Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена "17" апреля 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме "24" апреля 2013 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,
Судей В.Я. Голобородько, Г.Н. Поповой
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Н. Холиным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Общества с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" и Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.2012 по делу N А40-72098/12-91-400 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" (ОГРН 1027739599535, 105005, г. Москва, ул. Радио, д. 8, стр. 1) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (ИНН 7702265064, 123373, г. Москва, Походный проезд, д. 3А) о признании недействительным решения от 10.02.2012 г. N 634
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Козарь А.Д. по дов. N 77 АА 6827546 от 21.06.2012; Мынов С.В. по дов N 132 от 02.04.2013
от заинтересованного лица - Шмытов А.А. по дов N 06-17/30629 от 16.10.12; Герус И.Н. по дов. N 06-17/34434 от 19.11.2012; Тяпкин В.В. по дов. N 06-14/07835 от 27.03.2013; Мухачев А.В. по дов. N б/н от 12.07.2012
установил:
Решением от 27.12.2012 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные Общества с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" частично. Признано недействительным, как не соответствующим законодательству о налогах и сборах, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве от 10.02.2012 г. N 634 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 2.1.11, 2.1.12 оспариваемого решения Инспекции, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Требование Общества с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве о признании недействительным решения от 10.02.2012 г. N 634 в части пунктов 1, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.5, 2.1.7 - оставлено без удовлетворения. Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве и Общество с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" не согласились с решением суда первой инстанции и подали апелляционные жалобы. В судебном заседании представители Заявителя и налогового органа поддержали доводы апелляционных жалоб.
Проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит отмене, поскольку в части удовлетворения требования Общества с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве от 10.02.2012 N 634 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.11, 2.1.12 не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" (далее - Банк, Заявитель, Общество) по результатам которой составлен акт проверки N 458 от 22.11.2011 г. и с учетом итогов рассмотрения возражений Общества (т. 1 л.д. 24), налоговым органом вынесено решение N 634 от 10.02.2012 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 34). Указанным решением Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 220 081,76 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); организации начислены пени по налогу на прибыль в размере 1 328 011,60 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 10 631 193,18 руб. с учетом установленного завышения налога, подлежащего уплате за 2008 года в сумме 22 623 150,73 руб., штрафы и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2010 год без учета суммы убытка, заявленного в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год в размере 58 604 469 руб., с отражением убытка по операциям с ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 72 334 738,65 руб. (пункт 3 резолютивной части решения). Решением Управления ФНС России по г. Москве от 27.04.2012 г. (т. 2 л.д. 28) решением Инспекции изменено путем отмены в части пункта 3 резолютивной части решения.
По мнению суда апелляционной инстанции, оспариваемое решение Инспекции в части пунктов 2.1.11, 2.1.12 является действительным по следующим основаниям.
Пункт 2.1.11 решения Инспекции.
В проверяемом периоде Банком осуществлялись операции по привлечению во вклады (депозиты) драгоценных металлов в обезличенном виде в рамках договоров, заключенных с ОАО "Красцветмет". При этом операциям по привлечению драгоценных металлов во вклады (депозиты) предшествовала продажа Банком драгоценного металла ОАО "Красцветмет" по согласованному курсу продажи. Данная операция осуществлялась с использованием обезличенных металлических счетов без фактической поставки драгоценного металла в физической форме, открытых Банком в соответствии с договорами обезличенных металлических счетов (для юридических лиц), заключенными с ОАО "Красцветмет". В дальнейшем драгоценные металлы в обезличенной форме, учитываемые на обезличенном металлическом счете ОАО "Красцветмет", были привлечены Банком во вклады (депозиты). По окончании сроков действия договоров вклада (депозитов) драгоценные металлы вновь зачислялись на обезличенные металлические счета, после чего ОАО "Красцветмет" продавал обезличенные драгоценные металлы Банку по согласованному курсу покупки.
