Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 7 июня 2012 года.
Полный текст решения изготовлен 20 июля 2012 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Ларина М.В., единолично, при ведении протокола секретарем судебного заседания Сердюк Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО "Мясоперерабатывающий завод "КампоМос" (ОГРН 1027739468976, 121471, г. Москва, ул. Рябиновая, 32) к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве (ОГРН 1047710090526, 125373, г. Москва, Походный проезд, вл. 3, стр. 2) о признании недействительным решения от 30.09.2010 N 95/22-15/116 в части, при участии представителей заявителей: Нестеренко А.А., доверенность от 03.08.2011, паспорт, Аркелова М.В., доверенность от 03.08.2011, паспорт, Лобова А.В., доверенность от 03.08.2011, паспорт, Маленкин А.В., доверенность от 03.08.2011, паспорт, Коробкова О.Н., приказ от 12.11.2007, паспорт, представителей заинтересованного лица: Базаров С.А., доверенность от 20.02.2012, удостоверение, Майфет В.В., доверенность от 10.01.2012, удостоверение, Убушаева Н.К., доверенность от 10.01.2012, удостоверение, Лязин А.В., доверенность от 10.01.2012, удостоверение, Орлова С.В., доверенность от 16.03.2012, удостоверение,
установил:
ООО "Мясоперерабатывающий завод "КампоМос" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в суд с требованием к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2010 N 95/22-15/116 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по НДС в размере 48 351 057 руб., налогу на прибыль организаций за 2008 год в размере 3 933 777 руб., соответствующих пеней и штрафа по НДС, вывода о завышении убытка при исчислении налога на прибыль организаций за 2007 год на сумму 97 455 369 руб., за 2008 год на сумму 24 079 289 руб.
Ответчик (Инспекция) возражал против удовлетворения требований по доводам изложенным в письменных пояснениях от 19.04.2011 (том 7 л.д. 106 - 124), от 26.04.2012 (том 21 л.д. 61 - 108), от 06.06.2012 (том 24 л.д. 38 - 44).
Выслушав лиц участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу о частичной обоснованности требований Общества ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2008. После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 26.08.2010 N 327/22-15/103 (том 2 л.д. 1 - 81), рассмотрены возражения (том 8 л.д. 1 - 14) и материалы проверки (протокол от 27.09.2010 - том 7 л.д. 4 - 5).
По итогам рассмотрения вынесено решение от 30.09.2010 N 95/22-15/116 о привлечении к ответственности (том 1 л.д. 27 - 130), которым налоговый орган: привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в виде штрафа в размере 9 268 572 руб., отказал в привлечении к ответственности по налогу на прибыль организаций за 2007 - 2008 год ввиду наличия переплаты (пункт 1); начислил пени по НДС в размере 3 112 990 руб., НДФЛ в размере 58 801 руб. (пункт 2); предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 3 933 777 руб., НДС в размере 48 351 057 руб. уплатить пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 3); установил завышение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в размере 121 834 658 руб., в том числе: за 2007 год в сумме 97 755 369 руб., за 2008 год в сумме 24 079 289 руб.
Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 17.12.2010 N 21-19/133081 (том 8 л.д. 15 - 35) решение инспекции изменено путем отмены в части начисления пеней по НДФЛ на сумму входящего сальдо на 01.01.2007 в размере 205 715 руб., образовавшееся в результате начислений по предыдущей выездной проверке за 2004 - 2006 год (решение от 29.12.2007 N 16-15/203), с обязанием произвести перерасчет пеней, в остальной части оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 08.02.2011 - том 1 л.д. 3).
Общество оспаривает решение в полном объеме, за исключением пеней по НДФЛ (с учетом их уменьшения и перерасчета по решению УФНС России по г. Москве).
По расходам и вычетам на покупку мясосырья.
Налоговым органом в оспариваемом решении установлено, что Общество неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2007 год затраты на приобретение мясосырья у ООО "Паритет" (9 898 808 руб.) и ООО "Эльсинор" (13 521 581 руб.) на общую сумму 24 420 389 руб. и в состав вычетов предъявленный указанными организациями НДС в размере 1 576 217 руб.
Судом по данному нарушению установлено следующее.
Основной деятельностью Общества в проверяемый период (2007 год) являлось производство мясной продукции, включая колбасы и др. из мясосырья и полуфабрикатов, приобретаемых у российских организаций, с доставкой на склад-холодильник, арендуемый у ОАО "Сервис-Холод" и ОАО "Наро-Фоминского холодильник".
Поставка мясосырья для производства продукции осуществлялась различными организациями, в том числе и спорными, следующим образом.
Налогоплательщиком был заключен договор с ООО "Паритет" N 2612-П от 26.12.2006 (том 6 л.д. 4 - 8) в лице генерального директора Журавлева Д.М., согласно которому ООО "Паритет" обязуется передать, а Общество принять и оплатить поставляемое мясосырье, наименование, количество, ассортимент и срок поставки которого оговариваются в Спецификации, являющейся неотъемлемой частью договора (том 9 л.д. 36).
В соответствии с указанным договором ООО "Паритет" осуществило поставку товара (говядина б/к передние четверти, говядина б/к задние четверти, говядина б/к тримминг 80 x 20) в количестве 118,2 тонн, стоимостью 9 898 808 руб. без НДС (налог - 989 880 руб.) на арендуемые камеры холодильника ОАО "Сервис-Холод" (договор хранения N 97-10Х от 21.12.2006, том 8 л.д. 37 - 44), по товарным накладным N 17 от 12.02.2007 (том 6 л.д. 9), N 18 от 14.02.2007 (том 6 л.д. 11), N 28 от 26.02.2007 (том 6 л.д. 13), N 41 от 21.03.2007 (том 6 л.д. 15), N 45 от 28.03.2007 (том 6 л.д. 17), товар по которым принят кладовщиком ОАО "Сервис-Холод", совместно с представителем налогоплательщика.
На основании фактически полученного веса "Хранитель" (ОАО "Сервис-Холод") совместно с представителем поставщика составляли акты о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение по форме МХ-1 N 1955 от 12.02.2007 (том 8 л.д. 50), N 1970 от 14.02.2007 (том 8 л.д. 53), N 2061 от 26.02.2007 (том 8 л.д. 56), N 2141 от 21.03.2007 (том 8 л.д. 59), N 2154 от 28.03.2007 (том 8 л.д. 62) и приходные групповые отвесы от 12.02.2007 (том 8 л.д. 51-52), 14.02.2007 (том 8 л.д. 54 - 55), 26.02.2007 (том 8 л.д. 57 - 58), 21.03.2007 (том 8 л.д. 60 - 61), 28.03.2007 (том 8 л.д. 63 - 64).
Оплата за поставленный товар (мясосырье) осуществлялась на основании товарных накладных, счетов-фактур N 41 от 21.03.2007 (том 6 л.д. 19), N 45 от 28.03.2007 (том 6 л.д. 20), N 18 от 14.02.2007 (том 6 л.д. 21), N 28 от 26.02.2007 (том 6 л.д. 22), N 17 от 12.02.2007 (том 6 л.д. 23), платежными поручениями N 701759 от 22.03.2007 (том 6 л.д. 24), N 701910 от 30.03.2007 (том 6 л.д. 25), N 701984 от 03.04.2007 (том 6 л.д. 26), N 701982 от 03.04.2007 (том 6 л.д. 27), N 702426 от 27.04.2007 (том 6 л.д. 28), N 702450 от 28.04.2007 (том 6 л.д. 29).
В последующем, по мере необходимости товар (мясосырье) на основании актов о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение, по форме МХ-3 и приходных ордеров (том 8 л.д. 65 - 151, том 9 л.д. 1 - 13) передавался от Хранителя к Обществу, который использовал полученное мясосырье для изготовления готовой продукции, что подтверждается производственными отчетами (том 10 л.д. 64 - 137), таблицей использования приобретенного мясосырья (том 10 л.д. 140 - 142) и официальными рецептурами продуктов (том 10 л.д. 146 - 147).
Аналогичным образом происходили взаимоотношения между Обществом и ООО "Эльсинор", с которым был заключен договор N 1611-ЭЛ от 16.11.2006 (том 6 л.д. 34) в лице генерального директора Сироткина Р.М., на поставку мясосырья по спецификациям (том 9 л.д. 37 - 44).
В соответствии с указанным договором ООО "Эльсинор" осуществило поставку товара (щековина свиная замороженная, лопатка свиная замороженная, шпик хребтовый) в количестве 2150,4 тонн, стоимостью 5 863 364 руб. без НДС (налог - 586 336 руб.) на арендуемые камеры холодильника ОАО "Наро-Фоминский хладокомбинат" (договор хранения N 004/1-06 от 08.12.2005, том 9 л.д. 46 - 52), по товарным накладным N 007 от 14.12.2007 (том 6 л.д. 39), N 012 от 13.03.2007 (том 6 л.д. 41), N 015 от 23.03.2007 (том 6 л.д. 43), N 017 от 29.03.2007 (том 6 л.д. 45), N 023 от 25.04.2007 (том 6 л.д. 47), N 025 от 28.04.2007 (том 6 л.д. 49), N 027 от 04.05.2007 (том 6 л.д. 51), N 028 от 04.05.2007 (том 6 л.д. 53), N 030 от 17.05.2007 (том 6 л.д. 55).
На основании фактически полученного веса "Хранитель" (ОАО "Наро-Фоминский хладокомбинат") совместно с представителем поставщика составляли акты о приеме - передаче товарно-материальных ценностей на хранение по форме МХ-1 N 848 от 13.03.2007 (том 9 л.д. 53), N 489 от 14.02.2007 (том 9 л.д. 56), N 1020 от 23.03.2007 (том 9 л.д. 59), N 1110 от 29.03.2007 (том 9 л.д. 62), N 1584 от 25.04.2007 (том 9 л.д. 65), N 1665 от 28.04.2007 (том 9 л.д. 68), N 1728 от 04.05.2007 (том 9 л.д. 71), N 1733 от 04.05.2007 (том 9 л.д. 74), N 1949 от 17.05.2007 (том 9 л.д. 77)) и приходные групповые отвесы N 848 от 13.03.2007 (том 9 л.д. 54 - 55), N 489 от 14.02.2007 (том 9 л.д. 57-58), N 1020 от 23.03.2007 (том 9 л.д. 60 - 61), N 1110 от 29.03.2007 (том 9 л.д. 63 - 64), N 1584 от 25.04.2007 (том 9 л.д. 66 - 67), N 1665 от 28.04.2007 (том 9 л.д. 69 - 70), N 1728 от 04.05.2007 (том 9 л.д. 72 - 73), N 1733 от 04.05.2007 (том 9 л.д. 75 - 76), N 1949 от 17.05.2007 (том 9 л.д. 78 - 79)).
Оплата за поставленный товар (мясосырье) осуществлялась на основании товарных накладных, счетов-фактур N 027 от 04.05.2007 (том 6 л.д. 57), N 028 от 04.05.2007 (том 6 л.д. 58), N 030 от 17.05.2007 (том 6 л.д. 59), N 025 от 28.04.2007 (том 6 л.д. 60), платежных поручений N 700038 от 10.01.2007 (том 6 л.д. 61), N 701621 от 16.03.2007 (том 6 л.д. 62), N 702260 от 20.04.2007 (том 6 л.д. 63), N 702440 от 28.04.2007 (том 6 л.д. 65), N 702541 от 04.05.2007 (том 6 л.д. 66), N 703606 от 27.06.2007 (том 6 л.д. 68), N 703803 от 11.07.2007 (том 6 л.д. 70), N 704795 от 15.08.2007 (том 6 л.д. 71), N 703540 от 22.06.2007 (том 6 л.д. 73), N 703541 от 22.06.2007 (том 6 л.д. 74).
В последующем, по мере необходимости товар (мясосырье) на основании товарных накладных Хранителя и приходных ордеров (том 9 л.д. 80 - 150, том 10 л.д. 1 - 63) передавался от Хранителя к Обществу, которое использовало полученное мясосырье для изготовления готовой продукции.
Налоговый орган, отказывая в признании расходов и вычетов по ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор", указывает в решении и отзыве на следующие обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды: 1) генеральный директор ООО "Паритет" Журавлев Д.М. (том 13 л.д. 34 - 38), ООО "Эльсинор" Сироткин Р.М. (том 13 л.д. 7 - 13) показали на допросе, что не имеют никакого отношения к этим организациям, директорами не являлись, сделки не заключали, документы не подписывали; 2) согласно банковской выписки ООО "Паритет" (том 19 л.д. 8 - 9) и ООО "Эльсинор" (том 19 л.д. 10 - 11) у организаций отсутствуют платежи за аренду помещения, оплаты коммунальных услуг, заработной платы, их деятельность не связан с куплей-продажей мясосырья (осуществляют различные операции); 3) поставщики согласно встречным проверкам (ООО "Паритет" - том 13 л.д. 2 и ООО "Эльсинор" - том 13 л.д. 5 - 6) не представляет налоговую отчетность или представляют отчетность с минимальными показателями, не отражая выручку полученную от операций с Обществом, не находятся по месту регистрации, не имеет имущества и активов, работников и транспортных средств, являются "фирмами - однодневками"; 4) налогоплательщик не представил на проверку ветеринарные свидетельства, выданные спорными поставщиками и товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку мясосырья до склада-холодильника; 5) в ходе выемки документов (протокол от 07.07.2010 - том 23 л.д. 1 - 5) у налогоплательщика были изъяты несколько (2 и более) экземпляров товарных накладных, подписанных спорными контрагентами; 6) согласно представленным ФТС России таможенным декларациям, автомобильным накладным, сертификатам и ветеринарным свидетельствам, номера которых указаны в счетах-фактурах, выставленных спорными поставщиками (том 16 л.д. 50 - том 18 л.д. 35), импортерами мясосырья являются компании ООО "Митли", ООО "Интер Прод", ООО "Продсервис", с которыми у спорных поставщиков отсутствуют взаимоотношения согласно анализу выписок по их расчетным счетам.
Суд, рассмотрев приведенные Инспекцией доводы и представленные доказательства, считает, что оснований для отказа в применении расходов по налогу на прибыль организаций и вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор" не имеется ввиду следующего.
Пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) предусмотрено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (право на получение возмещения налога) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы.
Налоговая выгода, связанная с применением налоговых вычетов или уменьшением налоговой базы по сделке (хозяйственной операции) в соответствии с пунктами 2, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, с учетом позиции изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, от 25.05.2010 N 15658/09 может быть признана необоснованной при представлении налоговым органом доказательств нереальности совершенных хозяйственных операций, являющихся основанием для ее получения либо доказательств отсутствия у налогоплательщика должной осмотрительности при совершении соответствующей сделке, то есть при наличии недостоверных первичных документов подтверждающих эту хозяйственную операцию налогоплательщик, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов.
