Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 19 августа 2008 г.
Полный текст постановления изготовлен 25 августа 2008 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Протасова А.И.,
Скрынникова В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Башкатовой Л.О.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду на решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.06.2008 г. (судья Танделова З.М.),
принятое по заявлению открытого акционерного общества "Стройматериалы" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду о признании недействительным ненормативного акта
при участии в заседании:
от налогового органа: Кандинской И.Ю., заместителя начальника отдела по доверенности N 41 от 18.09.2008 г.,
от налогоплательщика: Павлова Д.В., представителя по доверенности б/н от 09.01.2008 г.; Исламовой Н.А., представителя по доверенности б/н 31.10.2007 г.
установил:
Открытое акционерное общество "Стройматериалы" (далее - общество "Стройматериалы", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением (с учетом уточнений) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 3123-12/15/62 от 09.06.2007 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (с изменениями, внесенными решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 22.08.2007 г. N 14), в части доначисления:
- - налога на прибыль в сумме 99 392 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 633 руб., применения ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 21 345 руб.;
- - налога на добавленную стоимость в сумме 690 715 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 39 892 руб., применения ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 138 143 руб.;
- - налога на добавленную стоимость, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 126 666 руб.;
- - единого социального налога в сумме 255 574 руб., пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 52 527 руб., применения ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого социального налога в виде взыскания штрафа в сумме 51 114 руб.;
- - страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 66 914 руб., пени за несвоевременную уплату страховых взносов в сумме 2 659 руб., применения ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде взыскания штрафа в сумме 13 382 руб.;
- - пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 91 685 руб., применения ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неудержание и неперечисление налога в бюджет виде взыскания штрафа в сумме 54 200 руб.
Решением Арбитражного суда Белгородской области от 02.09.2008 г. заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены, за исключением применения ответственности за неправомерное неудержание и неперечисление налога в бюджет виде штрафа в сумме 54 200 руб. В остальной части решение инспекции N 3223-12/15/62 от 09.06.2007 г. признано недействительным.
Не согласившись с решением суда в части удовлетворения требований налогоплательщика, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой на состоявшийся судебный акт, в которой просит решение арбитражного суда первой инстанции в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме, в связи с нарушением норм материального и процессуального права.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на необоснованность вывода суда области о правомерности отражения налогоплательщиком расходов прошлых периодов в проверяемых налоговых периодах в качестве убытков прошлых периодов, выявленных в проверяемых периодах, поскольку, по мнению налогового органа, в указанном случае имеют место ошибки, допущенные при определении налоговой базы прошлых периодов, подлежащие отражению в тех периодах, к которым они имеют отношение.
Кроме того, по мнению инспекции, является ошибочным вывод суда области об отсутствии у инспекции законных оснований для доначисления налогоплательщику налога на прибыль за 2004 и 2005 г.г. в связи с наличием у него переплаты налога в этих периодах.
Также из апелляционной жалобы налогового органа следует, что судом области неправильно истолкованы нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость, в частности, положения статей 169, 171, 172 Налогового кодекса, поскольку суд считает возможным получение возмещения по налогу на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, содержащих недостоверные данные, либо с не полностью указанными реквизитами.
Помимо этого, инспекция считает неправильными выводы суда области о том, что для получения возмещения по налогу на добавленную стоимость при выполнении обязанностей налогового агента достаточно только платежных документов, поскольку обязательным условием получения налогового вычета в любом случае является счет-фактура.
В отношении налога на доходы физических лиц налоговый орган не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что им не доказан факт наличия у налогоплательщика по состоянию на 09.06.2007 г. действительной обязанности по уплате задолженности по пеням, поскольку материалами дела доказан и судом признан факт неправомерного неудержания и неперечисления обществом "Стройматериалы" в бюджет налога на доходы физических лиц из выплаченного физическому лицу дохода в виде платы за арендуемое у него имущество, на сумму которого и начислены пени.
В отношении единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование инспекция не согласна с выводом суда области об отсутствии у общества обязанности произвести начисление указанных платежей с сумм компенсации, выплаченной работникам за неиспользованные отпуска и с сумм выплат работникам за руководство практикой студентов.
Налогоплательщик, не заявлявший ходатайство о пересмотре решения в полном объеме, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным и просит в удовлетворении жалобы отказать.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Белгородской области от 02.06.2008 г. лишь в обжалуемой части.
Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Белгороду была проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Стройматериалы" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г.
Итоги выездной налоговой проверки оформлены актом выездной налоговой проверки N 3123-12/15/42 от 04.05.2007 г., на основании которого налоговым органом было принято решение N 3123-12/15/62 от 09.06.2007 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности" (с изменениями, внесенными решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 22.08.2007 г. N 14).
Основаниями для вынесения указанного решения послужили, в числе прочих, следующие выявленные налоговым органом обстоятельства:
- - в нарушение статей 52 - 54, 252, 265, 272 Налогового кодекса Российской Федерации общество "Стройматериалы" занизило налогооблагаемую прибыль и не уплатило налог на прибыль в сумме 98 181 руб. в 2004 г. и 1 211 руб. в 2005 г. вследствие неправомерного отражения убытков прошлых лет, выявленных в отчетном налоговом периоде, в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2004 - 2005 г.г. (в расходах 2005 г. отражены затраты 2004 г., а в расходах 2004 г. - затраты 2003 г.);
- - в нарушение статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации общество предъявило к вычету налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям в налоговых периодах 2004 - 2005 г.г. по счетам-фактурам, оформленным с нарушением требований налогового законодательства, в суммах соответственно 720 330 руб. и 772 596 руб.;
- - в нарушение пунктов 4 и 5 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации общество не исчислило и не отразило в налоговой декларации за февраль 2005 г. налог на добавленную стоимость, подлежащий удержанию налоговым агентом, в сумме 126 666 руб.;
- - в нарушение статей 208, 209, 210, 226 Налогового кодекса Российской Федерации общество не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы с физических лиц с дохода, выплаченного физическому лицу по договорам аренды за арендуемое у него имущество за 2004 г. в сумме 130 646 руб., за 2005 г. в сумме 139 064 руб., а всего в сумме 269 710 руб.;
- - в нарушение статей 236, 237 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" общество не учло в налоговой базе по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование суммы выплаченной работникам компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением, и выплаты за руководство практикой студентов.
В связи с перечисленными нарушениями налоговым органом были доначислены следующие суммы налогов, пеней и санкций:
- - налог на прибыль в сумме 99 392 руб., в том числе за 2004 г. - 98 181 руб., за 2005 г. - 1 211 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 633 руб., штраф за неуплату налога на прибыль в сумме 21 345 руб.;
- - налог на добавленную стоимость в сумме 690 715 руб. (с учетом принятых возражений налогоплательщика и изменений, внесенных решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 22.08.2007 г. N 14, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика), пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 39 892 руб., штраф за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 138 143 руб.;
- - налог на добавленную стоимость, подлежащий удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 126 666 руб.;
- - единый социальный налог в сумме 255 574 руб., пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 52 527 руб., штраф за неуплату единого социального налога в сумме 51 114 руб.;
- - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 66 914 руб., пени за несвоевременную уплату страховых взносов в сумме 2 659 руб., штраф за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 13 382 руб.;
- - пени за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 91 685 руб., штраф за неправомерное неудержание и неперечисление налога в бюджет в сумме 54 200 руб. (с учетом изменений, внесенных решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 22.08.2007 г. N 14, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика).
Полагая, что указанное решение налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах, общество "Стройматериалы" обратилось в арбитражный суд.
Суд, рассматривая возникший спор в части, касающейся налога на прибыль, пришел к выводу о том, что налогоплательщиком обоснованно учтены в качестве внереализационных расходов в 2004 - 2005 г.г. убытки, понесенные им в предшествующих налоговых периодах (2002 - 2004 г.г.), выявленные в проверяемом периоде.
Суду апелляционной инстанции указанный вывод суда области представляется ошибочным.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса).
В зависимости от характера, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса).
Пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, в целях исчисления налога на прибыль признается амортизируемым имуществом. Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, под которым понимается период времени, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (пункт 1 статьи 258 Налогового кодекса). Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном статьей 259 Кодекса, по каждому объекту амортизации, и включается в состав расходов отчетного (налогового) периода.
Статьей 264 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены такие расходы налогоплательщика, как суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке (за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса), расходы на сертификацию продукции и услуг, иные аналогичные расходы.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, перечисленные в статье 265 Налогового кодекса.
В частности, к таким расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265).
Подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Расходы, а также убытки, приравниваемые к расходам в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, в силу подпунктов 2 и 4 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, в целях налогообложения должны быть документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса для налогоплательщиков, применяющих в целях исчисления налога на прибыль метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль", признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Пунктом 3 статьи 272 Налогового кодекса установлено, что амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 настоящего Кодекса.
Датой осуществления внереализационных и прочих расходов пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса:
- - дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей (подпункт 1 пункта 7 статьи 272);
- - дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде сумм комиссионных сборов, в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, в виде иных подобных расходов (подпункт 3 пункта 7 статьи 272).
Согласно статье 313 Налогового кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которым данной статьей понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.
Из статьи 323 Налогового кодекса, устанавливающей особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, следует, что прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.
На основании данных аналитического учета операций с амортизируемым имуществом налогоплательщик на дату совершения операции определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 268 Кодекса, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке:
- - прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества;
- - убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей 268 Кодекса.
Подпунктом 8 статьи 274 Налогового кодекса под убытком для целей налогообложения прибыли понимается отрицательная разница между доходами, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой же главой. То есть убыток - это сумма, на которую величина расходов за данный период превосходит величину доходов за этот же период, в связи с чем образуется отрицательная прибыль - убыток.
В этом случае убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Налогового кодекса, согласно которой налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) с учетом ограничения, установленного пунктом 2 названной статьи - не более 30 процентов налоговой базы текущего налогового периода, исчисленной в соответствии со статьей 274 Кодекса. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток; если убытки понесены налогоплательщиком более, чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Таким образом, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо, во-первых, наличие документально подтвержденных убытков по итогам прошлых налоговых периодов, определяемых по правилам главы 25 Налогового кодекса, во-вторых - документально подтвержденный факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.
При этом необходимо учитывать также положения подпункта 2 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, устанавливающего, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств, как правило, производится в периоде совершения ошибки, и лишь в случае невозможности определения конкретного периода, к которому относится ошибка, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Следовательно, налогоплательщик вправе отразить в текущем налоговом периоде убытки прошлых лет только в том случае, когда он не может с определенностью определить, в каком налоговом периоде они понесены, а также в случае, когда в результате обнаружения ошибки и отнесения ее к тому периоду, в котором она совершена, разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса, представляет собой отрицательный результат.
Как установлено налоговым органом при проведении проверки и не оспаривается налогоплательщиком, в 2004 - 2005 г. доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определялись им по методу начисления согласно приказам об учетной политике от 29.12.2003 г. N 348 и от 27.12.2004 г. N 786. Такая же учетная политика действовала у налогоплательщика в 2003 г. согласно приказу от 08.01.2003 г.
Из материалов дела следует, что в 2004 г. налогоплательщик отразил в составе внереализационных расходов недоначисленную амортизацию в сумме 397 446 руб. по основным средствам, ликвидированным в 2002 - 2003 г.г., а также расходы в сумме 11 639,95 руб., складывающиеся из доначисленной по уточненной декларации за 2003 г. суммы транспортного налога 9 365 руб. и стоимости услуг Белгородского ЦСМ - 452,02 руб. и 1 822,93 руб.
