Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена "24" марта 2009 года.
Полный текст постановления изготовлен "24" марта 2009 года.
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Комнатной Ю.А.,
судей Веряскиной С.Г., Луговского Н.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Дременковой И.С.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Органикс-Кварц", г. Саратов,
на решение Арбитражного суда Саратовской области от "16" декабря 2008 года по делу N А57-8348/08-5 (судья Вулах Г.М.),
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Органикс-Кварц",
г. Саратов,
к Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова,
г. Саратов,
Управлению Федеральной налоговой службы по Саратовской области, г. Саратов,
о признании недействительными ненормативных актов налогового органа,
при участии в заседании представителей:
общества с ограниченной ответственностью "Органикс-Кварц" - Камкина В.П., доверенность от 11.01.2009 года, сроком действия до 31.12.2009 года,
Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова - Шустова Ю.В., доверенность от 19.09.2008 года, N 03-14/33413, сроком действия 3 года; Андриянова О.В., доверенность от 04.12.2008 года N 03-14/44522.
Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - Свотина О.Н., доверенность от 10.12.2008 года N 06-18/30, сроком действия 1 год,
установил:
В Арбитражный суд Саратовской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Органикс-Кварц" (далее - ООО "Органикс-Кварц", Общество, налогоплательщик) с заявлением о признании недействительными: решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова (далее - ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова, Инспекция) N 14 от 28 марта 2008 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; решения Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - УФНС России по Саратовской области, Управление) от 30 мая 2008 года.
Решением Арбитражного суда Саратовской области от "16" декабря 2008 года, в удовлетворении заявленных ООО "Органикс-Кварц" требований отказано.
ООО "Органикс-Кварц" не согласилось с принятым решением и обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции от "16" декабря 2008 года и принять по делу новый судебный акт, в котором признать недействительными (незаконными) решение N 14 от 28 марта 2008 года Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова и решение Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области от 30 мая 2008 года.
ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова и УФНС России по Саратовской области представили письменные отзывы на апелляционную жалобу в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в которых просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу ООО "Органикс-Кварц"- без удовлетворения.
В судебном заседании представители Инспекции и Управления поддержали доводы, изложенные в отзывах, дали пояснения, аналогичные пояснениям, изложенным в них.
Исследовав материалы дела, выслушав доводы участников процесса, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Как видно из материалов дела, ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова проведена выездная налоговая проверка ООО "Органикс-Кварц" на предмет соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01 января 2004 года по 28 сентября 2007 года.
По итогам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 17 от 29 февраля 2008 года и принято решение N 14 от 28 марта 2008 года о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением N 14 от 28 марта 2008 года ООО "Органикс-Кварц" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 28 015 рублей, по ст. 123 НК РФ в сумме 1812 рублей, по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 8 850 рублей.
В соответствии с данным решением налогоплательщику так же предложено уплатить: налог на прибыль в сумме 626 611 рублей, пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 194 609 рублей, НДС в сумме 499 052 рубля, пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 145 281 рубль, НДФЛ в сумме 9 058 рублей, пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 981 рубль.
08 мая 2008 года налогоплательщик обратился в УФНС России по Саратовской области с апелляционной жалобой на решение ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова N 14 от 28 марта 2008 года о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
30 мая 2008 года Управлением вынесено решение, которым в удовлетворении апелляционной жалобы ООО "Органикс-Кварц" - отказано.
Не согласившись с решение ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова N 14 от 28 марта 2008 года и решением УФНС России по Саратовской области от 30 мая 2008 года налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, указал, что решение налогового органа является законным, а привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности - правомерным.
Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
По налогу на прибыль и НДС.
В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что налоговый орган неправомерно включил в решение и доначислил НДС в сумме 422 389 рублей и налог на прибыль в сумме 563 187 рублей, а также соответствующие суммы пени по договорам, исполненным в 2004 году за истечением трехлетнего срока исковой давности.
Ссылка заявителя на истечение трехлетнего срока давности обоснованно не была принята судом первой инстанции во внимание.
Статьями 87 и 89 НК РФ установлены виды налоговых проверок, порядок и периодичность их проведения.
Согласно статье 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
В пункте 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 по данному вопросу указано, что судам необходимо исходить из того, что данная норма имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой.
В данном случае решение о проведении выездной проверки N 147 вынесено 28.09.2007 г., следовательно, налоговым органом правомерно проведена выездная налоговая проверка трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки: 2004, 2005, 2006 годов.
Согласно решению налоговой инспекции N 14 от 28 марта 2008 года ООО "Органикс-Кварц" привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль и НДС за 2006 год, т.е. в пределах срока, установленного статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции считает правомерными и выводы суда первой инстанции о том, что решение налоговой инспекции является законным в части доначисления заявителю налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 статьи 122 НК РФ по следующим основаниям.
Решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость мотивированно тем, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также вычеты по налогу на добавленную стоимость, по контрагентам ООО "Дель-Строй", ООО "АКВ", ООО "Мирострой", ООО "Супер-2003", ООО "Бизнес-Волга" являются необоснованными и документально не подтвержденными, хозяйственные операции с указанными контрагентами нереальны.
Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено уплатой им суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятием данных товаров (работ, услуг) на учет и наличием у него соответствующих первичных документов.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что представленные заявителем в подтверждение обоснованности уменьшения налоговых обязательств на стоимость товаров (работ), приобретенных (выполненных) у ООО "Дель-Строй", ООО "АКВ", ООО "Мирострой", ООО "Супер-2003", ООО "Бизнес-Волга", содержат недостатки, которые не позволяют сделать вывод о документальной подтвержденности расходов и налоговых вычетов.
По контрагенту ООО "Дель-Строй".
В отношении ООО "Дель-Строй", являвшегося контрагентом ООО "Органикс-Кварц", установлено, что в подтверждение затрат на оплату подрядных работ по контрагенту данному и приобретению строительных материалов, Обществом представлены: договор N 16 от 24.02.2004 г., счета-фактуры N 13, 14 от 24.02.2004 года на сумму 1 620 000 рублей, товарная накладная на строительные материалы N 5 от 24.02.2004 года на сумму 71989 рублей, в том числе НДС 10981 рубль, акт о приемке выполненных работ на сумму 1548011 рублей, в том числе НДС 236137 рублей, товарная накладная N 5 от 24.02.2004 года, письмо ООО "Дель-Строй" исх. N 15 от 24.02.2004 г., платежное поручение N 6 от 25.02.2004 года на сумму 1 620 000 рублей. Однако данные документы содержат неполную, недостоверную противоречивую информацию в силу следующих обстоятельств.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, ООО "Дель-Строй" снято с налогового учета 26.03.2004 года в связи с реорганизацией, в форме слияния с ООО "Люрк", Республика Калмыкия г. Элиста, сразу же после оформления хозяйственной операции по договору подряда N 16 от 24.02.2004 г. ООО "Люрк" зарегистрировано по адресу: 358000, г. Элиста, ул. Братьев Алехиных, 29 "А", 19. Данный адрес является адресом массовой регистрации организаций. ООО "Люрк" относится к категории налогоплательщиков не представляющих налоговую отчетность, с момента постановки на учет отчетность не представлялась. Руководителем и учредителем ООО "Дель-Строй" согласно выписке из ЕГРЮЛ является Шепелев Андрей Владимирович.
