078/2012 оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Приморскому краю в пользу ЗАО "ЛИТ" судебные расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе в размере 1.000 руб.
Арбитражному суду Приморского края выдать исполнительный лист.
Возвратить ЗАО "ЛИТ" из федерального бюджета излишне уплаченную на основании платежного поручения N 685 от 10.09.2012 госпошлину в сумме 1.000 руб.
Выдать справку на возврат госпошлины.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.
Председательствующий
А.В.ПЯТКОВА
Судьи
Т.А.СОЛОХИНА
Е.Л.СИДОРОВИЧ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.11.2012 N 05АП-8461/2012 ПО ДЕЛУ N А51-5078/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 ноября 2012 г. N 05АП-8461/2012
Дело N А51-5078/2012
Резолютивная часть постановления оглашена 26 ноября 2012 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 29 ноября 2012 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего А.В. Пятковой,
судей Т.А. Солохиной, Е.Л. Сидорович,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "ЛИТ"
апелляционное производство N 05АП-8461/2012
на решение от 13.08.2012
судьи Л.А. Куделинской
по делу N А51-5078/2012 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению ЗАО "ЛИТ" (ИНН 2538000474, ОГРН 1122539000011) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 12 по Приморскому краю (ИНН 2543000014, ОГРН 1122539000011) от 30.12.2011 N 42-р/72
при участии:
- от ЗАО "ЛИТ" - Лазарева Т.Д. по доверенности от 28.12.2011, сроком действия 1 год, Иванкина Е.В. по доверенности от 11.04.2012, сроком действия до 31.12.2012;
- от МИФНС России N 12 по Приморскому краю - главный госналогинспектор Данилян Е.Ю. по доверенности N 04-02/00818 от 06.02.2012, сроком действия 1 год.
установил:
Закрытое акционерное общество "ЛИТ" (далее "заявитель", "налогоплательщик", "общество", "ЗАО "ЛИТ") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Первореченскому району г. Владивостока, правопреемником которой является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Приморскому краю (далее "налоговый орган", "инспекция"), от 30.12.2011 N 42-р/72 "О привлечении Закрытого акционерного общества "ЛИТ" к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее "решение от 30.12.2011 N 42-р/72"), принятого по результатам выездной налоговой проверки.
Решением суда от 13.08.2012 требования общества удовлетворены частично. Решение налогового органа от 30.12.2011 N 42-р/72 признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 1.200 руб., соответствующих пеней в сумме 455,32 руб. и налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 120 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Обжалуя в апелляционном порядке вынесенный судебный акт в части, в которой требования заявителя оставлены без удовлетворения, общество указывает, что налог на доходы физических лиц в сумме 3.250 руб., соответствующие данной сумме налога пени в размере 1.060,48 руб. и штрафные санкции по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 325 руб. начислены обществу неправомерно, поскольку обязанность по уплате налога должна быть возложена налоговым органом на бывшего работника ЗАО "ЛИТ" Федерко М.А., трудовой договор с которой расторгнут в 2010 году.
Проводя выездную налоговую проверку в период с 16.08.2011 по 14.10.2011, инспекция достоверно знала о расторжении трудового договора с Федерко М.А. и об отсутствии у общества возможности удержать с уволившегося работника НДФЛ, в связи с чем на налогового агента неправомерно возложена обязанность по уплате НДФЛ в бюджет.
Также не соответствует требованиям налогового законодательства исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год расходов в сумме 28.000 руб., затраченных организацией на обучение работника.
Суд первой инстанции указал на отсутствие в договоре на обучение работника существенных условий о сроке и стоимости обучения, в связи с чем, сославшись на статью 432 Гражданского кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о незаключении договора.
При этом, данный вывод суда не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку налогоплательщиком представлены все документы, подтверждающие реальность несения расходов и их обоснованность.
Кроме того, в пункте 3.1 договора предусмотрено, что стоимость подготовки студента устанавливается приказами директора учебного заведения. Таким образом, отсутствие в договоре условий о стоимости обучения не влечет недействительность договора.