В 2005 г. налогоплательщик учел во внереализационных расходах уплаченный за 2004 г. транспортный налог в сумме 3 454 руб. и расходы по оплате лицензий на перевозку опасных грузов в сумме 591 руб. и на проведение маркшейдерских работ в сумме 1 000 руб., понесенные в 2003 г., в части, относящейся к 2004 г. исходя из размера затрат по приобретению лицензий (соответственно 2 600 руб. и 5 000 руб.) и срока действия лицензий - 5 лет.
В материалах дела имеются регистры налогового учета по списанию остаточной стоимости неполностью амортизированных основных средств, списанных в бухгалтерском учете в 2002 и 2003 г.г. (т. 2, л.д. 1-4), налоговые декларации по транспортному налогу за 2003 - 2004 г.г. (первоначальные и уточненные - т. 13, л.д. 20-30), лицензии и платежные документы на оплату лицензионных сборов, договора на оказание услуг по лицензированию, акты приемки выполненных услуг, счет-фактура (т. 13, л.д. 32-40), акты приемки-сдачи выполненных услуг в области метрологии (т. 13, л.д. 50-51), бухгалтерские справки (т. 3, л.д. 17-19, т. 13, л.д. 41), регистры налогового учета "Внереализационные расходы" за 2004 и 2005 г.г. (т. 3, л.д. 16, 24).
Таким образом, по перечисленным документам налогоплательщик имел возможность определить, к какому налоговому периоду относятся не учтенные им в целях налогообложения расходы. В частности, сумма 397 446 руб. включает в себя 29 104,1 руб. недоамортизированной стоимости имущества, списанного в 2002 г. и 368489,67 руб. недоамортизированной стоимости имущества, списанного в 2003 г.
Из имеющегося в материалах дела решения от 22.03.2005 г. N 3123-13/1842дсп, принятого инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Белгороду по результатам выездной налоговой проверки общества "Стройматериалы" за 2003 г. следует, что в 2003 г. общество имело прибыль в целях налогообложения. Расчета, доказывающего, что в результате корректировки налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на стоимость недоамортизированного имущества 397 446 руб. у общества образовался убыток, подлежащий учету в последующих налоговых периодах, в частности, в 2004 г., общество не представило.
Следовательно, оснований для включения указанной суммы во внереализационные расходы 2004 г. в качестве убытка 2003 г., выявленного в 2004 г., у налогоплательщика не имелось.
Исходя из тех же критериев, суд апелляционной инстанции также считает необоснованным включение во внереализационные расходы 2004 г. расходов по уплате транспортного налога по уточненной декларации за 2003 г. и расходов по оплате услуг Белгородского ЦСМ; во внереализационные расходы 2005 г. - расходов по уплате транспортного налога по уточненной декларации за 2005 г. и расходов по оплате лицензий на перевозку опасных грузов и на проведение маркшейдерских работ в части, относящейся к 2004 г., так как согласно статье 272 Налогового кодекса указанные расходы подлежат учету при определении налоговой базы соответственно за 2003 г. и за 2004 г.
Приведенный налогоплательщиком в обоснование необходимости учета расходов по оплате услуг Белгородского ЦСМ в 2004 г. довод о том, что в этом периоде были получены документы, на основании которых осуществлялись расчеты за оказанные услуги, не подтвержден документально. Имеющиеся в материалах дела акты приемки-сдачи выполненных работ N 8393/03/067 и N 8926/03/067 датированы соответственно 19.11.2003 г. и 10.12.2003 г.
Также не может быть принят довод о том, что налоговый период 2003 г. ранее был подвергнут налоговым органом выездной налоговой проверке, не выявившей факты занижения расходов в целях налогообложения, поскольку указанное обстоятельство не препятствует представлению налоговому органу уточненной декларации и не является основанием для отказа в ее принятии.
В связи с изложенным, вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2004 г. на сумму 409 085,95 руб. и в 2005 г. на сумму 5 045 руб. является обоснованным.
В то же время, при доначислении по указанному основанию налога на прибыль в сумме 99 392 руб., в том числе за 2004 г. - 98 181 руб., за 2005 г. - 1 211 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 633 руб., а также при применении штрафных санкций за неуплату налога в сумме 21 345 руб. налоговым органом не учтено следующее.
В соответствии со статьями 45, 75, 101, 122 Налогового кодекса Российской Федерации основаниями для доначисления по результатам выездной налоговой проверки сумм налогов, пеней и санкций, а также для направления налогоплательщику соответствующего требования об уплате недоимки по налогу, пеней и санкций является выявленные при проведении проверки факты неуплаты или неполной уплаты налога вследствие допущенных налоговых правонарушений, т.е. образование у налогоплательщика недоимки по уплате налога, под которой статьей 11 Налогового кодекса понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
В силу статьи 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Согласно статье 106 Налогового кодекса лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия). В частности, в случае неуплаты или неполной уплаты налога в бюджет вследствие занижения налоговой базы, применяется ответственность, предусмотренная статьей 122 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
В пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в статье 122 Налогового кодекса деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налоговым кодексом Российской Федерации отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Таким образом, обязательным условием доначисления налогоплательщику по результатам проверки налога, пеней за несвоевременную уплату налога и санкций за неуплату налога является такое последствие неправомерных действий налогоплательщика, указанных в статье 122 Налогового кодекса, как возникновение у него недоимки по уплате налога, определяемой применительно к налоговому периоду, установленному для данного налога.
В соответствии со статьей 285 Налогового кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев года.
Судом первой инстанции на основании имеющихся в материалах дела выписок из лицевых счетов по учету уплаты налога на прибыль за 2004 - 2007 г.г., балансов расчетов по налогу на прибыль по состоянию на 28.03.2005 г. и 28.03.2006 г., представленных налоговых органом, справок о состоянии расчетов по налогам по состоянию на 28.03.2004 г., 28.03.2005 г., 28.03.2006 г. и 28.03.2007 г., представленных налогоплательщиком, установлено, что на 28.03.2004 г. (начало проверяемого периода) у общества имелась переплата по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, в сумме 60 262 руб., в областной бюджет - в сумме 7 986 руб.; по состоянию на 28.03.2005 г. переплата налога в федеральный бюджет составила 166 824 руб., в областной бюджет - 74 248 руб.; по состоянию на 28.03.2006 г. переплата составила соответственно 365 602 руб. и 980 897 руб.; по состоянию на 28.03.2007 г. - 219 291 руб. и 593 537 руб.
Указанные переплаты являются достаточными для погашения недоимок, образовавшихся вследствие неправомерного занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 и 2005 г.г. за счет включения во внереализационные расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, расходов (убытков), относящихся к предыдущим налоговым периодам.
Факт наличия переплат в приведенных суммах не отрицается налоговым органом в представленных им отзывах по делу и подтверждается представленными им же документами по учету уплаты налога на прибыль за спорные периоды. При этом приведенный в тех же отзывах и в апелляционной жалобе довод налогового органа о зачете переплат в счет погашения иных имеющихся у налогоплательщика недоимок не подтвержден соответствующими документами, в связи с чем не может быть принят судом во внимание.
В соответствии со статьей 78 Налогового кодекса сумма излишне уплаченного налога может быть зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика - в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, по заявлению налогоплательщика или по собственной инициативе налогового органа - в счет исполнения обязанностей по уплате налогов или сборов, уплаты пеней, погашения недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в порядке, установленном названной статьей. О проведении зачета налоговый орган выносит решение, о котором должен проинформировать налогоплательщика (пункты 5, 6 статьи 78 Налогового кодекса).
В материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о проведении зачета переплаты по налогу на прибыль, имеющейся у налогоплательщика на момент начала и на окончания налоговых периодов 2004-2005 г.г., в счет исполнения других обязанностей налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней.
Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта в части, касающейся налога на прибыль.
Также суд апелляционной инстанции согласен с обжалуемым решением в части, касающейся налога на добавленную стоимость.
Как установлено судом первой инстанции, оспариваемым решением налогового органа обществу вменено неправомерное предъявление к вычету налога на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям в налоговых периодах 2004 - 2005 г.г. по счетам-фактурам продавцов, оформленным с нарушением порядка, установленного статьей 169 Налогового кодекса.
В частности, за 2004 г. не принят к вычету налог в сумме 720 330 руб., за 2005 г. в сумме 772 596 руб. по основаниям отсутствия в счетах-фактурах сведений о дате и номере платежных документов по товарам, оплаченным предварительно, наименованиях грузоотправителя и его адресе, грузополучателя и его адресе, полном адресе продавца, наличия вместо подписей руководителя и главного бухгалтера их факсимильных воспроизведений; отсутствия сведений о государственной регистрации и постановке на налоговый учет контрагентов общества; указания в счете-фактуре адреса продавца, не соответствующего фактическому адресу.
С учетом возражений налогоплательщика и изменений, внесенных в решение инспекции управлением Федеральной налоговой службы по Белгородской области, общая сумма налога на добавленную стоимость, доначисленная по указанным основаниям, составляет 690 715 руб.
Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в спорный период, налогоплательщику представлялось право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Согласно статье 171 Налогового кодекса вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе, они должны содержать реквизиты, определенные статьей 169 Налогового кодекса, включающие порядковый номер и дату выписки счета-фактуры, наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения, количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц, цену (тариф) за единицу измерения, стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога, налоговую ставку, сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога, подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
В то же время, налоговое законодательство не содержит запрета на внесение изменений в счета-фактуры с целью приведения из в соответствие с вышеприведенными требованиями, в том числе и путем замены ранее выданных счетов-фактур на аналогичные с внесенными в них исправлениями.
Как следует из материалов дела, до принятия решения по материалам выездной проверки налогоплательщиком были представлены инспекции в качестве подтверждения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость счета-фактуры, исправленные выдавшими их продавцами, с отметкой "дубликат". Налоговым органом указанные счета-фактуры не приняты со ссылкой на то, что нормами главы 21 Налогового кодекса не предусмотрена замена счета-фактуры на дубликат.
Оценивая доводы инспекции в указанной части, суд первой инстанции обосновано исходил из следующего.
Материалами дела подтверждается и не оспаривается налоговым органом, что общество к моменту рассмотрения дела в суде устранило отмеченные налоговым органом нарушения при заполнении счетов-фактур и представило исправленные документы с теми же номерами и реквизитами, которые фактически являются дубликатами ранее представленных.
При этом, суд первой инстанции обосновано указал, что ни глава 21 Налогового кодекса, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчете по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914, не содержат положений о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена.
Кроме того, исправления, внесенные в счета-фактуры, не привели к изменению (занижению) суммы налога на добавленную стоимость в соответствующих налоговых периодах и налог был своевременно и в полном объеме уплачен в бюджет.
Учитывая, что нормы главы 21 Налогового кодекса не запрещают вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке, суд пришел к обоснованному выводу о подтверждении обществом правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по спорным счетам-фактурам и необоснованности доначисления ему налога, пени и санкций за неуплату налога по данному эпизоду.
Помимо этого, из оспариваемого решения налогового органа следует, что инспекция отказала в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам общества с ограниченной ответственностью "Лира", общества с ограниченной ответственностью "Промлесстрой", открытого акционерного общества "Металлторгсервис" в связи с недостоверностью указанных в них сведений.
