Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 30 апреля 2013 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Н.В. Сулименко
судей А.Н. Герасименко, А.Н. Стрекачева
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Михалицыной Л.В.
при участии:
от индивидуального предпринимателя Калайчева Бранислава Лазаревича: Стешенко В.Н., представитель по доверенности от 25.10.2011,
от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю: представитель не явился, извещен надлежащим образом,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Калайчева Бранислава Лазаревича
на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.01.2013 по делу N А32-56123/2009
по заявлению индивидуального предпринимателя Калайчева Бранислава Лазаревича ОГРНИП 305235319600012
к заинтересованному лицу - Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю
о признании недействительным решения в части,
принятое в составе судьи Орловой А.В.
установил:
индивидуальный предприниматель Калайчев Бранислав Лазаревич (далее - ИП Калайчев Б.Л., заявитель) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Тимашевскому району Краснодарского края (правопредшественник Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю) (инспекция) с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 19.08.2009 N 8 в части доначисления налога на добавленную стоимость за I квартал 2007 года в размере 72 860 рублей, штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 6 603 рублей; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 9 494 рублей; доначисления налога на доходы физических лиц за 2007 год в сумме 229 379 рублей; штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на доходы физических лиц по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 45 876 рублей; пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 34 691 рубля; неуплаты единого социального налога в ФБ, ФФОМС и ТФОМС за 2007 год в сумме 24 378 рублей; штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы единого социального налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 4 821 рубля; пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 3 576 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 25.10.2010, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011, заявленные предпринимателем требования удовлетворены. В части отказа от требований производство по делу прекращено. Судебные акты мотивированы тем, что основания для вывода о недобросовестности предпринимателя в налоговых правоотношениях отсутствуют. Предприниматель проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Реальность хозяйственных операций подтверждена материалами дела. Инспекция не обосновала отказ в непринятии понесенных расходов, уменьшивших налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. Денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя до момента реализации товара, являются авансовыми платежами в счет предстоящей поставки товара, соответственно не являются доходом предпринимателя и не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.07.2011 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 25.10.2010 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011 по делу N А32-56123/2009 отменены в части признания недействительным решения ИФНС России по Тимашевскому району Краснодарского края от 19.08.2009 N 8 о привлечении индивидуального предпринимателя Калайчева Б.Л. к налоговой ответственности в части доначисления 229 379 рублей НДФЛ, 34 691 рубля пени за неуплату НДФЛ и 45 876 рублей штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДФЛ, 24 378 рублей ЕСН, 3 576 рублей пени за неуплату ЕСН и 4 821 рубля штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату ЕСН. В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.
Отменяя судебные акты, суд кассационной инстанции указал, что авансовые платежи, поступившие в 2007 году, подлежали учету индивидуальным предпринимателем по мере их поступления на счета в банке или в кассу, и, соответственно, включению в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН в том налоговом периоде, в котором они были фактически получены.
Признав неправомерными выводы налогового органа о том, что предприниматель необоснованно занизил налоговую базу при исчислении НДФЛ и ЕСН на сумму затрат, связанных с приобретением товара у ООО "Элма", суд кассационной инстанции указал на необходимость проверить расчет сумм налогов, пени и штрафа, доначисленных по данному эпизоду, и с учетом этого принять законный и обоснованный судебный акт.
При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Краснодарского края от 31.01.2013 признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по Тимашевскому району Краснодарского края от 19.08.2009 N 8 о привлечении индивидуального предпринимателя Калайчева Б.Л. к налоговой ответственности в части доначисления НДФЛ за 2007 год в сумме 52 621,40 руб., пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 7 958,40 руб., штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы НДФЛ по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 10 524,28 руб., ЕСН ФБ в сумме 5 524 руб., пени за несвоевременную уплату ЕСН ФБ в сумме 819,46 руб., штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы ЕСН ФБ по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 105 руб., ЕСН ФОМС в сумме 35 руб., ЕСН ТОМС в сумме 28 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В части отказа ИП Калайчеву Б.Л. в удовлетворении заявления, судебный акт мотивирован тем, что налоговым органом правомерно включены в состав доходов за 2007 год авансовые платежи в общей сумме 1 359 673 руб. В связи с занижением налогоплательщиком налоговой базы для исчисления НДФЛ и ЕСН за 2007 год, инспекция правомерно доначислила налоги, соответствующие суммы пени и налоговых санкций.
Индивидуальный предприниматель Калайчев Бранислав Лазаревич обжаловал решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просил его отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по Тимашевскому району Краснодарского края от 19.08.2009 N 8 в обжалованной части.