Судом первой инстанции были заслушаны свидетельские показания Шепелева Андрея Владимировича, который указал, что участие в деятельности ООО "Дель-Строй" не принимал, договор подряда N 16 от 24.02.2004 г., а также счета-фактуры, акт о приемке выполненных работ не подписывал.
Договор подряда N 16 от 24.02.2004 года заключен между ООО "Дель-Строй" (подрядчик) и ООО "Органикс-Кварц" (заказчик). Указанный договор не содержит даты начала и окончания срока выполнения работ, подписан директором ООО "Органикс-Кварц" Андроновым СВ., однако договор со стороны ООО "Дель-Строй" не подписан, директором указан А.В. Иванов (т. 1, л.д. 72).
Согласно статье 432 Гражданского кодекса Российской Федерации, договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
В соответствии со статьей 708 Гражданского кодекса Российской Федерации в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работ.
Из пункта 1 статьи 743 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что подрядчик обязан осуществить строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.
Оплата по договору подряда N 16 от 24.02.2004 года была произведена ООО "Органикс-Кварц" на расчетный счет третьего лица ООО ТК "Флеминг". Однако указанным договором не предусмотрено условие об оплате в адрес третьего лица. В обоснование произведенного перечисления, налогоплательщиком было представлено письмо исх. N 15 от 24.02.2004 года, в тексте которого указано, что оплату необходимо произвести на расчетный счет ООО ТК "Флеминг". Однако данное письмо не содержит подписи уполномоченного лица ООО "Дель-Строй". При этом в качестве директора ООО "Дель-Строй" так же указан А.В. Иванов (т. 1, л.д. 73).
По данным, представленным из УПФР в Кировском, Октябрьском и Фрунзенском районах г. Саратова (письмо исх. N 10-1009 от 12.02.2008 года) ООО "Дель-Строй" зарегистрировано в ПФР 22.05.2003 года, регистрация произведена по доверенности Червяковой Л.Ф., выданной директором Шепелевым А.В. С момента регистрации уплата организацией страховых взносов за работников не производилась, индивидуальные сведения о стаже и начисленных страховых взносах не представлялись.
Таким образом, в организации не оформлены работники, которые могли бы осуществить ремонтно-строительные работы, предусмотренные договором N 16 от 24.02.2004 года.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
При этом договор подряда N 16, счета-фактуры за стройматериалы и ремонтно-строительные работы, товарные накладные, датированы одной датой - 24.02.2004 года.
Акт о приемке выполненных работ на сумму 1548011 рублей, в том числе НДС 236137 рублей не соответствует указанным требованиям: не содержит даты составления и наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции.
В соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", утвержденная вышеуказанным Постановлением.
При выездной налоговой проверке, а также в суд документы, оформленные по формам N КС-2 и N КС- 3 Обществом не представлены.
В соответствии с пунктами 1 и 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.
Следовательно, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.
Таким образом, судом первой инстанции сделан верный вывод о том, что представленные Обществом первичные документы по контрагенту ООО "Дель-Строй" являются неполными, недостоверными и не могут являться документами, подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщикам, на расходы при исчислении налога на прибыль.
По контрагенту ООО "Мирострой".
Судом первой инстанции установлено, что заключенный ООО "Органикс-Кварц" и ООО "Мирострой" договор подряда N 22 от 25.02.2004 года, фактически является договором аренды транспортных средств - бульдозера, автокрана, экскаватора, длинномера, автомобиля грузоподъемностью не менее 15 т.
Письмом ООО "Мирострой", в лице руководителя Великановой Н.В., предложил ООО "Органикс-Кварц" перечислить сумму 43 200 рублей за аренду автотранспорта ООО ТК "Флеминг"; платежным поручением N 10 от 27.02.2004 г. ООО "Органикс-Кварц" перечислило денежные средства в сумме 43 200 рублей, указав в обоснование платежа "предоплата за автоуслуги по договору N 22 от 25.02.2004 года".
Однако указанным договором не предусмотрено условие об оплате в адрес третьего лица, заявителем не представлены доказательства, что наличие подобной формы расчетов обусловлено разумными экономическими или иными причинами.
Транспортные средства за ООО "Мирострой" не зарегистрированы, что подтверждается ответом из Государственной Инспекции по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники Саратовской области Территориального отдела по г. Саратову, Саратовскому и Татищевскому районам N 693/39-02 от 20.12.07 г., ответом из МВД России ГУВД Саратовской N 7/8-5658 от 24.12.07 г.
Исходя из Постановления Правительства Российской Федерации от 15.05.1995 N 460 "О введении паспортов на самоходные машины и другие виды техники в Российской Федерации" следует, что наличие паспортов является обязательным условием для регистрации этих машин и допуска их к эксплуатации.
Судом апелляционной инстанции не может быть принят довод подателя жалобы о том, что в данном случае отсутствие регистрации транспортных средств за ООО "Мирострой" не имеет значения, поскольку транспортные средства могли быть взяты в аренду.
В пункте 1.2 договора подряда N 22 от 25.02.2004 года указано, что транспортные средства являются собственностью Арендодателя (ООО "Мирострой") (т. 1, л.д. 76).
Кроме того, мероприятиями налогового контроля установлено, что ООО "Мирострой"состоит на налоговом учете в МРИ N 8 по Саратовской области, адрес регистрации: г. Саратов, ул. Астраханская, 87. Генеральным директором является Великанова Наталья Викторовна. Данная организация относится к категории налогоплательщиков, представляющих нулевую отчетность, на балансе организации основных средств не значится.
Таким образом, является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что решение налоговой инспекции по данному контрагенту налогоплательщика является законным и отмене не подлежит.
По контрагенту ООО "АКВ".
Как следует из материалов дела, ООО "Органике - Кварц" (Покупатель) заключило с ООО "АКВ" (Поставщик) договор купли-продажи N 16/02 от 16.02.2004 года, предметом которого является поставка стройматериалов на сумму 717 000 рублей, в том числе НДС 109373 рубля (т. 1, л.д. 7-80).В качестве доказательства исполнения данного договора ООО "Органикс-Кварц" представило счет-фактуру N 12 от 17.02.2004 года, товарную накладную N 12 от 17.02.2004 года.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Прием материалов оформляется путем составления Приходного ордера по форме N М-4, утвержденной постановлением Госкомстата N 71а. В ордере указывается фактическое количество принятых ценностей.
Однако на поступившие стройматериалы по договору купли-продажи N 16/02 от 16.02.2004 г. ООО "Органикс-Кварц" не оформляло внутренних документов (приходные накладные, требования), подтверждающих поступление строительных материалов на склад или строительную площадку, оформление которых производится через материально- ответственных лиц под роспись.
Из материалов встречной налоговой проверки следует, что ООО "АКВ" прекратило свою деятельность путем реорганизации в форме слияния в ООО "Контар", дело передано в другой регистрирующий орган, Элиста, Калмыкия, организация снята с налогового учета 16.07.04 г., согласно выписки из ЕГРЮЛ руководителем данной организации является Шепелев А.В. (ответ МРИ N 8 по Саратовской области вход. N 11-11/3881 от 07.02.2008 г.).