Так, в счетах-фактурах общества "Лира" (ИНН 4632005913, КПП 463401001), находящегося в Курской области, г. Суджа, ул. Ленина, от 06.08.2004 г. N 42 на сумму 37 842,60 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 5 772,60 руб., от 26.08.2004 г. N 43 на сумму 22 066 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 3 366 руб., от 24.05.2005 г. N 15 на сумму 74 422 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 11 352 руб., от 15.08.2005 г. N 28 на сумму 89 358 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 13 635 руб., от 24.10.2005 г. N 38 на сумму 60 557,60 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 9 237,60 руб., а также общества "Промлесстрой" (ИНН 4345061989, КПП 434501001), находящегося по адресу г. Киров, ул. Ленина, 95А, от 29.06.2004 г. N 58 на сумму 104 114,76 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 15 881,92 руб., указаны недостоверные идентификационные номера налогоплательщиков - поставщиков, так как согласно выписке из Федеральной базы учета юридических лиц, предприятия с указанными реквизитами, в том числе ИНН, в ней не числятся. В счетах-фактурах, выставленных обществом "Металлторгсервис" (ИНН 7303009573, КПП 312303001) от 13.08.2004 г. N 6-4703 на сумму 15 009,60 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 2 289,60 руб., от 10.08.2004 г. N 6-4578 на сумму 5 358,20 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 817,35 руб., от 31.08.2004 г. N 6-5129 на сумму 5 512 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 840,81 руб., указан адрес продавца: г. Белгород, ул. Чичерина, д. 2а, который не соответствует юридическому адресу, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц - г. Ульяновск, ул. Доватора, 1.
Оценивая приведенные доводы инспекции, суд первой инстанции обосновано исходил из того, что налогоплательщик подтвердил свое право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой для целей налогообложения понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса.
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Согласно разъяснению, данному Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 г. N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
То обстоятельство, что в спорных счетах-фактурах обществ "Лира" и "Промлесстрой" указаны несуществующие идентификационные номера, а в счете-фактуре общества "Металлторгсервис" указан не юридический адрес организации, не свидетельствует о создании в результате заключения данных сделок оснований для получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком.
Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган не доказал наличие у налогоплательщика при заключении и исполнении сделок с названными организациями умысла, направленного не на получение дохода от предпринимательской деятельности, а на незаконное изъятие из бюджета сумм налога на добавленную стоимость. Также не доказана налоговой инспекцией мнимость либо притворность сделок, заключенных обществом с его контрагентами.
Довод налогового органа о том, что, заключая сделки, общество действовало без должной осмотрительности и осторожности, так как не проверило данные о государственной регистрации контрагентов, также обоснованно отклонен судом области с указанием на то, что общедоступная официальная база на Интернет-сайте Федеральной налоговой службы действует лишь с 2007 г., в то время как спорные сделки были заключены налогоплательщиком в 2004 - 2005 г.г.
Доказательств того, что налогоплательщик обладал другими возможностями для установления достоверных сведений о своих контрагентах, но не воспользовался либо пренебрег ими, руководствуясь целями достижения незаконного обогащения за счет бюджета, налоговым органом суду не представлено.
Таким образом, оценив в совокупности представленные доказательства, арбитражный суд первой инстанции обоснованно решил, что налоговым органом не представлено доказательств недобросовестности налогоплательщика или отсутствия в его действиях деловой цели, направленной на достижение конкретного хозяйственного результата при заключении сделок с контрагентами, в связи, с чем правомерно указал на необоснованность снятия с налоговых вычетов суммы 690 715 руб. и доначисления указанной суммы налога к уплате в бюджет.
Как следует из оспариваемого решения налогового органа, обществом в нарушение пунктов 4, 5 статьи 174 Налогового кодекса не исчислен и не отражен в налоговой декларации налог на добавленную стоимость при выполнении функций налогового агента в сумме 126 666 руб.
Судом области при рассмотрении дела установлено, что обществом "Стройматериалы" (заказчик) был заключен договор N 34/1 от 01.08.2003 г. с украинской фирмой ООО СНПП "Известа" (подрядчик) на выполнение проектных работ на сумму 666 665 руб.
Выполнение работ производилось в два этапа, в том числе первый этап работ был выполнен на сумму 333 330 руб. в 2003 г., второй этап на сумму 333 335 руб. в 2005 г. Оплата выполненных работ произведена также в два этапа, в том числе в 2003 г. общество "Стройматериалы" перечислило контрагенту денежные средства в сумме 399 996 руб., в 2005 г. - в сумме 266 669 руб. по платежному поручению от 03.02.2005 г. N 260.
Одновременно платежным поручением от 03.02.2005 г. N 243 общество перечислило в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 126 666,3 руб., исчисленный с суммы 666 665 руб., с указанием кода бюджетной классификации 18210401000011000110 и сведений о том, что перечисляемая сумма является налогом на добавленную стоимость за работы, выполненные по договору N 34/1 от 01.08.2003 г. СНПП ООО "Известа" (Украина).
При этом, в налоговой декларации, представленной налогоплательщиком налоговому органу за февраль 2005 г. по установленному сроку, начисление налога к уплате в бюджет в указанной сумме не произведено.
25.05.2007 г. (при проведении выездной налоговой проверки) налогоплательщик представил налоговому органу уточненную налоговую декларацию за февраль 2005 г., в которой исчислил к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 126 666,3 руб. в качестве налогового агента, одновременно заявив указанную сумму к налоговому вычету.
Письмом от 27.03.2007 г. N 315 общество просило налоговый орган зачесть сумму 126 666,3 руб., уплаченную по коду бюджетной классификации 18210401000011000110, на код бюджетной классификации 18210301000011000110.
Доначисляя при проведении выездной налоговой проверки налог на добавленную стоимость в сумме 126 666 руб., налоговый орган исходил из того, что уплата налога в сумме 126 666 руб. была произведена по ошибочному коду бюджетной классификации 18210401000011000110 вместо кода бюджетной классификации 18210301000011000110, а также из того, что в нарушение пунктов 1, 3 статьи 168 Налогового кодекса общество, одновременно отражая в уточненной налоговой декларации за февраль 2005 г. налог в сумме 126 666 руб. к начислению и к вычету, не оформило счет-фактуру при исполнении обязанностей налогового агента, который, по мнению налогового органа, является в данном случае обязательным документом для предъявления налога к вычету.
Отменяя решение инспекции в указанной части, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 161 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Пунктом 2 статьи 161 Налогового кодекса определено, что налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами, под которыми понимаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц.
При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, исчисляется и уплачивается налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком (пункт 4 статьи 173 Налогового кодекса).
В силу пункта 4 статьи 174 Налогового кодекса в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
Статьей 171 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено право налогоплательщиков на уменьшение общей суммы налога, исчисленного по правилам статьи 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты, в том числе, согласно пункту 3 статьи 171 Налогового кодекса, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами.
Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, за исключением налоговых агентов, осуществляющих операции, указанные в пункте 4 статьи 161 Кодекса.
Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.
В соответствии со статьей 172 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Исходя из буквального толкования приведенных норм, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что для предъявления к вычету сумм налога, исчисленных к уплате в бюджет налоговыми - агентами по правилам статьи 161 Налогового кодекса, достаточным является пакет документов, подтверждающий факт приобретения товара (работы, услуги) у иностранного контрагента, не состоящего на налоговом учете в российских налоговых органах, факт оплаты приобретенного товара (работы, услуги) и удержания из сумм, подлежащих перечислению иностранному контрагенту, суммы налога, а также факт перечисления удержанной суммы налога в бюджет.
У общества все указанные документы имелись, вследствие чего оно правомерно предъявило к вычету налог, перечисленный им в бюджет в качестве налогового агента.
Следовательно, в обжалуемом решении суд правомерно указал на то, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на добавленную стоимость в сумм 126 666 руб., поскольку общество, являясь налоговым агентом, удержало и перечислило в бюджет налог на добавленную стоимость в этой сумме и с соблюдением требований статей 171, 172 Налогового кодекса предъявило к вычету эту сумму налога.
Также суд апелляционной инстанции считает соответствующим налоговому законодательству признание решения налогового органа недействительным в части, касающейся доначисления единого социального налога в сумме 255 574 руб. и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 66 914 руб. по основаниям невключения в налоговую базу для исчисления названных платежей сумм компенсаций, выплаченных работникам за неиспользованный отпуск при отзыве их из отпуска, не связанных с увольнением работников, и выплат за руководство практикой студентов.
В соответствии со статьей 235 Налогового кодекса Российской Федерации лица, производящие выплаты физическим лицам (организации и индивидуальные предприниматели), признаются налогоплательщиками единого социального налога.
Статьей 237 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
Пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 3 этой статьи указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.
Из разъяснения, данного Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Информационного письма N 106 от 14.03.2006 г., следует, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
В то же время, выплаты, которые не могут быть отнесены к расходам на оплату труда и не уменьшают налог на прибыль организаций в силу положений главы 25 "Налог на прибыль", не подлежат обложению единым социальным налогом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Статьей 255 Налогового кодекса расходы налогоплательщика на оплату труда признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы.
В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (пункт 1 статьи 255 Налогового кодекса).
Таким образом, критериями относимости произведенных работодателем в пользу работников выплат к выплатам, с которых подлежит исчислению единый социальный налог, является возможность и (или) необходимость включения их в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса.
Указанное означает, что такие выплаты должны быть экономически оправданными, т.е. направленными непосредственно на получение дохода.
Как установлено налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, акционерным обществом не включены в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу компенсации, выплаченные работникам за неиспользованный основной ежегодный отпуск без увольнения, в 2004 г. в сумме 362 654 руб., в 2005 г. в сумме 451 228 руб.
На указанные выплаты налоговым органом произведены доначисления единого социального налога за 2004 г. в сумме 129 105 руб., за 2005 г. в сумме 117 309 руб., а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 63 172 руб.
Согласно пункту 8 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользуемый отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. По смыслу указанной нормы расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством.
Налоговый кодекс не содержит определения денежной компенсации за неиспользуемый отпуск, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
В соответствии со статьей 126 Трудового кодекса часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Статьей 127 Трудового кодекса предусмотрена замена всех неиспользованных отпусков без ограничения по их продолжительности денежной компенсацией в случае увольнения работника.
Таким образом, возможность выплаты денежной компенсации за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена, за исключением статьи 127 Трудового кодекса, устанавливающей особенности осуществления расчетов с работником при увольнении в случае не использования им отпуска.
Из анализа указанных норм следует, что денежная компенсация за весь основной отпуск (в части, не превышающей 28 календарных дней) при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем трудовым законодательством не предусмотрена и, соответственно, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 Налогового кодекса.
Налоговым органом не оспаривается, что сумма выплаченной компенсации не включена акционерным обществом в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль и произведена за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении общества.
При таких обстоятельствах, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления обществу единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в спорных суммах, а также для начисления соответствующих сумм пеней за несвоевременную уплату единого социального налога и страховых взносов и для применения ответственности за неуплату налога и страховых взносов.
Решение суда первой инстанции в данной части является законным и обоснованным.
Признавая решение налогового органа недействительным в части доначисления единого социального налога по основанию не включения в налоговую базу для исчисления налога выплат отдельным работникам акционерного общества за руководство практикой студентов, суд области правомерно указал, что данные выплаты, исходя из их характера, не соответствуют критерию экономической обоснованности и не подпадают под действие статей 255, 252, подпункта 49 пункта 1 статьи 264, статьи 265 Налогового кодекса, т.е., не могут быть включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса, а, соответственно, не относятся к выплатам, произведенным работодателем в пользу работников, с которых подлежит исчислению единый социальный налог.