В апелляционной жалобе ИП Калайчев Б.Л. указал, что судом неправильно применены нормы Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению подателя апелляционной жалобы, суд необоснованно не принял во внимание, что налогоплательщик в целях налогообложения применял метод начисления, который не предполагает учет в качестве доходов в целях исчисления НДФЛ и ЕСН авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. ИП Калайчев Б.Л. указал, что при использовании налогоплательщиком метода начисления, авансовые платежи не учитываются в составе доходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, ИП Калайчев Б.Л. указал, что соответствующий доход был учтен им при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ и ЕСН за 2008 год; часть авансовых платежей возвращена в 2008 году, следовательно, недоимка не образовалась.
В отзыве на апелляционную жалобу инспекция указала на обоснованность выводов суда первой инстанции и отсутствие оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
В судебном заседании представитель предпринимателя Калайчева Б.Л. поддержал доводы, приведенные в апелляционной жалобе, представил нормативное обоснование заявленного требования, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Инспекция представителя в судебное заседание не направила, заявила письменное ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие ее представителя. Ходатайство судом удовлетворено.
В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие представителя налогового органа, не явившегося в судебное заседание.
Поскольку лица, участвующие в деле, не заявили возражений относительно рассмотрения законности судебного акта в обжалуемой части, апелляционный суд, применяя положения пункта 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверил законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, при новом рассмотрении дела заявитель уточнил заявленные требования. Просил суд признать недействительным решение ИФНС России по Тимашевскому району Краснодарского края от 19.08.2009 N 8 о привлечении к налоговой ответственности в части: доначисления налога на доходы физических лиц за 2007 в сумме 229 379,15 руб.; штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на доходы физических лиц по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 45 875,83 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 34 691 руб.; неуплаты ЕСН ФБ за 2007 в сумме 24 106 руб.; неуплаты ЕСН ФОМС за 2007 в сумме 151 руб.; неуплаты ЕСН ТОМС за 2007 в сумме 121 руб.; штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы ЕСН ФБ по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 4 821 руб.; пени за несвоевременную уплату ЕСН ФБ в сумме 3 576 руб. Ходатайство судом первой инстанции было удовлетворено, уточнение требования принято.
Таким образом, при новом рассмотрении дела судом оценивалась правомерность доначисления НДФЛ и ЕСН за 2007 г., соответствующих сумм пени и штрафов, с учетом понесенных предпринимателем расходов по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Элма", а также с учетом авансовых платежей, полученных Калайчевым Б.Л. в 2007 г. в сумме 1 359 673 руб.
При новом рассмотрении суд первой инстанции пришел к выводу о том, что авансовые платежи, полученные ИП Калайчевым Б.Л. в 2007 году в счет предстоящей поставки товара, подлежали учету при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН за 2007 год. Проверив расчет сумм налогов, пени и штрафа, доначисленых инспекцией по данному эпизоду решения, суд первой инстанции отказал ИП Калайчеву Б.Л. в удовлетворении требования о признании незаконным решения налогового органа в части доначисления указанных сумм.
Исследовав материалы дела, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, апелляционный суд пришел к выводу о правомерности судебного акта в обжалованной части, приняв во внимание нижеследующее.
Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью 2 Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом приведенных положений.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208, статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Исходя из статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций".
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (пункт 2 статьи 54 НК РФ).
На основании пункта 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н и N БГ-3-04/43, учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов.
Согласно пункту 14 Порядка, в Книге отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.
В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе, перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Аналогичным образом согласно статьям 236, 237, 242 НК РФ определяется налоговая база по единому социальному налогу.
Согласно пункту 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом, в частности, для налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
В соответствии со статьей 242 НК РФ дата получения доходов определяется как день фактического получения соответствующего дохода для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов.
Исходя из вышеизложенных норм права, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в целях исчисления налога на доходы физический лиц и единого социального налога авансовые платежи, полученные в 2007 году в счет предстоящих поставок, подлежат включению в доходы того налогового периода, в котором они получены.
В апелляционной жалобе предприниматель Калайчев Б.Л. указал, что в 2007 году в учетной политике предпринимателя утвержден порядок признания доходов по методу начисления. В связи с этим, предприниматель считает, что денежные средства, поступившие до момента реализации товара, не является доходом предпринимателя и не включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.
При этом, предприниматель Калайчев Б.Л. сослался на Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в соответствии с которым пункты 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным Приказом Министерства Финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации. Данным решением индивидуальным предпринимателям была предоставлена возможность выбирать, какой именно способ учета понесенных расходов выгоден при том или ином способе ведения конкретным предпринимателем своей финансово-хозяйственной деятельности.
Довод налогоплательщика отклонен судом апелляционной инстанции, поскольку в соответствии с частью 5 статьи 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда.