Судом установлено, что счет-фактура N 12 от 17.02.2004 г., товарная накладная N 12 от 17.02.2004 г. подписаны неустановленным лицом, в документах отсутствует расшифровка подписи, договор купли-продажи N 16/02 от 16.02.2004 г. подписан Зайцевым В.А.
Судом первой инстанции были заслушаны свидетельские показания Шепелева Андрея Владимировича, который подтвердил, что договор с ООО "Органикс-Кварц", а также каких-либо иные документы с данной организацией не подписывал, Зайцев В.А. ему неизвестен.
В судебном заседании представить ООО "Органикс-Кварц" на вопрос суда апелляционной инстанции пояснил, что доверенность по подписание Зайцевым В.А. документов от имени ООО "АКВ", как и документы, подтверждающие регистрацию ООО "АКВ" в качестве юридического лица и полномочия законного представителя названного Общества, ООО "Органикс-Кварц" не проверялись.
При таких обстоятельствах, представленные ООО "Органикс-Кварц" документы подписаны неустановленным лицом, являются неполными и недостоверными и не могут являться документами, подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщикам, на расходы при исчислении налога на прибыль.
По контрагентам ООО "Супер-2003" и ООО "Бизнес-Волга".
Как следует из материалов дела, ОАО "Бритиш Американ Тобакко-СТФ" заключило с ООО "Органикс-Кварц" договор на оказание услуг N 377 от 24.08.2005 года, предметом которого является, передача отходов, образующихся в процессе производственной деятельности предприятия в виде брикетов из табачной пыли ("отходы") на вторичную переработку "Исполнителю", при этом Исполнитель принимает "отходы" и обязуется использовать их в производстве композиционных топливных брикетов, которое организует на собственной производственной базе, с использованием специальной технологии, оборудования и привлечением необходимых ресурсов.
Для исполнения услуг по договору N 377 от 24 августа 2005 года ООО "Органикс-Кварц" заключило два договора на оказание услуг по переработке отходов, образующихся в процессе производственной деятельности предприятия в виде брикетов из табачной пыли, для вторичной переработки, а именно договор N 8 от 01.09.2005 года с ООО "Супер-2003", договор N 22 от 19.04.2006 года с ООО "Бизнес-Волга".
Представленные в подтверждение исполнения услуг акты N 00000002 от 12.02.2006 г., N 000000004 от 06.03.2006 г., N 000000006 от 03.04.2006 г., N 000000019 от 03.05.2006 г., N 000000024 от 26.06.2006 г., N 000000042 от 13.07.2006 г. составлены с нарушением требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно отсутствует расшифровка подписи со стороны исполнителя, кроме того, в актах не указано в соответствии с какими договорами выполнены данные работы.
Материалами встречной проверки установлено, что ООО "Супер-2003" относится к категории налогоплательщиков, представляющих нулевую налоговую отчетность.
В соответствии с ЕГРЮЛ руководителем данной организации является Гошкадер Евгений Николаевич. Договор N 8 от 01.09.2005 г., счета-фактуры N 00000002 от 02.02.2006 г., N 00000004 от 06.03.2006 г., N 00000022 от 30.11.2006 т. от имени ООО "Супер-2003" подписаны неустановленным лицом Гошкаревым Е.Н. (т. 1, л.д. 74-75).
По адресу, указанному в учредительных документах ООО "Супер-2003" не расположено, по данному адресу расположена ООО "Геотехника ФИН" (протокол осмотра от 29.01.2008 г.).
В соответствии с договорами N 8 от 01.09.2005 года и N 22 от 19.04.2006 года переработка отходов осуществляется на территории заказчика - ООО "Органикс-Кварц".
Для складирования отходов табачной пыли ООО "Органикс-Кварц" был заключен договор N 16 от 28.03.2006 года на аренду земельного участка, расположенного по адресу: г. Саратов, ул. Хомяковой, д. 29. Договор заключен с ОАО "АТП N 3".
Согласно договору аренды земли N 2 от 01.03.2006 года ОАО "АТП N 3", передает в аренду во временное краткосрочное пользование земельный участок площадью 2400 кв. м арендатору ООО "Органикс-Кварц" под складирование ТМЦ (отходы). Данный участок находится по адресу: г. Саратов, ул. Хомяковой, д. 29.
Судом первой инстанции заслушаны свидетельские показания генерального директора ОАО "АТП-3" Овчинникова Вячеслава Васильевича, который пояснил, что при заключении вышеуказанного договора аренды земли (открытые площадки) на территории предприятия хранилась отходы - табачная пыль в картонных коробках; табачная пыль была смешана с землей и водой, отходы (табачная пыль) с территории ОАО "АТП-3" ООО "Органикс-Кварц" не вывозились (т. 3, л.д. 7-8).
На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что документы, представленные ООО "Органикс-Кварц", не отвечают требованиям, установленным законодательством РФ, и не свидетельствуют об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает право налогоплательщика на включение затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и применение налоговых вычетов по НДС.
Согласно пункту 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а в пункте 5 названного постановления указано, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
В соответствии с пунктом 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- - взаимозависимость участников сделок;
- - неритмичный характер хозяйственных операций;
- - нарушение налогового законодательства в прошлом;
- - разовый характер операции;
- - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- - осуществление расчетов с использованием одного банка;
- - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 названного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей так же сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, суд первой и апелляционной инстанций, исследовав совокупности и взаимосвязи такие обстоятельства как представление заявителем неполных и недостоверных первичных документов, нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, отрицание физическим лицом, указанными в первичных документах ООО "Дель-Строй" и ООО "АКВ", какого-либо отношения к этим организациям, отсутствие у контрагентов необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, отсутствие контрагентов по адресам, указанным в учредительных документах и адресам в документах на поставку товара, оплата по договорам с ООО "Дель-Строй" и ООО "Мирострой" третьему лицу - ООО ТК "Флеминг" пришел к выводу о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает правомерными выводы суда первой инстанции о том, что решение налоговой инспекции является законным в части доначисления заявителю налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 статьи 122 НК РФ.
По налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).
Решением N 14 от 28 марта 2008 года ООО "Органикс-Кварц" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ в сумме 1812 рублей.
В соответствии с данным решением ООО "Органикс-Кварц" так же предложено уплатить НДФЛ в сумме 9 058 рублей, пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 981 рубль.
Кроме того, пунктом 3.4 решения ООО "Органикс-Кварц" в части не удержанного налога на доходы физических лиц предлагается:
- - удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации;
- - при невозможности удержания налога (при отсутствии трудовых или гражданско-правовых отношений с физическим лицом, в отношении которого сделаны доначисления налога), налоговому агенту предлагается в месячный срок после вынесения Решения о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение) представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога по форме N 2-НДФЛ;
- - перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ;
- - в месячный срок после вступления в силу Решения представить в налоговый орган уточненные сведения по форме N 2-НДФЛ на физических лиц, которым был произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога за те налоговые периоды, за которые сведения о доходах уже были представлены в налоговый орган налоговым агентом.