В целях бухгалтерского учета при продаже кредитной организацией драгоценного металла путем зачисления на обезличенные металлические счета клиентов (балансовые счета N 20309 "Счета клиентов (кроме кредитных организаций) в драгоценных металлах") в учете кредитной организации могут возникнуть положительные/отрицательные разницы, обусловленные отклонением стоимости продажи драгоценного металла от его учетной стоимости, устанавливаемой Центральным банком Российской Федерации. Аналогично при покупке кредитной организацией драгоценного металла, учитываемого на обезличенном металлическом счете (далее - ОМС) клиентов, также могут возникнуть положительные/отрицательные разницы, обусловленные отклонением стоимости покупки драгоценного металла от его учетной стоимости. В целях бухгалтерского учета балансовые счета N 20309 "Счета клиентов (кроме кредитных организаций) в драгоценных металлах" (в данном случае на них учитываются драгоценные металлы клиентов в обезличенном виде и привлеченные депозиты) подлежат переоценке в связи с изменением учетных цен на драгоценные металлы.
В данном случае основанием для доначисления налога послужили выводы Инспекции о неправомерном учете Банком в составе доходов/расходов, учитываемых при определении налоговой базы по итогам отчетного (налогового) периода:
- - финансовых результатов, возникающих при проведении операций купли-продажи драгоценных металлов с отражением по ОМС, обусловленных требованиями Центрального банка Российской Федерации, предъявляемыми к правилам ведения бухгалтерского учета кредитными организациями;
- - результатов переоценки (положительной и отрицательной) драгоценных металлов, числящихся на ОМС (обезличенный металлический счет), осуществляемой в соответствии с требованиями Центрального банка Российской Федерации, предъявляемыми к правилам ведения бухгалтерского учета кредитными организациями.
По мнению Инспекции, применительно к рассматриваемой ситуации финансовый результат должен был определяться Заявителем на дату обратной покупки у ОАО "Красцветмет" драгоценного металла, учитывавшегося на ОМС, как разница между стоимостью его продажи и обратной покупкой. Указанный вывод Инспекции основаны на анализе статей 269, 290, 291, 331, 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) во взаимосвязи с Положением Центрального банка Российской Федерации от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами", а также Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценным металлах и драгоценных камнях". По мнению суда апелляционной инстанции является правомерным данный право подход налогового органа в связи со следующим.
Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 290 и подпункту 5 пункта 2 статьи 291 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли доходом банка при реализации драгоценных металлов признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 19 пункта 2 статьи 290 и подпункт 18 пункта 2 статьи 291 Кодекса). В целях налогообложения прибыли на основании статьи 331 Кодекса сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последнее число отчетного (налогового) периода. При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации.
Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271 Кодекса для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами (подпункт 6 пункта 7 статьи 272 Кодекса).
Таким образом, положения упомянутых норм Кодекса свидетельствуют о том, что налогоплательщик - банк при реализации драгоценных металлов отражает в доходах (расходах) по налогу на прибыль организаций результаты переоценки драгоценных металлов. Причем, доходом является положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации.
Проведение переоценки и определение ее результатов кредитной организацией осуществляются в соответствии с пунктами 6.1 и 6.2 действующего Порядка определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете (утв. Центробанком России 26.03.2007 N 302-П). Переоценка драгоценных металлов осуществляется путем умножения количества драгоценного металла, числящегося в аналитическом учете на лицевых счетах с соответствующим кодом, на учетную цену данного драгоценного металла. Отрицательная переоценка определяется как: уменьшение рублевого эквивалента активов и требований; увеличение рублевого эквивалента обязательств. Положительная переоценка определяется как: увеличение рублевого эквивалента активов и требований; уменьшение рублевого эквивалента обязательств.
Активы и обязательства кредитных организаций в драгоценных металлах (за исключением драгоценных металлов в виде монет и памятных медалей) отражаются в балансе кредитной организации, а также остатки по внебалансовым счетам исходя из учетных цен на аффинированные драгоценные металлы (золото, серебро, платину, палладий). Пересчет данных аналитического учета в учетных единицах массы в рубли (переоценка драгоценных металлов) осуществляется путем умножения массы драгоценного металла на учетную цену соответствующего аффинированного драгоценного металла. Переоценка драгоценных металлов осуществляется в начале операционного дня до отражения операций по счету (счетам). Переоценке подлежит входящий остаток на начало дня.