Таким образом, на момент возникновения спорных правоотношений нормы Порядка, определяющие применение индивидуальными предпринимателями кассового метода учета доходов и расходов, являлись действующими.
Соответствующая правовая позиция изложена в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 N ВАС-8951/11 по делу N А53-14434/2010.
Кроме того, предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в рамках настоящего дела был порядок учета расходов, а не определение даты получения дохода, которая применительно к налогу на доходы физических лиц определяется в соответствии со статьей 223 Налогового кодекса Российской Федерации, а не в зависимости от того, какой метод: начисления или кассовый избрал налогоплательщик.
В качестве нормативного обоснования требования налогоплательщик сослался на положения подпункта пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Суд апелляционной инстанции полагает, что указанная норма права к спорным правоотношениям не применима, поскольку она регулирует правоотношения по налогообложению налогом на прибыль доходов, полученных налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы методом начисления, тогда как в 2007 году предприниматель не имел правовых оснований применять метод начисления.
Ссылка налогоплательщика на пункт 1 статьи 39 НК РФ, определяющий понятие реализации товаров, работ, услуг, необоснованна, поскольку в рассматриваемом случае объектом налогообложения являются не операции по реализации товара, а доход, полученный налогоплательщиком в спорном налоговом периоде.
Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об обязанности предпринимателя включить авансовые платежи, поступившие в 2007 году, в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ и ЕСН этого налогового периода.
Из материалов дела следует, что в 2007 году на расчетный счет предпринимателя Калайчева Б.Л. поступили денежные средства в счет предстоящих поставок товара в сумме 1 359 673 руб., в том числе от: ЗАО "АР Картон" в сумме 160 152 руб., ООО "Кубанские Консервы" в сумме 734 041 руб., ООО "Виктория" в сумме 21 203 руб., ИП Калайчева Ф.Р. в сумме 84 957 руб., ИП Калайчева Р.Л. в сумме 84 746 руб., ООО "Импресс Рус" в сумме 274 576 руб.
Данная сумма денежных средств, поступившая на расчетный счет предпринимателя, обоснованно квалифицирована судом первой инстанции в качестве авансового платежа в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), который подлежит включению в налоговую базу при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2007 год. Факт получения авансовых платежей подтверждается выписками банка о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя Калайчева Б.Л. и им не оспаривается.
В соответствии с указаниями суда кассационной инстанции суд первой инстанции установил, какая сумма НДФЛ и ЕСН, соответствующих сумм пени и штрафа начислена в связи с занижением налогоплательщиком налоговой базы на сумму полученных авансов. Согласно представленному в арбитражный суд расчету, ИП Калайчеву Б.Л. были доначислены по данному основанию:
- НДФЛ за 2007 г. в сумме 176 757,75 руб. (1 359 875 руб. * 13%),
- пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 26732,60 руб.,
- штраф в размере 20% от неуплаченной суммы НДФЛ по п. 1 статьи 122 НК РФ в сумме 35 351,55 руб.
- ЕСН ФБ в сумме 18 582 руб.,
- пени за несвоевременную уплату ЕСН ФБ в сумме 2 756,54 руб.,
- штраф в размере 20% от неуплаченной суммы ЕСН ФБ по п. 1 статьи 122 НК РФ в сумме 3 716 руб.
- ЕСН ФОМС в сумме 116 руб.
- ЕСН ТОМС в сумме 93 руб.
При новом рассмотрении дела заявитель сослался на то, что часть авансовых платежей была ошибочно перечислена предпринимателю Калайчеву Б.Л., и в последующем периоде (в 2008 году) возвращена предпринимателем, в связи с чем авансовые платежи не являлись доходом предпринимателя и не должны были включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2007 год.
Так, ИП Калайчев Ф.Р. в 2007 году перечислил ИП Калайчеву Б.Л. платежным поручением N 6 от 12.07.2007 денежные средства в сумме 100 000 руб. за аренду погрузчика.
17 декабря 2007 г. от ИП Калайчева Ф.Р. поступило письмо исх. N 29 от 17.12.2007 с просьбой вернуть ошибочно перечисленные денежные средства.
25 января 2008 г. ИП Калайчев Б.Л. возвратил денежные средства, полученные по платежному поручению N 6 от 12.07.2007, в сумме 100 000 рублей.
ИП Калайчев Б.Л. в 2007 году получил денежные средства по платежному поручению N 2 от 11.10.2007 в сумме 100 000 руб. за аренду погрузчика.
29 ноября 2007 г. ИП Калайчев Б.Л. получил письмо исх. N 17 от 29.11.2007 с просьбой вернуть ошибочно перечисленные денежные средства.
01 января 2008 г. ИП Калайчев Б.Л. возвратил денежные средства, полученные по платежному поручению N 2 от 11.10.2007, в сумме 100 000 руб.