Также, по мнению общества, не основан на нормах материального права вывод суда об обоснованном начислении ЗАО "ЛИТ" налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в сумме 3.519.007 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций, поскольку при переходе с общей системы налогообложения на упрощенную систему налогообложения при восстановлении налога на добавленную стоимость необходимо руководствоваться пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой налогоплательщик обязан по истечению каждого календарного года в течение 10 лет отражать восстановленную сумму НДС. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, необходимо производить исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету в соответствующей доле.
При этом, также следует учитывать, что до 01.01.2006 законодательство о налогах и сборах не содержало норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам.
При таких обстоятельствах, положения налогоплательщиков, перешедших на специальные режимы, ухудшилось после 01.01.2006 по сравнению с налогоплательщиками, перешедшими на УСНО ранее 01.01.2006, что противоречит статье 3 НК РФ.
Кроме того, суд при вынесении решения необоснованно не снизил размер штрафных санкций по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату (неуплату) налога на добавленную стоимость, поскольку не учел отсутствие вины общества в совершенном налоговом правонарушении, что в соответствии со статьями 106, 109, 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение к налоговой ответственности.
Также общество, основываясь на положениях пункта 8 статьи 75 НК РФ, полагает, что на восстановленную сумму НДС не подлежат начислению пени.
В судебном заседании представители общества доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме.
Представитель налогового органа на доводы апелляционной жалобы возражал по мотивам, изложенным в письменном отзыве, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса в судебном заседании был объявлен перерыв с 19.11.2012 по 26.11.2012. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе при участии представителей общества и налогового органа.
Принимая во внимание, что апелляционная жалоба подана только на часть судебного акта, и возражения по проверке только части судебного акта лицами, участвующими в деле, не заявлено, судебная коллегия с учетом положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и разъяснений, изложенных в пункте 25 постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", рассматривает законность и обоснованность обжалуемого решения суда только в обжалуемой части.
Из материалов дела коллегией установлено.
На основании решения от 16.08.2011 N 42 налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "ЛИТ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, налога на доходы физических лиц за период с 01.05.2008 по 31.07.2011.
По результатам проверки был составлен акт выездной налоговой проверки общества от 05.12.2011 N 42/63 и вынесено решение от 30.12.2011 N 42-р/72, в соответствии с которым заявителю доначислены:
- налог на прибыль организаций в сумме 7.897 руб.
- налог на добавленную стоимость в сумме 3.688.904 руб., соответствующие пени в сумме в размере 703.040,78 руб. и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 36.149 руб.
- налог на доходы физических лиц в сумме 1.200 руб., пени, начисленные за несвоевременное перечисление НДФЛ, в сумме 7.700,02 руб. и штрафные санкции по статье 123 НК РФ в размере 445 руб.
Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением, обжаловал его в апелляционном порядке в вышестоящем налоговом органе.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, Управлением ФНС по Приморскому краю было вынесено решение от 27.02.2012 N 13-11/73, которым решение от 30.12.2011 N 42-р/72 частично изменено путем отмены в его резолютивной части неправомерного доначисления налога на прибыль за 2009 в сумме 2.297 руб., НДС за 2008 в сумме 48.251 руб., за 2009 в сумме 121.646 руб., соответствующих им сумм пеней и штрафных санкций.
Заявитель, полагая, что решение налогового органа от 30.12.2011 N 42-р/72 в редакции решения Управления от 27.02.2012 N 13-11/73 не соответствует закону и нарушает его права в сфере предпринимательской деятельности и, обратился в арбитражный суд Приморского края с рассматриваемым заявлением.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, возражения на жалобу, заслушав пояснения представителей общества и налогового органа, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 данной статьи.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главой 26.2 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится исходя из остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета.