Из материалов дела следует, что между обществом "Стройматериалы" и Белгородским государственным технологическим университетом имени В.Г. Шухова были заключены договоры от 10.12.2003 г. N 76/04, от 17.11.2004 г. N 235/05, от 15.04.2004 г. N 503/04, от 16.05.2005 г. N 644/05, от 06.06.2005 г. N 1426/05, от 03.05.2005 г. N 729/05, от 20.04.2005 г. N 859/05, от 27.06.2005 г. N 1027/0, от 16.06.2004 г. N 610/04, от 06.06.2004 г. N 651/04, от 20.05.2004 г. N 476/04, предметом которых являлось предоставление условий для прохождения преддипломной практики студентами названного учебного заведения.
При этом университет обязался за счет средств федерального бюджета производить оплату руководителям практики, являющимся работниками общества.
Денежные средства, поступавшие на расчетный счет общества от университета, не отражались в регистрах бухгалтерского и налогового учета в качестве доходов общества и выплачивались руководителям практики с удержанием налога на доходы с физических лиц.
Доказательств того, что общество учитывало данные выплаты в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, либо производило эти выплаты за счет своей чистой прибыли, налоговый орган не представил.
В связи с изложенным, суд первой инстанции правомерно решил, что вознаграждения, полученные работниками общества, исполнявшими функции руководителей практики студентов, за счет соответствующих средств федерального бюджета, выделявшихся на эти цели учебному заведению, организовывавшему прохождение студентами практики, не подлежат включению в налоговую базу в целях исчисления единого социального налога акционерного общества "Стройматериалы", так как само общество не производило указанных выплат в пользу работников.
Что касается признания недействительным решения налогового органа в части, касающейся доначисления пеней за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, то в указанной части решение суда области представляется апелляционному суду не соответствующим фактическим обстоятельствам дела и нормам материального права.
Как следует из оспариваемого решения налогового органа, по результатам выездной налоговой проверки общество как налоговый агент в нарушение статей 208, 209, 210, 226 Налогового кодекса не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы физических лиц с дохода, выплаченного физическому лицу Лейбе А.А., за 2004 г. в сумме 130 646 руб., за 2005 г. в сумме 139 064 руб., а всего в сумме 269 710 руб.
В связи с указанным обстоятельством, налоговым органом произведено начисление пеней за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 91 685 руб. (с учетом изменений, внесенных в решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 3123-12/15/62 от 09.06.2007 г. решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 22.08.2007 г. N 14).
Судом области при рассмотрении дела установлено, что общество (арендатор), заключившее с Лейбой А.А. (арендодатель) договора аренды имущества (земснаряда) от 25.02.2002 г., от 30.11.2004 г. и от 01.07.2005 г., перечислило на расчетный счет последнего арендную плату за арендованное имущество по платежным поручениям N 21 от 05.01.2004 г. в сумме 85 418,05 руб., N 276 от 05.02.2004 г. в сумме 82 731,49 руб., N 1211 от 05.05.2004 г. в сумме 83 987,48 руб. N 1624 от 07.06.2004 г. в сумме 84 290,82 руб., N 1997 от 05.07.2004 г. в сумме 84 218,61 руб., N 2422 от 05.08.2004 г. в сумме 84 611,56 руб., N 2763 от 06.09.2004 г. в сумме 84 769,03 руб., N 3080 от 05.10.2004 г. в сумме 84 726,11 руб., N 3406 от 05.11.2004 г. в сумме 83 418,50 руб., N 3650 от 05.12.2004 г. в сумме 80 988,59 руб., N 1 от 11.01.2005 г. в сумме 80 071,23 руб., N 278 от 07.02.2005 г. в сумме 81 151,57 руб., N 567 от 05.03.2005 г. в сумме 80 480,22 руб., N 865 от 05.04.2005 г. в сумме 80 888,54 руб., N 1235 от 05.05.2005 г. в сумме 80 589,84 руб., N 1633 от 06.06.2005 г. в сумме 82 290,69 руб., N 2029 от 05.07.2005 г. в сумме 83 521,45 руб., N 2448 от 05.08.2005 г. в сумме 99 698,90 руб., N 2841 от 05.09.2005 г. в сумме 99 062,95 руб., N 3206 от 05.10.2005 г. в сумме 100 250,50 руб., N 3518 от 07.11.2005 г. в сумме 99 940,40 руб., N 3825 от 05.12.2005 г. в сумме 101 376,10 руб.
Указанное обстоятельство не оспаривается обществом, как не оспаривается и то, что с перечисленных сумм не был удержан и перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц. Данное обстоятельство подтверждается также имеющимися в материалах дела копиями расчетных листков Лейба А.А. за январь - декабрь 2004 г. и январь - декабрь 2005 г., представленными обществом налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки.
Также судом установлено и не оспаривается обществом, что Лейба А.А. не имеет статуса индивидуального предпринимателя, т.е. сдача имущества в аренду не может быть квалифицирована как осуществление им предпринимательской деятельности.
В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами, являются плательщиками налога на доходы физических лиц. Объектом налогообложения является доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации (статья 209 Налогового кодекса), перечень которых установлен статьей 208 Налогового кодекса, в том числе доход, полученный от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса налоговые агенты, т.е. лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) удержанные суммы налогов, вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.
Аналогичные обязанности налоговых агентов предусматривает статья 226 Налогового кодекса, в соответствии с которой российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную в порядке, установленном статьями 224 - 225 Кодекса.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и натуральной формах, или право на распоряжение которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (статья 210 Налогового кодекса).
Статьей 226 Налогового кодекса установлено, что исчисление сумм и уплата налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со статьями 214.1, 227, 228 Кодекса. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Статьи 227 - 228 Налогового кодекса устанавливают случаи, когда налогоплательщики - физические лица обязаны самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц с полученных ими доходов, в том числе, в случае осуществления предпринимательской деятельности с доходов, полученных от осуществления такой деятельности, а также в случае, когда налог должен был быть удержан, но не удержан налоговым агентом при выплате дохода.
Из изложенного следует, что общество, выплатившее доход за аренду имущества физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, обязано было исчислить и удержать с выплаченного дохода соответствующую сумму налога.
Материалами дела установлено, что данная обязанность обществом не исполнена, налог, подлежащий удержанию, не удержан и в установленный законодательством срок в бюджет не перечислен.
Указанное обстоятельство, согласно статье 75 Налогового кодекса, является основанием для начисления пеней, под которыми названной статьей понимается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Довод общества о том, что налог с полученного дохода перечислен Лейбой А.А. в бюджет самостоятельно, в данном случае не может быть принят во внимание, поскольку, во-первых, по результатам проверки налоговый орган предложил обществу уплатить в бюджет не саму сумму налога, а пени за ее несвоевременное перечисление в бюджет; во-вторых, исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности не исключает возможности начисления пеней налоговому агенту за несвоевременное перечисление в бюджет подлежащих удержанию сумм.
В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Пункт 6 статьи 226 Налогового кодекса обязывает налогового агента перечислить сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках, в то время как в соответствии с пунктом 5 статьи 228 Налогового кодекса налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты налога.
Следовательно, у общества обязанность по перечислению в бюджет налога, подлежащего удержанию из доходов, выплаченных Лейбе А.А. путем перечисления денежных средств на его счет по платежным поручениям, имеющимся в деле, возникла в дни перечисления денежных средств, а у самого налогоплательщика - с момента получения налогового уведомления об уплате налога.
В материалах дела имеются как документы о выплате обществом дохода Лейбе А.А., так и документы о перечислении им налога на доходы физических лиц с указанного дохода.
Согласно платежным поручениям на перечисление на счет Лейбы А.А. арендной платы (т. 4, л.д. 50, 78-89), первая выплата произведена обществом 05.01.2004 г., последняя - 05.12.2005 г. Перечисление платежей производилось ежемесячно.
Из квитанций о перечислении Лейбой А.А. в бюджет налога на доходы физических лиц (т. 2., л.д. 24) следует, что за 2004 г. налог в сумме 130 002 руб. уплачен им 15.07.2005 г., за 2006 г. в сумме 141 698 руб. - 11.07.2006 г.
Изложенное подтверждает факт просрочки в перечислении в бюджет налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию налоговым агентом.
Также необоснован и довод общества о наличии у него переплаты по налогу на доходы физических лиц.
Соглашаясь с указанным доводом, суд области сослался на недоказанность инспекцией факта наличия у налогоплательщика по состоянию на 09.06.2007 г. действительной обязанности по уплате задолженности по пеням, поскольку из анализа счета 68 видно, что на каждую дату уплаты налога на доходы физических лиц сумма к уплате по сальдо на начало месяца меньше, чем начисления по заработной плате, что свидетельствует о наличии постоянной переплаты налога.
Однако, при этом судом не учтено следующее.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов России от 31.10.2000 г. N 94н, счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации. Указанный счет кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму подоходного налога и т.д.). Одновременно по дебету счета 68 отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Аналитический учет по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" ведется по видам налогов.
Следовательно, в аналитическом учете по счету 68 обществом отражаются данные об удержанных и перечисленных суммах налога, в то время как пени начислены налоговым органом на сумму не удержанного, а, следовательно, и не отраженного на счете 68 налога.
Кроме того, поскольку в отношении налога на доходы физических лиц общество исполняло обязанности налогового агента, т.е. перечисляло в бюджет налог за других налогоплательщиков, к нему неприменимо понятие переплаты налога, наличие которой исключает начисление пени за несвоевременную уплату налога.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
Из расчета пеней, представленного налоговым органом (т. 10, л.д. 98), следует, что пени в сумме 91 685,35 руб. начислены им за период с 05.01.2004 г. (дата первого перечисления арендной платы) по 08.06.2007 г. (дата, предшествующая дате принятия решения) на сумму налога, подлежащего удержанию из дохода Лейбы А.А., определенную нарастающим итогом.
Однако, при начислении пеней налоговым органом не учтено то обстоятельство, что налог, на который начислены пени, был перечислен Лейбой А.А. в бюджет самостоятельно 15.07.2005 г. в сумме 130 002 руб., 11.07.2006 г. в сумме 141 698 руб.
Следовательно, по состоянию на 11.07.2006 г. задолженность по перечислению налога в бюджет была погашена и негативные последствия, вызванные несвоевременным перечислением налога, на компенсацию которых и направлены пени, ликвидированы, что исключает начислений пеней.
С учетом произведенных Лейбой А.А. платежей по налогу на доходы физических лиц пени за несвоевременное перечисление налога составляют 40 440,84 руб. за период с 05.01.2004 г. по 11.07.2006 г.
В остальной части начисление пеней необоснованно в связи с ликвидацией задолженности по перечислению налога в бюджет.
В связи с изложенным, обжалуемое решение суда области подлежит изменению в части, касающейся признания решения налогового органа недействительным на сумму доначисленных пеней 91 685 руб. Из указанной суммы необоснованно начислены пени в сумме 51 244,16 руб.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Исходя из характера рассмотренных требований и результатов рассмотрения дела и апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на налоговый орган.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду удовлетворить частично, решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.06.2008 г. изменить в части, касающейся рассмотрения требований об оспаривании доначисления пеней в сумме 91 685 руб.
Признать решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду от 09.06.2007 г. N 3123-12/15/62 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с изменениями, внесенными решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 22.08.2007 г. N 14) недействительным в части доначисления пеней за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 51 244,16 руб.
В остальной части решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.06.2008 г. оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
А.И.ПРОТАСОВ
В.А.СКРЫННИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.08.2008 ПО ДЕЛУ N А08-4980/07-16
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 августа 2008 г. по делу N А08-4980/07-16
Резолютивная часть постановления объявлена 19 августа 2008 г.