При этом, оформление сделки и первичных документов по ней за подписью лица, отрицающего их подписание и/или наличие у него полномочий руководителя (недостоверные документы по сделке), нарушение контрагентом по сделке налогового законодательства, участие в сделках посредников и осуществление транзитных платежей через счета в одном банке, использование специальных форм расчетов и источников платежей в силу пункта 5, 9 и 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и перечисленных Постановлений Президиума ВАС РФ сами по себе при отсутствии обстоятельств отраженных в пункте 5 Постановления или осведомленности об этих обстоятельствах налогоплательщика в силу взаимозависимости или аффилированности не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Налоговый орган в качестве доказательства недостоверности сведений указанных в первичных документах подтверждающих совершение хозяйственных операций по приобретению товара (мясосырье) у поставщиков ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор" указал на протоколы допроса свидетелей - генеральных директоров Журавлева Д.М. (том 13 л.д. 34 - 38), Сироткина Р.М. (том 13 л.д. 7 - 13), в которых они отказалась от участия в этих организациях и подписания всех документов по сделкам с Обществом, никаких иных доказательств подтверждающих фактическое отсутствие поставки товара по договору поставки (не реальности хозяйственных операций), отсутствие должной осмотрительности налогоплательщика при заключении договоров, Инспекция в нарушении части 5 статьи 200 АПК РФ не представила.
Общество в качестве доказательства реальности наличия самого товара (мясосырье) представило следующие документы:
- - ветеринарные свидетельства (том 18 л.д. 47 - 118), являющиеся согласно статьям 15 и 21 Закона Российской Федерации от 14.05.1993 N 4979-1 "О ветеринарии" и Правилам организации работы по выдаче ветеринарных сопроводительных документов, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 16.11.2006 N 422 документами строгой отчетности, сопровождающие грузы мяса, мясных и других аналогичных продуктов, составляемые непосредственно при передаче Обществу мясосырья со складов-холодильников ОАО "Сервис-Холод" или ОАО "Наро-Фоминского холодильник", взамен ветеринарных свидетельств поступивших от поставщиков при принятии мясосырья хранителями;
- - товарно-транспортные накладные на перевозку товара (мясосырья) до складов-холодильников ОАО "Сервис-Холод" или ОАО "Наро-Фоминского холодильник", выступающих одновременно и складами временного хранения товара, помещенного под таможенный контроль, составленные спорными компаниями - поставщиками (ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор");
- - договора аренды складов-холодильников ОАО "Сервис-Холод" (договор хранения N 97-10Х от 21.12.2006, том 8 л.д. 37 - 44) и ОАО "Наро-Фоминский хладокомбинат" (договор хранения N 004/1-06 от 08.12.2005, том 9 л.д. 46 - 52), акты о приеме - передаче товарно-материальных ценностей на хранение по форме МХ-1 и приходные групповые отвесы, составленные с участием хранителя, покупателя и поставщика;
- - документы подтверждающие приемку мясосырья со склада (акты о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение, по форме МХ-3 и приходные ордера - том 8 л.д. 65 - 151, том 9 л.д. 1 - 13), а также подтверждающие использование сырья в производстве продукции (производственные отчеты - том 10 л.д. 64 - 137, таблицы использования приобретенного мясосырья - том 10 л.д. 140 - 142, официальные рецептуры продуктов - том 10 л.д. 146 - 147).
Дополнительно реальность самой поставки, хранения и наличия мясосырья подтверждается данными ФТС России, полученными по запросу налогового органа - таможенными декларациями, номера которых указаны в счетах-фактурах, выставленных ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор" налогоплательщику, контрактами на покупку товара, международными транспортными документами, сертификатами, ветеринарными свидетельствами, выданными непосредственно импортерам (ООО "Митли", ООО "Интер Прод", ООО "Продсервис"), с последующей заменой на ветеринарные свидетельства, выдаваемые налогоплательщику при перевозке сырья со складов - холодильников до производства (том 16 л.д. 50 - том 18 л.д. 35).
При этом, из анализа представленных налоговым органом документов (ГТД и ветеринарных свидетельств) следует, что от импортеров через несколько организаций, включая спорных поставщиков, передавался именно тот товар, который впоследствии хранился на складах-холодильниках и по которому отражались расходы и вычеты, поскольку в ветеринарных свидетельствах, выданных Обществу (том 18 л.д. 47 - 118) имеются номера, ранее выданных импортерам ветеринарных свидетельств, что подтверждает реальность поставки.
Перечисленные выше документы в совокупности подтверждают не только реальность самих хозяйственных операций (сделок) с ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор" по приобретению мясосырья с целью его использования в производстве продукции но и проявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, поскольку до заключения договоров на поставку товара налогоплательщик получил от поставщиков все регистрационные документы, включая выписку из ЕГРЮЛ и протоколы назначения генеральных директоров (том 9 л.д. 14-35).
Инспекция в нарушении части 5 статьи 200 АПК РФ никаких доказательств отсутствия реальности товара полученного от ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор" не представила, также не представлено доказательств осведомленности Общества о недостоверности документов и нарушении поставщиками налогового законодательства в силу взаимозависимости или аффилированности (пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Довод об отсутствии исчисления в налоговой отчетности ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор" выручки от реализованных Обществу товаров ввиду отсутствия доказательств осведомленности налогоплательщика об этом обстоятельстве в силу взаимозависимости и/или аффилированности между ними согласно пункта 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 не может свидетельствовать о получение Обществом необоснованной налоговой выгоды.
Суд также учитывает, что из представленных налоговым органом выписок банка по ООО "Паритет" (том 19 л.д. 8 - 9) и ООО "Эльсинор" (том 19 л.д. 10 - 11) следует, что компании - поставщики осуществляли операции по закупке товара, в том числе мясосырья, а также несли расходы на транспортные услуги, что подтверждает факт реальной поставки и доставки товара (мясосырья) до склада Общества именно силами этих организаций.
Ссылка на отсутствие перечисление денежных средств от поставщиков к импортерам по банковским выпискам судом в качестве доказательства отсутствия поставки товара и нереальности хозяйственных операций не принимается, поскольку поставщики не обязаны покупать товар именно у импортеров, они могли купить товар у третьих лиц, которые в свою очередь покупали его у импортеров, более того, оплата могла производится различными способами - векселями, взаимозачетом, что Инспекцией не проверялось и отсутствие таких операций не доказано.
Также не принимается довод в отношении наличия у Общества нескольких экземпляров одних и тех же номеров товарных накладных, поскольку в силу специфики приемки товара на склад-холодильник при первичной приемке в представленной поставщиком товарной накладной проставляются отметки о фактически принятом весе товара и в случае расхождения составляется соответствующий акт, а затем уточненная товарная накладная с правильно указанным весом передается покупателю (Обществу), с учетом акта по форме МХ-1, что объясняет наличие у налогоплательщика несколько экземпляров товарных накладных, один из которых (действительный) соответствует данным акта по форме МХ-1 и групповому отвесу.
Учитывая изложенное, судом установлено, что Общество правомерно включило в состав расходов и налоговых вычетов затраты и суммы НДС по покупке товара (мясосырье) у ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор" в 2007 году, налоговый орган достоверных доказательств получения в связи с взаимоотношениями с указанными поставщиками необоснованной налоговой выгоды не представил, в связи с чем, начисление НДС в размере 1 576 217 руб. и вывод о завышении убытка по налогу на прибыль организаций на сумму 24 420 389 руб. являются неправомерными.
По расходам и вычетам на услуги по распространению рекламных листовок.
Налоговым органом в оспариваемом решении установлено, что Общество неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2007-2008 год затраты на приобретение услуг по изготовлению и распространению рекламных листовок с описанием продукции завода "КампоМос" силами компаний ООО "Сервис Групп" (8 731 800 руб.), ООО "ТехноБазис" (220 287 руб.), ООО "Аркон" (5 619 311 руб.), ООО "Конти" (2 209 952 руб.) на общую сумму 18 991 302 руб. и в состав вычетов предъявленный указанными организациями НДС в размере 4 623 169 руб.
Судом по данному нарушению установлено следующее.
Общество для привлечения внимания к своей продукции и увеличения продаж осуществляла рекламную кампанию по распространению на улицах городов России рекламных листовок, с описанием продукции завода "КампоМос", изготовлением и распространением которых занимались различные организации (список всех контрагентов, распространяющих рекламу - том 19 л.д. 21 - 26, том 16 л.д. 31 - 32), в том числе спорные, отношения с которыми производилось следующим образом:
- - с ООО "Сервис-Групп" в лице генерального директора Юртаева И.Н. был заключен договор N 080М от 01.08.2007 (том 3 л.д. 1 - 5) на изготовление и распространение рекламных материалов, которые были изготовлены и распространены на улицах г. Москвы согласно подписанным актам приемки-передачи товарно-материальных ценностей, счетам-фактурам, оплаченным платежными поручениями (том 3 л.д. 1 - 60);
- - с ООО "ТехноБазис" в лице генерального директора Матановой О.С. был заключен договор N 18/12-01 от 01.11.2006 (том 3 л.д. 70 - 77) на изготовление и распространение рекламных материалов, которые были изготовлены и распространены на улицах г. Москвы согласно подписанным актам приемки-передачи товарно-материальных ценностей, счетам-фактурам, оплаченным платежными поручениями (том 3 л.д. 78 - 96);
- - с ООО "Аркон" в лице генерального директора Чухиной М.А. был заключен договор N 073-М от 01.07.2007 (том 4 л.д. 1 - 24) на изготовление и распространение рекламных материалов, которые были изготовлены и распространены на улицах г. Орла согласно подписанным актам приемки-передачи товарно-материальных ценностей, счетам-фактурам, оплаченным платежными поручениями (том 4 л.д. 25 - 67);
- - с ООО "Конти" в лице генерального директора Махлова А.И. был заключен договор N 102М от 05.11.2008 (том 4 л.д. 77 - 81) на изготовление и распространение рекламных материалов, которые были изготовлены и распространены на улицах г. Москвы согласно подписанным актам приемки-передачи товарно-материальных ценностей, счетам-фактурам, оплаченным платежными поручениями (том 4 л.д. 82 - 92).
Налоговый орган, признавая неправомерным применение расходов по расходам на услуги по изготовлению и распространению рекламы продукции налогоплательщика, оказанные ООО "Сервис Групп", ООО "ТехноБазис", ООО "Аркон", ООО "Конти", указывает на следующие обстоятельства: 1) генеральные директора ООО "Сервис Групп" Юртаев И.Н. (том 13 л.д. 58 - 65), ООО "ТехноБазис" Матанова О.С. (том 13 л.д. 40 - 44), ООО "Аркон" Чухина М.А. (том 13 л.д. 45 - 51), ООО "Конти" Махлов А.И. (том 13 л.д. 52 - 57) показали на допросе, что никакого отношения к деятельности этих организаций не имеют, директорами не являлись, услуги не оказывали; 2) встречными проверками ООО "Сервис Групп" (том 12 л.д. 146), ООО "ТехноБазис" (том 12 л.д. 149), ООО "Аркон" (том 12 л.д. 132), ООО "Конти" (том 12 л.д. 138 - 140) установлено, что контрагенты является "фирмами - однодневками", по месту регистрации не находятся, активов и работников не имеют, сдает "минимальную" отчетность; 3) налогоплательщик никаким образом не проявил должной осмотрительности при заключении договоров, поскольку им не проверялась деловая репутация контрагентов, их правоспособность в качестве юридических лиц; 4) все договора и акты являются типовыми, не содержат никакой информации об изготовлении рекламных листовок, не представлены иные документы подтверждающие контроль за распространением (отчеты, сметы, заявки и др. аналогичные документы).
Суд, рассмотрев приведенные Инспекцией доводы и представленные доказательства, считает, что налоговый орган правомерно отказал в применении расходов и вычетов в отношении компаний - исполнителей рекламных услуг ООО "Сервис Групп", ООО "ТехноБазис", ООО "Аркон", ООО "Конти" по следующим основаниям.
Налоговая выгода, связанная с применением налоговых вычетов или уменьшением налоговой базы по сделке (хозяйственной операции) в соответствии с пунктами 2, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, с учетом позиции изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, от 25.05.2010 N 15658/09 может быть признана необоснованной при представлении налоговым органом доказательств нереальности совершенных хозяйственных операций, являющихся основанием для ее получения либо доказательств отсутствия у налогоплательщика должной осмотрительности при совершении соответствующей сделке.
Пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, то есть при отсутствии реальных хозяйственных операций (совершенных налогоплательщиком сделок), исходя из отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (отсутствие управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств), учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.
Из анализа представленных Инспекцией документов в отношении компаний - исполнителей судом установлено, что эти организации фактически не осуществляли и не могли осуществлять услуги по изготовлению рекламных листовок и их распространению ввиду следующего:
- - компании - исполнители согласно проведенным встречным проверкам и анализу выписок банка - являются "фирмами - однодневками", не имеют активов, работников и имущества (в том числе оборудования для печати листовок), исчисляют и уплачивают налоги в "минимальном" размере, не находятся по адресу государственной регистрации, не осуществляют расходов, обычных для хозяйственной деятельности (коммунальные и эксплуатационные платежи, аренда, заработная плата), по банку проходят транзитные платежи по различным, не связанным с друг с другом основаниям, не отражаемые в отчетности;
- - директора этих компаний Юртаев И.Н., Матанова О.С., Чухина М.А., Махлов А.И. показали на допросе, что никакого отношения к деятельности этих организаций не имеют, директорами не являются, услуги не оказывали;
- - данные услуги и работы по изготовлению и распространению рекламных листовок могли выполнять иные организации, которые Обществом также привлекало для той же самой работы согласно представленного списка (том 16 л.д. 31 - 32), при том, что рекламные листовки абсолютно однотипны по оформлению (примеры - том 14 л.д. 7 - 17, 64 - 150, 18 - 61, 62 - 63), акты приемки услуг однотипны, составлены либо в конце, либо начале месяца и все под номером 1.
Общество в подтверждении реальности услуг по изготовлению и распространению рекламных плакатов и листовок представило их образцы (том 14), а также указало, что договора предусматривали контроль за исполнением, что подтверждается командировками сотрудников для проверки (авансовые отчеты и билеты Макаренко О.Н. - том 19 л.д. 27 - 38 и Николаева Е.А. - том 19 л.д. 78 - 82).
Суд не принимает указанные образцы листовок и плакатов в качестве подтверждения реальности оказания услуг по их изготовлению и распространению, поскольку на образцах отсутствует информация об организации их в действительности напечатавшей, количестве экземпляров печати. Также Обществом не представлено техническое задание на разработку макета листовок, передаче этого макета спорным контрагентам для печати, при том, что у контрагентов вообще отсутствуют возможности напечатать листовки и тем более их распространять, никаких расходов на работы по печати, так же как и расходы, связанные с распространением или привлечением персонала в банковских выписках по контрагентам отсутствуют.
Более того, кроме "пустых" актов приема-передачи услуг, не содержащих никакой подробной информации, Общество не представило ни одного дополнительного документа подтверждающего как факт изготовления, так и факт распространения листовок и плакатов (заявки, отчеты и др.).
Ссылка на осуществление контроля за распространением путем командировок работников налогоплательщика Макаренко О.Н. и Николаева Е.А. судом не принимается, поскольку из служебных заданий на командировку следует, что эти работники направлялись на ведение переговоров, а не для контроля за выполнение работ (оказанием услуг) спорными контрагентами, тем более, что 3 из 4-х контрагентов на даты командировок еще не заключили договора с налогоплательщиком.
Суд считает, что из совокупности представленных Обществом документов, с учетом данных по встречным проверкам и показаниям свидетелей - директоров компаний - исполнителей, следует отсутствие реальных операций с участием этих организаций по изготовлению и размещению рекламных листовок и плакатов ввиду недостоверности всех документов, отсутствие деловой цели и смысла привлечения исполнителей, учитывая наличие множества договоров на аналогичные виды работ и услуг, заключенные с организациями, действительно оказывающими эти услуги.