Основанием для вынесения налоговым органом решения в данной части послужило следующее.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО "Органикс-Кварц", являясь налоговым агентом:
- 1. удержало, но не перечислило в бюджет НДФЛ в сумме 7342 руб.;
- 2. не удержало и не перечислило НДФЛ в сумме 1716 руб. в связи с неправомерным предоставлением работникам стандартных налоговых вычетов.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в части НДФЛ, указал, что выводы налогового органа о не удержании и не перечислении в бюджет, вследствие неправомерного представления стандартных налоговых вычетов в размере 1716 руб., а также не перечисления в бюджет исчисленного и удержанного НДФЛ в сумме 7342 руб. являются обоснованными. Также обоснованно, начислены пени по НДФЛ и налоговые санкции по ст. 123 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налоговой инспекции N 14 от 28 марта 2008 года в части предложения заявителю уплатить НДФЛ в сумме 1716 рублей, а также предложения удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ, по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки было установлено, что ООО "Органикс-Кварц" не удержало и не перечислило НДФЛ в сумме 1716 руб. в связи с неправомерным предоставлением в 2006 году четырем работникам: Андроновой О.Ю., Жихаревой С.Ю., Панкову Д.В., Кривчикову Е.Ю. стандартных налоговых вычетов.
Согласно пункту 3 статьи 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
Поскольку налоговым органом установлено и Обществом не оспаривается, что налоговые вычеты были предоставлены заявителем своим работникам без соответствующих заявлений, является правомерным вывод налогового органа и суда первой инстанции о незаконности предоставления указанным работникам стандартных налоговых вычетов.
Однако судом первой инстанции не учтено следующее.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками. При этом в статье 210 НК РФ указано, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Согласно статье 226 НК РФ налог исчисляется в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Лица, на которых налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налог, признаются налогоплательщиками (статьями 19 НК РФ). Налоговыми агентами именуются лица, которые в соответствии с налоговым законодательством обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога (пункт 1 статьи 24, пункт 1 статьи 226 НК РФ).
Статьей 45 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Таким образом, именно налогоплательщик является лицом, обязанным уплатить налог в бюджет. Налоговые агенты лишь перечисляют в бюджет удержанные из средств, принадлежащих налогоплательщику, суммы налога (подпункты 1 и 2 статьи 24 НК РФ).
Пункт 9 статьи 226 НК РФ запрещает уплату налога на доходы физических лиц за счет средств налогового агента.
Следовательно, налоговым органом неправомерно предложено Обществу уплатить не удержанный с налогоплательщика налог на доходы физических лиц в сумме 1716 рублей.
Неправомерным так же является предложение налогового органа удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц. В силу пункта 5 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.
Таким образом, в случае, если НДФЛ не был удержан налоговым агентом, налогоплательщик - физическое лицо обязан самостоятельно уплатить налог при получении налогового уведомления, врученного ему налоговым органом. Налоговый агент не вправе удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме.
В части предложения ООО "Органикс-Кварц" уплатить пени в сумме 388 рублей за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога (расчет пени - т. 4, л.д. 28) и привлечения Общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме 343,2 рубля решение налоговой инспекции является правомерным по следующим основаниям.
Согласно статье 75 Кодекса пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.
Данный подход отражен в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.09.2006 N 4047/06.
В соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Поскольку заявителем не удержан и не перечислен в бюджет НДФЛ в сумме 1716 руб., Общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме 343,2 рубля.
Суд апелляционной инстанции считает правомерным решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения налоговой инспекции в части предложения уплатить удержанный, но не перечисленный в бюджет НДФЛ в сумме 7342 рубля, пени в сумме 593 рубля, а также привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме 1468,4 рублей по следующим основаниям.
Пунктом 2 статьи 58 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.
В соответствии с пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Как следует из материалов дела, налоговой проверкой установлено, что в проверяемый период Обществом как налоговым агентом удержан налог на доходы физических лиц из выплаченной заработной платы в размере 31 981 рубль, в бюджет перечислено 24 639 рублей. Задолженность по уплате налога на доходы физических лиц определена налоговым органом за проверяемый период в размере 7 342 рубля. При этом согласно расчету начисления пени за несвоевременное перечисление НДФЛ (приложение N 4 к ату проверки) задолженность в указанной сумме сложилась за период с 03.09.2007 года по 28.03.2008 года (т. 1, л.д. 52-53). Факт нарушения подтверждается данными главной книги Общества за проверяемые периоды, ведомостям начисления заработной платы, оборотно-сальдовыми ведомостями, данными лицевой карточки налогоплательщика.
Таким образом, доводы налогового органа о неправомерном неперечислении в бюджет исчисленного и удержанного НДФЛ в сумме 7342 рубля являются обоснованными. Так же обоснованно на данную сумму начислены пени и налоговые санкции по ст. 123 НК РФ.
По пункту 1 статьи 126 НК РФ.
Оспариваемым решением налогового органа ООО "Органикс-Кварц" привлечено к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в этой части, указал, что привлечение ООО "Органикс-Кварц" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ является обоснованным.
Суд апелляционной инстанции считает данный вывод суда правомерным по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, в ходе проверки налоговым органом у Общества были истребованы необходимые для проведения проверки документы.
В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.
Однако Обществом требования налогового органа были исполнены не в полном объеме, в связи с чем ООО "Органикс-Кварц" было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.
В суде первой и апелляционной инстанций ООО "Органикс-Кварц" указывает на то, что испрашиваемые документы у Общества имелись, однако не были представлены налоговой инспекции в связи с тем, что данные документы изъяты правоохранительными органами.
Однако заявителем ни суду первой, ни апелляционной инстанции доказательства, подтверждающие данный довод, не представлены.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налоговой инспекции N 14 от 28 марта 2008 года в части предложения заявителю уплатить НДФЛ в сумме 1716 рублей, а также предложения удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ, как принятое с нарушением норм материального права. По делу в указанной части следует принять новый судебный акт, которым признать недействительным решение ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова N 14 от 28 марта 2008 года в части предложения ООО "Органикс-Кварц" уплатить НДФЛ в сумме 1716 рублей, а также предложения удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ. В остальной части решение суда первой инстанции является законным и обоснованным и изменению не подлежит.
Поскольку УФНС России по Саратовской области рассматривалась апелляционная жалоба ООО "Органикс-Кварц" на решение налоговой инспекции N 14 от 28 марта 2008 года только в части начисления налога на прибыль, пени по налогу на прибыль и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, и судом решение инспекции в этой части признано правомерным, решение УФНС России по Саратовской области от 30.05.2008 года является законным по тем же основаниям и отмене не подлежит.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Саратовской области от "16" декабря 2008 года по делу N А57-8348/08-5 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных ООО "Органикс-Кварц" требований о признании недействительным решения ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова N 14 от 28 марта 2008 года в части предложения ООО "Органикс-Кварц" уплатить НДФЛ в сумме 1716 рублей, а также предложения удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ.
Принять в данной части новый судебный акт.
Признать недействительным решение ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова N 14 от 28 марта 2008 года в части предложения ООО "Органикс-Кварц" уплатить НДФЛ в сумме 1716 рублей, а также предложения удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Выдать ООО "Органикс-Кварц" справку на возврат из федерального бюджета государственной пошлины в сумме 2 000 рублей, уплаченной платежным поручением N 262 от 26.12.2008 года.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме через Арбитражный суд Саратовской области.
Председательствующий
Ю.А.КОМНАТНАЯ
Судьи
С.Г.ВЕРЯСКИНА
Н.В.ЛУГОВСКОЙ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВЕНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.03.2009 ПО ДЕЛУ N А57-8348/08-5
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВЕНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 марта 2009 г. по делу N А57-8348/08-5
Резолютивная часть постановления объявлена "24" марта 2009 года.