Полный текст постановления изготовлен 25 августа 2008 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Протасова А.И.,
Скрынникова В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Башкатовой Л.О.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду на решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.06.2008 г. (судья Танделова З.М.),
принятое по заявлению открытого акционерного общества "Стройматериалы" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду о признании недействительным ненормативного акта
при участии в заседании:
от налогового органа: Кандинской И.Ю., заместителя начальника отдела по доверенности N 41 от 18.09.2008 г.,
от налогоплательщика: Павлова Д.В., представителя по доверенности б/н от 09.01.2008 г.; Исламовой Н.А., представителя по доверенности б/н 31.10.2007 г.
установил:
Открытое акционерное общество "Стройматериалы" (далее - общество "Стройматериалы", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением (с учетом уточнений) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 3123-12/15/62 от 09.06.2007 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (с изменениями, внесенными решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 22.08.2007 г. N 14), в части доначисления:
- - налога на прибыль в сумме 99 392 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 633 руб., применения ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 21 345 руб.;
- - налога на добавленную стоимость в сумме 690 715 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 39 892 руб., применения ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 138 143 руб.;
- - налога на добавленную стоимость, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 126 666 руб.;
- - единого социального налога в сумме 255 574 руб., пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 52 527 руб., применения ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого социального налога в виде взыскания штрафа в сумме 51 114 руб.;
- - страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 66 914 руб., пени за несвоевременную уплату страховых взносов в сумме 2 659 руб., применения ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде взыскания штрафа в сумме 13 382 руб.;
- - пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 91 685 руб., применения ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неудержание и неперечисление налога в бюджет виде взыскания штрафа в сумме 54 200 руб.
Решением Арбитражного суда Белгородской области от 02.09.2008 г. заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены, за исключением применения ответственности за неправомерное неудержание и неперечисление налога в бюджет виде штрафа в сумме 54 200 руб. В остальной части решение инспекции N 3223-12/15/62 от 09.06.2007 г. признано недействительным.
Не согласившись с решением суда в части удовлетворения требований налогоплательщика, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой на состоявшийся судебный акт, в которой просит решение арбитражного суда первой инстанции в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме, в связи с нарушением норм материального и процессуального права.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на необоснованность вывода суда области о правомерности отражения налогоплательщиком расходов прошлых периодов в проверяемых налоговых периодах в качестве убытков прошлых периодов, выявленных в проверяемых периодах, поскольку, по мнению налогового органа, в указанном случае имеют место ошибки, допущенные при определении налоговой базы прошлых периодов, подлежащие отражению в тех периодах, к которым они имеют отношение.
Кроме того, по мнению инспекции, является ошибочным вывод суда области об отсутствии у инспекции законных оснований для доначисления налогоплательщику налога на прибыль за 2004 и 2005 г.г. в связи с наличием у него переплаты налога в этих периодах.
Также из апелляционной жалобы налогового органа следует, что судом области неправильно истолкованы нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость, в частности, положения статей 169, 171, 172 Налогового кодекса, поскольку суд считает возможным получение возмещения по налогу на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, содержащих недостоверные данные, либо с не полностью указанными реквизитами.
Помимо этого, инспекция считает неправильными выводы суда области о том, что для получения возмещения по налогу на добавленную стоимость при выполнении обязанностей налогового агента достаточно только платежных документов, поскольку обязательным условием получения налогового вычета в любом случае является счет-фактура.
В отношении налога на доходы физических лиц налоговый орган не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что им не доказан факт наличия у налогоплательщика по состоянию на 09.06.2007 г. действительной обязанности по уплате задолженности по пеням, поскольку материалами дела доказан и судом признан факт неправомерного неудержания и неперечисления обществом "Стройматериалы" в бюджет налога на доходы физических лиц из выплаченного физическому лицу дохода в виде платы за арендуемое у него имущество, на сумму которого и начислены пени.
В отношении единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование инспекция не согласна с выводом суда области об отсутствии у общества обязанности произвести начисление указанных платежей с сумм компенсации, выплаченной работникам за неиспользованные отпуска и с сумм выплат работникам за руководство практикой студентов.
Налогоплательщик, не заявлявший ходатайство о пересмотре решения в полном объеме, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным и просит в удовлетворении жалобы отказать.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Белгородской области от 02.06.2008 г. лишь в обжалуемой части.
Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Белгороду была проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Стройматериалы" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г.
Итоги выездной налоговой проверки оформлены актом выездной налоговой проверки N 3123-12/15/42 от 04.05.2007 г., на основании которого налоговым органом было принято решение N 3123-12/15/62 от 09.06.2007 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности" (с изменениями, внесенными решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 22.08.2007 г. N 14).
Основаниями для вынесения указанного решения послужили, в числе прочих, следующие выявленные налоговым органом обстоятельства:
- - в нарушение статей 52 - 54, 252, 265, 272 Налогового кодекса Российской Федерации общество "Стройматериалы" занизило налогооблагаемую прибыль и не уплатило налог на прибыль в сумме 98 181 руб. в 2004 г. и 1 211 руб. в 2005 г. вследствие неправомерного отражения убытков прошлых лет, выявленных в отчетном налоговом периоде, в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2004 - 2005 г.г. (в расходах 2005 г. отражены затраты 2004 г., а в расходах 2004 г. - затраты 2003 г.);
- - в нарушение статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации общество предъявило к вычету налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям в налоговых периодах 2004 - 2005 г.г. по счетам-фактурам, оформленным с нарушением требований налогового законодательства, в суммах соответственно 720 330 руб. и 772 596 руб.;
- - в нарушение пунктов 4 и 5 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации общество не исчислило и не отразило в налоговой декларации за февраль 2005 г. налог на добавленную стоимость, подлежащий удержанию налоговым агентом, в сумме 126 666 руб.;
- - в нарушение статей 208, 209, 210, 226 Налогового кодекса Российской Федерации общество не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы с физических лиц с дохода, выплаченного физическому лицу по договорам аренды за арендуемое у него имущество за 2004 г. в сумме 130 646 руб., за 2005 г. в сумме 139 064 руб., а всего в сумме 269 710 руб.;
- - в нарушение статей 236, 237 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" общество не учло в налоговой базе по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование суммы выплаченной работникам компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением, и выплаты за руководство практикой студентов.
В связи с перечисленными нарушениями налоговым органом были доначислены следующие суммы налогов, пеней и санкций:
- - налог на прибыль в сумме 99 392 руб., в том числе за 2004 г. - 98 181 руб., за 2005 г. - 1 211 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 633 руб., штраф за неуплату налога на прибыль в сумме 21 345 руб.;
- - налог на добавленную стоимость в сумме 690 715 руб. (с учетом принятых возражений налогоплательщика и изменений, внесенных решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 22.08.2007 г. N 14, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика), пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 39 892 руб., штраф за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 138 143 руб.;
- - налог на добавленную стоимость, подлежащий удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 126 666 руб.;
- - единый социальный налог в сумме 255 574 руб., пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 52 527 руб., штраф за неуплату единого социального налога в сумме 51 114 руб.;
- - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 66 914 руб., пени за несвоевременную уплату страховых взносов в сумме 2 659 руб., штраф за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 13 382 руб.;
- - пени за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 91 685 руб., штраф за неправомерное неудержание и неперечисление налога в бюджет в сумме 54 200 руб. (с учетом изменений, внесенных решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 22.08.2007 г. N 14, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика).
Полагая, что указанное решение налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах, общество "Стройматериалы" обратилось в арбитражный суд.
Суд, рассматривая возникший спор в части, касающейся налога на прибыль, пришел к выводу о том, что налогоплательщиком обоснованно учтены в качестве внереализационных расходов в 2004 - 2005 г.г. убытки, понесенные им в предшествующих налоговых периодах (2002 - 2004 г.г.), выявленные в проверяемом периоде.
Суду апелляционной инстанции указанный вывод суда области представляется ошибочным.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса).
В зависимости от характера, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса).
Пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, в целях исчисления налога на прибыль признается амортизируемым имуществом. Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, под которым понимается период времени, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (пункт 1 статьи 258 Налогового кодекса). Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном статьей 259 Кодекса, по каждому объекту амортизации, и включается в состав расходов отчетного (налогового) периода.
Статьей 264 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены такие расходы налогоплательщика, как суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке (за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса), расходы на сертификацию продукции и услуг, иные аналогичные расходы.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, перечисленные в статье 265 Налогового кодекса.
В частности, к таким расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265).
Подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Расходы, а также убытки, приравниваемые к расходам в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, в силу подпунктов 2 и 4 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, в целях налогообложения должны быть документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса для налогоплательщиков, применяющих в целях исчисления налога на прибыль метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль", признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Пунктом 3 статьи 272 Налогового кодекса установлено, что амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 настоящего Кодекса.
Датой осуществления внереализационных и прочих расходов пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса:
- - дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей (подпункт 1 пункта 7 статьи 272);
- - дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде сумм комиссионных сборов, в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, в виде иных подобных расходов (подпункт 3 пункта 7 статьи 272).
Согласно статье 313 Налогового кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которым данной статьей понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.
Из статьи 323 Налогового кодекса, устанавливающей особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, следует, что прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.
На основании данных аналитического учета операций с амортизируемым имуществом налогоплательщик на дату совершения операции определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 268 Кодекса, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке:
- - прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества;
- - убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей 268 Кодекса.
Подпунктом 8 статьи 274 Налогового кодекса под убытком для целей налогообложения прибыли понимается отрицательная разница между доходами, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой же главой. То есть убыток - это сумма, на которую величина расходов за данный период превосходит величину доходов за этот же период, в связи с чем образуется отрицательная прибыль - убыток.
В этом случае убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Налогового кодекса, согласно которой налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) с учетом ограничения, установленного пунктом 2 названной статьи - не более 30 процентов налоговой базы текущего налогового периода, исчисленной в соответствии со статьей 274 Кодекса. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток; если убытки понесены налогоплательщиком более, чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Таким образом, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо, во-первых, наличие документально подтвержденных убытков по итогам прошлых налоговых периодов, определяемых по правилам главы 25 Налогового кодекса, во-вторых - документально подтвержденный факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.
При этом необходимо учитывать также положения подпункта 2 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, устанавливающего, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств, как правило, производится в периоде совершения ошибки, и лишь в случае невозможности определения конкретного периода, к которому относится ошибка, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Следовательно, налогоплательщик вправе отразить в текущем налоговом периоде убытки прошлых лет только в том случае, когда он не может с определенностью определить, в каком налоговом периоде они понесены, а также в случае, когда в результате обнаружения ошибки и отнесения ее к тому периоду, в котором она совершена, разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса, представляет собой отрицательный результат.
Как установлено налоговым органом при проведении проверки и не оспаривается налогоплательщиком, в 2004 - 2005 г. доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определялись им по методу начисления согласно приказам об учетной политике от 29.12.2003 г. N 348 и от 27.12.2004 г. N 786. Такая же учетная политика действовала у налогоплательщика в 2003 г. согласно приказу от 08.01.2003 г.
Из материалов дела следует, что в 2004 г. налогоплательщик отразил в составе внереализационных расходов недоначисленную амортизацию в сумме 397 446 руб. по основным средствам, ликвидированным в 2002 - 2003 г.г., а также расходы в сумме 11 639,95 руб., складывающиеся из доначисленной по уточненной декларации за 2003 г. суммы транспортного налога 9 365 руб. и стоимости услуг Белгородского ЦСМ - 452,02 руб. и 1 822,93 руб.