Доводы Общества о проявлении должной осмотрительности при выборе компании - исполнителя и исполнении сделки не подтверждается ни одним доказательством.
По условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента для заключения сделки (поставки товаров, оказание услуг, выполнение работ) оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09).
Налогоплательщик, заключающий сделку с контрагентов на приобретение товаров (выполнение работ, оказание услуг), обязан на стадии заключения сделки или как минимум на стадии ее исполнения проявить должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента, что предполагает проверку правоспособности контрагента, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, личности лица, выступающего от имени юридического лица, а также наличия у него соответствующих подтверждаемых документально полномочий на совершение юридически значимых действий. Указанные действия могут осуществляться в виде проверки факта государственной регистрации контрагента путем запроса у него правоустанавливающих документов или путем использования общедоступной информации о государственной регистрации контрагента, находящейся на официальном сайте регистрирующего органа в сети Интернет.
Отсутствие совершения указанных выше действий в отношении проверки правоспособности контрагента до заключения сделки или во время ее исполнения влечет нарушение принципа должной осмотрительности при выборе контрагента, а также нереальность операций и недостоверность документов, исходящих от несуществующего юридического лица. Установление этих обстоятельств предполагает невозможность заявления расходов и вычетов по взаимоотношениям с таким контрагентом - несуществующим юридическим лицом.
Вывод о невозможности принятия в расходы и вычеты затрат и НДС по операциям с несуществующей организацией, при отсутствии проявления должной осмотрительности налогоплательщика до заключения сделки, соответствует позиции изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 17648/10, от 01.02.2011 N 10230/10, от 27.07.2010 N 505/10.
Общество при заключении сделок со спорными контрагентами не проявило должной осмотрительности, поскольку не истребовало у них регистрационных документов, подтверждающих их правоспособность как юридических лиц, не проверило достоверность подписи на документах, а также деловую репутацию этих организаций.
Учитывая изложенное, из совокупности представленных налоговым органом доказательств судом установлено, что Общество при заключении с ООО "Сервис Групп", ООО "ТехноБазис", ООО "Аркон", ООО "Конти" договоров на оказание услуг по изготовлению и распространению рекламных листовок и плакатов в 2007-2008 годах действовало без проявления должной осмотрительности, реальность хозяйственных операций с указанными организациями, с учетом противоречий и недостоверности всех документов отсутствует, так же как и деловой смысл и цель привлечения данных компаний, в связи с чем вывод Инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при взаимоотношениях с указанными организациями является правомерным, так же как и произведенное начисление налогов (НДС в размере 4 623 169 руб., уменьшение убытка по налогу на прибыль организаций в размере 24 420 389 руб.).
По расходам и вычетам на консультационные услуги.
Налоговым органом в оспариваемом решении установлено, что Общество неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2007 год экономически не обоснованные затраты на консультационные услуги, оказанные иностранной компанией "Акрес Импортед Лтд." в размере 9 232 023 руб. и в состав вычетов предъявленной этой компанией НДС в размере 1 687 514 руб.
Судом по данному нарушению установлено следующее.
Обществом был заключен с компанией "Акрес Импортед Лтд." договоры N 7 от 01.02.2007 (том 4 л.д. 95 - 100) и N 31 от 16.10.2008 (том 4 л.д. 105 - 109), в соответствии с которым "Акрес Импортед Лтд." обязуется предоставить услуги в форме проведения тренингов персонала, за оказанные услуги налогоплательщик обязуется выплатить "Акрес Импортед Лтд." вознаграждение в размере 44 250 евро по договору N 7 и 179 950 евро по договору N 31. Услуги по тренингу персонала (консультационные услуги) оказаны на основании актов приемки услуг (том 4 л.д. 101, 110), исполнителем выставлены счета-фактуры (том 4 л.д. 102, 111), оплаченные платежными поручениями (том 4 л.д. 103, 112).
В подтверждении реальности консультационных услуг по тренингу персонала представлена программа семинаров (том 15 л.д. 3 - 4) и список лиц, участвовавших в семинаре (том 15 л.д. 1 - 2).
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П (далее - Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П) обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абзаце 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов, с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07).
В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы на консультативные и иные аналогичные услуги.
Отказывая в признании расходов на консультационные услуги, Инспекция ссылается на непредставление налогоплательщиком программ семинаров, списка обучающихся, расписания семинаров, табелей учета рабочего времени, личных карточек и иных документов и, как результат, документальную неподтвержденность понесенных расходов. Также налоговый орган указывает на отсутствие в первичных документах такого реквизита как объем оказанных услуг в часах и часовая ставка, соответствующая прейскуранту консультанта.
Суд не принимает указанные выше доводы, поскольку налоговый орган в силу перечисленных выше положений НК РФ и позиций Конституционного и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не вправе оценивать экономическую целесообразность и деловую направленность понесенных расходов.
Общество является одним из ведущих производителем мясной и колбасной продукции на российском рынке. Для поддержания стандартов качества производимой продукции и повышения квалификации своих сотрудников налогоплательщик регулярно направляет работников на курсы повышения квалификации. От поддержания и расширения профессиональной квалификации и навыков сотрудников зависит эффективность и прибыльность деятельности налогоплательщика, поэтому участие работников Общества в специальных тренингах и получение консультаций, организуемых "Акрес Импортед Лтд.", не могут свидетельствовать об отсутствии экономической целесообразности предоставленных услуг.
Доводы Инспекции об отсутствии экономической обоснованности в консультационных расходах, а также необходимости указания в актах и приложениях более подробной расшифровки судом не принимаются, поскольку нормы налогового законодательства (статья 252 НК РФ) и законодательства о бухгалтерском учета (статья 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") не содержат требований о необходимости отражения в актах выполненных работ или актах оказанных услуг подробной расшифровки работ (услуг), что соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 2236/07).
Учитывая изложенное, судом установлено, что понесенные Обществом затраты на консультационные услуги по тренингу персонала, оказанные компанией "Акрес Импортед Лтд.", экономически обоснованные, документально подтверждены и направлены на получение прибыли от основной деятельности, в связи с чем, начисление по этому эпизоду недоимки по НДС в размере 1 687 514 руб. и уменьшение убытка по налогу на прибыль организаций в размере 9 232 023 руб. является неправомерным.
По расходам на уплату процентов по контролируемой задолженности.
Налоговый орган в оспариваемом решении установил, что Общество неправомерно отнесло в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2007 и 2008 год затрат на выплату процентов по долговым обязательствам перед "АБН АМРО Банк" (ЗАО) и ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" в общей сумме 88 800 631 руб., без учета предельной величины процентов по долговым обязательствам перед иностранными компаниями по контролируемой задолженности (пункт 2 статьи 269 НК РФ).
Судом по данному нарушению установлено следующее.
Общество на основании заключенного с "АБН АМРО Банк" (ЗАО) кредитного договора от 27.04.2007 (том 5 л.д. 37 - 46) и заключенного с ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" кредитного договора от 05.02.2007 (том 5 л.д. 1 - 24) выплачивало указанным кредиторам (банкам) проценты по кредитным договорам, составившие в 2007 году - 71 563 974 руб., в том числе проценты по договору с "АБН АМРО Банк" (ЗАО) - 57 889 977 руб. и проценты по договору с ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" - 13 673 997 руб., в 2008 году составившие - 85 622 580 руб., в том числе проценты по договору с "АБН АМРО Банк" (ЗАО) - 60 220 487 руб. и проценты по договору с ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" - 25 402 093 руб.
Уплаченные по кредитным договорам проценты частично относились в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2007 год в размере 71 563 974 руб. (в полном объеме), за 2008 год в размере 58 141 034 руб. (частично), в связи с применением в 2008 году ограничений установленных пунктом 2 статьи 269 НК РФ.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ и пункта 1 статьи 269 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, под которыми понимаются кредиты, товарные или коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления, с учетом особенностей предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 269 НК РФ предусмотрены случаи ограничения размера списываемых в состав внереализационных расходов процентов начисленных по долговым обязательствам перед иностранной организацией (контролируемая задолженность перед иностранной организацией):
1) российская организация - налогоплательщик имеет задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, владеющей более чем 20 процентов уставного (складочного) капитала этой российской организацией;
2) российская организация - налогоплательщик имеет задолженность по долговым обязательствам перед российской организацией, являющейся аффилированным в соответствии с российским законодательством лицом иностранной организации;
3) российская организация - налогоплательщик имеет задолженность по долговым обязательствам, обеспеченным аффилированным с иностранной организацией российской компанией или непосредственно иностранной организацией (поручитель, гарант, иные способы обеспечения долгового обязательства);
4) указанная в пунктах 1 - 3 контролируемая задолженность более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.
При наличии на конец отчетного (налогового) периода перечисленных выше условий (один из пунктов 1 - 3 и пункт 4) налогоплательщик обязан определить предельную величину процентов по контролируемой задолженности, которая подлежит включения в состав внереализационных расходов, данная предельная величина процентов рассчитывается как деление сумму начисленных процентов на коэффициент капитализации (деление величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующей доле участия иностранной организации, и деления полученного результата на 3).
Согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ правила установленные пунктом 2 (в отношении процентов по контролируемой задолженности) не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если не погашенная задолженность не является контролируемой.
Инспекция, отказывая в признании расходов на уплату процентов по кредитным договорам в размере 88 800 631 руб. (расчет неправомерно заявленных процентов, с разбивкой по кредитным договорам, приведен в таблицах - том 24 л.д. 45 - 47), в связи с наличием контролируемой задолженности перед "АБН АМРО Банк" (ЗАО) и ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)", с необходимостью определения предельной величины начисленных процентов по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ, указывает на следующие обстоятельства:
1) по кредитному договору с "АБН АМРО Банк" (ЗАО) пункт 12 содержит требование об обязательном обеспечении настоящих и будущих обязательств Заемщика (общество) перед Кредитором (Банк) компанией "АБН АМРО Банк Н.В." (Мадрид, Испания) в форме возмещения ущерба в виде IndemnityLetter (гарантия возмещения убытков).
Такая гарантия возмещения убытков от 26.04.2007 N 4/0701 была выдана компанией "АБН АМРО Банк Н.В." Банку (том 11 л.д. 11 - 14) и содержала указание о выпуске "встречной гарантии" компанией "КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А." (Мадрид, Испания), являющейся "материнской компанией" заемщика, в виде независимой корпоративной гарантии от 25.04.2007 (том 11 л.д. 23 - 32), предусматривающей в свою очередь обязательство Поручителя ("КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А.") безусловно и безотзывно уплачивать "АБН АМРО" (включая все дочерние компании и филиалы) любую сумму в пределах выданного Обществу (заемщику) кредита (28 млн. евро) по требованию, в котором указано на не выполнение заемщиком обязательств по кредиту.
Из совокупности гарантий ("АБН АМРО Банк Н.В." (Мадрид, Испания) гарантирует возмещение убытков заемщика перед кредитором ("АБН АМРО Банк" (ЗАО), а ему в свою очередь гарантирует такое же возмещение убытков "материнская компания" заемщика ("КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А.") налоговый орган сделал вывод, что фактически кредитные обязательства Общества обеспечиваются опосредовано его "материнской компанией" ("КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А." (Испания), в связи с чем, задолженность по кредиту является контролируемой в силу пункта 2 статьи 269 НК РФ.
2) по кредитному договору с ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" пункт статьи 5 и пункт 1 статьи 16 содержит требование об обеспечении обязательств заемщика (Общества) компанией "КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А." (Мадрид, Испания), являющейся "материнской компанией" заемщика (владеет 100% уставного капитала), в связи с чем, задолженность по кредиту является контролируемой в силу пункта 2 статьи 269 НК РФ.
Также налоговый орган ссылается на перемену гаранта (поручителя) по обоим кредитным договорам с октября 2008 года на "материнскую компанию" АО "Атриа-Инвест Оу" (Финляндия), в связи с чем, с этого момента задолженность также является контролируемой.
Суд, рассмотрев доводы налогового органа по обоим кредитным договорам и в различные периоды (2007 - октябрь 2008 года и с октября 2008 года), считает, что основания для признания до октября 2008 года задолженности Общества перед обоими Банками по выданным кредитам контролируемой и применение в связи с этим к выплаченным процентам ограничений, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 269 НК РФ, не имеется ввиду следующего.
В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ правила недостаточной капитализации применяются при соблюдении определенных условий, в частности налогоплательщик - российская организация должна иметь непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, в отношении которого непосредственно эта иностранная организация выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
По условиям кредитного договора с "АБН АМРО Банк" (ЗАО) гарантом возмещения убытков заемщика выступает компанией "АБН АМРО Банк Н.В." (Мадрид, Испания), что дополнительно подтверждается выданной Кредитору IndemnityLetter (гарантия возмещения убытков) от 26.04.2007 N 4/0701.
Компания "КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А." (Испания) не выступала непосредственным гарантом по выданным "АБН АМРО Банк" (ЗАО) кредитам. Факт того, что "КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А." (Испания) выпустила "встречную гарантию" (независимая корпоративная гарантия от 25.04.2007), предусматривающую возмещение ущерба (обеспечение обязательств Общества по кредиту) перед "АБН АМРО Банк Н.В." (Мадрид, Испания) не может являться основанием для квалификации гарантии выданной "КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А." (Испания) "АБН АМРО Банк Н.В." (Мадрид, Испания) как непосредственное обеспечение этой компанией обязательств Общества по кредиту.
Суд также учитывает, что все расчеты, связанные с выдачей гарантийных обязательств, происходили между двумя иностранными лицами вне территории России, что исключает возможность вывода средств налогоплательщика и получение им каких-либо налоговых выгод.
Ссылка Инспекции на нормы российского гражданского законодательства о поручительстве и банковских гарантиях судом не принимается, поскольку пункт 12 независимой корпоративной гарантии от 25.04.2007 прямо указывает, что "настоящая корпоративная гарантия и обязательства возмещения убытков регулируются правом Испании и Поручитель ("КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А.") исключительно в интересах "АБН АМРО" соглашается подчиняться эксклюзивной юрисдикции Окружного суда Мадрида, Испания".
По условиям кредитного договора с ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" (статья 16) в качестве обеспечения платежных обязательств заемщика Банк получает гарантию "Коммерцбанка АГ" (филиал Мадрид, Испания), впоследствии дополнительным соглашением N 3 от 18.10.2008 (том 13 л.д. 105 - 106) гарант изменился на компанию "Pohjola Bank, PLC" (Финляндия), следовательно, компания "КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А." вообще не имела никакого отношения к обеспечению обязательств по данному кредитному договору, поэтому задолженность по нему не может считаться контролируемой.
В отношении процентов начисленных в 4 квартале 2008 года (октябрь - декабрь) суд не рассматривает доводы налогового органа (в том числе касающиеся перемены гаранта на компанию АО "Атриа-Инвест Оу" (Финляндия), поскольку Общество с 4 квартал 2008 года применяла правила о тонкой капитализации и рассчитывала проценты по всем кредитным обязательствам именно по пунктам 2 и 3 статьи 269 НК РФ, претензий к расчету и размеру начисленных и включенных в состав расходов процентов у налогового органа за этот период не имеется.