В соответствии с пунктом 1.18 части I упомянутого Положения N 302-П в номер лицевого счета, открываемого для учета операций в драгоценных металлах, включается трехзначный код соответствующего драгоценного металла в соответствии с Классификатором валют по межправительственным соглашениям, используемым в банковской системе Российской Федерации (Классификатор клиринговых валют). Счета аналитического учета по операциям с драгоценными металлами могут вестись только в учетных единицах чистой (для золота) или лигатурной (для серебра, платины и палладия) массы металла (далее - учетная единица массы) либо в учетных единицах массы и в рублях. Синтетический учет ведется только в рублях. При ведении счетов только в учетных единицах массы итог остатков по всем лицевым счетам в драгоценных металлах соответствующего балансового счета второго порядка должен отражаться в регистрах бухгалтерского учета в рублях по действующим учетным ценам Центрального банка Российской Федерации на драгоценные металлы (далее - учетная цена на драгоценные металлы). Эти данные должны использоваться для сверки аналитического учета с синтетическим.
При приобретении драгоценных металлов (в том числе по срочным сделкам) разница между ценой приобретения и учетной ценой на драгоценный металл, действующей на дату перехода прав, относится на счета по учету доходов или расходов. В отчете о прибылях и убытках доходы от указанных операций отражаются по символу 12403 "Доходы от проведения операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями", расходы по указанным операциям отражаются по символу 22203 "Расходы по проведению операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями". Переоценка драгоценных металлов осуществляется в начале операционного дня до отражения операций по счетам. Переоценке подлежит входящий остаток на начало дня. Ежедневный баланс на 1 января составляется исходя из учетных цен на соответствующий аффинированный драгоценный металл, действующих на 31 декабря. Таким образом, сумма положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов, которая учитывается при определении налогооблагаемых доходов (расходов) банка, изменяет учетную стоимость драгоценных металлов в целях дальнейшего определения доходов (расходов) при реализации указанных драгоценных металлов.
Иными словами, несмотря на то, что в соответствии с требованиями по ведению бухгалтерского учета в кредитных организациях результат от операций покупки-продажи драгоценных металлов определяется в виде реализованной разницы между учетной ценой и ценой покупки (продажи), для целей налогообложения учитывается разница между продажной и покупной стоимостью драгоценных металлов с учетом переоценки. Именно такой подход использован Заявителем в целях налогового учета по операциям, связанным с приобретением и последующей реализацией драгоценных металлов путем физической поставки. Совершенно иной подход реализуется Обществом в целях налогового учета по операциям, связанным с реализацией драгоценных металлов с отражением по обезличенным металлическим счетам и последующем декларируемым приобретением драгоценного металла, учитываемого на обезличенных металлических счетах клиентов.
Таким образом, при покупке и последующей продаже металла в физической форме ООО КБ "Монолит" не учитывало отклонения цен покупок/продаж от учетной цены, установленной на дату постановки/снятия (дата перехода права собственности на слитки драгоценных металлов) драгоценных металлов с баланса ООО КБ "Монолит". Учет данных разниц осуществляется единовременно при реализации ранее приобретенного металла через механизм, установленный соответствующими положениями НК РФ. Однако при отражении в налоговом учете операций с отражением по ОМС данные разницы ООО КБ "Монолит" учитываются, что аналогично отражению в налоговом учете операций, связанных с операциями купли-продажи иностранной валюты.
Доказательства, подтверждающие данный вывод, со ссылкой на бухгалтерские проводки указанных операций приведены Инспекцией в письменных пояснениях к апелляционной жалобе налогового органа.