В 2005 г. налогоплательщик учел во внереализационных расходах уплаченный за 2004 г. транспортный налог в сумме 3 454 руб. и расходы по оплате лицензий на перевозку опасных грузов в сумме 591 руб. и на проведение маркшейдерских работ в сумме 1 000 руб., понесенные в 2003 г., в части, относящейся к 2004 г. исходя из размера затрат по приобретению лицензий (соответственно 2 600 руб. и 5 000 руб.) и срока действия лицензий - 5 лет.
В материалах дела имеются регистры налогового учета по списанию остаточной стоимости неполностью амортизированных основных средств, списанных в бухгалтерском учете в 2002 и 2003 г.г. (т. 2, л.д. 1-4), налоговые декларации по транспортному налогу за 2003 - 2004 г.г. (первоначальные и уточненные - т. 13, л.д. 20-30), лицензии и платежные документы на оплату лицензионных сборов, договора на оказание услуг по лицензированию, акты приемки выполненных услуг, счет-фактура (т. 13, л.д. 32-40), акты приемки-сдачи выполненных услуг в области метрологии (т. 13, л.д. 50-51), бухгалтерские справки (т. 3, л.д. 17-19, т. 13, л.д. 41), регистры налогового учета "Внереализационные расходы" за 2004 и 2005 г.г. (т. 3, л.д. 16, 24).
Таким образом, по перечисленным документам налогоплательщик имел возможность определить, к какому налоговому периоду относятся не учтенные им в целях налогообложения расходы. В частности, сумма 397 446 руб. включает в себя 29 104,1 руб. недоамортизированной стоимости имущества, списанного в 2002 г. и 368489,67 руб. недоамортизированной стоимости имущества, списанного в 2003 г.
Из имеющегося в материалах дела решения от 22.03.2005 г. N 3123-13/1842дсп, принятого инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Белгороду по результатам выездной налоговой проверки общества "Стройматериалы" за 2003 г. следует, что в 2003 г. общество имело прибыль в целях налогообложения. Расчета, доказывающего, что в результате корректировки налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на стоимость недоамортизированного имущества 397 446 руб. у общества образовался убыток, подлежащий учету в последующих налоговых периодах, в частности, в 2004 г., общество не представило.
Следовательно, оснований для включения указанной суммы во внереализационные расходы 2004 г. в качестве убытка 2003 г., выявленного в 2004 г., у налогоплательщика не имелось.
Исходя из тех же критериев, суд апелляционной инстанции также считает необоснованным включение во внереализационные расходы 2004 г. расходов по уплате транспортного налога по уточненной декларации за 2003 г. и расходов по оплате услуг Белгородского ЦСМ; во внереализационные расходы 2005 г. - расходов по уплате транспортного налога по уточненной декларации за 2005 г. и расходов по оплате лицензий на перевозку опасных грузов и на проведение маркшейдерских работ в части, относящейся к 2004 г., так как согласно статье 272 Налогового кодекса указанные расходы подлежат учету при определении налоговой базы соответственно за 2003 г. и за 2004 г.
Приведенный налогоплательщиком в обоснование необходимости учета расходов по оплате услуг Белгородского ЦСМ в 2004 г. довод о том, что в этом периоде были получены документы, на основании которых осуществлялись расчеты за оказанные услуги, не подтвержден документально. Имеющиеся в материалах дела акты приемки-сдачи выполненных работ N 8393/03/067 и N 8926/03/067 датированы соответственно 19.11.2003 г. и 10.12.2003 г.
Также не может быть принят довод о том, что налоговый период 2003 г. ранее был подвергнут налоговым органом выездной налоговой проверке, не выявившей факты занижения расходов в целях налогообложения, поскольку указанное обстоятельство не препятствует представлению налоговому органу уточненной декларации и не является основанием для отказа в ее принятии.
В связи с изложенным, вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2004 г. на сумму 409 085,95 руб. и в 2005 г. на сумму 5 045 руб. является обоснованным.
В то же время, при доначислении по указанному основанию налога на прибыль в сумме 99 392 руб., в том числе за 2004 г. - 98 181 руб., за 2005 г. - 1 211 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 633 руб., а также при применении штрафных санкций за неуплату налога в сумме 21 345 руб. налоговым органом не учтено следующее.
В соответствии со статьями 45, 75, 101, 122 Налогового кодекса Российской Федерации основаниями для доначисления по результатам выездной налоговой проверки сумм налогов, пеней и санкций, а также для направления налогоплательщику соответствующего требования об уплате недоимки по налогу, пеней и санкций является выявленные при проведении проверки факты неуплаты или неполной уплаты налога вследствие допущенных налоговых правонарушений, т.е. образование у налогоплательщика недоимки по уплате налога, под которой статьей 11 Налогового кодекса понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
В силу статьи 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Согласно статье 106 Налогового кодекса лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия). В частности, в случае неуплаты или неполной уплаты налога в бюджет вследствие занижения налоговой базы, применяется ответственность, предусмотренная статьей 122 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
В пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в статье 122 Налогового кодекса деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налоговым кодексом Российской Федерации отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Таким образом, обязательным условием доначисления налогоплательщику по результатам проверки налога, пеней за несвоевременную уплату налога и санкций за неуплату налога является такое последствие неправомерных действий налогоплательщика, указанных в статье 122 Налогового кодекса, как возникновение у него недоимки по уплате налога, определяемой применительно к налоговому периоду, установленному для данного налога.
В соответствии со статьей 285 Налогового кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев года.
Судом первой инстанции на основании имеющихся в материалах дела выписок из лицевых счетов по учету уплаты налога на прибыль за 2004 - 2007 г.г., балансов расчетов по налогу на прибыль по состоянию на 28.03.2005 г. и 28.03.2006 г., представленных налоговых органом, справок о состоянии расчетов по налогам по состоянию на 28.03.2004 г., 28.03.2005 г., 28.03.2006 г. и 28.03.2007 г., представленных налогоплательщиком, установлено, что на 28.03.2004 г. (начало проверяемого периода) у общества имелась переплата по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, в сумме 60 262 руб., в областной бюджет - в сумме 7 986 руб.; по состоянию на 28.03.2005 г. переплата налога в федеральный бюджет составила 166 824 руб., в областной бюджет - 74 248 руб.; по состоянию на 28.03.2006 г. переплата составила соответственно 365 602 руб. и 980 897 руб.; по состоянию на 28.03.2007 г. - 219 291 руб. и 593 537 руб.
Указанные переплаты являются достаточными для погашения недоимок, образовавшихся вследствие неправомерного занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 и 2005 г.г. за счет включения во внереализационные расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, расходов (убытков), относящихся к предыдущим налоговым периодам.
Факт наличия переплат в приведенных суммах не отрицается налоговым органом в представленных им отзывах по делу и подтверждается представленными им же документами по учету уплаты налога на прибыль за спорные периоды. При этом приведенный в тех же отзывах и в апелляционной жалобе довод налогового органа о зачете переплат в счет погашения иных имеющихся у налогоплательщика недоимок не подтвержден соответствующими документами, в связи с чем не может быть принят судом во внимание.
В соответствии со статьей 78 Налогового кодекса сумма излишне уплаченного налога может быть зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика - в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, по заявлению налогоплательщика или по собственной инициативе налогового органа - в счет исполнения обязанностей по уплате налогов или сборов, уплаты пеней, погашения недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в порядке, установленном названной статьей. О проведении зачета налоговый орган выносит решение, о котором должен проинформировать налогоплательщика (пункты 5, 6 статьи 78 Налогового кодекса).
В материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о проведении зачета переплаты по налогу на прибыль, имеющейся у налогоплательщика на момент начала и на окончания налоговых периодов 2004-2005 г.г., в счет исполнения других обязанностей налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней.
Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта в части, касающейся налога на прибыль.
Также суд апелляционной инстанции согласен с обжалуемым решением в части, касающейся налога на добавленную стоимость.
Как установлено судом первой инстанции, оспариваемым решением налогового органа обществу вменено неправомерное предъявление к вычету налога на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям в налоговых периодах 2004 - 2005 г.г. по счетам-фактурам продавцов, оформленным с нарушением порядка, установленного статьей 169 Налогового кодекса.
В частности, за 2004 г. не принят к вычету налог в сумме 720 330 руб., за 2005 г. в сумме 772 596 руб. по основаниям отсутствия в счетах-фактурах сведений о дате и номере платежных документов по товарам, оплаченным предварительно, наименованиях грузоотправителя и его адресе, грузополучателя и его адресе, полном адресе продавца, наличия вместо подписей руководителя и главного бухгалтера их факсимильных воспроизведений; отсутствия сведений о государственной регистрации и постановке на налоговый учет контрагентов общества; указания в счете-фактуре адреса продавца, не соответствующего фактическому адресу.
С учетом возражений налогоплательщика и изменений, внесенных в решение инспекции управлением Федеральной налоговой службы по Белгородской области, общая сумма налога на добавленную стоимость, доначисленная по указанным основаниям, составляет 690 715 руб.
Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в спорный период, налогоплательщику представлялось право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Согласно статье 171 Налогового кодекса вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе, они должны содержать реквизиты, определенные статьей 169 Налогового кодекса, включающие порядковый номер и дату выписки счета-фактуры, наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения, количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц, цену (тариф) за единицу измерения, стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога, налоговую ставку, сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога, подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
В то же время, налоговое законодательство не содержит запрета на внесение изменений в счета-фактуры с целью приведения из в соответствие с вышеприведенными требованиями, в том числе и путем замены ранее выданных счетов-фактур на аналогичные с внесенными в них исправлениями.
Как следует из материалов дела, до принятия решения по материалам выездной проверки налогоплательщиком были представлены инспекции в качестве подтверждения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость счета-фактуры, исправленные выдавшими их продавцами, с отметкой "дубликат". Налоговым органом указанные счета-фактуры не приняты со ссылкой на то, что нормами главы 21 Налогового кодекса не предусмотрена замена счета-фактуры на дубликат.
Оценивая доводы инспекции в указанной части, суд первой инстанции обосновано исходил из следующего.
Материалами дела подтверждается и не оспаривается налоговым органом, что общество к моменту рассмотрения дела в суде устранило отмеченные налоговым органом нарушения при заполнении счетов-фактур и представило исправленные документы с теми же номерами и реквизитами, которые фактически являются дубликатами ранее представленных.
При этом, суд первой инстанции обосновано указал, что ни глава 21 Налогового кодекса, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчете по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914, не содержат положений о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена.
Кроме того, исправления, внесенные в счета-фактуры, не привели к изменению (занижению) суммы налога на добавленную стоимость в соответствующих налоговых периодах и налог был своевременно и в полном объеме уплачен в бюджет.
Учитывая, что нормы главы 21 Налогового кодекса не запрещают вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке, суд пришел к обоснованному выводу о подтверждении обществом правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по спорным счетам-фактурам и необоснованности доначисления ему налога, пени и санкций за неуплату налога по данному эпизоду.
Помимо этого, из оспариваемого решения налогового органа следует, что инспекция отказала в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам общества с ограниченной ответственностью "Лира", общества с ограниченной ответственностью "Промлесстрой", открытого акционерного общества "Металлторгсервис" в связи с недостоверностью указанных в них сведений.