Судом первой инстанции установлено, что обществом в налоговых декларациях по НДС за 2006 - 2007 годы заявлен к вычету НДС в сумме 3.519.007 руб., предъявленный подрядной организацией при проведении капитального строительства объекта по адресу: г. Владивосток, ул. Комсомольская, дом 1-в, на основании договора подряда N 12/05, заключенного 02.12.2005 ЗАО "ЛИТ" (заказчик) и ООО Строительная компания "Новый Дом" (подрядчик).
С 01.01.2010 общество перешло на упрощенную систему налогообложения (уведомление от 26.11.2009 N 582).
Следовательно, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ ЗАО "ЛИТ" обязано было восстановить в 4 квартале 2009 года сумму НДС, ранее принятую к вычету по приобретенному недвижимому имуществу.
Поскольку общество в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года не восстановило сумму налога, принятого к вычету по объекту капитального строительства в размере 3.519.007 руб., налоговый орган правомерно в ходе проведения выездной налоговой проверки доначислил заявителю НДС в спорной сумме, а также начислил приходящиеся на данные суммы налога пени в размере 669.829 руб. и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 352.984 руб.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно отказал заявителю в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 30.12.2011 N 42-р/72 в указанной части.
Довод заявителя апелляционной жалобы о применении к рассматриваемым правоотношениям пункта 6 статьи 171 НК РФ коллегией отклоняется, поскольку общество с 01.01.2010 налогоплательщиком НДС не является, а находится только на специальном налоговом режиме и применяет упрощенную систему налогообложения.
При этом согласно пункту 2 статьи 346.11 Налогового кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.
В соответствии с абзацем 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
В случае, указанном в абзаце четвертом названного пункта, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.
На основании изложенного коллегия находит правомерным вывод суда первой инстанции о том, что данные нормы распространяются на налогоплательщиков НДС, о чем свидетельствует абзац 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ, в котором указано на обязанность налогоплательщика в течение десяти лет отражать восстановленную сумму налога в налоговой декларации.
О том, что особый порядок восстановления НДС, предусмотренный пунктом 6 статьи 171 Кодекса, распространяется на налогоплательщиков, которые используют объект недвижимости как в операциях, подлежащих налогообложению НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению, свидетельствует и порядок расчета подлежащей восстановлению суммы налога в соответствующей доле.
Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего арбитражного суда, изложенной в постановлении Президиума от 01.12.2011 N 10462/11.
Таким образом, доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе, в части обязанности восстановления суммы НДС на основании пункта 6 статьи 171 НК РФ основаны на ошибочном толковании заявителем положений закона.
Также необоснован довод общества об отсутствии его вины в совершенном налоговом правонарушении по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС.
В силу статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
В пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Невосстановление обществом НДС в 4 квартале 2009 года и неуплата налога, подтверждается материалами выездной налоговой проверки и по существу обществом не оспаривается, таким образом, налоговой орган и суд первой инстанции правомерно пришли к выводу о том, что действия налогоплательщика содержат признаки налогового правонарушения, ответственность за которое установлена в пункте 1 статьи 122 НК РФ.
Обстоятельств, перечисленных в статьях 109 и 111 и исключающих соответственно привлечение лица к ответственности и его вину в совершении налогового правонарушения, судом первой инстанции не установлено.
Ссылка общества на противоречивую судебную практику в части восстановления НДС коллегией не принимается, поскольку данное обстоятельство не исключает привлечение лица к налоговой ответственности.
Основания для применения пункта 8 статьи 75 НК РФ и освобождения общества от уплаты пени также отсутствуют, поскольку, как правильно отметил суд первой инстанции, ни финансовые, ни налоговые органы, ни другие уполномоченные органы государственной власти не давали письменных разъяснений, изменяющих порядок восстановления НДС, установленный пунктом 3 статьи 170 НК РФ.
Обстоятельств для дополнительного снижения размера штрафных санкций с учетом статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации коллегией не установлено, поскольку как следует из материалов дела налоговый орган при вынесении оспариваемого решения от 30.12.2011 N 42-р/72 учел в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, тяжелое финансовое положение, добросовестность налогоплательщика, первичное привлечение к ответственности и снизил размер штрафных санкций в два раза.