Также, суд апелляционной инстанции учитывает, что внереализационными доходами в соответствии со статьей 250 Кодекса признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центробанка России на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пункт 2). Внереализационными расходами в соответствии со статьей 265 Кодекса признаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением выданных (полученных) авансов, в т.ч. на валютных счетах в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центробанка России (подпункт 5 пункта 1). При этом для кредитных организаций главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации установлен ряд особенностей, в частности.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 290 Кодекса для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 Кодекса, и расходами, определенными в соответствии с пунктом 6 пункта 1 статьи 265 Кодекса. Подпунктом 4 пункта 2 статьи 290 Кодекса В соответствии с пунктом 4 пункта 2 статьи 291 Кодекса для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с пункта 2 статьи 250 Кодекса, и расходами, определенными в соответствии с пунктом 6 пункта 1 статьи 265 Кодекса. Таким образом, при осуществлении банками конверсионных операций с иностранной валютой в качестве расходов должен приниматься отрицательный результат, полученный в результате суммирования положительной и отрицательной курсовых разниц от конверсионных операций, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде. Вместе с тем, данный порядок применяется к операциям с иностранной валютой, а не к операциям с драгоценными металлами.
По мнению суда апелляционной инстанции, при проведении операций по купле-продаже драгоценных металлов с отражением по обезличенным металлическим счетам, применение упомянутых положений Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующих порядок учета операций с драгоценными металлами, является неправомерным, поскольку:
- - на обезличенном металлическом счете (ОМС) клиентов учитываются обязательства, выраженные в драгоценных металлах (учет переоценки которых не предусмотрен Налоговым кодексом Российской Федерации);
- - реально драгоценный металл не находится у налогоплательщика - банка (несоблюдение условия о том, что переоценка осуществляется за период нахождение металла у налогоплательщика - банка);
- - у налогоплательщика - банка отсутствует покупная стоимость металла (налогоплательщик - банк реально металл не покупает);
- - нет перехода права собственности на металл, зачисляемый на ОМС.
Определение драгоценных металлов дается в статье 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ. Под драгоценными металлами понимаются золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Настоящий перечень драгоценных металлов может быть изменен только федеральным законом. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.
В соответствии с пунктом 2.2 Положения Банка России от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами" (далее - Положение Банка России N 50) драгоценные металлы - это слитки золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой Российской Федерации. Слитки драгоценных металлов - стандартные или мерные слитки российского производства, соответствующие государственным стандартам, действующим в Российской Федерации, и зарубежного производства, соответствующие стандартам качества, принятым Лондонской ассоциацией участников рынка драгоценных металлов и участниками Лондонского рынка платины и палладия (пункт 2.3 Положение Банка России N 50). В соответствии с пунктом 8.1 Положения Банка России N 50, которым установлены требования Банка России к проведению кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и определен порядок проведения банковских операций с драгоценными металлами, сделки купли-продажи драгоценных металлов осуществляются с поставкой драгоценных металлов в физической форме или с отражением по счетам. При этом согласно пункту 11 Положения Банка России N 50 банки осуществляют операции с драгоценными металлами с использованием обезличенных металлических счетов только при наличии лимита открытой позиции по операциям с драгоценными металлами, установленного Банком России. В соответствии с пунктом 9.3 Положения Банка России N 50 банки открывают обезличенные металлические счета для осуществления операций по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов. В договоре обезличенного металлического счета определяются операции, проводимые по данному счету, условия зачисления на счет и возврата со счета драгоценных металлов, а также размер и порядок выплаты вознаграждений, связанных с ведением счета, изменением индивидуальных характеристик драгоценных металлов при их зачислении и выдаче со счета в физической форме и отклонением массы металла, числящегося на обезличенном металлическом счете, от массы металла, подлежащего возврату с этого счета в физической форме (пункт 9.4 Положения Банка России N 50).
Согласно пункту 6 статьи 2 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни, приобретенные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также в собственности юридических и физических лиц. Собственники драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляют свое право собственности на драгоценные металлы и драгоценные камни в соответствии с указанным Федеральным законом, Гражданским кодексом Российской Федерации. В состав правомочий собственника любого имущества входит распоряжение этим имуществом (пункт 1 статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации). Следовательно, правила реализации (и, соответственно, приобретения) права собственности на драгоценные металлы устанавливаются Гражданским кодексом Российской Федерации, а также Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ.