В обоснование данных обстоятельств заявитель представил расходный кассовый ордер N 2 от 25.01.2008, акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2008, расходный кассовый ордер N 1 от 11.01.2008, акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2008.
При оценке указанных заявителем обстоятельств, суд исходит из того, что возврат авансовых платежей произведен налогоплательщиком не в 2007 году, а в последующем налоговом периоде - 2008 год. Ввиду этого, возврат аванса в 2008 году не влияет на определение налоговой базы при исчисления НДФЛ и ЕСН за 2007 год.
В апелляционной жалобе заявитель указал, что, несмотря на вывод инспекции о занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2007 год, недоимка перед бюджетом не образовалась, поскольку сумма авансовых платежей в размере 160 150 руб., полученных от ЗАО "АР КАРТОН", учтена предпринимателем при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2008 год, налоги за 2008 год уплачены в полном объеме.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции полагает, что указанные обстоятельства не влияют на оценку законности решения налогового органа, принимая во внимание нижеследующее.
Согласно пункту 4 статьи 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
В соответствии с пунктом 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Содержание данных решений регламентировано в пункте 8 статьи 101 Кодекса.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей Кодекса, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 Кодекса решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.
На основании вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 Кодекса).
В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 Кодекса решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета.
Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.
В рассматриваемом случае инспекцией установлено занижение налоговой базы по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц за 2007 год, повлекшее за собой неполную уплату данных налогов в бюджет за соответствующий налоговый период, следовательно, уплата налогоплательщиком налогов за 2008 год не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2007 год.
Более того, как обоснованно указал суд первой инстанции, после возврата авансовых платежей в 2008 году, ошибочно поступивших на расчетный счет предпринимателя в 2007 году, а также при уплате налогов за 2008 год с авансовых платежей, полученных в 2007 году, налогоплательщик не лишен возможности представить уточненные декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и единому социальному налогу за 2008 год. При этом, переплата налогов за 2008 год может быть установлена только после представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН за 2008 год с корректировкой налоговой базы. Однако, заявитель правом на подачу уточненных деклараций не воспользовался, доказательств обратного суду не представил.
В случае, если переплата будет установлена и подтверждена документально, она подлежит учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате единого социального налога и налога на доходы физических лиц за 2007 год.
Таким образом, у суда отсутствуют основания для признания неправомерным решения инспекции по оспариваемому эпизоду со ссылкой на обстоятельства, связанные с уплатой ИП Калайчевым Б.Л. налогов за 2008 год с учетом авансовых платежей, полученных в 2007 году.
В части оценки решения налогового органа о привлечении ИП Калайчева Б.Л. к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с занижением налоговой базы за 2007 год на сумму авансовых платежей, суд исходит из нижеследующего.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 42 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в статье 122 Кодекса деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и упомянутая переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Таким образом, налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, при соблюдении следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если же при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.
В рассматриваемом деле, налогоплательщик не представил какие-либо доказательства того, что в предыдущем налоговом периоде (в 2006 году) у ИП Калайчева Б.Л. имелась переплата по налогам. Тем самым не доказано наличие предусмотренных законом оснований для освобождения налогоплательщика от ответственности за совершенное правонарушение.
Принимая во внимание фактические обстоятельства дела и их правовую оценку, суд первой инстанции обоснованно отказал ИП Калайчеву Б.Л. в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции от 19.08.2009 N 8 в части доначисления НДФЛ за 2007 г. в сумме 176 757,75 руб., пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 26 732,60 руб., штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы НДФЛ по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 35 351,55 руб., ЕСН ФБ в сумме 18 582 руб., пени за несвоевременную уплату ЕСН ФБ в сумме 2 756,54 руб., штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы ЕСН ФБ по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 3 716 руб., ЕСН ФОМС в сумме 116 руб., ЕСН ТОМС в сумме 93 руб.
Доводы, приведенные заявителем в апелляционной жалобе, являлись предметом исследования суда первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка.
Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.
Учитывая вышеизложенное, правовые основания для удовлетворения апелляционной жалобы, отмены или изменения обжалованного судебного акта у апелляционного суда отсутствуют.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине по апелляционной жалобе в размере 100 руб. подлежат отнесению на индивидуального предпринимателя Калайчева Б.Л., с учетом уплаты государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой по квитанции от 26.01.2013.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.01.2013 по делу N А32-56123/2009 в обжалованной части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н.В.СУЛИМЕНКО
Судьи
А.Н.ГЕРАСИМЕНКО
А.Н.СТРЕКАЧЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.04.2013 N 15АП-4017/2013 ПО ДЕЛУ N А32-56123/2009
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 апреля 2013 г. N 15АП-4017/2013
Дело N А32-56123/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 30 апреля 2013 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Н.В. Сулименко
судей А.Н. Герасименко, А.Н. Стрекачева
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Михалицыной Л.В.