Полный текст постановления изготовлен "24" марта 2009 года.
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Комнатной Ю.А.,
судей Веряскиной С.Г., Луговского Н.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Дременковой И.С.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Органикс-Кварц", г. Саратов,
на решение Арбитражного суда Саратовской области от "16" декабря 2008 года по делу N А57-8348/08-5 (судья Вулах Г.М.),
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Органикс-Кварц",
г. Саратов,
к Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова,
г. Саратов,
Управлению Федеральной налоговой службы по Саратовской области, г. Саратов,
о признании недействительными ненормативных актов налогового органа,
при участии в заседании представителей:
общества с ограниченной ответственностью "Органикс-Кварц" - Камкина В.П., доверенность от 11.01.2009 года, сроком действия до 31.12.2009 года,
Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова - Шустова Ю.В., доверенность от 19.09.2008 года, N 03-14/33413, сроком действия 3 года; Андриянова О.В., доверенность от 04.12.2008 года N 03-14/44522.
Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - Свотина О.Н., доверенность от 10.12.2008 года N 06-18/30, сроком действия 1 год,
установил:
В Арбитражный суд Саратовской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Органикс-Кварц" (далее - ООО "Органикс-Кварц", Общество, налогоплательщик) с заявлением о признании недействительными: решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова (далее - ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова, Инспекция) N 14 от 28 марта 2008 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; решения Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - УФНС России по Саратовской области, Управление) от 30 мая 2008 года.
Решением Арбитражного суда Саратовской области от "16" декабря 2008 года, в удовлетворении заявленных ООО "Органикс-Кварц" требований отказано.
ООО "Органикс-Кварц" не согласилось с принятым решением и обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции от "16" декабря 2008 года и принять по делу новый судебный акт, в котором признать недействительными (незаконными) решение N 14 от 28 марта 2008 года Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова и решение Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области от 30 мая 2008 года.
ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова и УФНС России по Саратовской области представили письменные отзывы на апелляционную жалобу в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в которых просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу ООО "Органикс-Кварц"- без удовлетворения.
В судебном заседании представители Инспекции и Управления поддержали доводы, изложенные в отзывах, дали пояснения, аналогичные пояснениям, изложенным в них.
Исследовав материалы дела, выслушав доводы участников процесса, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Как видно из материалов дела, ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова проведена выездная налоговая проверка ООО "Органикс-Кварц" на предмет соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01 января 2004 года по 28 сентября 2007 года.
По итогам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 17 от 29 февраля 2008 года и принято решение N 14 от 28 марта 2008 года о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением N 14 от 28 марта 2008 года ООО "Органикс-Кварц" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 28 015 рублей, по ст. 123 НК РФ в сумме 1812 рублей, по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 8 850 рублей.
В соответствии с данным решением налогоплательщику так же предложено уплатить: налог на прибыль в сумме 626 611 рублей, пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 194 609 рублей, НДС в сумме 499 052 рубля, пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 145 281 рубль, НДФЛ в сумме 9 058 рублей, пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 981 рубль.
08 мая 2008 года налогоплательщик обратился в УФНС России по Саратовской области с апелляционной жалобой на решение ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова N 14 от 28 марта 2008 года о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
30 мая 2008 года Управлением вынесено решение, которым в удовлетворении апелляционной жалобы ООО "Органикс-Кварц" - отказано.
Не согласившись с решение ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова N 14 от 28 марта 2008 года и решением УФНС России по Саратовской области от 30 мая 2008 года налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, указал, что решение налогового органа является законным, а привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности - правомерным.
Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
По налогу на прибыль и НДС.
В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что налоговый орган неправомерно включил в решение и доначислил НДС в сумме 422 389 рублей и налог на прибыль в сумме 563 187 рублей, а также соответствующие суммы пени по договорам, исполненным в 2004 году за истечением трехлетнего срока исковой давности.
Ссылка заявителя на истечение трехлетнего срока давности обоснованно не была принята судом первой инстанции во внимание.
Статьями 87 и 89 НК РФ установлены виды налоговых проверок, порядок и периодичность их проведения.
Согласно статье 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
В пункте 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 по данному вопросу указано, что судам необходимо исходить из того, что данная норма имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой.
В данном случае решение о проведении выездной проверки N 147 вынесено 28.09.2007 г., следовательно, налоговым органом правомерно проведена выездная налоговая проверка трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки: 2004, 2005, 2006 годов.
Согласно решению налоговой инспекции N 14 от 28 марта 2008 года ООО "Органикс-Кварц" привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль и НДС за 2006 год, т.е. в пределах срока, установленного статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции считает правомерными и выводы суда первой инстанции о том, что решение налоговой инспекции является законным в части доначисления заявителю налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 статьи 122 НК РФ по следующим основаниям.
Решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость мотивированно тем, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также вычеты по налогу на добавленную стоимость, по контрагентам ООО "Дель-Строй", ООО "АКВ", ООО "Мирострой", ООО "Супер-2003", ООО "Бизнес-Волга" являются необоснованными и документально не подтвержденными, хозяйственные операции с указанными контрагентами нереальны.
Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено уплатой им суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятием данных товаров (работ, услуг) на учет и наличием у него соответствующих первичных документов.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что представленные заявителем в подтверждение обоснованности уменьшения налоговых обязательств на стоимость товаров (работ), приобретенных (выполненных) у ООО "Дель-Строй", ООО "АКВ", ООО "Мирострой", ООО "Супер-2003", ООО "Бизнес-Волга", содержат недостатки, которые не позволяют сделать вывод о документальной подтвержденности расходов и налоговых вычетов.
По контрагенту ООО "Дель-Строй".
В отношении ООО "Дель-Строй", являвшегося контрагентом ООО "Органикс-Кварц", установлено, что в подтверждение затрат на оплату подрядных работ по контрагенту данному и приобретению строительных материалов, Обществом представлены: договор N 16 от 24.02.2004 г., счета-фактуры N 13, 14 от 24.02.2004 года на сумму 1 620 000 рублей, товарная накладная на строительные материалы N 5 от 24.02.2004 года на сумму 71989 рублей, в том числе НДС 10981 рубль, акт о приемке выполненных работ на сумму 1548011 рублей, в том числе НДС 236137 рублей, товарная накладная N 5 от 24.02.2004 года, письмо ООО "Дель-Строй" исх. N 15 от 24.02.2004 г., платежное поручение N 6 от 25.02.2004 года на сумму 1 620 000 рублей. Однако данные документы содержат неполную, недостоверную противоречивую информацию в силу следующих обстоятельств.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, ООО "Дель-Строй" снято с налогового учета 26.03.2004 года в связи с реорганизацией, в форме слияния с ООО "Люрк", Республика Калмыкия г. Элиста, сразу же после оформления хозяйственной операции по договору подряда N 16 от 24.02.2004 г. ООО "Люрк" зарегистрировано по адресу: 358000, г. Элиста, ул. Братьев Алехиных, 29 "А", 19. Данный адрес является адресом массовой регистрации организаций. ООО "Люрк" относится к категории налогоплательщиков не представляющих налоговую отчетность, с момента постановки на учет отчетность не представлялась. Руководителем и учредителем ООО "Дель-Строй" согласно выписке из ЕГРЮЛ является Шепелев Андрей Владимирович.