Поскольку в данном случае Общество не осуществляет деятельности по добыче или аффинажу драгоценных металлов, то получить право собственности на драгоценные металлы может только по договору. На момент заявляемой реализации (14.02.2007, 27.06.2008, 17.07.2008, 04.07.2008, 12.08.2008, 09.09.2008, 16.02.2009, 20.03.2009, 27.03.2009 - для палладия; 14.02.2007, 11.01.2008, 27.06.2008, 04.07.2008, 17.07.2008, 12.08.2008, 09.09.2008, 16.02.2009, 20.02.2009, 27.03.2009 - для платины) Общество не имело драгоценных металлов, что подтверждается выписками по счетам учета драгоценных металлов (N 20303 А33200000000001 "Палладий в хранилище банка", N 20303А76500000000001 "Платина в хранилище банка"), что, в свою очередь, исключает возможность передачи права собственности на драгоценные металлы ОАО "Красцветмет" (том 13 л.д. 61 - 123).
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что осуществление Заявителем сделки купли-продажи драгоценных металлов с отражением по обезличенным металлическим счетам не порождает перехода права собственности на драгоценные металлы к ОАО "Красцветмет". Последующее привлечение драгоценных металлов, учитываемых на обезличенном металлическом счете ОАО "Красцветмет", в депозит, что с учетом положений Гражданского кодекса Российской Федерации следует оценивать как передачу в собственность Обществу драгоценных металлов, которые в соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся к категории вещей, с последующим обязательством их возвратить, следует также признать не операцией заимствования драгоценных металлов.
По факту заключения депозитных соглашений Общество не приобретает прав собственности на драгоценные металлы, о чем свидетельствует отсутствие возникновения на балансе Общества соответствующих активов, что подтверждается выписками по счетам учета драгоценных металлов (N 20303А33200000000001 "Палладий в хранилище банка", N 20303А76500000000001 "Платина в хранилище банка").
По мнению суда апелляционной инстанции, экономическое содержание спорных сделок свидетельствует наличии в них признаков заемных отношениями, при которых банк получает денежные средства (объем которых определяется исходя из курса продажи обезличенного металла и массы металла, приобретаемого клиентом) с обязательством их возврата, которое обусловлено возможностью для клиента продать драгоценный металл, учитываемый на обезличенном счете, по согласованному курсу покупки и получить обратно денежные средства. Привлекая проданный клиенту обезличенный металл в депозит, банк "замораживает" право клиента распоряжаться обезличенным металлом до окончания срока депозита, тем самым задавая некую срочность в отношении возможности распоряжаться полученными денежными средствами. Однако и у Банка, и у клиента возникает ценовой риск, связанный с тем, что стоимость драгоценного металла, учитываемого на обезличенном металлическом счете, может измениться, или иными словами изменится размер условного эквивалента, в котором учитываются изначально привлеченные денежные средства. Такой подход к рассматриваемым операциям свидетельствует об их схожести с заемными правоотношениями.
В частности, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (пункт 1 статьи 807 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (пункт 1 статьи 809 ГК РФ). В силу пункта 1 статьи 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Согласно пункту 2 указанной статьи Кодекса в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Из протокола допроса Икрамова Андрея. Владимировича, Председателя Правления ООО КБ "Монолит" (протокол допроса от 15.09.2011 N 350) следует, что отражение Заявителем металла на ОМС является конвертацией обязательств перед ОАО "Красцветмет" в денежной форме в обязательства, выраженные в драгоценных металлах.