при участии:
от индивидуального предпринимателя Калайчева Бранислава Лазаревича: Стешенко В.Н., представитель по доверенности от 25.10.2011,
от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю: представитель не явился, извещен надлежащим образом,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Калайчева Бранислава Лазаревича
на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.01.2013 по делу N А32-56123/2009
по заявлению индивидуального предпринимателя Калайчева Бранислава Лазаревича ОГРНИП 305235319600012
к заинтересованному лицу - Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю
о признании недействительным решения в части,
принятое в составе судьи Орловой А.В.
установил:
индивидуальный предприниматель Калайчев Бранислав Лазаревич (далее - ИП Калайчев Б.Л., заявитель) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Тимашевскому району Краснодарского края (правопредшественник Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю) (инспекция) с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 19.08.2009 N 8 в части доначисления налога на добавленную стоимость за I квартал 2007 года в размере 72 860 рублей, штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 6 603 рублей; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 9 494 рублей; доначисления налога на доходы физических лиц за 2007 год в сумме 229 379 рублей; штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на доходы физических лиц по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 45 876 рублей; пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 34 691 рубля; неуплаты единого социального налога в ФБ, ФФОМС и ТФОМС за 2007 год в сумме 24 378 рублей; штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы единого социального налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 4 821 рубля; пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 3 576 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 25.10.2010, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011, заявленные предпринимателем требования удовлетворены. В части отказа от требований производство по делу прекращено. Судебные акты мотивированы тем, что основания для вывода о недобросовестности предпринимателя в налоговых правоотношениях отсутствуют. Предприниматель проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Реальность хозяйственных операций подтверждена материалами дела. Инспекция не обосновала отказ в непринятии понесенных расходов, уменьшивших налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. Денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя до момента реализации товара, являются авансовыми платежами в счет предстоящей поставки товара, соответственно не являются доходом предпринимателя и не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.07.2011 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 25.10.2010 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011 по делу N А32-56123/2009 отменены в части признания недействительным решения ИФНС России по Тимашевскому району Краснодарского края от 19.08.2009 N 8 о привлечении индивидуального предпринимателя Калайчева Б.Л. к налоговой ответственности в части доначисления 229 379 рублей НДФЛ, 34 691 рубля пени за неуплату НДФЛ и 45 876 рублей штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДФЛ, 24 378 рублей ЕСН, 3 576 рублей пени за неуплату ЕСН и 4 821 рубля штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату ЕСН. В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.
Отменяя судебные акты, суд кассационной инстанции указал, что авансовые платежи, поступившие в 2007 году, подлежали учету индивидуальным предпринимателем по мере их поступления на счета в банке или в кассу, и, соответственно, включению в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН в том налоговом периоде, в котором они были фактически получены.
Признав неправомерными выводы налогового органа о том, что предприниматель необоснованно занизил налоговую базу при исчислении НДФЛ и ЕСН на сумму затрат, связанных с приобретением товара у ООО "Элма", суд кассационной инстанции указал на необходимость проверить расчет сумм налогов, пени и штрафа, доначисленных по данному эпизоду, и с учетом этого принять законный и обоснованный судебный акт.
При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Краснодарского края от 31.01.2013 признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по Тимашевскому району Краснодарского края от 19.08.2009 N 8 о привлечении индивидуального предпринимателя Калайчева Б.Л. к налоговой ответственности в части доначисления НДФЛ за 2007 год в сумме 52 621,40 руб., пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 7 958,40 руб., штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы НДФЛ по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 10 524,28 руб., ЕСН ФБ в сумме 5 524 руб., пени за несвоевременную уплату ЕСН ФБ в сумме 819,46 руб., штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы ЕСН ФБ по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 105 руб., ЕСН ФОМС в сумме 35 руб., ЕСН ТОМС в сумме 28 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В части отказа ИП Калайчеву Б.Л. в удовлетворении заявления, судебный акт мотивирован тем, что налоговым органом правомерно включены в состав доходов за 2007 год авансовые платежи в общей сумме 1 359 673 руб. В связи с занижением налогоплательщиком налоговой базы для исчисления НДФЛ и ЕСН за 2007 год, инспекция правомерно доначислила налоги, соответствующие суммы пени и налоговых санкций.
Индивидуальный предприниматель Калайчев Бранислав Лазаревич обжаловал решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просил его отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по Тимашевскому району Краснодарского края от 19.08.2009 N 8 в обжалованной части.