При этом, коллегия учитывает, что назначенное наказание соответствует установленному Конституцией Российской Федерации принципу дифференцированности ответственности, соразмерности и справедливости, поскольку сумма задолженности по НДС является значительной, восстановление налога к уплате произведено только в ходе выездной налоговой проверки, а не самостоятельно налогоплательщиком.
Рассмотрев доводы апелляционной жалобы в части неправомерного доначисления НДФЛ в сумме 3.250 руб., соответствующих ему пеней и штрафа, коллегия приходит к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральных формах.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ, относится оплата (полностью или частично) за него организациями за обучение в интересах налогоплательщика.
Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
В ходе проверки установлено, что главный бухгалтер общества Федерко М.А. в 2008 году получила доход в натуральной форме в виде оплаты за получение высшего профессионального образования по специальности бухгалтерский учет, анализ и аудит (заочная форма обучения) на основании договора от 02.10.2008, заключенного между Санкт-Петербургским Гуманитарным университетом профсоюзов в лице структурного подразделения Владивостокского филиала с одной стороны и Федерко М.А. с другой стороны, а также ЗАО "ЛИТ", которое обязалось частично финансировать подготовку студента в филиале.
Оплата за обучение Федерко М.А. была произведена обществом по безналичному расчету за 2008 год в сумме 25.000 руб. по платежному поручению от 02.10.2008 N 219.
Поскольку в рассматриваемом случае имело место получение работником высшего образования, то сумма оплаты за обучение подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке.
Материалами дела подтверждается и заявителем не оспаривается, что общество, являясь налоговым агентом, своевременно не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ в размере 3.250 руб. за 2008 год с суммы выплаченного дохода в размере 25.000 руб., в связи с чем инспекция правомерно на данную сумму налога в порядке статьи 75 НК РФ начислила пени в сумме 1.060,48 руб. и привлекла общество к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 325 руб.
То обстоятельство, что трудовой договор с Федерко М.А. был расторгнут 25.03.2010 не свидетельствует о незаконности начисления пеней и штрафных санкций, поскольку, как правильно указал суд первой инстанции, общество имело возможность своевременно удержать НДФЛ с выплаченной в октябре 2008 года суммы дохода в размере 25.000 руб.
Довод заявителя апелляционной жалобы о необоснованном доначислении ЗАО "ЛИТ" самой суммы НДФЛ в размере 3.250 руб., коллегией отклоняется, поскольку из оспариваемого решения не следует, что обществу вменили в обязанность уплатить спорную сумму налога в бюджет.
Ссылка заявителя жалобы на информацию МИ ФНС N 12 по Приморскому краю о доначисленных выездной налоговой проверкой суммах с учетом решения УФНС по Приморскому краю, в которой указано, что НДФЛ доначислен в сумме 4.450 руб., в том числе за 2008 год в сумме 3.250 руб., коллегией отклоняется, поскольку согласно пункту 3.1 оспариваемого решения ЗАО "ЛИТ" доначислен к уплате НДФЛ в сумме 1.200 руб. по иному эпизоду. При этом, пунктом 5 решения инспекция предложила ЗАО "ЛИТ" удержать НДФЛ в сумме 3.250 руб. непосредственно из доходов налогоплательщика, а при невозможности удержания налога представить в налоговый орган сведения по форме N 2-НДФЛ.
Ошибочное указание в письме МИ ФНС N 12 по Приморскому краю сведений о доначислении НДФЛ в размере 3.250 руб. не влечет изменения оспариваемого решения.
Вместе с тем, коллегия не может согласиться с выводом суда первой инстанции о законном доначислении инспекцией налога на прибыль организаций в сумме 5.600 руб. в связи с непринятием расходов за обучение сотрудника Федерко М.А. в 2009 году в сумме 28.000 руб.