Судом первой инстанции были заслушаны свидетельские показания Шепелева Андрея Владимировича, который указал, что участие в деятельности ООО "Дель-Строй" не принимал, договор подряда N 16 от 24.02.2004 г., а также счета-фактуры, акт о приемке выполненных работ не подписывал.
Договор подряда N 16 от 24.02.2004 года заключен между ООО "Дель-Строй" (подрядчик) и ООО "Органикс-Кварц" (заказчик). Указанный договор не содержит даты начала и окончания срока выполнения работ, подписан директором ООО "Органикс-Кварц" Андроновым СВ., однако договор со стороны ООО "Дель-Строй" не подписан, директором указан А.В. Иванов (т. 1, л.д. 72).
Согласно статье 432 Гражданского кодекса Российской Федерации, договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
В соответствии со статьей 708 Гражданского кодекса Российской Федерации в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работ.
Из пункта 1 статьи 743 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что подрядчик обязан осуществить строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.
Оплата по договору подряда N 16 от 24.02.2004 года была произведена ООО "Органикс-Кварц" на расчетный счет третьего лица ООО ТК "Флеминг". Однако указанным договором не предусмотрено условие об оплате в адрес третьего лица. В обоснование произведенного перечисления, налогоплательщиком было представлено письмо исх. N 15 от 24.02.2004 года, в тексте которого указано, что оплату необходимо произвести на расчетный счет ООО ТК "Флеминг". Однако данное письмо не содержит подписи уполномоченного лица ООО "Дель-Строй". При этом в качестве директора ООО "Дель-Строй" так же указан А.В. Иванов (т. 1, л.д. 73).
По данным, представленным из УПФР в Кировском, Октябрьском и Фрунзенском районах г. Саратова (письмо исх. N 10-1009 от 12.02.2008 года) ООО "Дель-Строй" зарегистрировано в ПФР 22.05.2003 года, регистрация произведена по доверенности Червяковой Л.Ф., выданной директором Шепелевым А.В. С момента регистрации уплата организацией страховых взносов за работников не производилась, индивидуальные сведения о стаже и начисленных страховых взносах не представлялись.
Таким образом, в организации не оформлены работники, которые могли бы осуществить ремонтно-строительные работы, предусмотренные договором N 16 от 24.02.2004 года.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
При этом договор подряда N 16, счета-фактуры за стройматериалы и ремонтно-строительные работы, товарные накладные, датированы одной датой - 24.02.2004 года.
Акт о приемке выполненных работ на сумму 1548011 рублей, в том числе НДС 236137 рублей не соответствует указанным требованиям: не содержит даты составления и наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции.
В соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", утвержденная вышеуказанным Постановлением.
При выездной налоговой проверке, а также в суд документы, оформленные по формам N КС-2 и N КС- 3 Обществом не представлены.
В соответствии с пунктами 1 и 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.
Следовательно, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.
Таким образом, судом первой инстанции сделан верный вывод о том, что представленные Обществом первичные документы по контрагенту ООО "Дель-Строй" являются неполными, недостоверными и не могут являться документами, подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщикам, на расходы при исчислении налога на прибыль.
По контрагенту ООО "Мирострой".
Судом первой инстанции установлено, что заключенный ООО "Органикс-Кварц" и ООО "Мирострой" договор подряда N 22 от 25.02.2004 года, фактически является договором аренды транспортных средств - бульдозера, автокрана, экскаватора, длинномера, автомобиля грузоподъемностью не менее 15 т.
Письмом ООО "Мирострой", в лице руководителя Великановой Н.В., предложил ООО "Органикс-Кварц" перечислить сумму 43 200 рублей за аренду автотранспорта ООО ТК "Флеминг"; платежным поручением N 10 от 27.02.2004 г. ООО "Органикс-Кварц" перечислило денежные средства в сумме 43 200 рублей, указав в обоснование платежа "предоплата за автоуслуги по договору N 22 от 25.02.2004 года".
Однако указанным договором не предусмотрено условие об оплате в адрес третьего лица, заявителем не представлены доказательства, что наличие подобной формы расчетов обусловлено разумными экономическими или иными причинами.
Транспортные средства за ООО "Мирострой" не зарегистрированы, что подтверждается ответом из Государственной Инспекции по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники Саратовской области Территориального отдела по г. Саратову, Саратовскому и Татищевскому районам N 693/39-02 от 20.12.07 г., ответом из МВД России ГУВД Саратовской N 7/8-5658 от 24.12.07 г.
Исходя из Постановления Правительства Российской Федерации от 15.05.1995 N 460 "О введении паспортов на самоходные машины и другие виды техники в Российской Федерации" следует, что наличие паспортов является обязательным условием для регистрации этих машин и допуска их к эксплуатации.
Судом апелляционной инстанции не может быть принят довод подателя жалобы о том, что в данном случае отсутствие регистрации транспортных средств за ООО "Мирострой" не имеет значения, поскольку транспортные средства могли быть взяты в аренду.
В пункте 1.2 договора подряда N 22 от 25.02.2004 года указано, что транспортные средства являются собственностью Арендодателя (ООО "Мирострой") (т. 1, л.д. 76).
Кроме того, мероприятиями налогового контроля установлено, что ООО "Мирострой"состоит на налоговом учете в МРИ N 8 по Саратовской области, адрес регистрации: г. Саратов, ул. Астраханская, 87. Генеральным директором является Великанова Наталья Викторовна. Данная организация относится к категории налогоплательщиков, представляющих нулевую отчетность, на балансе организации основных средств не значится.
Таким образом, является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что решение налоговой инспекции по данному контрагенту налогоплательщика является законным и отмене не подлежит.
По контрагенту ООО "АКВ".
Как следует из материалов дела, ООО "Органике - Кварц" (Покупатель) заключило с ООО "АКВ" (Поставщик) договор купли-продажи N 16/02 от 16.02.2004 года, предметом которого является поставка стройматериалов на сумму 717 000 рублей, в том числе НДС 109373 рубля (т. 1, л.д. 7-80).В качестве доказательства исполнения данного договора ООО "Органикс-Кварц" представило счет-фактуру N 12 от 17.02.2004 года, товарную накладную N 12 от 17.02.2004 года.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Прием материалов оформляется путем составления Приходного ордера по форме N М-4, утвержденной постановлением Госкомстата N 71а. В ордере указывается фактическое количество принятых ценностей.
Однако на поступившие стройматериалы по договору купли-продажи N 16/02 от 16.02.2004 г. ООО "Органикс-Кварц" не оформляло внутренних документов (приходные накладные, требования), подтверждающих поступление строительных материалов на склад или строительную площадку, оформление которых производится через материально- ответственных лиц под роспись.
Из материалов встречной налоговой проверки следует, что ООО "АКВ" прекратило свою деятельность путем реорганизации в форме слияния в ООО "Контар", дело передано в другой регистрирующий орган, Элиста, Калмыкия, организация снята с налогового учета 16.07.04 г., согласно выписки из ЕГРЮЛ руководителем данной организации является Шепелев А.В. (ответ МРИ N 8 по Саратовской области вход. N 11-11/3881 от 07.02.2008 г.).