Учитывая изложенное, судом установлено, что до октября 2008 года задолженность Общества перед "АБН АМРО Банк" (ЗАО) и ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)", обеспеченная гарантией "АБН АМРО Банк Н.В." (Мадрид, Испания) и гарантией "Коммерцбанка АГ" (филиал Мадрид, Испания) не являлась контролируемой, поэтому к ней применялись правила о предельном размере процентов по кредитам и займам установленные в пункте 1 статьи 269 НК РФ, в соответствии с которыми "проценты начисленные по долговым обязательствам включаются в состав расходов при условии, что их размер существенно не отклоняется (более чем на 20%) от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (при отсутствии других обязательств предельная величина процентов определяется как ставка рефинансирования Банка России увеличенная в 1,1 раза)".
Ставка рефинансирования в 2007 и 2008 году на дату привлечения денежных средств составляла 10% и 12%, следовательно, предельный размер процентов подлежал расчету исходя из ставки 10% x 1,1 = 11%, исходя из ставки 12% x 1,1 = 13,2%, Общество начисляло проценты исходя из ставки 6% годовых, то есть в установленных пунктом 1 статьи 269 НК РФ пределах.
Ссылка Инспекции на позицию в отношении применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 судом не принимается, поскольку, как выше было указано, спорная задолженность не является контролируемой, в связи с чем, к ней не подлежит применению как правила для расчета предельной величины процентов, относимых на расходы, так и позиция о применении национального законодательства в части определения предельной величины процентов по кредитам, выданным иностранными компаниями, изложенная Президиумом ВАС РФ.
По вопросу применения пониженной ставки НДС в размере 10% при реализации пиццы.
Налоговый орган в оспариваемом решении установил, что налогоплательщик при реализации пиццы в течение 2007-2008 годов в нарушении пункта 2 статьи 164 НК РФ неправомерно применял пониженную ставку НДС - 10%, относя пиццу к "хлебобулочным изделиям" (код 91 1960 - пироги, пирожки и пончики из пшеничной муки высшего сорта), при отсутствии правовых оснований исходя из Национальных стандартов и Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 г. N 301 (далее - ОКП), что привело к неуплате налога добавленную стоимость в сумме 40 464 156 руб.
Судом по данному нарушению установлено следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 10 процентов в отношении продовольственных товаров, включая:
- - хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия);
- - мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного).
Последним абзацем пункта 2 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что коды видов продовольственных товаров, перечисленные в этом пункте, определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 и Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного Союза, утвержденной Решением Комиссии таможенного союза от 27.11.2009 N 130 (далее - ТН ВЭД ТС).
Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 утверждены два перечня кодов видов продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10%:
- 1. Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКП, облагаемых по ставке 10 процентов при реализации (далее - Перечень продовольственных товаров, облагаемых по ставке 10% при реализации);
- 2. Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ТН ВЭД ТС, облагаемых по ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (далее - Перечень продовольственных товаров, облагаемых по ставке 10% при ввозе).
Из анализа указанных выше положений пункта 2 статьи 164 НК РФ следует, что при реализации продовольственных товаров на территории Российской Федерации обложению НДС по ставке 10 процентов подлежат только те продукты, которые перечислены в Перечне продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов при реализации, по коду, соответствующему Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93.
Указанный вывод соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.11.2009 N 7475/09.
Общество, применяя при реализации пиццы ставку НДС 10%, относило пиццу к продукции пищевой промышленности, виду - хлебобулочные изделия, коду ОКП 91 1960 - пироги, пирожки и пончики из пшеничной муки высшего сорта, в связи применением к пицце (с учетом Технических условий и Декларации соответствия) Государственного стандарта Российской Федерации "Изделия хлебобулочные. Термины и определения" ГОСТ Р 51785-2001, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 27.07.2001 N 298-ст (далее - ГОСТ Р 51785-2001).
Действительно, в Перечень продовольственных товаров, облагаемых по ставке 10% при реализации, так же как и в ОКП такая продукция как пицца не поименована, в связи с чем, самостоятельно не может относиться к облагаемой при реализации по ставке 10%, однако, может облагаться по ставке 10% в случае отнесения на основании государственных или национальных стандартов, а также иных законодательных актов в области технического регулирования к виду продукции по коду ОКП, поименованному в Перечне.
Согласно Перечню такая продукция как "пироги, пирожки и пончики" по кодам 91 1960 - 91 1985 включена в общий вид хлебобулочных изделий и подлежит обложению при реализации по ставке 10%.
ГОСТ Р 51785-2001, на который ссылается Общество, предусматривает, что хлебобулочное изделие - изделие вырабатываемое из основного сырья (мука, зерновые продукты, хлебопекарные дрожжи или химические разрыхлители, соль и вода - пункт 30) и дополнительного сырья (вспомогательное сырье, применяемое для обеспечения специфических органолептических (запах, цвет, вкус) и физико-химических (плотность, состав, объем) свойств - пункт 31), к которым относятся: (1) хлеб, (2) булочное изделие, (3) мелкоштучное булочное изделие, (4) изделие пониженной влажности (баранки, сухари, гренки, соломка, хлебцы, хрустящие палочки - пункт 6), (5) пирог, (6) пирожок, (7) пончик.
Пунктом 8 данного ГОСТ дано определение национального хлебобулочного изделия - хлебобулочное изделие, отличающееся использованием в рецептуре видов сырья, характерных для отдельных национальностей и/или характерной формой и/или способом выпечки.
При этом, из анализа положений ГОСТ следует, что национальным хлебобулочным изделием является не любое изделие, в состав которого входит мука (основное сырье), а именно изделие соответствующее всем качествам и видам сырья, а также производством определению хлебобулочного изделия (то есть общим положениям ГОСТ), но отличающееся от перечисленных в тексте ГОСТ видов изделий (включая сырье и способ приготовления).
Налогоплательщик относит пиццу к национальным хлебобулочным изделиям (использование в рецептуре и способе выпечки сырья, характерного для итальянской кухни), считая, что по своему составу и способу приготовления пицца в целом может относиться к аналогу пирожка, являющегося хлебобулочным изделием.
Суд, считает, что отнесение пиццы к хлебобулочным изделиям и конкретно к пирожкам является неверным ввиду следующего.
Согласно ОКП пирожки одновременно относятся к виду 92 0000 "продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности" по коду 92 1474 "пирожки", а также к виду 91 0000 "Продукция пищевой промышленности" по кодам 91 1962, 91 1965 "пирожки печенные и жаренные из муки высшего сорта", кодам 91 1972, 91 1975 "пирожки печенные и жаренные из муки первого сорта", кодам 91 1982, 91 1985 "пирожки печенные и жаренные из муки второго сорта".
При этом, ГОСТ Р 51785-2001 пирожки относятся к хлебобулочным изделиям, в то же время Государственный стандарт Российской Федерации "Общественное питание. Термины и определения" ГОСТ Р 50647-94, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 N 35 (далее - ГОСТ Р 50647-94) пирожки, одновременно с такими продуктами как беляши, кулебяки, пончики, а также пицца, относятся к мучным кулинарным изделиям (пункт 53).
Данным ГОСТ Р 50647-94 дано определение мучного кулинарного изделия, к которому относятся пирожки, а также пицца - кулинарное изделие, заданной формы из теста, в большинстве случаев с фаршем.
Для выяснения разницы между пирожками по коду 92 1474, относящимися к мясным и мучным изделиям и пирожками по кодам 91 1960 - 91 1985, относящимися к хлебобулочным изделиям, необходимо использовать Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Гигиенические требования безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов" СанПиН 2.3.2.1078-01, утвержденные Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 14.11.2001 N 36 (далее - Санитарные правила СанПиН 2.3.2.1078-01), согласно которым:
- - хлеб и хлебобулочные изделия (индекс 1.4.7) делятся на следующие группы: 1.4.7.1 - хлебобулочные изделия (в т.ч. пироги, блинчики) с фруктовыми и овощными начинками, 1.4.7.2 - хлебобулочные изделия с творогом и сыром (хачапури и блинчики, в том числе замороженные), 1.4.7.3 - хлебобулочные изделия со сливочным и заварным кремом, 1.4.7.4 - хлебобулочные изделия с мясопродуктами, рыбой и морепродуктами;
- - готовые кулинарные изделия, в том числе продукция общественного питания (индекс 1.9.15) включают в себя, в том числе: пицца полуфабрикат замороженная (1.9.15.18), пицца готовая (1.9.15.19).
Следовательно, пирожки с не мясной начинкой (фруктово-овощной и др.) относятся к хлебобулочным изделиям согласно ГОСТ Р 51785-2001 и Санитарным правилам СанПиН 2.3.2.1078-01, имеют код ОКП 91 1962 (1965, 1972, 1975, 1982, 1985) в зависимости от используемой при их приготовлении сорта муки, а пирожки с мясной начинкой относятся к мучным кулинарным изделиям согласно ГОСТ Р 50647-94 и имеют код ОКП 92 1474.
Согласно Техническим условиям и Технологической инструкции "Пицца в ассортименте" пицца, производимая Обществом, состоит из следующих компонентов: тесто (мука, дрожжи, соль, масло), томатная паста, сыр, мясная начинка (ветчина, колбаса (копченная или варенная), грудинка или бекон, мясной фарш), зелень (петрушка), грибы (консервированные или шампиньоны), специи (паприка, перец, др.), специальные добавки (регулятор кислотности, эмульгатор и др.). Готовый продукт - корж из теста, покрытый слоем томатной пасты, с расположенными на нем компонентами (сыр, мясо, колбаса, зелень, грибы) в зависимости от наименования и вида пиццы, все вместе охлажденное и может употребляться после разогрева.
Соответственно, пицца является продуктом, состоящим из мучной основы, с добавлением смеси различных компонентов, с большой долей в этих компонентах сыра и мясопродуктов (фарша, колбасы, ветчины), что не позволяет исходя из положений ГОСТ Р 51785-2001 и Санитарных правил СанПиН 2.3.2.1078-01 отнести пиццу к хлебобулочным изделиям, к подвиду "пирожки", поскольку пицца исходя из ГОСТ Р 50647-94 и тех же Санитарных правил СанПиН 2.3.2.1078-01 должна относится к готовым мучным кулинарным изделиям по коду ОКП 92 1477 "Изделия кулинарные из прочего вида сырья".
Ссылка Общества на декларации и сертификаты соответствия судом не принимаются, поскольку в силу Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" декларация соответствия - это документ, удостоверяющий соответствие выпускаемой в обращении продукции требованиям технических регламентов, санитарным правилам и требованиям в области безопасности. При этом, отнесение выпускаемой продукции к определенному коду ОКП производится компанией - производителем самостоятельно, носит заявительный характер и не проверяется при выдаче санитарно-эпидемиологического заключения, декларации и/или сертификата соответствия (Постановление Госстандарта России от 28.04.1999 N 21).
Учитывая изложенное, судом установлено, что Общество неверно относило производимую пиццу к хлебобулочным изделиям по коду ОКП 91 1960 "пирожки", однако, данное нарушение не привело к неправомерному применению налогоплательщиком при реализации пиццы ставки 10% на основании пункта 2 статьи 164 НК РФ, поскольку, как установлено судом, пицца в действительности является готовым мучным кулинарным изделиям по коду ОКП 92 1477 "Изделия кулинарные из прочего вида сырья", которое указано в Перечне продовольственных товаров, облагаемых по ставке 10% при реализации как "92 1470 - изделия кулинарные (92 1471 - 92 1477)", что не опровергается Инспекцией.
Довод налогового органа, что производимая продукция (пицца) является полуфабрикатом прямо противоречит Техническим условиям и ОКП, по которому к "Полуфабрикатам мучных изделий" (код 91 9520) относятся только: смеси для приготовления кексов (код 91 9521), пирожков (код 91 9522), блинчиков (код 91 9523), иных видов полуфабрикатов ОКП не содержит.
Также не принимается довод, что пицца, производимая Обществом, не является готовой к употреблению (является замороженной), поскольку по ГОСТ Р 50647-94 следует различать замороженную и охлажденную продукцию, под последней понимается - кулинарная обработка, заключающаяся в снижении температуры продукции, с целью доведения ее до кулинарной готовности, хранения или дальнейшего использования. Следовательно, охлажденный продукт - готовый продукт, хранящийся при пониженной температуры, но после подогрева готовый для использования (употребления). Пицца, производимая Обществом, действительно продается охлажденной (не замороженной) с целью надлежащего хранения продукта и может использоваться в сыром или подогретом виде.
Учитывая изложенное, судом установлено, что Общество правомерно применило при реализации пиццы ставку 10% по НДС, несмотря на неверное определение вида продукции и кода при налогообложении по пониженной ставке, в связи с чем, начисление НДС за 2007-2008 год, исходя из ставки 18% в размере 40 464 156 руб. является неправомерным.
Суд при принятии решения по данному пункту также учитывает Постановление ФАС Московского округа от 10.01.2012 по делу N А40-22549/11-107-105, в котором также рассматривался спор между Обществом и Инспекцией о применении при реализации пиццы ставки 10% по НДС в рамках камеральной проверке за 2 квартал 2010 года.
Таким образом, оспариваемое решение Инспекции от 30.09.2010 N 95/22-15/116 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по НДС в размере 43 727 888 руб., налогу на прибыль организаций за 2008 год в размере 3 933 777 руб., соответствующих пеней и штрафа по НДС, вывода о завышении убытка при исчислении налога на прибыль организаций за 2007 год на сумму 96 405 251 руб., за 2008 год на сумму 8 648 058 руб. (итого завышение убытка на сумму 105 053 309 руб.) является незаконным, противоречащим НК РФ, в остальной части является законным и обоснованным.
Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит взысканию с Инспекции на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов, ввиду отсутствия освобождение государственных органов, проигравших спор, от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основание статьи 110 АПК РФ и не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 N 139).
На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
Признать недействительным вынесенное Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве (ОГРН 1047710090526, 125373, г. Москва, Походный проезд, вл. 3, стр. 2) в отношении ООО "Мясоперерабатывающий завод "КампоМос" (ОГРН 1027739468976, 121471, г. Москва, ул. Рябиновая, 32) решение от 30.09.2010 N 95/22-15/116 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по НДС в размере 43 727 888 руб., налогу на прибыль организаций за 2008 год в размере 3 933 777 руб., соответствующих пеней и штрафа по НДС, вывода о завышении убытка при исчислении налога на прибыль организаций за 2007 год на сумму 96 405 251 руб., за 2008 год на сумму 8 648 058 руб. (итого завышение убытка на сумму 105 053 309 руб.), как несоответствующие НК РФ.
В остальной части отказать ООО "Мясоперерабатывающий завод "КампоМос" в удовлетворении заявленных требований.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве (ОГРН 1047710090526, 125373, г. Москва, Походный проезд, вл. 3, стр. 2) в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Мясоперерабатывающий завод "КампоМос" (ОГРН 1027739468976, 121471, г. Москва, ул. Рябиновая, 32) уплаченную государственную пошлину в размере 2 000 (две тысячи) рублей.
Решение в части признания недействительным решения от 30.09.2010 N 95/22-15/116 подлежит немедленному исполнению, в остальной части подлежит исполнению после вступления в законную силу.
Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.
Судья
М.В.ЛАРИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 20.07.2012 ПО ДЕЛУ N А40-12064/11-107-51
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 20 июля 2012 г. по делу N А40-12064/11-107-51
Резолютивная часть решения объявлена 7 июня 2012 года.