В апелляционной жалобе ИП Калайчев Б.Л. указал, что судом неправильно применены нормы Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению подателя апелляционной жалобы, суд необоснованно не принял во внимание, что налогоплательщик в целях налогообложения применял метод начисления, который не предполагает учет в качестве доходов в целях исчисления НДФЛ и ЕСН авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. ИП Калайчев Б.Л. указал, что при использовании налогоплательщиком метода начисления, авансовые платежи не учитываются в составе доходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, ИП Калайчев Б.Л. указал, что соответствующий доход был учтен им при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ и ЕСН за 2008 год; часть авансовых платежей возвращена в 2008 году, следовательно, недоимка не образовалась.
В отзыве на апелляционную жалобу инспекция указала на обоснованность выводов суда первой инстанции и отсутствие оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
В судебном заседании представитель предпринимателя Калайчева Б.Л. поддержал доводы, приведенные в апелляционной жалобе, представил нормативное обоснование заявленного требования, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Инспекция представителя в судебное заседание не направила, заявила письменное ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие ее представителя. Ходатайство судом удовлетворено.
В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие представителя налогового органа, не явившегося в судебное заседание.
Поскольку лица, участвующие в деле, не заявили возражений относительно рассмотрения законности судебного акта в обжалуемой части, апелляционный суд, применяя положения пункта 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверил законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, при новом рассмотрении дела заявитель уточнил заявленные требования. Просил суд признать недействительным решение ИФНС России по Тимашевскому району Краснодарского края от 19.08.2009 N 8 о привлечении к налоговой ответственности в части: доначисления налога на доходы физических лиц за 2007 в сумме 229 379,15 руб.; штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на доходы физических лиц по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 45 875,83 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 34 691 руб.; неуплаты ЕСН ФБ за 2007 в сумме 24 106 руб.; неуплаты ЕСН ФОМС за 2007 в сумме 151 руб.; неуплаты ЕСН ТОМС за 2007 в сумме 121 руб.; штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы ЕСН ФБ по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 4 821 руб.; пени за несвоевременную уплату ЕСН ФБ в сумме 3 576 руб. Ходатайство судом первой инстанции было удовлетворено, уточнение требования принято.
Таким образом, при новом рассмотрении дела судом оценивалась правомерность доначисления НДФЛ и ЕСН за 2007 г., соответствующих сумм пени и штрафов, с учетом понесенных предпринимателем расходов по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Элма", а также с учетом авансовых платежей, полученных Калайчевым Б.Л. в 2007 г. в сумме 1 359 673 руб.
При новом рассмотрении суд первой инстанции пришел к выводу о том, что авансовые платежи, полученные ИП Калайчевым Б.Л. в 2007 году в счет предстоящей поставки товара, подлежали учету при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН за 2007 год. Проверив расчет сумм налогов, пени и штрафа, доначисленых инспекцией по данному эпизоду решения, суд первой инстанции отказал ИП Калайчеву Б.Л. в удовлетворении требования о признании незаконным решения налогового органа в части доначисления указанных сумм.
Исследовав материалы дела, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, апелляционный суд пришел к выводу о правомерности судебного акта в обжалованной части, приняв во внимание нижеследующее.
Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью 2 Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом приведенных положений.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208, статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Исходя из статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций".
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (пункт 2 статьи 54 НК РФ).
На основании пункта 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н и N БГ-3-04/43, учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов.
Согласно пункту 14 Порядка, в Книге отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.
В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе, перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Аналогичным образом согласно статьям 236, 237, 242 НК РФ определяется налоговая база по единому социальному налогу.
Согласно пункту 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом, в частности, для налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
В соответствии со статьей 242 НК РФ дата получения доходов определяется как день фактического получения соответствующего дохода для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов.
Исходя из вышеизложенных норм права, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в целях исчисления налога на доходы физический лиц и единого социального налога авансовые платежи, полученные в 2007 году в счет предстоящих поставок, подлежат включению в доходы того налогового периода, в котором они получены.
В апелляционной жалобе предприниматель Калайчев Б.Л. указал, что в 2007 году в учетной политике предпринимателя утвержден порядок признания доходов по методу начисления. В связи с этим, предприниматель считает, что денежные средства, поступившие до момента реализации товара, не является доходом предпринимателя и не включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.
При этом, предприниматель Калайчев Б.Л. сослался на Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в соответствии с которым пункты 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным Приказом Министерства Финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации. Данным решением индивидуальным предпринимателям была предоставлена возможность выбирать, какой именно способ учета понесенных расходов выгоден при том или ином способе ведения конкретным предпринимателем своей финансово-хозяйственной деятельности.
Довод налогоплательщика отклонен судом апелляционной инстанции, поскольку в соответствии с частью 5 статьи 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда.