Так, в счетах-фактурах общества "Лира" (ИНН 4632005913, КПП 463401001), находящегося в Курской области, г. Суджа, ул. Ленина, от 06.08.2004 г. N 42 на сумму 37 842,60 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 5 772,60 руб., от 26.08.2004 г. N 43 на сумму 22 066 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 3 366 руб., от 24.05.2005 г. N 15 на сумму 74 422 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 11 352 руб., от 15.08.2005 г. N 28 на сумму 89 358 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 13 635 руб., от 24.10.2005 г. N 38 на сумму 60 557,60 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 9 237,60 руб., а также общества "Промлесстрой" (ИНН 4345061989, КПП 434501001), находящегося по адресу г. Киров, ул. Ленина, 95А, от 29.06.2004 г. N 58 на сумму 104 114,76 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 15 881,92 руб., указаны недостоверные идентификационные номера налогоплательщиков - поставщиков, так как согласно выписке из Федеральной базы учета юридических лиц, предприятия с указанными реквизитами, в том числе ИНН, в ней не числятся. В счетах-фактурах, выставленных обществом "Металлторгсервис" (ИНН 7303009573, КПП 312303001) от 13.08.2004 г. N 6-4703 на сумму 15 009,60 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 2 289,60 руб., от 10.08.2004 г. N 6-4578 на сумму 5 358,20 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 817,35 руб., от 31.08.2004 г. N 6-5129 на сумму 5 512 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость 840,81 руб., указан адрес продавца: г. Белгород, ул. Чичерина, д. 2а, который не соответствует юридическому адресу, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц - г. Ульяновск, ул. Доватора, 1.
Оценивая приведенные доводы инспекции, суд первой инстанции обосновано исходил из того, что налогоплательщик подтвердил свое право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой для целей налогообложения понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса.
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Согласно разъяснению, данному Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 г. N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
То обстоятельство, что в спорных счетах-фактурах обществ "Лира" и "Промлесстрой" указаны несуществующие идентификационные номера, а в счете-фактуре общества "Металлторгсервис" указан не юридический адрес организации, не свидетельствует о создании в результате заключения данных сделок оснований для получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком.
Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган не доказал наличие у налогоплательщика при заключении и исполнении сделок с названными организациями умысла, направленного не на получение дохода от предпринимательской деятельности, а на незаконное изъятие из бюджета сумм налога на добавленную стоимость. Также не доказана налоговой инспекцией мнимость либо притворность сделок, заключенных обществом с его контрагентами.
Довод налогового органа о том, что, заключая сделки, общество действовало без должной осмотрительности и осторожности, так как не проверило данные о государственной регистрации контрагентов, также обоснованно отклонен судом области с указанием на то, что общедоступная официальная база на Интернет-сайте Федеральной налоговой службы действует лишь с 2007 г., в то время как спорные сделки были заключены налогоплательщиком в 2004 - 2005 г.г.
Доказательств того, что налогоплательщик обладал другими возможностями для установления достоверных сведений о своих контрагентах, но не воспользовался либо пренебрег ими, руководствуясь целями достижения незаконного обогащения за счет бюджета, налоговым органом суду не представлено.
Таким образом, оценив в совокупности представленные доказательства, арбитражный суд первой инстанции обоснованно решил, что налоговым органом не представлено доказательств недобросовестности налогоплательщика или отсутствия в его действиях деловой цели, направленной на достижение конкретного хозяйственного результата при заключении сделок с контрагентами, в связи, с чем правомерно указал на необоснованность снятия с налоговых вычетов суммы 690 715 руб. и доначисления указанной суммы налога к уплате в бюджет.
Как следует из оспариваемого решения налогового органа, обществом в нарушение пунктов 4, 5 статьи 174 Налогового кодекса не исчислен и не отражен в налоговой декларации налог на добавленную стоимость при выполнении функций налогового агента в сумме 126 666 руб.
Судом области при рассмотрении дела установлено, что обществом "Стройматериалы" (заказчик) был заключен договор N 34/1 от 01.08.2003 г. с украинской фирмой ООО СНПП "Известа" (подрядчик) на выполнение проектных работ на сумму 666 665 руб.
Выполнение работ производилось в два этапа, в том числе первый этап работ был выполнен на сумму 333 330 руб. в 2003 г., второй этап на сумму 333 335 руб. в 2005 г. Оплата выполненных работ произведена также в два этапа, в том числе в 2003 г. общество "Стройматериалы" перечислило контрагенту денежные средства в сумме 399 996 руб., в 2005 г. - в сумме 266 669 руб. по платежному поручению от 03.02.2005 г. N 260.
Одновременно платежным поручением от 03.02.2005 г. N 243 общество перечислило в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 126 666,3 руб., исчисленный с суммы 666 665 руб., с указанием кода бюджетной классификации 18210401000011000110 и сведений о том, что перечисляемая сумма является налогом на добавленную стоимость за работы, выполненные по договору N 34/1 от 01.08.2003 г. СНПП ООО "Известа" (Украина).
При этом, в налоговой декларации, представленной налогоплательщиком налоговому органу за февраль 2005 г. по установленному сроку, начисление налога к уплате в бюджет в указанной сумме не произведено.
25.05.2007 г. (при проведении выездной налоговой проверки) налогоплательщик представил налоговому органу уточненную налоговую декларацию за февраль 2005 г., в которой исчислил к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 126 666,3 руб. в качестве налогового агента, одновременно заявив указанную сумму к налоговому вычету.
Письмом от 27.03.2007 г. N 315 общество просило налоговый орган зачесть сумму 126 666,3 руб., уплаченную по коду бюджетной классификации 18210401000011000110, на код бюджетной классификации 18210301000011000110.
Доначисляя при проведении выездной налоговой проверки налог на добавленную стоимость в сумме 126 666 руб., налоговый орган исходил из того, что уплата налога в сумме 126 666 руб. была произведена по ошибочному коду бюджетной классификации 18210401000011000110 вместо кода бюджетной классификации 18210301000011000110, а также из того, что в нарушение пунктов 1, 3 статьи 168 Налогового кодекса общество, одновременно отражая в уточненной налоговой декларации за февраль 2005 г. налог в сумме 126 666 руб. к начислению и к вычету, не оформило счет-фактуру при исполнении обязанностей налогового агента, который, по мнению налогового органа, является в данном случае обязательным документом для предъявления налога к вычету.
Отменяя решение инспекции в указанной части, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 161 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Пунктом 2 статьи 161 Налогового кодекса определено, что налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами, под которыми понимаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц.
При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, исчисляется и уплачивается налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком (пункт 4 статьи 173 Налогового кодекса).
В силу пункта 4 статьи 174 Налогового кодекса в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
Статьей 171 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено право налогоплательщиков на уменьшение общей суммы налога, исчисленного по правилам статьи 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты, в том числе, согласно пункту 3 статьи 171 Налогового кодекса, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами.
Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, за исключением налоговых агентов, осуществляющих операции, указанные в пункте 4 статьи 161 Кодекса.
Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.
В соответствии со статьей 172 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Исходя из буквального толкования приведенных норм, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что для предъявления к вычету сумм налога, исчисленных к уплате в бюджет налоговыми - агентами по правилам статьи 161 Налогового кодекса, достаточным является пакет документов, подтверждающий факт приобретения товара (работы, услуги) у иностранного контрагента, не состоящего на налоговом учете в российских налоговых органах, факт оплаты приобретенного товара (работы, услуги) и удержания из сумм, подлежащих перечислению иностранному контрагенту, суммы налога, а также факт перечисления удержанной суммы налога в бюджет.
У общества все указанные документы имелись, вследствие чего оно правомерно предъявило к вычету налог, перечисленный им в бюджет в качестве налогового агента.
Следовательно, в обжалуемом решении суд правомерно указал на то, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на добавленную стоимость в сумм 126 666 руб., поскольку общество, являясь налоговым агентом, удержало и перечислило в бюджет налог на добавленную стоимость в этой сумме и с соблюдением требований статей 171, 172 Налогового кодекса предъявило к вычету эту сумму налога.
Также суд апелляционной инстанции считает соответствующим налоговому законодательству признание решения налогового органа недействительным в части, касающейся доначисления единого социального налога в сумме 255 574 руб. и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 66 914 руб. по основаниям невключения в налоговую базу для исчисления названных платежей сумм компенсаций, выплаченных работникам за неиспользованный отпуск при отзыве их из отпуска, не связанных с увольнением работников, и выплат за руководство практикой студентов.
В соответствии со статьей 235 Налогового кодекса Российской Федерации лица, производящие выплаты физическим лицам (организации и индивидуальные предприниматели), признаются налогоплательщиками единого социального налога.
Статьей 237 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
Пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 3 этой статьи указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.
Из разъяснения, данного Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Информационного письма N 106 от 14.03.2006 г., следует, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
В то же время, выплаты, которые не могут быть отнесены к расходам на оплату труда и не уменьшают налог на прибыль организаций в силу положений главы 25 "Налог на прибыль", не подлежат обложению единым социальным налогом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Статьей 255 Налогового кодекса расходы налогоплательщика на оплату труда признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы.
В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (пункт 1 статьи 255 Налогового кодекса).
Таким образом, критериями относимости произведенных работодателем в пользу работников выплат к выплатам, с которых подлежит исчислению единый социальный налог, является возможность и (или) необходимость включения их в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса.
Указанное означает, что такие выплаты должны быть экономически оправданными, т.е. направленными непосредственно на получение дохода.
Как установлено налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, акционерным обществом не включены в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу компенсации, выплаченные работникам за неиспользованный основной ежегодный отпуск без увольнения, в 2004 г. в сумме 362 654 руб., в 2005 г. в сумме 451 228 руб.
На указанные выплаты налоговым органом произведены доначисления единого социального налога за 2004 г. в сумме 129 105 руб., за 2005 г. в сумме 117 309 руб., а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 63 172 руб.
Согласно пункту 8 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользуемый отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. По смыслу указанной нормы расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством.
Налоговый кодекс не содержит определения денежной компенсации за неиспользуемый отпуск, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
В соответствии со статьей 126 Трудового кодекса часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Статьей 127 Трудового кодекса предусмотрена замена всех неиспользованных отпусков без ограничения по их продолжительности денежной компенсацией в случае увольнения работника.
Таким образом, возможность выплаты денежной компенсации за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена, за исключением статьи 127 Трудового кодекса, устанавливающей особенности осуществления расчетов с работником при увольнении в случае не использования им отпуска.
Из анализа указанных норм следует, что денежная компенсация за весь основной отпуск (в части, не превышающей 28 календарных дней) при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем трудовым законодательством не предусмотрена и, соответственно, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 Налогового кодекса.
Налоговым органом не оспаривается, что сумма выплаченной компенсации не включена акционерным обществом в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль и произведена за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении общества.
При таких обстоятельствах, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления обществу единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в спорных суммах, а также для начисления соответствующих сумм пеней за несвоевременную уплату единого социального налога и страховых взносов и для применения ответственности за неуплату налога и страховых взносов.
Решение суда первой инстанции в данной части является законным и обоснованным.
Признавая решение налогового органа недействительным в части доначисления единого социального налога по основанию не включения в налоговую базу для исчисления налога выплат отдельным работникам акционерного общества за руководство практикой студентов, суд области правомерно указал, что данные выплаты, исходя из их характера, не соответствуют критерию экономической обоснованности и не подпадают под действие статей 255, 252, подпункта 49 пункта 1 статьи 264, статьи 265 Налогового кодекса, т.е., не могут быть включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса, а, соответственно, не относятся к выплатам, произведенным работодателем в пользу работников, с которых подлежит исчислению единый социальный налог.