Судом установлено, что счет-фактура N 12 от 17.02.2004 г., товарная накладная N 12 от 17.02.2004 г. подписаны неустановленным лицом, в документах отсутствует расшифровка подписи, договор купли-продажи N 16/02 от 16.02.2004 г. подписан Зайцевым В.А.
Судом первой инстанции были заслушаны свидетельские показания Шепелева Андрея Владимировича, который подтвердил, что договор с ООО "Органикс-Кварц", а также каких-либо иные документы с данной организацией не подписывал, Зайцев В.А. ему неизвестен.
В судебном заседании представить ООО "Органикс-Кварц" на вопрос суда апелляционной инстанции пояснил, что доверенность по подписание Зайцевым В.А. документов от имени ООО "АКВ", как и документы, подтверждающие регистрацию ООО "АКВ" в качестве юридического лица и полномочия законного представителя названного Общества, ООО "Органикс-Кварц" не проверялись.
При таких обстоятельствах, представленные ООО "Органикс-Кварц" документы подписаны неустановленным лицом, являются неполными и недостоверными и не могут являться документами, подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщикам, на расходы при исчислении налога на прибыль.
По контрагентам ООО "Супер-2003" и ООО "Бизнес-Волга".
Как следует из материалов дела, ОАО "Бритиш Американ Тобакко-СТФ" заключило с ООО "Органикс-Кварц" договор на оказание услуг N 377 от 24.08.2005 года, предметом которого является, передача отходов, образующихся в процессе производственной деятельности предприятия в виде брикетов из табачной пыли ("отходы") на вторичную переработку "Исполнителю", при этом Исполнитель принимает "отходы" и обязуется использовать их в производстве композиционных топливных брикетов, которое организует на собственной производственной базе, с использованием специальной технологии, оборудования и привлечением необходимых ресурсов.
Для исполнения услуг по договору N 377 от 24 августа 2005 года ООО "Органикс-Кварц" заключило два договора на оказание услуг по переработке отходов, образующихся в процессе производственной деятельности предприятия в виде брикетов из табачной пыли, для вторичной переработки, а именно договор N 8 от 01.09.2005 года с ООО "Супер-2003", договор N 22 от 19.04.2006 года с ООО "Бизнес-Волга".
Представленные в подтверждение исполнения услуг акты N 00000002 от 12.02.2006 г., N 000000004 от 06.03.2006 г., N 000000006 от 03.04.2006 г., N 000000019 от 03.05.2006 г., N 000000024 от 26.06.2006 г., N 000000042 от 13.07.2006 г. составлены с нарушением требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно отсутствует расшифровка подписи со стороны исполнителя, кроме того, в актах не указано в соответствии с какими договорами выполнены данные работы.
Материалами встречной проверки установлено, что ООО "Супер-2003" относится к категории налогоплательщиков, представляющих нулевую налоговую отчетность.
В соответствии с ЕГРЮЛ руководителем данной организации является Гошкадер Евгений Николаевич. Договор N 8 от 01.09.2005 г., счета-фактуры N 00000002 от 02.02.2006 г., N 00000004 от 06.03.2006 г., N 00000022 от 30.11.2006 т. от имени ООО "Супер-2003" подписаны неустановленным лицом Гошкаревым Е.Н. (т. 1, л.д. 74-75).
По адресу, указанному в учредительных документах ООО "Супер-2003" не расположено, по данному адресу расположена ООО "Геотехника ФИН" (протокол осмотра от 29.01.2008 г.).
В соответствии с договорами N 8 от 01.09.2005 года и N 22 от 19.04.2006 года переработка отходов осуществляется на территории заказчика - ООО "Органикс-Кварц".
Для складирования отходов табачной пыли ООО "Органикс-Кварц" был заключен договор N 16 от 28.03.2006 года на аренду земельного участка, расположенного по адресу: г. Саратов, ул. Хомяковой, д. 29. Договор заключен с ОАО "АТП N 3".
Согласно договору аренды земли N 2 от 01.03.2006 года ОАО "АТП N 3", передает в аренду во временное краткосрочное пользование земельный участок площадью 2400 кв. м арендатору ООО "Органикс-Кварц" под складирование ТМЦ (отходы). Данный участок находится по адресу: г. Саратов, ул. Хомяковой, д. 29.
Судом первой инстанции заслушаны свидетельские показания генерального директора ОАО "АТП-3" Овчинникова Вячеслава Васильевича, который пояснил, что при заключении вышеуказанного договора аренды земли (открытые площадки) на территории предприятия хранилась отходы - табачная пыль в картонных коробках; табачная пыль была смешана с землей и водой, отходы (табачная пыль) с территории ОАО "АТП-3" ООО "Органикс-Кварц" не вывозились (т. 3, л.д. 7-8).
На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что документы, представленные ООО "Органикс-Кварц", не отвечают требованиям, установленным законодательством РФ, и не свидетельствуют об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает право налогоплательщика на включение затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и применение налоговых вычетов по НДС.
Согласно пункту 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а в пункте 5 названного постановления указано, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
В соответствии с пунктом 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- - взаимозависимость участников сделок;
- - неритмичный характер хозяйственных операций;
- - нарушение налогового законодательства в прошлом;
- - разовый характер операции;
- - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- - осуществление расчетов с использованием одного банка;
- - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 названного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей так же сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, суд первой и апелляционной инстанций, исследовав совокупности и взаимосвязи такие обстоятельства как представление заявителем неполных и недостоверных первичных документов, нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, отрицание физическим лицом, указанными в первичных документах ООО "Дель-Строй" и ООО "АКВ", какого-либо отношения к этим организациям, отсутствие у контрагентов необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, отсутствие контрагентов по адресам, указанным в учредительных документах и адресам в документах на поставку товара, оплата по договорам с ООО "Дель-Строй" и ООО "Мирострой" третьему лицу - ООО ТК "Флеминг" пришел к выводу о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает правомерными выводы суда первой инстанции о том, что решение налоговой инспекции является законным в части доначисления заявителю налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 статьи 122 НК РФ.
По налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).
Решением N 14 от 28 марта 2008 года ООО "Органикс-Кварц" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ в сумме 1812 рублей.
В соответствии с данным решением ООО "Органикс-Кварц" так же предложено уплатить НДФЛ в сумме 9 058 рублей, пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 981 рубль.
Кроме того, пунктом 3.4 решения ООО "Органикс-Кварц" в части не удержанного налога на доходы физических лиц предлагается:
- - удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации;
- - при невозможности удержания налога (при отсутствии трудовых или гражданско-правовых отношений с физическим лицом, в отношении которого сделаны доначисления налога), налоговому агенту предлагается в месячный срок после вынесения Решения о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение) представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога по форме N 2-НДФЛ;
- - перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ;
- - в месячный срок после вступления в силу Решения представить в налоговый орган уточненные сведения по форме N 2-НДФЛ на физических лиц, которым был произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога за те налоговые периоды, за которые сведения о доходах уже были представлены в налоговый орган налоговым агентом.