Таким образом, на момент возникновения спорных правоотношений нормы Порядка, определяющие применение индивидуальными предпринимателями кассового метода учета доходов и расходов, являлись действующими.
Соответствующая правовая позиция изложена в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 N ВАС-8951/11 по делу N А53-14434/2010.
Кроме того, предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в рамках настоящего дела был порядок учета расходов, а не определение даты получения дохода, которая применительно к налогу на доходы физических лиц определяется в соответствии со статьей 223 Налогового кодекса Российской Федерации, а не в зависимости от того, какой метод: начисления или кассовый избрал налогоплательщик.
В качестве нормативного обоснования требования налогоплательщик сослался на положения подпункта пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Суд апелляционной инстанции полагает, что указанная норма права к спорным правоотношениям не применима, поскольку она регулирует правоотношения по налогообложению налогом на прибыль доходов, полученных налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы методом начисления, тогда как в 2007 году предприниматель не имел правовых оснований применять метод начисления.
Ссылка налогоплательщика на пункт 1 статьи 39 НК РФ, определяющий понятие реализации товаров, работ, услуг, необоснованна, поскольку в рассматриваемом случае объектом налогообложения являются не операции по реализации товара, а доход, полученный налогоплательщиком в спорном налоговом периоде.
Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об обязанности предпринимателя включить авансовые платежи, поступившие в 2007 году, в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ и ЕСН этого налогового периода.
Из материалов дела следует, что в 2007 году на расчетный счет предпринимателя Калайчева Б.Л. поступили денежные средства в счет предстоящих поставок товара в сумме 1 359 673 руб., в том числе от: ЗАО "АР Картон" в сумме 160 152 руб., ООО "Кубанские Консервы" в сумме 734 041 руб., ООО "Виктория" в сумме 21 203 руб., ИП Калайчева Ф.Р. в сумме 84 957 руб., ИП Калайчева Р.Л. в сумме 84 746 руб., ООО "Импресс Рус" в сумме 274 576 руб.
Данная сумма денежных средств, поступившая на расчетный счет предпринимателя, обоснованно квалифицирована судом первой инстанции в качестве авансового платежа в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), который подлежит включению в налоговую базу при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2007 год. Факт получения авансовых платежей подтверждается выписками банка о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя Калайчева Б.Л. и им не оспаривается.
В соответствии с указаниями суда кассационной инстанции суд первой инстанции установил, какая сумма НДФЛ и ЕСН, соответствующих сумм пени и штрафа начислена в связи с занижением налогоплательщиком налоговой базы на сумму полученных авансов. Согласно представленному в арбитражный суд расчету, ИП Калайчеву Б.Л. были доначислены по данному основанию:
- НДФЛ за 2007 г. в сумме 176 757,75 руб. (1 359 875 руб. * 13%),
- пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 26732,60 руб.,
- штраф в размере 20% от неуплаченной суммы НДФЛ по п. 1 статьи 122 НК РФ в сумме 35 351,55 руб.
- ЕСН ФБ в сумме 18 582 руб.,
- пени за несвоевременную уплату ЕСН ФБ в сумме 2 756,54 руб.,
- штраф в размере 20% от неуплаченной суммы ЕСН ФБ по п. 1 статьи 122 НК РФ в сумме 3 716 руб.
- ЕСН ФОМС в сумме 116 руб.
- ЕСН ТОМС в сумме 93 руб.
При новом рассмотрении дела заявитель сослался на то, что часть авансовых платежей была ошибочно перечислена предпринимателю Калайчеву Б.Л., и в последующем периоде (в 2008 году) возвращена предпринимателем, в связи с чем авансовые платежи не являлись доходом предпринимателя и не должны были включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2007 год.
Так, ИП Калайчев Ф.Р. в 2007 году перечислил ИП Калайчеву Б.Л. платежным поручением N 6 от 12.07.2007 денежные средства в сумме 100 000 руб. за аренду погрузчика.
17 декабря 2007 г. от ИП Калайчева Ф.Р. поступило письмо исх. N 29 от 17.12.2007 с просьбой вернуть ошибочно перечисленные денежные средства.
25 января 2008 г. ИП Калайчев Б.Л. возвратил денежные средства, полученные по платежному поручению N 6 от 12.07.2007, в сумме 100 000 рублей.
ИП Калайчев Б.Л. в 2007 году получил денежные средства по платежному поручению N 2 от 11.10.2007 в сумме 100 000 руб. за аренду погрузчика.
29 ноября 2007 г. ИП Калайчев Б.Л. получил письмо исх. N 17 от 29.11.2007 с просьбой вернуть ошибочно перечисленные денежные средства.