Подпунктом 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными Учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате; программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Из содержания указанных норм НК РФ следует, что обязательными условиями отнесения затрат на обучение персонала на прочие расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, являются наличие договора, заключенного организацией с образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, и трудового договора, заключенного с работником, состоящим в штате.
Из материалов дела усматривается, что обществом в числе прочего в 2009 году в состав затрат включены расходы в сумме 28.000 руб., затраченные ЗАО "ЛИТ" на обучение работника Федерко М.А. на основании договора от 02.10.2008.
В обоснование понесенных затрат налогоплательщик представил на проверку договор от 02.10.2008, заключенный между Санкт-Петербургским Гуманитарным университетом профсоюзов в лице своего структурного подразделения Владивостокского филиала с одной стороны и Федерко М.А. с другой стороны, а также ЗАО "ЛИТ", которое обязалось частично финансировать подготовку студента в филиале, о подготовке специалиста с высшим образованием в филиале (СПбГУП) по заочной форме обучения по специальности бухгалтерский учет, анализ и аудит, а также счета-фактуры на оплату обучения (N 41 от 02.10.2008 за 2008/2009 учебный год на сумму 26.110 руб., N 2 от 03.03.2009 за 2009/2010 учебный год на сумму 28.000 рублей), платежное поручение от 02.10.2008 N 219 на оплату обучения за 2008 год на сумму 25.000 руб.; платежное поручение от 03.03.2009 N 711 на оплату обучения за 2009 год в сумме 28.000 руб., приказ о назначении Федерко М.А. главным бухгалтером от 01.07.2008.
Инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля подтверждено наличие аккредитации у указанного образовательного учреждения (лицензия серии А N 283596, регистрационный номер 9915 от 03.03.2008).
Вместе с тем, отказывая в принятии расходов за 2009 год, налоговый орган и суд первой инстанции исходили из того, что сторонами договора на обучение от 02.10.2008 не согласованы существенные условия сделки, а именно не согласованы сведения о стоимости подготовки Студента и дата внесения оплаты, в связи с чем указанный договор признается не заключенным и не имеющим юридической силы.
Коллегия считает данный вывод ошибочным, поскольку из статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Правила возмездного оказания услуг применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию.
При этом, если в договоре не согласован срок оплаты услуг, заказчик должен их оплатить в соответствии с пунктом 2 статьи 314 ГК РФ, то есть в семидневный срок с момента предъявления исполнителем требования об оплате.
Вывод суда первой инстанции об отсутствии согласованного сторонами условия о цене договора коллегией не принимается, поскольку согласно разделу 3 договора сведения об оплате указываются в приложении N 1 к настоящему договору.
Отсутствие у предприятия данного приложения не свидетельствует об отсутствии согласования стоимости обучения между сторонами сделки. При этом, налоговый орган, в свою очередь при оценке реальности понесенных обществом расходов, в рамках встречной проверки не запрашивал данный документ ни у образовательного учреждения, ни у работника Федерко М.А., являющейся также стороной договора.
Кроме того, согласно разделу 3 договора от 02.10.2008 стоимость подготовки студента устанавливается соответствующими приказами директора филиала, а за период в головном ВУЗе в Санкт-Петербурге - приказом ректора.
В суд первой инстанции заявителем был представлен приказ от 24.09.2008 N 10 "Об изменении стоимости обучения во Владивостокском филиале СПбГУП" и приложение N 1 к нему, которыми установлены цены за обучение по программам высшего профессионального образования во Владивостокском филиале СПБГУП с 06.10.2008, в соответствии с которым стоимость обучения по программе бухгалтерский учет, анализ и аудит установлена в сумме 28.000 руб.
То обстоятельство, что данный документ не был представлен в ходе выездной налоговой проверки, не опровергает его достоверность.
Факт исполнения договора по оплате обществом обучения работника Федерко М.А. за 2009 год подтверждается выставленным учебным учреждением счетом-фактурой N 2 от 03.03.2009 на сумму 28.000 руб. и платежным поручением от 03.03.2009 N 711 об оплате указанной суммы и не опровергнут налоговым органом.