Полный текст решения изготовлен 20 июля 2012 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Ларина М.В., единолично, при ведении протокола секретарем судебного заседания Сердюк Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО "Мясоперерабатывающий завод "КампоМос" (ОГРН 1027739468976, 121471, г. Москва, ул. Рябиновая, 32) к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве (ОГРН 1047710090526, 125373, г. Москва, Походный проезд, вл. 3, стр. 2) о признании недействительным решения от 30.09.2010 N 95/22-15/116 в части, при участии представителей заявителей: Нестеренко А.А., доверенность от 03.08.2011, паспорт, Аркелова М.В., доверенность от 03.08.2011, паспорт, Лобова А.В., доверенность от 03.08.2011, паспорт, Маленкин А.В., доверенность от 03.08.2011, паспорт, Коробкова О.Н., приказ от 12.11.2007, паспорт, представителей заинтересованного лица: Базаров С.А., доверенность от 20.02.2012, удостоверение, Майфет В.В., доверенность от 10.01.2012, удостоверение, Убушаева Н.К., доверенность от 10.01.2012, удостоверение, Лязин А.В., доверенность от 10.01.2012, удостоверение, Орлова С.В., доверенность от 16.03.2012, удостоверение,
установил:
ООО "Мясоперерабатывающий завод "КампоМос" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в суд с требованием к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2010 N 95/22-15/116 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по НДС в размере 48 351 057 руб., налогу на прибыль организаций за 2008 год в размере 3 933 777 руб., соответствующих пеней и штрафа по НДС, вывода о завышении убытка при исчислении налога на прибыль организаций за 2007 год на сумму 97 455 369 руб., за 2008 год на сумму 24 079 289 руб.
Ответчик (Инспекция) возражал против удовлетворения требований по доводам изложенным в письменных пояснениях от 19.04.2011 (том 7 л.д. 106 - 124), от 26.04.2012 (том 21 л.д. 61 - 108), от 06.06.2012 (том 24 л.д. 38 - 44).
Выслушав лиц участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу о частичной обоснованности требований Общества ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2008. После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 26.08.2010 N 327/22-15/103 (том 2 л.д. 1 - 81), рассмотрены возражения (том 8 л.д. 1 - 14) и материалы проверки (протокол от 27.09.2010 - том 7 л.д. 4 - 5).
По итогам рассмотрения вынесено решение от 30.09.2010 N 95/22-15/116 о привлечении к ответственности (том 1 л.д. 27 - 130), которым налоговый орган: привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в виде штрафа в размере 9 268 572 руб., отказал в привлечении к ответственности по налогу на прибыль организаций за 2007 - 2008 год ввиду наличия переплаты (пункт 1); начислил пени по НДС в размере 3 112 990 руб., НДФЛ в размере 58 801 руб. (пункт 2); предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 3 933 777 руб., НДС в размере 48 351 057 руб. уплатить пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 3); установил завышение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в размере 121 834 658 руб., в том числе: за 2007 год в сумме 97 755 369 руб., за 2008 год в сумме 24 079 289 руб.
Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 17.12.2010 N 21-19/133081 (том 8 л.д. 15 - 35) решение инспекции изменено путем отмены в части начисления пеней по НДФЛ на сумму входящего сальдо на 01.01.2007 в размере 205 715 руб., образовавшееся в результате начислений по предыдущей выездной проверке за 2004 - 2006 год (решение от 29.12.2007 N 16-15/203), с обязанием произвести перерасчет пеней, в остальной части оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 08.02.2011 - том 1 л.д. 3).
Общество оспаривает решение в полном объеме, за исключением пеней по НДФЛ (с учетом их уменьшения и перерасчета по решению УФНС России по г. Москве).
По расходам и вычетам на покупку мясосырья.
Налоговым органом в оспариваемом решении установлено, что Общество неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2007 год затраты на приобретение мясосырья у ООО "Паритет" (9 898 808 руб.) и ООО "Эльсинор" (13 521 581 руб.) на общую сумму 24 420 389 руб. и в состав вычетов предъявленный указанными организациями НДС в размере 1 576 217 руб.
Судом по данному нарушению установлено следующее.
Основной деятельностью Общества в проверяемый период (2007 год) являлось производство мясной продукции, включая колбасы и др. из мясосырья и полуфабрикатов, приобретаемых у российских организаций, с доставкой на склад-холодильник, арендуемый у ОАО "Сервис-Холод" и ОАО "Наро-Фоминского холодильник".
Поставка мясосырья для производства продукции осуществлялась различными организациями, в том числе и спорными, следующим образом.
Налогоплательщиком был заключен договор с ООО "Паритет" N 2612-П от 26.12.2006 (том 6 л.д. 4 - 8) в лице генерального директора Журавлева Д.М., согласно которому ООО "Паритет" обязуется передать, а Общество принять и оплатить поставляемое мясосырье, наименование, количество, ассортимент и срок поставки которого оговариваются в Спецификации, являющейся неотъемлемой частью договора (том 9 л.д. 36).
В соответствии с указанным договором ООО "Паритет" осуществило поставку товара (говядина б/к передние четверти, говядина б/к задние четверти, говядина б/к тримминг 80 x 20) в количестве 118,2 тонн, стоимостью 9 898 808 руб. без НДС (налог - 989 880 руб.) на арендуемые камеры холодильника ОАО "Сервис-Холод" (договор хранения N 97-10Х от 21.12.2006, том 8 л.д. 37 - 44), по товарным накладным N 17 от 12.02.2007 (том 6 л.д. 9), N 18 от 14.02.2007 (том 6 л.д. 11), N 28 от 26.02.2007 (том 6 л.д. 13), N 41 от 21.03.2007 (том 6 л.д. 15), N 45 от 28.03.2007 (том 6 л.д. 17), товар по которым принят кладовщиком ОАО "Сервис-Холод", совместно с представителем налогоплательщика.
На основании фактически полученного веса "Хранитель" (ОАО "Сервис-Холод") совместно с представителем поставщика составляли акты о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение по форме МХ-1 N 1955 от 12.02.2007 (том 8 л.д. 50), N 1970 от 14.02.2007 (том 8 л.д. 53), N 2061 от 26.02.2007 (том 8 л.д. 56), N 2141 от 21.03.2007 (том 8 л.д. 59), N 2154 от 28.03.2007 (том 8 л.д. 62) и приходные групповые отвесы от 12.02.2007 (том 8 л.д. 51-52), 14.02.2007 (том 8 л.д. 54 - 55), 26.02.2007 (том 8 л.д. 57 - 58), 21.03.2007 (том 8 л.д. 60 - 61), 28.03.2007 (том 8 л.д. 63 - 64).
Оплата за поставленный товар (мясосырье) осуществлялась на основании товарных накладных, счетов-фактур N 41 от 21.03.2007 (том 6 л.д. 19), N 45 от 28.03.2007 (том 6 л.д. 20), N 18 от 14.02.2007 (том 6 л.д. 21), N 28 от 26.02.2007 (том 6 л.д. 22), N 17 от 12.02.2007 (том 6 л.д. 23), платежными поручениями N 701759 от 22.03.2007 (том 6 л.д. 24), N 701910 от 30.03.2007 (том 6 л.д. 25), N 701984 от 03.04.2007 (том 6 л.д. 26), N 701982 от 03.04.2007 (том 6 л.д. 27), N 702426 от 27.04.2007 (том 6 л.д. 28), N 702450 от 28.04.2007 (том 6 л.д. 29).
В последующем, по мере необходимости товар (мясосырье) на основании актов о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение, по форме МХ-3 и приходных ордеров (том 8 л.д. 65 - 151, том 9 л.д. 1 - 13) передавался от Хранителя к Обществу, который использовал полученное мясосырье для изготовления готовой продукции, что подтверждается производственными отчетами (том 10 л.д. 64 - 137), таблицей использования приобретенного мясосырья (том 10 л.д. 140 - 142) и официальными рецептурами продуктов (том 10 л.д. 146 - 147).
Аналогичным образом происходили взаимоотношения между Обществом и ООО "Эльсинор", с которым был заключен договор N 1611-ЭЛ от 16.11.2006 (том 6 л.д. 34) в лице генерального директора Сироткина Р.М., на поставку мясосырья по спецификациям (том 9 л.д. 37 - 44).
В соответствии с указанным договором ООО "Эльсинор" осуществило поставку товара (щековина свиная замороженная, лопатка свиная замороженная, шпик хребтовый) в количестве 2150,4 тонн, стоимостью 5 863 364 руб. без НДС (налог - 586 336 руб.) на арендуемые камеры холодильника ОАО "Наро-Фоминский хладокомбинат" (договор хранения N 004/1-06 от 08.12.2005, том 9 л.д. 46 - 52), по товарным накладным N 007 от 14.12.2007 (том 6 л.д. 39), N 012 от 13.03.2007 (том 6 л.д. 41), N 015 от 23.03.2007 (том 6 л.д. 43), N 017 от 29.03.2007 (том 6 л.д. 45), N 023 от 25.04.2007 (том 6 л.д. 47), N 025 от 28.04.2007 (том 6 л.д. 49), N 027 от 04.05.2007 (том 6 л.д. 51), N 028 от 04.05.2007 (том 6 л.д. 53), N 030 от 17.05.2007 (том 6 л.д. 55).
На основании фактически полученного веса "Хранитель" (ОАО "Наро-Фоминский хладокомбинат") совместно с представителем поставщика составляли акты о приеме - передаче товарно-материальных ценностей на хранение по форме МХ-1 N 848 от 13.03.2007 (том 9 л.д. 53), N 489 от 14.02.2007 (том 9 л.д. 56), N 1020 от 23.03.2007 (том 9 л.д. 59), N 1110 от 29.03.2007 (том 9 л.д. 62), N 1584 от 25.04.2007 (том 9 л.д. 65), N 1665 от 28.04.2007 (том 9 л.д. 68), N 1728 от 04.05.2007 (том 9 л.д. 71), N 1733 от 04.05.2007 (том 9 л.д. 74), N 1949 от 17.05.2007 (том 9 л.д. 77)) и приходные групповые отвесы N 848 от 13.03.2007 (том 9 л.д. 54 - 55), N 489 от 14.02.2007 (том 9 л.д. 57-58), N 1020 от 23.03.2007 (том 9 л.д. 60 - 61), N 1110 от 29.03.2007 (том 9 л.д. 63 - 64), N 1584 от 25.04.2007 (том 9 л.д. 66 - 67), N 1665 от 28.04.2007 (том 9 л.д. 69 - 70), N 1728 от 04.05.2007 (том 9 л.д. 72 - 73), N 1733 от 04.05.2007 (том 9 л.д. 75 - 76), N 1949 от 17.05.2007 (том 9 л.д. 78 - 79)).
Оплата за поставленный товар (мясосырье) осуществлялась на основании товарных накладных, счетов-фактур N 027 от 04.05.2007 (том 6 л.д. 57), N 028 от 04.05.2007 (том 6 л.д. 58), N 030 от 17.05.2007 (том 6 л.д. 59), N 025 от 28.04.2007 (том 6 л.д. 60), платежных поручений N 700038 от 10.01.2007 (том 6 л.д. 61), N 701621 от 16.03.2007 (том 6 л.д. 62), N 702260 от 20.04.2007 (том 6 л.д. 63), N 702440 от 28.04.2007 (том 6 л.д. 65), N 702541 от 04.05.2007 (том 6 л.д. 66), N 703606 от 27.06.2007 (том 6 л.д. 68), N 703803 от 11.07.2007 (том 6 л.д. 70), N 704795 от 15.08.2007 (том 6 л.д. 71), N 703540 от 22.06.2007 (том 6 л.д. 73), N 703541 от 22.06.2007 (том 6 л.д. 74).
В последующем, по мере необходимости товар (мясосырье) на основании товарных накладных Хранителя и приходных ордеров (том 9 л.д. 80 - 150, том 10 л.д. 1 - 63) передавался от Хранителя к Обществу, которое использовало полученное мясосырье для изготовления готовой продукции.
Налоговый орган, отказывая в признании расходов и вычетов по ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор", указывает в решении и отзыве на следующие обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды: 1) генеральный директор ООО "Паритет" Журавлев Д.М. (том 13 л.д. 34 - 38), ООО "Эльсинор" Сироткин Р.М. (том 13 л.д. 7 - 13) показали на допросе, что не имеют никакого отношения к этим организациям, директорами не являлись, сделки не заключали, документы не подписывали; 2) согласно банковской выписки ООО "Паритет" (том 19 л.д. 8 - 9) и ООО "Эльсинор" (том 19 л.д. 10 - 11) у организаций отсутствуют платежи за аренду помещения, оплаты коммунальных услуг, заработной платы, их деятельность не связан с куплей-продажей мясосырья (осуществляют различные операции); 3) поставщики согласно встречным проверкам (ООО "Паритет" - том 13 л.д. 2 и ООО "Эльсинор" - том 13 л.д. 5 - 6) не представляет налоговую отчетность или представляют отчетность с минимальными показателями, не отражая выручку полученную от операций с Обществом, не находятся по месту регистрации, не имеет имущества и активов, работников и транспортных средств, являются "фирмами - однодневками"; 4) налогоплательщик не представил на проверку ветеринарные свидетельства, выданные спорными поставщиками и товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку мясосырья до склада-холодильника; 5) в ходе выемки документов (протокол от 07.07.2010 - том 23 л.д. 1 - 5) у налогоплательщика были изъяты несколько (2 и более) экземпляров товарных накладных, подписанных спорными контрагентами; 6) согласно представленным ФТС России таможенным декларациям, автомобильным накладным, сертификатам и ветеринарным свидетельствам, номера которых указаны в счетах-фактурах, выставленных спорными поставщиками (том 16 л.д. 50 - том 18 л.д. 35), импортерами мясосырья являются компании ООО "Митли", ООО "Интер Прод", ООО "Продсервис", с которыми у спорных поставщиков отсутствуют взаимоотношения согласно анализу выписок по их расчетным счетам.
Суд, рассмотрев приведенные Инспекцией доводы и представленные доказательства, считает, что оснований для отказа в применении расходов по налогу на прибыль организаций и вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор" не имеется ввиду следующего.
Пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) предусмотрено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (право на получение возмещения налога) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы.
Налоговая выгода, связанная с применением налоговых вычетов или уменьшением налоговой базы по сделке (хозяйственной операции) в соответствии с пунктами 2, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, с учетом позиции изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, от 25.05.2010 N 15658/09 может быть признана необоснованной при представлении налоговым органом доказательств нереальности совершенных хозяйственных операций, являющихся основанием для ее получения либо доказательств отсутствия у налогоплательщика должной осмотрительности при совершении соответствующей сделке, то есть при наличии недостоверных первичных документов подтверждающих эту хозяйственную операцию налогоплательщик, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов.