01 января 2008 г. ИП Калайчев Б.Л. возвратил денежные средства, полученные по платежному поручению N 2 от 11.10.2007, в сумме 100 000 руб.
В обоснование данных обстоятельств заявитель представил расходный кассовый ордер N 2 от 25.01.2008, акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2008, расходный кассовый ордер N 1 от 11.01.2008, акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2008.
При оценке указанных заявителем обстоятельств, суд исходит из того, что возврат авансовых платежей произведен налогоплательщиком не в 2007 году, а в последующем налоговом периоде - 2008 год. Ввиду этого, возврат аванса в 2008 году не влияет на определение налоговой базы при исчисления НДФЛ и ЕСН за 2007 год.
В апелляционной жалобе заявитель указал, что, несмотря на вывод инспекции о занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2007 год, недоимка перед бюджетом не образовалась, поскольку сумма авансовых платежей в размере 160 150 руб., полученных от ЗАО "АР КАРТОН", учтена предпринимателем при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2008 год, налоги за 2008 год уплачены в полном объеме.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции полагает, что указанные обстоятельства не влияют на оценку законности решения налогового органа, принимая во внимание нижеследующее.
Согласно пункту 4 статьи 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
В соответствии с пунктом 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Содержание данных решений регламентировано в пункте 8 статьи 101 Кодекса.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей Кодекса, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 Кодекса решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.
На основании вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 Кодекса).
В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 Кодекса решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета.
Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.
В рассматриваемом случае инспекцией установлено занижение налоговой базы по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц за 2007 год, повлекшее за собой неполную уплату данных налогов в бюджет за соответствующий налоговый период, следовательно, уплата налогоплательщиком налогов за 2008 год не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2007 год.
Более того, как обоснованно указал суд первой инстанции, после возврата авансовых платежей в 2008 году, ошибочно поступивших на расчетный счет предпринимателя в 2007 году, а также при уплате налогов за 2008 год с авансовых платежей, полученных в 2007 году, налогоплательщик не лишен возможности представить уточненные декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и единому социальному налогу за 2008 год. При этом, переплата налогов за 2008 год может быть установлена только после представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН за 2008 год с корректировкой налоговой базы. Однако, заявитель правом на подачу уточненных деклараций не воспользовался, доказательств обратного суду не представил.
В случае, если переплата будет установлена и подтверждена документально, она подлежит учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате единого социального налога и налога на доходы физических лиц за 2007 год.
Таким образом, у суда отсутствуют основания для признания неправомерным решения инспекции по оспариваемому эпизоду со ссылкой на обстоятельства, связанные с уплатой ИП Калайчевым Б.Л. налогов за 2008 год с учетом авансовых платежей, полученных в 2007 году.
В части оценки решения налогового органа о привлечении ИП Калайчева Б.Л. к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с занижением налоговой базы за 2007 год на сумму авансовых платежей, суд исходит из нижеследующего.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 42 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в статье 122 Кодекса деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и упомянутая переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Таким образом, налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, при соблюдении следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если же при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.
В рассматриваемом деле, налогоплательщик не представил какие-либо доказательства того, что в предыдущем налоговом периоде (в 2006 году) у ИП Калайчева Б.Л. имелась переплата по налогам. Тем самым не доказано наличие предусмотренных законом оснований для освобождения налогоплательщика от ответственности за совершенное правонарушение.
Принимая во внимание фактические обстоятельства дела и их правовую оценку, суд первой инстанции обоснованно отказал ИП Калайчеву Б.Л. в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции от 19.08.2009 N 8 в части доначисления НДФЛ за 2007 г. в сумме 176 757,75 руб., пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 26 732,60 руб., штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы НДФЛ по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 35 351,55 руб., ЕСН ФБ в сумме 18 582 руб., пени за несвоевременную уплату ЕСН ФБ в сумме 2 756,54 руб., штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы ЕСН ФБ по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 3 716 руб., ЕСН ФОМС в сумме 116 руб., ЕСН ТОМС в сумме 93 руб.
Доводы, приведенные заявителем в апелляционной жалобе, являлись предметом исследования суда первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка.
Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.
Учитывая вышеизложенное, правовые основания для удовлетворения апелляционной жалобы, отмены или изменения обжалованного судебного акта у апелляционного суда отсутствуют.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине по апелляционной жалобе в размере 100 руб. подлежат отнесению на индивидуального предпринимателя Калайчева Б.Л., с учетом уплаты государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой по квитанции от 26.01.2013.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.01.2013 по делу N А32-56123/2009 в обжалованной части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н.В.СУЛИМЕНКО
Судьи
А.Н.ГЕРАСИМЕНКО
А.Н.СТРЕКАЧЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)