Вывод суда и налогового органа об отсутствии в договоре существенных условий, в связи с чем договор считается не заключенным и не имеющим юридической силы, опровергается тем обстоятельством, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией приняты расходы предприятия в сумме 25.000 руб. по обучению работника Федерко М.А. в 2008 году, которые также подтверждены договором от 02.10.2008 и платежным поручением 02.10.2008 N 219. Кроме того, доначисление Федерко М.А. налога на доходы физических лиц в сумме 3.250 руб. с дохода, полученного работником в натуральной форме со стоимости обучения, а заявителю - пеней и штрафа за неисполнение обязанностей налогового агента, свидетельствуют о признании инспекцией факта реального исполнения договора.
Таким образом, вывод суда о не подтверждении заявителем затрат на обучение работника в сумме 28.000 руб. сделан формально без учета фактических обстоятельств дела.
Несмотря на то, что законодательством о налогах и сборах обязанность по доказыванию размера понесенных расходов возложена на налогоплательщика, а не на налоговый орган, коллегия апелляционной инстанции считает, что при установлении реального размера налоговых обязательств следует учитывать правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении N 209-О-О от 20.03.2007, согласно которой при оценке правомерности уменьшения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль организаций арбитражные суды не должны ограничиваться установлением формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, и в случае сомнений в правомерности принятия расходов обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.
Кроме того, даже учитывая факт отсутствия у общества первичных документов или наличия ненадлежащем образом оформленных документов, подтверждающих понесенные расходы, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды инспекция должна была произвести с учетом реального характера хозяйственных операций, исходя из их действительного экономического смысла.
Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской, изложенной в постановлениях от 19.07.2011 N 1621/11, от 10.04.2012 N 16282/11.
При таких обстоятельствах, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела документы, подтверждающие расходы предприятия за 2009 год по оплате обучения работника Федерко М.А. (договор на обучение, счет-фактуру, платежное поручение, приказ о стоимости обучения) во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании, коллегия приходит к выводу о том, что представленные обществом документы, однозначно позволяют определить правовую природу понесенных затрат и соотнести их с деятельностью общества, в связи с чем доначисление обществу налога на прибыль в сумме 5.600 руб. является неправомерным.
С учетом изложенного решение суда от 13.08.2012 в указанной части подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.
Принимая во внимание, что апелляционная жалоба ЗАО "ЛИТ" частично удовлетворена, судебные расходы по оплате госпошлины в сумме 1.000 руб., понесенные заявителем при подаче апелляционной жалобы, подлежат возмещению ему за счет МИ ФНС N 12 по Приморскому краю согласно статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Излишне уплаченная при подаче апелляционной жалобы на основании платежного поручения N 685 от 10.09.2012 госпошлина в сумме 1.000 руб. подлежит возврату ЗАО "ЛИТ" из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Приморского края от 13.08.2012 по делу N А51-5078/2012 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Первореченскому району г. Владивостока, правопреемником которой является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Приморскому краю, от 30.12.2011 N 42-р/72 "О привлечении Закрытого акционерного общества "ЛИТ" к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5.600 руб.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Первореченскому району г. Владивостока, правопреемником которой является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Приморскому краю, от 30.12.2011 N 42-р/72 "О привлечении Закрытого акционерного общества "ЛИТ" к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5.600 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Приморского края от 13.08.2012 по делу N А51-5078/2012 оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Приморскому краю в пользу ЗАО "ЛИТ" судебные расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе в размере 1.000 руб.
Арбитражному суду Приморского края выдать исполнительный лист.
Возвратить ЗАО "ЛИТ" из федерального бюджета излишне уплаченную на основании платежного поручения N 685 от 10.09.2012 госпошлину в сумме 1.000 руб.
Выдать справку на возврат госпошлины.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.
Председательствующий
А.В.ПЯТКОВА
Судьи
Т.А.СОЛОХИНА
Е.Л.СИДОРОВИЧ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)