При этом, оформление сделки и первичных документов по ней за подписью лица, отрицающего их подписание и/или наличие у него полномочий руководителя (недостоверные документы по сделке), нарушение контрагентом по сделке налогового законодательства, участие в сделках посредников и осуществление транзитных платежей через счета в одном банке, использование специальных форм расчетов и источников платежей в силу пункта 5, 9 и 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и перечисленных Постановлений Президиума ВАС РФ сами по себе при отсутствии обстоятельств отраженных в пункте 5 Постановления или осведомленности об этих обстоятельствах налогоплательщика в силу взаимозависимости или аффилированности не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Налоговый орган в качестве доказательства недостоверности сведений указанных в первичных документах подтверждающих совершение хозяйственных операций по приобретению товара (мясосырье) у поставщиков ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор" указал на протоколы допроса свидетелей - генеральных директоров Журавлева Д.М. (том 13 л.д. 34 - 38), Сироткина Р.М. (том 13 л.д. 7 - 13), в которых они отказалась от участия в этих организациях и подписания всех документов по сделкам с Обществом, никаких иных доказательств подтверждающих фактическое отсутствие поставки товара по договору поставки (не реальности хозяйственных операций), отсутствие должной осмотрительности налогоплательщика при заключении договоров, Инспекция в нарушении части 5 статьи 200 АПК РФ не представила.
Общество в качестве доказательства реальности наличия самого товара (мясосырье) представило следующие документы:
- - ветеринарные свидетельства (том 18 л.д. 47 - 118), являющиеся согласно статьям 15 и 21 Закона Российской Федерации от 14.05.1993 N 4979-1 "О ветеринарии" и Правилам организации работы по выдаче ветеринарных сопроводительных документов, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 16.11.2006 N 422 документами строгой отчетности, сопровождающие грузы мяса, мясных и других аналогичных продуктов, составляемые непосредственно при передаче Обществу мясосырья со складов-холодильников ОАО "Сервис-Холод" или ОАО "Наро-Фоминского холодильник", взамен ветеринарных свидетельств поступивших от поставщиков при принятии мясосырья хранителями;
- - товарно-транспортные накладные на перевозку товара (мясосырья) до складов-холодильников ОАО "Сервис-Холод" или ОАО "Наро-Фоминского холодильник", выступающих одновременно и складами временного хранения товара, помещенного под таможенный контроль, составленные спорными компаниями - поставщиками (ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор");
- - договора аренды складов-холодильников ОАО "Сервис-Холод" (договор хранения N 97-10Х от 21.12.2006, том 8 л.д. 37 - 44) и ОАО "Наро-Фоминский хладокомбинат" (договор хранения N 004/1-06 от 08.12.2005, том 9 л.д. 46 - 52), акты о приеме - передаче товарно-материальных ценностей на хранение по форме МХ-1 и приходные групповые отвесы, составленные с участием хранителя, покупателя и поставщика;
- - документы подтверждающие приемку мясосырья со склада (акты о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение, по форме МХ-3 и приходные ордера - том 8 л.д. 65 - 151, том 9 л.д. 1 - 13), а также подтверждающие использование сырья в производстве продукции (производственные отчеты - том 10 л.д. 64 - 137, таблицы использования приобретенного мясосырья - том 10 л.д. 140 - 142, официальные рецептуры продуктов - том 10 л.д. 146 - 147).
Дополнительно реальность самой поставки, хранения и наличия мясосырья подтверждается данными ФТС России, полученными по запросу налогового органа - таможенными декларациями, номера которых указаны в счетах-фактурах, выставленных ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор" налогоплательщику, контрактами на покупку товара, международными транспортными документами, сертификатами, ветеринарными свидетельствами, выданными непосредственно импортерам (ООО "Митли", ООО "Интер Прод", ООО "Продсервис"), с последующей заменой на ветеринарные свидетельства, выдаваемые налогоплательщику при перевозке сырья со складов - холодильников до производства (том 16 л.д. 50 - том 18 л.д. 35).
При этом, из анализа представленных налоговым органом документов (ГТД и ветеринарных свидетельств) следует, что от импортеров через несколько организаций, включая спорных поставщиков, передавался именно тот товар, который впоследствии хранился на складах-холодильниках и по которому отражались расходы и вычеты, поскольку в ветеринарных свидетельствах, выданных Обществу (том 18 л.д. 47 - 118) имеются номера, ранее выданных импортерам ветеринарных свидетельств, что подтверждает реальность поставки.
Перечисленные выше документы в совокупности подтверждают не только реальность самих хозяйственных операций (сделок) с ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор" по приобретению мясосырья с целью его использования в производстве продукции но и проявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, поскольку до заключения договоров на поставку товара налогоплательщик получил от поставщиков все регистрационные документы, включая выписку из ЕГРЮЛ и протоколы назначения генеральных директоров (том 9 л.д. 14-35).
Инспекция в нарушении части 5 статьи 200 АПК РФ никаких доказательств отсутствия реальности товара полученного от ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор" не представила, также не представлено доказательств осведомленности Общества о недостоверности документов и нарушении поставщиками налогового законодательства в силу взаимозависимости или аффилированности (пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Довод об отсутствии исчисления в налоговой отчетности ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор" выручки от реализованных Обществу товаров ввиду отсутствия доказательств осведомленности налогоплательщика об этом обстоятельстве в силу взаимозависимости и/или аффилированности между ними согласно пункта 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 не может свидетельствовать о получение Обществом необоснованной налоговой выгоды.
Суд также учитывает, что из представленных налоговым органом выписок банка по ООО "Паритет" (том 19 л.д. 8 - 9) и ООО "Эльсинор" (том 19 л.д. 10 - 11) следует, что компании - поставщики осуществляли операции по закупке товара, в том числе мясосырья, а также несли расходы на транспортные услуги, что подтверждает факт реальной поставки и доставки товара (мясосырья) до склада Общества именно силами этих организаций.
Ссылка на отсутствие перечисление денежных средств от поставщиков к импортерам по банковским выпискам судом в качестве доказательства отсутствия поставки товара и нереальности хозяйственных операций не принимается, поскольку поставщики не обязаны покупать товар именно у импортеров, они могли купить товар у третьих лиц, которые в свою очередь покупали его у импортеров, более того, оплата могла производится различными способами - векселями, взаимозачетом, что Инспекцией не проверялось и отсутствие таких операций не доказано.
Также не принимается довод в отношении наличия у Общества нескольких экземпляров одних и тех же номеров товарных накладных, поскольку в силу специфики приемки товара на склад-холодильник при первичной приемке в представленной поставщиком товарной накладной проставляются отметки о фактически принятом весе товара и в случае расхождения составляется соответствующий акт, а затем уточненная товарная накладная с правильно указанным весом передается покупателю (Обществу), с учетом акта по форме МХ-1, что объясняет наличие у налогоплательщика несколько экземпляров товарных накладных, один из которых (действительный) соответствует данным акта по форме МХ-1 и групповому отвесу.
Учитывая изложенное, судом установлено, что Общество правомерно включило в состав расходов и налоговых вычетов затраты и суммы НДС по покупке товара (мясосырье) у ООО "Паритет" и ООО "Эльсинор" в 2007 году, налоговый орган достоверных доказательств получения в связи с взаимоотношениями с указанными поставщиками необоснованной налоговой выгоды не представил, в связи с чем, начисление НДС в размере 1 576 217 руб. и вывод о завышении убытка по налогу на прибыль организаций на сумму 24 420 389 руб. являются неправомерными.
По расходам и вычетам на услуги по распространению рекламных листовок.
Налоговым органом в оспариваемом решении установлено, что Общество неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2007-2008 год затраты на приобретение услуг по изготовлению и распространению рекламных листовок с описанием продукции завода "КампоМос" силами компаний ООО "Сервис Групп" (8 731 800 руб.), ООО "ТехноБазис" (220 287 руб.), ООО "Аркон" (5 619 311 руб.), ООО "Конти" (2 209 952 руб.) на общую сумму 18 991 302 руб. и в состав вычетов предъявленный указанными организациями НДС в размере 4 623 169 руб.
Судом по данному нарушению установлено следующее.
Общество для привлечения внимания к своей продукции и увеличения продаж осуществляла рекламную кампанию по распространению на улицах городов России рекламных листовок, с описанием продукции завода "КампоМос", изготовлением и распространением которых занимались различные организации (список всех контрагентов, распространяющих рекламу - том 19 л.д. 21 - 26, том 16 л.д. 31 - 32), в том числе спорные, отношения с которыми производилось следующим образом:
- - с ООО "Сервис-Групп" в лице генерального директора Юртаева И.Н. был заключен договор N 080М от 01.08.2007 (том 3 л.д. 1 - 5) на изготовление и распространение рекламных материалов, которые были изготовлены и распространены на улицах г. Москвы согласно подписанным актам приемки-передачи товарно-материальных ценностей, счетам-фактурам, оплаченным платежными поручениями (том 3 л.д. 1 - 60);
- - с ООО "ТехноБазис" в лице генерального директора Матановой О.С. был заключен договор N 18/12-01 от 01.11.2006 (том 3 л.д. 70 - 77) на изготовление и распространение рекламных материалов, которые были изготовлены и распространены на улицах г. Москвы согласно подписанным актам приемки-передачи товарно-материальных ценностей, счетам-фактурам, оплаченным платежными поручениями (том 3 л.д. 78 - 96);
- - с ООО "Аркон" в лице генерального директора Чухиной М.А. был заключен договор N 073-М от 01.07.2007 (том 4 л.д. 1 - 24) на изготовление и распространение рекламных материалов, которые были изготовлены и распространены на улицах г. Орла согласно подписанным актам приемки-передачи товарно-материальных ценностей, счетам-фактурам, оплаченным платежными поручениями (том 4 л.д. 25 - 67);
- - с ООО "Конти" в лице генерального директора Махлова А.И. был заключен договор N 102М от 05.11.2008 (том 4 л.д. 77 - 81) на изготовление и распространение рекламных материалов, которые были изготовлены и распространены на улицах г. Москвы согласно подписанным актам приемки-передачи товарно-материальных ценностей, счетам-фактурам, оплаченным платежными поручениями (том 4 л.д. 82 - 92).
Налоговый орган, признавая неправомерным применение расходов по расходам на услуги по изготовлению и распространению рекламы продукции налогоплательщика, оказанные ООО "Сервис Групп", ООО "ТехноБазис", ООО "Аркон", ООО "Конти", указывает на следующие обстоятельства: 1) генеральные директора ООО "Сервис Групп" Юртаев И.Н. (том 13 л.д. 58 - 65), ООО "ТехноБазис" Матанова О.С. (том 13 л.д. 40 - 44), ООО "Аркон" Чухина М.А. (том 13 л.д. 45 - 51), ООО "Конти" Махлов А.И. (том 13 л.д. 52 - 57) показали на допросе, что никакого отношения к деятельности этих организаций не имеют, директорами не являлись, услуги не оказывали; 2) встречными проверками ООО "Сервис Групп" (том 12 л.д. 146), ООО "ТехноБазис" (том 12 л.д. 149), ООО "Аркон" (том 12 л.д. 132), ООО "Конти" (том 12 л.д. 138 - 140) установлено, что контрагенты является "фирмами - однодневками", по месту регистрации не находятся, активов и работников не имеют, сдает "минимальную" отчетность; 3) налогоплательщик никаким образом не проявил должной осмотрительности при заключении договоров, поскольку им не проверялась деловая репутация контрагентов, их правоспособность в качестве юридических лиц; 4) все договора и акты являются типовыми, не содержат никакой информации об изготовлении рекламных листовок, не представлены иные документы подтверждающие контроль за распространением (отчеты, сметы, заявки и др. аналогичные документы).
Суд, рассмотрев приведенные Инспекцией доводы и представленные доказательства, считает, что налоговый орган правомерно отказал в применении расходов и вычетов в отношении компаний - исполнителей рекламных услуг ООО "Сервис Групп", ООО "ТехноБазис", ООО "Аркон", ООО "Конти" по следующим основаниям.
Налоговая выгода, связанная с применением налоговых вычетов или уменьшением налоговой базы по сделке (хозяйственной операции) в соответствии с пунктами 2, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, с учетом позиции изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, от 25.05.2010 N 15658/09 может быть признана необоснованной при представлении налоговым органом доказательств нереальности совершенных хозяйственных операций, являющихся основанием для ее получения либо доказательств отсутствия у налогоплательщика должной осмотрительности при совершении соответствующей сделке.
Пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, то есть при отсутствии реальных хозяйственных операций (совершенных налогоплательщиком сделок), исходя из отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (отсутствие управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств), учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.
Из анализа представленных Инспекцией документов в отношении компаний - исполнителей судом установлено, что эти организации фактически не осуществляли и не могли осуществлять услуги по изготовлению рекламных листовок и их распространению ввиду следующего:
- - компании - исполнители согласно проведенным встречным проверкам и анализу выписок банка - являются "фирмами - однодневками", не имеют активов, работников и имущества (в том числе оборудования для печати листовок), исчисляют и уплачивают налоги в "минимальном" размере, не находятся по адресу государственной регистрации, не осуществляют расходов, обычных для хозяйственной деятельности (коммунальные и эксплуатационные платежи, аренда, заработная плата), по банку проходят транзитные платежи по различным, не связанным с друг с другом основаниям, не отражаемые в отчетности;
- - директора этих компаний Юртаев И.Н., Матанова О.С., Чухина М.А., Махлов А.И. показали на допросе, что никакого отношения к деятельности этих организаций не имеют, директорами не являются, услуги не оказывали;
- - данные услуги и работы по изготовлению и распространению рекламных листовок могли выполнять иные организации, которые Обществом также привлекало для той же самой работы согласно представленного списка (том 16 л.д. 31 - 32), при том, что рекламные листовки абсолютно однотипны по оформлению (примеры - том 14 л.д. 7 - 17, 64 - 150, 18 - 61, 62 - 63), акты приемки услуг однотипны, составлены либо в конце, либо начале месяца и все под номером 1.
Общество в подтверждении реальности услуг по изготовлению и распространению рекламных плакатов и листовок представило их образцы (том 14), а также указало, что договора предусматривали контроль за исполнением, что подтверждается командировками сотрудников для проверки (авансовые отчеты и билеты Макаренко О.Н. - том 19 л.д. 27 - 38 и Николаева Е.А. - том 19 л.д. 78 - 82).
Суд не принимает указанные образцы листовок и плакатов в качестве подтверждения реальности оказания услуг по их изготовлению и распространению, поскольку на образцах отсутствует информация об организации их в действительности напечатавшей, количестве экземпляров печати. Также Обществом не представлено техническое задание на разработку макета листовок, передаче этого макета спорным контрагентам для печати, при том, что у контрагентов вообще отсутствуют возможности напечатать листовки и тем более их распространять, никаких расходов на работы по печати, так же как и расходы, связанные с распространением или привлечением персонала в банковских выписках по контрагентам отсутствуют.
Более того, кроме "пустых" актов приема-передачи услуг, не содержащих никакой подробной информации, Общество не представило ни одного дополнительного документа подтверждающего как факт изготовления, так и факт распространения листовок и плакатов (заявки, отчеты и др.).
Ссылка на осуществление контроля за распространением путем командировок работников налогоплательщика Макаренко О.Н. и Николаева Е.А. судом не принимается, поскольку из служебных заданий на командировку следует, что эти работники направлялись на ведение переговоров, а не для контроля за выполнение работ (оказанием услуг) спорными контрагентами, тем более, что 3 из 4-х контрагентов на даты командировок еще не заключили договора с налогоплательщиком.