Основанием для вынесения налоговым органом решения в данной части послужило следующее.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО "Органикс-Кварц", являясь налоговым агентом:
- 1. удержало, но не перечислило в бюджет НДФЛ в сумме 7342 руб.;
- 2. не удержало и не перечислило НДФЛ в сумме 1716 руб. в связи с неправомерным предоставлением работникам стандартных налоговых вычетов.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в части НДФЛ, указал, что выводы налогового органа о не удержании и не перечислении в бюджет, вследствие неправомерного представления стандартных налоговых вычетов в размере 1716 руб., а также не перечисления в бюджет исчисленного и удержанного НДФЛ в сумме 7342 руб. являются обоснованными. Также обоснованно, начислены пени по НДФЛ и налоговые санкции по ст. 123 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налоговой инспекции N 14 от 28 марта 2008 года в части предложения заявителю уплатить НДФЛ в сумме 1716 рублей, а также предложения удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ, по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки было установлено, что ООО "Органикс-Кварц" не удержало и не перечислило НДФЛ в сумме 1716 руб. в связи с неправомерным предоставлением в 2006 году четырем работникам: Андроновой О.Ю., Жихаревой С.Ю., Панкову Д.В., Кривчикову Е.Ю. стандартных налоговых вычетов.
Согласно пункту 3 статьи 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
Поскольку налоговым органом установлено и Обществом не оспаривается, что налоговые вычеты были предоставлены заявителем своим работникам без соответствующих заявлений, является правомерным вывод налогового органа и суда первой инстанции о незаконности предоставления указанным работникам стандартных налоговых вычетов.
Однако судом первой инстанции не учтено следующее.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками. При этом в статье 210 НК РФ указано, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Согласно статье 226 НК РФ налог исчисляется в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Лица, на которых налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налог, признаются налогоплательщиками (статьями 19 НК РФ). Налоговыми агентами именуются лица, которые в соответствии с налоговым законодательством обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога (пункт 1 статьи 24, пункт 1 статьи 226 НК РФ).
Статьей 45 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Таким образом, именно налогоплательщик является лицом, обязанным уплатить налог в бюджет. Налоговые агенты лишь перечисляют в бюджет удержанные из средств, принадлежащих налогоплательщику, суммы налога (подпункты 1 и 2 статьи 24 НК РФ).
Пункт 9 статьи 226 НК РФ запрещает уплату налога на доходы физических лиц за счет средств налогового агента.
Следовательно, налоговым органом неправомерно предложено Обществу уплатить не удержанный с налогоплательщика налог на доходы физических лиц в сумме 1716 рублей.
Неправомерным так же является предложение налогового органа удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц. В силу пункта 5 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.
Таким образом, в случае, если НДФЛ не был удержан налоговым агентом, налогоплательщик - физическое лицо обязан самостоятельно уплатить налог при получении налогового уведомления, врученного ему налоговым органом. Налоговый агент не вправе удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме.
В части предложения ООО "Органикс-Кварц" уплатить пени в сумме 388 рублей за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога (расчет пени - т. 4, л.д. 28) и привлечения Общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме 343,2 рубля решение налоговой инспекции является правомерным по следующим основаниям.
Согласно статье 75 Кодекса пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.
Данный подход отражен в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.09.2006 N 4047/06.
В соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Поскольку заявителем не удержан и не перечислен в бюджет НДФЛ в сумме 1716 руб., Общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме 343,2 рубля.
Суд апелляционной инстанции считает правомерным решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения налоговой инспекции в части предложения уплатить удержанный, но не перечисленный в бюджет НДФЛ в сумме 7342 рубля, пени в сумме 593 рубля, а также привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме 1468,4 рублей по следующим основаниям.
Пунктом 2 статьи 58 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.
В соответствии с пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Как следует из материалов дела, налоговой проверкой установлено, что в проверяемый период Обществом как налоговым агентом удержан налог на доходы физических лиц из выплаченной заработной платы в размере 31 981 рубль, в бюджет перечислено 24 639 рублей. Задолженность по уплате налога на доходы физических лиц определена налоговым органом за проверяемый период в размере 7 342 рубля. При этом согласно расчету начисления пени за несвоевременное перечисление НДФЛ (приложение N 4 к ату проверки) задолженность в указанной сумме сложилась за период с 03.09.2007 года по 28.03.2008 года (т. 1, л.д. 52-53). Факт нарушения подтверждается данными главной книги Общества за проверяемые периоды, ведомостям начисления заработной платы, оборотно-сальдовыми ведомостями, данными лицевой карточки налогоплательщика.
Таким образом, доводы налогового органа о неправомерном неперечислении в бюджет исчисленного и удержанного НДФЛ в сумме 7342 рубля являются обоснованными. Так же обоснованно на данную сумму начислены пени и налоговые санкции по ст. 123 НК РФ.
По пункту 1 статьи 126 НК РФ.
Оспариваемым решением налогового органа ООО "Органикс-Кварц" привлечено к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в этой части, указал, что привлечение ООО "Органикс-Кварц" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ является обоснованным.
Суд апелляционной инстанции считает данный вывод суда правомерным по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, в ходе проверки налоговым органом у Общества были истребованы необходимые для проведения проверки документы.
В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.
Однако Обществом требования налогового органа были исполнены не в полном объеме, в связи с чем ООО "Органикс-Кварц" было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.
В суде первой и апелляционной инстанций ООО "Органикс-Кварц" указывает на то, что испрашиваемые документы у Общества имелись, однако не были представлены налоговой инспекции в связи с тем, что данные документы изъяты правоохранительными органами.
Однако заявителем ни суду первой, ни апелляционной инстанции доказательства, подтверждающие данный довод, не представлены.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налоговой инспекции N 14 от 28 марта 2008 года в части предложения заявителю уплатить НДФЛ в сумме 1716 рублей, а также предложения удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ, как принятое с нарушением норм материального права. По делу в указанной части следует принять новый судебный акт, которым признать недействительным решение ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова N 14 от 28 марта 2008 года в части предложения ООО "Органикс-Кварц" уплатить НДФЛ в сумме 1716 рублей, а также предложения удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ. В остальной части решение суда первой инстанции является законным и обоснованным и изменению не подлежит.
Поскольку УФНС России по Саратовской области рассматривалась апелляционная жалоба ООО "Органикс-Кварц" на решение налоговой инспекции N 14 от 28 марта 2008 года только в части начисления налога на прибыль, пени по налогу на прибыль и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, и судом решение инспекции в этой части признано правомерным, решение УФНС России по Саратовской области от 30.05.2008 года является законным по тем же основаниям и отмене не подлежит.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Саратовской области от "16" декабря 2008 года по делу N А57-8348/08-5 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных ООО "Органикс-Кварц" требований о признании недействительным решения ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова N 14 от 28 марта 2008 года в части предложения ООО "Органикс-Кварц" уплатить НДФЛ в сумме 1716 рублей, а также предложения удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ.
Принять в данной части новый судебный акт.
Признать недействительным решение ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова N 14 от 28 марта 2008 года в части предложения ООО "Органикс-Кварц" уплатить НДФЛ в сумме 1716 рублей, а также предложения удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Выдать ООО "Органикс-Кварц" справку на возврат из федерального бюджета государственной пошлины в сумме 2 000 рублей, уплаченной платежным поручением N 262 от 26.12.2008 года.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме через Арбитражный суд Саратовской области.
Председательствующий
Ю.А.КОМНАТНАЯ
Судьи
С.Г.ВЕРЯСКИНА
Н.В.ЛУГОВСКОЙ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)