Из материалов дела следует, что между обществом "Стройматериалы" и Белгородским государственным технологическим университетом имени В.Г. Шухова были заключены договоры от 10.12.2003 г. N 76/04, от 17.11.2004 г. N 235/05, от 15.04.2004 г. N 503/04, от 16.05.2005 г. N 644/05, от 06.06.2005 г. N 1426/05, от 03.05.2005 г. N 729/05, от 20.04.2005 г. N 859/05, от 27.06.2005 г. N 1027/0, от 16.06.2004 г. N 610/04, от 06.06.2004 г. N 651/04, от 20.05.2004 г. N 476/04, предметом которых являлось предоставление условий для прохождения преддипломной практики студентами названного учебного заведения.
При этом университет обязался за счет средств федерального бюджета производить оплату руководителям практики, являющимся работниками общества.
Денежные средства, поступавшие на расчетный счет общества от университета, не отражались в регистрах бухгалтерского и налогового учета в качестве доходов общества и выплачивались руководителям практики с удержанием налога на доходы с физических лиц.
Доказательств того, что общество учитывало данные выплаты в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, либо производило эти выплаты за счет своей чистой прибыли, налоговый орган не представил.
В связи с изложенным, суд первой инстанции правомерно решил, что вознаграждения, полученные работниками общества, исполнявшими функции руководителей практики студентов, за счет соответствующих средств федерального бюджета, выделявшихся на эти цели учебному заведению, организовывавшему прохождение студентами практики, не подлежат включению в налоговую базу в целях исчисления единого социального налога акционерного общества "Стройматериалы", так как само общество не производило указанных выплат в пользу работников.
Что касается признания недействительным решения налогового органа в части, касающейся доначисления пеней за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, то в указанной части решение суда области представляется апелляционному суду не соответствующим фактическим обстоятельствам дела и нормам материального права.
Как следует из оспариваемого решения налогового органа, по результатам выездной налоговой проверки общество как налоговый агент в нарушение статей 208, 209, 210, 226 Налогового кодекса не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы физических лиц с дохода, выплаченного физическому лицу Лейбе А.А., за 2004 г. в сумме 130 646 руб., за 2005 г. в сумме 139 064 руб., а всего в сумме 269 710 руб.
В связи с указанным обстоятельством, налоговым органом произведено начисление пеней за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 91 685 руб. (с учетом изменений, внесенных в решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 3123-12/15/62 от 09.06.2007 г. решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 22.08.2007 г. N 14).
Судом области при рассмотрении дела установлено, что общество (арендатор), заключившее с Лейбой А.А. (арендодатель) договора аренды имущества (земснаряда) от 25.02.2002 г., от 30.11.2004 г. и от 01.07.2005 г., перечислило на расчетный счет последнего арендную плату за арендованное имущество по платежным поручениям N 21 от 05.01.2004 г. в сумме 85 418,05 руб., N 276 от 05.02.2004 г. в сумме 82 731,49 руб., N 1211 от 05.05.2004 г. в сумме 83 987,48 руб. N 1624 от 07.06.2004 г. в сумме 84 290,82 руб., N 1997 от 05.07.2004 г. в сумме 84 218,61 руб., N 2422 от 05.08.2004 г. в сумме 84 611,56 руб., N 2763 от 06.09.2004 г. в сумме 84 769,03 руб., N 3080 от 05.10.2004 г. в сумме 84 726,11 руб., N 3406 от 05.11.2004 г. в сумме 83 418,50 руб., N 3650 от 05.12.2004 г. в сумме 80 988,59 руб., N 1 от 11.01.2005 г. в сумме 80 071,23 руб., N 278 от 07.02.2005 г. в сумме 81 151,57 руб., N 567 от 05.03.2005 г. в сумме 80 480,22 руб., N 865 от 05.04.2005 г. в сумме 80 888,54 руб., N 1235 от 05.05.2005 г. в сумме 80 589,84 руб., N 1633 от 06.06.2005 г. в сумме 82 290,69 руб., N 2029 от 05.07.2005 г. в сумме 83 521,45 руб., N 2448 от 05.08.2005 г. в сумме 99 698,90 руб., N 2841 от 05.09.2005 г. в сумме 99 062,95 руб., N 3206 от 05.10.2005 г. в сумме 100 250,50 руб., N 3518 от 07.11.2005 г. в сумме 99 940,40 руб., N 3825 от 05.12.2005 г. в сумме 101 376,10 руб.
Указанное обстоятельство не оспаривается обществом, как не оспаривается и то, что с перечисленных сумм не был удержан и перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц. Данное обстоятельство подтверждается также имеющимися в материалах дела копиями расчетных листков Лейба А.А. за январь - декабрь 2004 г. и январь - декабрь 2005 г., представленными обществом налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки.
Также судом установлено и не оспаривается обществом, что Лейба А.А. не имеет статуса индивидуального предпринимателя, т.е. сдача имущества в аренду не может быть квалифицирована как осуществление им предпринимательской деятельности.
В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами, являются плательщиками налога на доходы физических лиц. Объектом налогообложения является доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации (статья 209 Налогового кодекса), перечень которых установлен статьей 208 Налогового кодекса, в том числе доход, полученный от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса налоговые агенты, т.е. лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) удержанные суммы налогов, вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.
Аналогичные обязанности налоговых агентов предусматривает статья 226 Налогового кодекса, в соответствии с которой российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную в порядке, установленном статьями 224 - 225 Кодекса.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и натуральной формах, или право на распоряжение которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (статья 210 Налогового кодекса).
Статьей 226 Налогового кодекса установлено, что исчисление сумм и уплата налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со статьями 214.1, 227, 228 Кодекса. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Статьи 227 - 228 Налогового кодекса устанавливают случаи, когда налогоплательщики - физические лица обязаны самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц с полученных ими доходов, в том числе, в случае осуществления предпринимательской деятельности с доходов, полученных от осуществления такой деятельности, а также в случае, когда налог должен был быть удержан, но не удержан налоговым агентом при выплате дохода.
Из изложенного следует, что общество, выплатившее доход за аренду имущества физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, обязано было исчислить и удержать с выплаченного дохода соответствующую сумму налога.
Материалами дела установлено, что данная обязанность обществом не исполнена, налог, подлежащий удержанию, не удержан и в установленный законодательством срок в бюджет не перечислен.
Указанное обстоятельство, согласно статье 75 Налогового кодекса, является основанием для начисления пеней, под которыми названной статьей понимается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Довод общества о том, что налог с полученного дохода перечислен Лейбой А.А. в бюджет самостоятельно, в данном случае не может быть принят во внимание, поскольку, во-первых, по результатам проверки налоговый орган предложил обществу уплатить в бюджет не саму сумму налога, а пени за ее несвоевременное перечисление в бюджет; во-вторых, исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности не исключает возможности начисления пеней налоговому агенту за несвоевременное перечисление в бюджет подлежащих удержанию сумм.
В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Пункт 6 статьи 226 Налогового кодекса обязывает налогового агента перечислить сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках, в то время как в соответствии с пунктом 5 статьи 228 Налогового кодекса налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты налога.
Следовательно, у общества обязанность по перечислению в бюджет налога, подлежащего удержанию из доходов, выплаченных Лейбе А.А. путем перечисления денежных средств на его счет по платежным поручениям, имеющимся в деле, возникла в дни перечисления денежных средств, а у самого налогоплательщика - с момента получения налогового уведомления об уплате налога.
В материалах дела имеются как документы о выплате обществом дохода Лейбе А.А., так и документы о перечислении им налога на доходы физических лиц с указанного дохода.
Согласно платежным поручениям на перечисление на счет Лейбы А.А. арендной платы (т. 4, л.д. 50, 78-89), первая выплата произведена обществом 05.01.2004 г., последняя - 05.12.2005 г. Перечисление платежей производилось ежемесячно.
Из квитанций о перечислении Лейбой А.А. в бюджет налога на доходы физических лиц (т. 2., л.д. 24) следует, что за 2004 г. налог в сумме 130 002 руб. уплачен им 15.07.2005 г., за 2006 г. в сумме 141 698 руб. - 11.07.2006 г.
Изложенное подтверждает факт просрочки в перечислении в бюджет налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию налоговым агентом.
Также необоснован и довод общества о наличии у него переплаты по налогу на доходы физических лиц.
Соглашаясь с указанным доводом, суд области сослался на недоказанность инспекцией факта наличия у налогоплательщика по состоянию на 09.06.2007 г. действительной обязанности по уплате задолженности по пеням, поскольку из анализа счета 68 видно, что на каждую дату уплаты налога на доходы физических лиц сумма к уплате по сальдо на начало месяца меньше, чем начисления по заработной плате, что свидетельствует о наличии постоянной переплаты налога.
Однако, при этом судом не учтено следующее.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов России от 31.10.2000 г. N 94н, счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации. Указанный счет кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму подоходного налога и т.д.). Одновременно по дебету счета 68 отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Аналитический учет по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" ведется по видам налогов.
Следовательно, в аналитическом учете по счету 68 обществом отражаются данные об удержанных и перечисленных суммах налога, в то время как пени начислены налоговым органом на сумму не удержанного, а, следовательно, и не отраженного на счете 68 налога.
Кроме того, поскольку в отношении налога на доходы физических лиц общество исполняло обязанности налогового агента, т.е. перечисляло в бюджет налог за других налогоплательщиков, к нему неприменимо понятие переплаты налога, наличие которой исключает начисление пени за несвоевременную уплату налога.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
Из расчета пеней, представленного налоговым органом (т. 10, л.д. 98), следует, что пени в сумме 91 685,35 руб. начислены им за период с 05.01.2004 г. (дата первого перечисления арендной платы) по 08.06.2007 г. (дата, предшествующая дате принятия решения) на сумму налога, подлежащего удержанию из дохода Лейбы А.А., определенную нарастающим итогом.
Однако, при начислении пеней налоговым органом не учтено то обстоятельство, что налог, на который начислены пени, был перечислен Лейбой А.А. в бюджет самостоятельно 15.07.2005 г. в сумме 130 002 руб., 11.07.2006 г. в сумме 141 698 руб.
Следовательно, по состоянию на 11.07.2006 г. задолженность по перечислению налога в бюджет была погашена и негативные последствия, вызванные несвоевременным перечислением налога, на компенсацию которых и направлены пени, ликвидированы, что исключает начислений пеней.
С учетом произведенных Лейбой А.А. платежей по налогу на доходы физических лиц пени за несвоевременное перечисление налога составляют 40 440,84 руб. за период с 05.01.2004 г. по 11.07.2006 г.
В остальной части начисление пеней необоснованно в связи с ликвидацией задолженности по перечислению налога в бюджет.
В связи с изложенным, обжалуемое решение суда области подлежит изменению в части, касающейся признания решения налогового органа недействительным на сумму доначисленных пеней 91 685 руб. Из указанной суммы необоснованно начислены пени в сумме 51 244,16 руб.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Исходя из характера рассмотренных требований и результатов рассмотрения дела и апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на налоговый орган.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду удовлетворить частично, решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.06.2008 г. изменить в части, касающейся рассмотрения требований об оспаривании доначисления пеней в сумме 91 685 руб.
Признать решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду от 09.06.2007 г. N 3123-12/15/62 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с изменениями, внесенными решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 22.08.2007 г. N 14) недействительным в части доначисления пеней за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 51 244,16 руб.
В остальной части решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.06.2008 г. оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
А.И.ПРОТАСОВ
В.А.СКРЫННИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)