Суд считает, что из совокупности представленных Обществом документов, с учетом данных по встречным проверкам и показаниям свидетелей - директоров компаний - исполнителей, следует отсутствие реальных операций с участием этих организаций по изготовлению и размещению рекламных листовок и плакатов ввиду недостоверности всех документов, отсутствие деловой цели и смысла привлечения исполнителей, учитывая наличие множества договоров на аналогичные виды работ и услуг, заключенные с организациями, действительно оказывающими эти услуги.
Доводы Общества о проявлении должной осмотрительности при выборе компании - исполнителя и исполнении сделки не подтверждается ни одним доказательством.
По условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента для заключения сделки (поставки товаров, оказание услуг, выполнение работ) оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09).
Налогоплательщик, заключающий сделку с контрагентов на приобретение товаров (выполнение работ, оказание услуг), обязан на стадии заключения сделки или как минимум на стадии ее исполнения проявить должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента, что предполагает проверку правоспособности контрагента, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, личности лица, выступающего от имени юридического лица, а также наличия у него соответствующих подтверждаемых документально полномочий на совершение юридически значимых действий. Указанные действия могут осуществляться в виде проверки факта государственной регистрации контрагента путем запроса у него правоустанавливающих документов или путем использования общедоступной информации о государственной регистрации контрагента, находящейся на официальном сайте регистрирующего органа в сети Интернет.
Отсутствие совершения указанных выше действий в отношении проверки правоспособности контрагента до заключения сделки или во время ее исполнения влечет нарушение принципа должной осмотрительности при выборе контрагента, а также нереальность операций и недостоверность документов, исходящих от несуществующего юридического лица. Установление этих обстоятельств предполагает невозможность заявления расходов и вычетов по взаимоотношениям с таким контрагентом - несуществующим юридическим лицом.
Вывод о невозможности принятия в расходы и вычеты затрат и НДС по операциям с несуществующей организацией, при отсутствии проявления должной осмотрительности налогоплательщика до заключения сделки, соответствует позиции изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 17648/10, от 01.02.2011 N 10230/10, от 27.07.2010 N 505/10.
Общество при заключении сделок со спорными контрагентами не проявило должной осмотрительности, поскольку не истребовало у них регистрационных документов, подтверждающих их правоспособность как юридических лиц, не проверило достоверность подписи на документах, а также деловую репутацию этих организаций.
Учитывая изложенное, из совокупности представленных налоговым органом доказательств судом установлено, что Общество при заключении с ООО "Сервис Групп", ООО "ТехноБазис", ООО "Аркон", ООО "Конти" договоров на оказание услуг по изготовлению и распространению рекламных листовок и плакатов в 2007-2008 годах действовало без проявления должной осмотрительности, реальность хозяйственных операций с указанными организациями, с учетом противоречий и недостоверности всех документов отсутствует, так же как и деловой смысл и цель привлечения данных компаний, в связи с чем вывод Инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при взаимоотношениях с указанными организациями является правомерным, так же как и произведенное начисление налогов (НДС в размере 4 623 169 руб., уменьшение убытка по налогу на прибыль организаций в размере 24 420 389 руб.).
По расходам и вычетам на консультационные услуги.
Налоговым органом в оспариваемом решении установлено, что Общество неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2007 год экономически не обоснованные затраты на консультационные услуги, оказанные иностранной компанией "Акрес Импортед Лтд." в размере 9 232 023 руб. и в состав вычетов предъявленной этой компанией НДС в размере 1 687 514 руб.
Судом по данному нарушению установлено следующее.
Обществом был заключен с компанией "Акрес Импортед Лтд." договоры N 7 от 01.02.2007 (том 4 л.д. 95 - 100) и N 31 от 16.10.2008 (том 4 л.д. 105 - 109), в соответствии с которым "Акрес Импортед Лтд." обязуется предоставить услуги в форме проведения тренингов персонала, за оказанные услуги налогоплательщик обязуется выплатить "Акрес Импортед Лтд." вознаграждение в размере 44 250 евро по договору N 7 и 179 950 евро по договору N 31. Услуги по тренингу персонала (консультационные услуги) оказаны на основании актов приемки услуг (том 4 л.д. 101, 110), исполнителем выставлены счета-фактуры (том 4 л.д. 102, 111), оплаченные платежными поручениями (том 4 л.д. 103, 112).
В подтверждении реальности консультационных услуг по тренингу персонала представлена программа семинаров (том 15 л.д. 3 - 4) и список лиц, участвовавших в семинаре (том 15 л.д. 1 - 2).
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П (далее - Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П) обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абзаце 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов, с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07).
В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы на консультативные и иные аналогичные услуги.
Отказывая в признании расходов на консультационные услуги, Инспекция ссылается на непредставление налогоплательщиком программ семинаров, списка обучающихся, расписания семинаров, табелей учета рабочего времени, личных карточек и иных документов и, как результат, документальную неподтвержденность понесенных расходов. Также налоговый орган указывает на отсутствие в первичных документах такого реквизита как объем оказанных услуг в часах и часовая ставка, соответствующая прейскуранту консультанта.
Суд не принимает указанные выше доводы, поскольку налоговый орган в силу перечисленных выше положений НК РФ и позиций Конституционного и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не вправе оценивать экономическую целесообразность и деловую направленность понесенных расходов.
Общество является одним из ведущих производителем мясной и колбасной продукции на российском рынке. Для поддержания стандартов качества производимой продукции и повышения квалификации своих сотрудников налогоплательщик регулярно направляет работников на курсы повышения квалификации. От поддержания и расширения профессиональной квалификации и навыков сотрудников зависит эффективность и прибыльность деятельности налогоплательщика, поэтому участие работников Общества в специальных тренингах и получение консультаций, организуемых "Акрес Импортед Лтд.", не могут свидетельствовать об отсутствии экономической целесообразности предоставленных услуг.
Доводы Инспекции об отсутствии экономической обоснованности в консультационных расходах, а также необходимости указания в актах и приложениях более подробной расшифровки судом не принимаются, поскольку нормы налогового законодательства (статья 252 НК РФ) и законодательства о бухгалтерском учета (статья 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") не содержат требований о необходимости отражения в актах выполненных работ или актах оказанных услуг подробной расшифровки работ (услуг), что соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 2236/07).
Учитывая изложенное, судом установлено, что понесенные Обществом затраты на консультационные услуги по тренингу персонала, оказанные компанией "Акрес Импортед Лтд.", экономически обоснованные, документально подтверждены и направлены на получение прибыли от основной деятельности, в связи с чем, начисление по этому эпизоду недоимки по НДС в размере 1 687 514 руб. и уменьшение убытка по налогу на прибыль организаций в размере 9 232 023 руб. является неправомерным.
По расходам на уплату процентов по контролируемой задолженности.
Налоговый орган в оспариваемом решении установил, что Общество неправомерно отнесло в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2007 и 2008 год затрат на выплату процентов по долговым обязательствам перед "АБН АМРО Банк" (ЗАО) и ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" в общей сумме 88 800 631 руб., без учета предельной величины процентов по долговым обязательствам перед иностранными компаниями по контролируемой задолженности (пункт 2 статьи 269 НК РФ).
Судом по данному нарушению установлено следующее.
Общество на основании заключенного с "АБН АМРО Банк" (ЗАО) кредитного договора от 27.04.2007 (том 5 л.д. 37 - 46) и заключенного с ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" кредитного договора от 05.02.2007 (том 5 л.д. 1 - 24) выплачивало указанным кредиторам (банкам) проценты по кредитным договорам, составившие в 2007 году - 71 563 974 руб., в том числе проценты по договору с "АБН АМРО Банк" (ЗАО) - 57 889 977 руб. и проценты по договору с ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" - 13 673 997 руб., в 2008 году составившие - 85 622 580 руб., в том числе проценты по договору с "АБН АМРО Банк" (ЗАО) - 60 220 487 руб. и проценты по договору с ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" - 25 402 093 руб.
Уплаченные по кредитным договорам проценты частично относились в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2007 год в размере 71 563 974 руб. (в полном объеме), за 2008 год в размере 58 141 034 руб. (частично), в связи с применением в 2008 году ограничений установленных пунктом 2 статьи 269 НК РФ.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ и пункта 1 статьи 269 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, под которыми понимаются кредиты, товарные или коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления, с учетом особенностей предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 269 НК РФ предусмотрены случаи ограничения размера списываемых в состав внереализационных расходов процентов начисленных по долговым обязательствам перед иностранной организацией (контролируемая задолженность перед иностранной организацией):
1) российская организация - налогоплательщик имеет задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, владеющей более чем 20 процентов уставного (складочного) капитала этой российской организацией;
2) российская организация - налогоплательщик имеет задолженность по долговым обязательствам перед российской организацией, являющейся аффилированным в соответствии с российским законодательством лицом иностранной организации;
3) российская организация - налогоплательщик имеет задолженность по долговым обязательствам, обеспеченным аффилированным с иностранной организацией российской компанией или непосредственно иностранной организацией (поручитель, гарант, иные способы обеспечения долгового обязательства);
4) указанная в пунктах 1 - 3 контролируемая задолженность более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.
При наличии на конец отчетного (налогового) периода перечисленных выше условий (один из пунктов 1 - 3 и пункт 4) налогоплательщик обязан определить предельную величину процентов по контролируемой задолженности, которая подлежит включения в состав внереализационных расходов, данная предельная величина процентов рассчитывается как деление сумму начисленных процентов на коэффициент капитализации (деление величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующей доле участия иностранной организации, и деления полученного результата на 3).
Согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ правила установленные пунктом 2 (в отношении процентов по контролируемой задолженности) не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если не погашенная задолженность не является контролируемой.
Инспекция, отказывая в признании расходов на уплату процентов по кредитным договорам в размере 88 800 631 руб. (расчет неправомерно заявленных процентов, с разбивкой по кредитным договорам, приведен в таблицах - том 24 л.д. 45 - 47), в связи с наличием контролируемой задолженности перед "АБН АМРО Банк" (ЗАО) и ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)", с необходимостью определения предельной величины начисленных процентов по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ, указывает на следующие обстоятельства:
1) по кредитному договору с "АБН АМРО Банк" (ЗАО) пункт 12 содержит требование об обязательном обеспечении настоящих и будущих обязательств Заемщика (общество) перед Кредитором (Банк) компанией "АБН АМРО Банк Н.В." (Мадрид, Испания) в форме возмещения ущерба в виде IndemnityLetter (гарантия возмещения убытков).
Такая гарантия возмещения убытков от 26.04.2007 N 4/0701 была выдана компанией "АБН АМРО Банк Н.В." Банку (том 11 л.д. 11 - 14) и содержала указание о выпуске "встречной гарантии" компанией "КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А." (Мадрид, Испания), являющейся "материнской компанией" заемщика, в виде независимой корпоративной гарантии от 25.04.2007 (том 11 л.д. 23 - 32), предусматривающей в свою очередь обязательство Поручителя ("КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А.") безусловно и безотзывно уплачивать "АБН АМРО" (включая все дочерние компании и филиалы) любую сумму в пределах выданного Обществу (заемщику) кредита (28 млн. евро) по требованию, в котором указано на не выполнение заемщиком обязательств по кредиту.
Из совокупности гарантий ("АБН АМРО Банк Н.В." (Мадрид, Испания) гарантирует возмещение убытков заемщика перед кредитором ("АБН АМРО Банк" (ЗАО), а ему в свою очередь гарантирует такое же возмещение убытков "материнская компания" заемщика ("КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А.") налоговый орган сделал вывод, что фактически кредитные обязательства Общества обеспечиваются опосредовано его "материнской компанией" ("КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А." (Испания), в связи с чем, задолженность по кредиту является контролируемой в силу пункта 2 статьи 269 НК РФ.
2) по кредитному договору с ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" пункт статьи 5 и пункт 1 статьи 16 содержит требование об обеспечении обязательств заемщика (Общества) компанией "КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А." (Мадрид, Испания), являющейся "материнской компанией" заемщика (владеет 100% уставного капитала), в связи с чем, задолженность по кредиту является контролируемой в силу пункта 2 статьи 269 НК РФ.
Также налоговый орган ссылается на перемену гаранта (поручителя) по обоим кредитным договорам с октября 2008 года на "материнскую компанию" АО "Атриа-Инвест Оу" (Финляндия), в связи с чем, с этого момента задолженность также является контролируемой.
Суд, рассмотрев доводы налогового органа по обоим кредитным договорам и в различные периоды (2007 - октябрь 2008 года и с октября 2008 года), считает, что основания для признания до октября 2008 года задолженности Общества перед обоими Банками по выданным кредитам контролируемой и применение в связи с этим к выплаченным процентам ограничений, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 269 НК РФ, не имеется ввиду следующего.
В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ правила недостаточной капитализации применяются при соблюдении определенных условий, в частности налогоплательщик - российская организация должна иметь непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, в отношении которого непосредственно эта иностранная организация выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
По условиям кредитного договора с "АБН АМРО Банк" (ЗАО) гарантом возмещения убытков заемщика выступает компанией "АБН АМРО Банк Н.В." (Мадрид, Испания), что дополнительно подтверждается выданной Кредитору IndemnityLetter (гарантия возмещения убытков) от 26.04.2007 N 4/0701.
Компания "КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А." (Испания) не выступала непосредственным гарантом по выданным "АБН АМРО Банк" (ЗАО) кредитам. Факт того, что "КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А." (Испания) выпустила "встречную гарантию" (независимая корпоративная гарантия от 25.04.2007), предусматривающую возмещение ущерба (обеспечение обязательств Общества по кредиту) перед "АБН АМРО Банк Н.В." (Мадрид, Испания) не может являться основанием для квалификации гарантии выданной "КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А." (Испания) "АБН АМРО Банк Н.В." (Мадрид, Испания) как непосредственное обеспечение этой компанией обязательств Общества по кредиту.
Суд также учитывает, что все расчеты, связанные с выдачей гарантийных обязательств, происходили между двумя иностранными лицами вне территории России, что исключает возможность вывода средств налогоплательщика и получение им каких-либо налоговых выгод.
Ссылка Инспекции на нормы российского гражданского законодательства о поручительстве и банковских гарантиях судом не принимается, поскольку пункт 12 независимой корпоративной гарантии от 25.04.2007 прямо указывает, что "настоящая корпоративная гарантия и обязательства возмещения убытков регулируются правом Испании и Поручитель ("КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А.") исключительно в интересах "АБН АМРО" соглашается подчиняться эксклюзивной юрисдикции Окружного суда Мадрида, Испания".
По условиям кредитного договора с ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" (статья 16) в качестве обеспечения платежных обязательств заемщика Банк получает гарантию "Коммерцбанка АГ" (филиал Мадрид, Испания), впоследствии дополнительным соглашением N 3 от 18.10.2008 (том 13 л.д. 105 - 106) гарант изменился на компанию "Pohjola Bank, PLC" (Финляндия), следовательно, компания "КАМПОФРИО АЛИМЕНТАСЬОН С.А." вообще не имела никакого отношения к обеспечению обязательств по данному кредитному договору, поэтому задолженность по нему не может считаться контролируемой.
В отношении процентов начисленных в 4 квартале 2008 года (октябрь - декабрь) суд не рассматривает доводы налогового органа (в том числе касающиеся перемены гаранта на компанию АО "Атриа-Инвест Оу" (Финляндия), поскольку Общество с 4 квартал 2008 года применяла правила о тонкой капитализации и рассчитывала проценты по всем кредитным обязательствам именно по пунктам 2 и 3 статьи 269 НК РФ, претензий к расчету и размеру начисленных и включенных в состав расходов процентов у налогового органа за этот период не имеется.
Учитывая изложенное, судом установлено, что до октября 2008 года задолженность Общества перед "АБН АМРО Банк" (ЗАО) и ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)", обеспеченная гарантией "АБН АМРО Банк Н.В." (Мадрид, Испания) и гарантией "Коммерцбанка АГ" (филиал Мадрид, Испания) не являлась контролируемой, поэтому к ней применялись правила о предельном размере процентов по кредитам и займам установленные в пункте 1 статьи 269 НК РФ, в соответствии с которыми "проценты начисленные по долговым обязательствам включаются в состав расходов при условии, что их размер существенно не отклоняется (более чем на 20%) от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (при отсутствии других обязательств предельная величина процентов определяется как ставка рефинансирования Банка России увеличенная в 1,1 раза)".
Ставка рефинансирования в 2007 и 2008 году на дату привлечения денежных средств составляла 10% и 12%, следовательно, предельный размер процентов подлежал расчету исходя из ставки 10% x 1,1 = 11%, исходя из ставки 12% x 1,1 = 13,2%, Общество начисляло проценты исходя из ставки 6% годовых, то есть в установленных пунктом 1 статьи 269 НК РФ пределах.
Ссылка Инспекции на позицию в отношении применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 судом не принимается, поскольку, как выше было указано, спорная задолженность не является контролируемой, в связи с чем, к ней не подлежит применению как правила для расчета предельной величины процентов, относимых на расходы, так и позиция о применении национального законодательства в части определения предельной величины процентов по кредитам, выданным иностранными компаниями, изложенная Президиумом ВАС РФ.
По вопросу применения пониженной ставки НДС в размере 10% при реализации пиццы.
Налоговый орган в оспариваемом решении установил, что налогоплательщик при реализации пиццы в течение 2007-2008 годов в нарушении пункта 2 статьи 164 НК РФ неправомерно применял пониженную ставку НДС - 10%, относя пиццу к "хлебобулочным изделиям" (код 91 1960 - пироги, пирожки и пончики из пшеничной муки высшего сорта), при отсутствии правовых оснований исходя из Национальных стандартов и Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 г. N 301 (далее - ОКП), что привело к неуплате налога добавленную стоимость в сумме 40 464 156 руб.
Судом по данному нарушению установлено следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 10 процентов в отношении продовольственных товаров, включая:
- - хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия);
- - мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного).
Последним абзацем пункта 2 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что коды видов продовольственных товаров, перечисленные в этом пункте, определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 и Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного Союза, утвержденной Решением Комиссии таможенного союза от 27.11.2009 N 130 (далее - ТН ВЭД ТС).
Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 утверждены два перечня кодов видов продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10%:
- 1. Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКП, облагаемых по ставке 10 процентов при реализации (далее - Перечень продовольственных товаров, облагаемых по ставке 10% при реализации);
- 2. Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ТН ВЭД ТС, облагаемых по ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (далее - Перечень продовольственных товаров, облагаемых по ставке 10% при ввозе).
Из анализа указанных выше положений пункта 2 статьи 164 НК РФ следует, что при реализации продовольственных товаров на территории Российской Федерации обложению НДС по ставке 10 процентов подлежат только те продукты, которые перечислены в Перечне продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов при реализации, по коду, соответствующему Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93.
Указанный вывод соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.11.2009 N 7475/09.
Общество, применяя при реализации пиццы ставку НДС 10%, относило пиццу к продукции пищевой промышленности, виду - хлебобулочные изделия, коду ОКП 91 1960 - пироги, пирожки и пончики из пшеничной муки высшего сорта, в связи применением к пицце (с учетом Технических условий и Декларации соответствия) Государственного стандарта Российской Федерации "Изделия хлебобулочные. Термины и определения" ГОСТ Р 51785-2001, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 27.07.2001 N 298-ст (далее - ГОСТ Р 51785-2001).
Действительно, в Перечень продовольственных товаров, облагаемых по ставке 10% при реализации, так же как и в ОКП такая продукция как пицца не поименована, в связи с чем, самостоятельно не может относиться к облагаемой при реализации по ставке 10%, однако, может облагаться по ставке 10% в случае отнесения на основании государственных или национальных стандартов, а также иных законодательных актов в области технического регулирования к виду продукции по коду ОКП, поименованному в Перечне.
Согласно Перечню такая продукция как "пироги, пирожки и пончики" по кодам 91 1960 - 91 1985 включена в общий вид хлебобулочных изделий и подлежит обложению при реализации по ставке 10%.
ГОСТ Р 51785-2001, на который ссылается Общество, предусматривает, что хлебобулочное изделие - изделие вырабатываемое из основного сырья (мука, зерновые продукты, хлебопекарные дрожжи или химические разрыхлители, соль и вода - пункт 30) и дополнительного сырья (вспомогательное сырье, применяемое для обеспечения специфических органолептических (запах, цвет, вкус) и физико-химических (плотность, состав, объем) свойств - пункт 31), к которым относятся: (1) хлеб, (2) булочное изделие, (3) мелкоштучное булочное изделие, (4) изделие пониженной влажности (баранки, сухари, гренки, соломка, хлебцы, хрустящие палочки - пункт 6), (5) пирог, (6) пирожок, (7) пончик.
Пунктом 8 данного ГОСТ дано определение национального хлебобулочного изделия - хлебобулочное изделие, отличающееся использованием в рецептуре видов сырья, характерных для отдельных национальностей и/или характерной формой и/или способом выпечки.
При этом, из анализа положений ГОСТ следует, что национальным хлебобулочным изделием является не любое изделие, в состав которого входит мука (основное сырье), а именно изделие соответствующее всем качествам и видам сырья, а также производством определению хлебобулочного изделия (то есть общим положениям ГОСТ), но отличающееся от перечисленных в тексте ГОСТ видов изделий (включая сырье и способ приготовления).
Налогоплательщик относит пиццу к национальным хлебобулочным изделиям (использование в рецептуре и способе выпечки сырья, характерного для итальянской кухни), считая, что по своему составу и способу приготовления пицца в целом может относиться к аналогу пирожка, являющегося хлебобулочным изделием.
Суд, считает, что отнесение пиццы к хлебобулочным изделиям и конкретно к пирожкам является неверным ввиду следующего.
Согласно ОКП пирожки одновременно относятся к виду 92 0000 "продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности" по коду 92 1474 "пирожки", а также к виду 91 0000 "Продукция пищевой промышленности" по кодам 91 1962, 91 1965 "пирожки печенные и жаренные из муки высшего сорта", кодам 91 1972, 91 1975 "пирожки печенные и жаренные из муки первого сорта", кодам 91 1982, 91 1985 "пирожки печенные и жаренные из муки второго сорта".
При этом, ГОСТ Р 51785-2001 пирожки относятся к хлебобулочным изделиям, в то же время Государственный стандарт Российской Федерации "Общественное питание. Термины и определения" ГОСТ Р 50647-94, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 N 35 (далее - ГОСТ Р 50647-94) пирожки, одновременно с такими продуктами как беляши, кулебяки, пончики, а также пицца, относятся к мучным кулинарным изделиям (пункт 53).
Данным ГОСТ Р 50647-94 дано определение мучного кулинарного изделия, к которому относятся пирожки, а также пицца - кулинарное изделие, заданной формы из теста, в большинстве случаев с фаршем.
Для выяснения разницы между пирожками по коду 92 1474, относящимися к мясным и мучным изделиям и пирожками по кодам 91 1960 - 91 1985, относящимися к хлебобулочным изделиям, необходимо использовать Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Гигиенические требования безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов" СанПиН 2.3.2.1078-01, утвержденные Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 14.11.2001 N 36 (далее - Санитарные правила СанПиН 2.3.2.1078-01), согласно которым:
- - хлеб и хлебобулочные изделия (индекс 1.4.7) делятся на следующие группы: 1.4.7.1 - хлебобулочные изделия (в т.ч. пироги, блинчики) с фруктовыми и овощными начинками, 1.4.7.2 - хлебобулочные изделия с творогом и сыром (хачапури и блинчики, в том числе замороженные), 1.4.7.3 - хлебобулочные изделия со сливочным и заварным кремом, 1.4.7.4 - хлебобулочные изделия с мясопродуктами, рыбой и морепродуктами;
- - готовые кулинарные изделия, в том числе продукция общественного питания (индекс 1.9.15) включают в себя, в том числе: пицца полуфабрикат замороженная (1.9.15.18), пицца готовая (1.9.15.19).
Следовательно, пирожки с не мясной начинкой (фруктово-овощной и др.) относятся к хлебобулочным изделиям согласно ГОСТ Р 51785-2001 и Санитарным правилам СанПиН 2.3.2.1078-01, имеют код ОКП 91 1962 (1965, 1972, 1975, 1982, 1985) в зависимости от используемой при их приготовлении сорта муки, а пирожки с мясной начинкой относятся к мучным кулинарным изделиям согласно ГОСТ Р 50647-94 и имеют код ОКП 92 1474.
Согласно Техническим условиям и Технологической инструкции "Пицца в ассортименте" пицца, производимая Обществом, состоит из следующих компонентов: тесто (мука, дрожжи, соль, масло), томатная паста, сыр, мясная начинка (ветчина, колбаса (копченная или варенная), грудинка или бекон, мясной фарш), зелень (петрушка), грибы (консервированные или шампиньоны), специи (паприка, перец, др.), специальные добавки (регулятор кислотности, эмульгатор и др.). Готовый продукт - корж из теста, покрытый слоем томатной пасты, с расположенными на нем компонентами (сыр, мясо, колбаса, зелень, грибы) в зависимости от наименования и вида пиццы, все вместе охлажденное и может употребляться после разогрева.
Соответственно, пицца является продуктом, состоящим из мучной основы, с добавлением смеси различных компонентов, с большой долей в этих компонентах сыра и мясопродуктов (фарша, колбасы, ветчины), что не позволяет исходя из положений ГОСТ Р 51785-2001 и Санитарных правил СанПиН 2.3.2.1078-01 отнести пиццу к хлебобулочным изделиям, к подвиду "пирожки", поскольку пицца исходя из ГОСТ Р 50647-94 и тех же Санитарных правил СанПиН 2.3.2.1078-01 должна относится к готовым мучным кулинарным изделиям по коду ОКП 92 1477 "Изделия кулинарные из прочего вида сырья".
Ссылка Общества на декларации и сертификаты соответствия судом не принимаются, поскольку в силу Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" декларация соответствия - это документ, удостоверяющий соответствие выпускаемой в обращении продукции требованиям технических регламентов, санитарным правилам и требованиям в области безопасности. При этом, отнесение выпускаемой продукции к определенному коду ОКП производится компанией - производителем самостоятельно, носит заявительный характер и не проверяется при выдаче санитарно-эпидемиологического заключения, декларации и/или сертификата соответствия (Постановление Госстандарта России от 28.04.1999 N 21).
Учитывая изложенное, судом установлено, что Общество неверно относило производимую пиццу к хлебобулочным изделиям по коду ОКП 91 1960 "пирожки", однако, данное нарушение не привело к неправомерному применению налогоплательщиком при реализации пиццы ставки 10% на основании пункта 2 статьи 164 НК РФ, поскольку, как установлено судом, пицца в действительности является готовым мучным кулинарным изделиям по коду ОКП 92 1477 "Изделия кулинарные из прочего вида сырья", которое указано в Перечне продовольственных товаров, облагаемых по ставке 10% при реализации как "92 1470 - изделия кулинарные (92 1471 - 92 1477)", что не опровергается Инспекцией.
Довод налогового органа, что производимая продукция (пицца) является полуфабрикатом прямо противоречит Техническим условиям и ОКП, по которому к "Полуфабрикатам мучных изделий" (код 91 9520) относятся только: смеси для приготовления кексов (код 91 9521), пирожков (код 91 9522), блинчиков (код 91 9523), иных видов полуфабрикатов ОКП не содержит.
Также не принимается довод, что пицца, производимая Обществом, не является готовой к употреблению (является замороженной), поскольку по ГОСТ Р 50647-94 следует различать замороженную и охлажденную продукцию, под последней понимается - кулинарная обработка, заключающаяся в снижении температуры продукции, с целью доведения ее до кулинарной готовности, хранения или дальнейшего использования. Следовательно, охлажденный продукт - готовый продукт, хранящийся при пониженной температуры, но после подогрева готовый для использования (употребления). Пицца, производимая Обществом, действительно продается охлажденной (не замороженной) с целью надлежащего хранения продукта и может использоваться в сыром или подогретом виде.
Учитывая изложенное, судом установлено, что Общество правомерно применило при реализации пиццы ставку 10% по НДС, несмотря на неверное определение вида продукции и кода при налогообложении по пониженной ставке, в связи с чем, начисление НДС за 2007-2008 год, исходя из ставки 18% в размере 40 464 156 руб. является неправомерным.
Суд при принятии решения по данному пункту также учитывает Постановление ФАС Московского округа от 10.01.2012 по делу N А40-22549/11-107-105, в котором также рассматривался спор между Обществом и Инспекцией о применении при реализации пиццы ставки 10% по НДС в рамках камеральной проверке за 2 квартал 2010 года.
Таким образом, оспариваемое решение Инспекции от 30.09.2010 N 95/22-15/116 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по НДС в размере 43 727 888 руб., налогу на прибыль организаций за 2008 год в размере 3 933 777 руб., соответствующих пеней и штрафа по НДС, вывода о завышении убытка при исчислении налога на прибыль организаций за 2007 год на сумму 96 405 251 руб., за 2008 год на сумму 8 648 058 руб. (итого завышение убытка на сумму 105 053 309 руб.) является незаконным, противоречащим НК РФ, в остальной части является законным и обоснованным.
Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит взысканию с Инспекции на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов, ввиду отсутствия освобождение государственных органов, проигравших спор, от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основание статьи 110 АПК РФ и не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 N 139).
На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
Признать недействительным вынесенное Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве (ОГРН 1047710090526, 125373, г. Москва, Походный проезд, вл. 3, стр. 2) в отношении ООО "Мясоперерабатывающий завод "КампоМос" (ОГРН 1027739468976, 121471, г. Москва, ул. Рябиновая, 32) решение от 30.09.2010 N 95/22-15/116 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по НДС в размере 43 727 888 руб., налогу на прибыль организаций за 2008 год в размере 3 933 777 руб., соответствующих пеней и штрафа по НДС, вывода о завышении убытка при исчислении налога на прибыль организаций за 2007 год на сумму 96 405 251 руб., за 2008 год на сумму 8 648 058 руб. (итого завышение убытка на сумму 105 053 309 руб.), как несоответствующие НК РФ.
В остальной части отказать ООО "Мясоперерабатывающий завод "КампоМос" в удовлетворении заявленных требований.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве (ОГРН 1047710090526, 125373, г. Москва, Походный проезд, вл. 3, стр. 2) в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Мясоперерабатывающий завод "КампоМос" (ОГРН 1027739468976, 121471, г. Москва, ул. Рябиновая, 32) уплаченную государственную пошлину в размере 2 000 (две тысячи) рублей.
Решение в части признания недействительным решения от 30.09.2010 N 95/22-15/116 подлежит немедленному исполнению, в остальной части подлежит исполнению после вступления в законную силу.
Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.
Судья
М.В.ЛАРИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)