Учитывая, что ОАО "Красцветмет" имеет возможность изъять драгоценные металлы из хранилища ООО КБ "Монолит" путем списания их с ОМС, фактическое исполнение договора будет определяться моментом истребования металла в физической форме со счета ОМС, или который может быть прекращен встречной сделкой (обратной покупкой драгоценного металла, учитываемого на ОМС). При этом финансовый результат будет определяться разницей между ценой продажи обезличенного металла клиенту и затратами, понесенными по приобретению драгоценного металла в физической форме с учетом переоценки, проведенной за период его нахождения на балансе ООО КБ "Монолит", либо, как разница, между ценой продажи обезличенного металла клиенту и ценой его откупа. В любом случае, по мнению Инспекции, действующее законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не предусматривает возможности признания для целей налогообложения прибыли в составе доходов (расходов) банков результатов текущей переоценки обязательств, выраженных в драгоценных металлах.
При продаже/покупке банком драгоценного металла с отражением по обезличенному счету без физической поставки отсутствует необходимость учитывать и реализованные курсовые разницы, возникающие в результате отклонения цены продажи/покупки от учетной стоимости драгоценных металлов, установленной Банком России, так как согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 290 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункту 5 пункта 2 статьи 291 Кодекса доход (расход) банка определяется при реализации драгоценных металлов, а под учетной стоимостью Налогового кодекса Российской Федерации определяет их покупную стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованиями Банка России. В случае же реализации обезличенных драгоценных металлов в рамках лимита позиции у налогоплательщика - банка отсутствует их учетная стоимость (покупная стоимость с учетом переоценки), а в случае приобретения обезличенного металла, числящегося на счете клиента, отсутствует сам факт реализации.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ под товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (пункт 2 статьи 38 НК РФ). К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (статья 128 ГК РФ). Виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота, либо нахождение которых в обороте допускается по специальному разрешению (объекты, ограниченно оборотоспособные), определяются в порядке, установленном законом (абзац 2 пункта 1 статьи 129 ГК РФ).
В данном случае сделки купли-продажи драгоценных металлов не порождают перехода права собственности на драгоценные металлы ОАО "Красцветмет". Таким образом, выводы суда первой инстанции о правомерности действий Банка по отражению в налоговой базе (доходы и расходы) результатов переоценки ОМС, являются неправомерными, не соответствующими ни НК РФ, ни банковскому законодательству.
Что касается обжалуемого решения суда первой инстанции, а также отзыва на апелляционную жалобу, то в них отсутствует оценка доводов Инспекции со ссылками на соответствующие положения налогового законодательства.
В частности, в отзыве на апелляционную жалобу Банк ссылается на выводы судебных инстанций по делу N А56-81805/2009, о том, что право собственности на драгоценные металлы по сделкам на условиях поставки на обезличенный металлический счет переходит к покупателю с момента зачисления драгоценных металлов на обезличенный металлический счет покупателя. Однако, по мнению суда апелляционной инстанции, упомянутые выводы по указанному делу неприменимы к спорной правовой ситуации по данному делу, поскольку в деле N А56-81805/2009 не были предметом исследования и оценки положения Налогового кодекса РФ, (статья 269, 290, 291, 331, 271 НК РФ), регламентирующие порядок осуществления налогоплательщиками - кредитными организациями переоценки драг. металлов, специального банковского законодательства (Положение ЦБ РФ от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами", Федеральный закон от 26.03.1998 N 41-ФЗ, а также положения бухгалтерского учета в кредитных организациях.
Как следует из положений статьи 265 НК РФ, финансовые результаты в виде курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), а также суммовой разницы (возникшие обязательства и требования на дату перехода права собственности на иностранную валюту) подлежат учету при определении налоговой базы. Таким образом, в отношении курсовой и суммовой разницы (положительной и отрицательной), возникающей от переоценки валютных ценностей и требований (обязательств), законодателем прямо предусмотрен их учет в составе налоговой базы (обязательство в иностранной валюте). В ситуации с обезличенными металлическими счетами, на которых, как уже было указано ранее, учитываются требования и обязательства, выраженные в драгоценных металлах, переоценка НК РФ не предусмотрена (отсутствует актив (металл) для переоценки).
В соответствии с пунктом 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Согласно пункту 7 названного Постановления, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Принимая во внимание, что для целей налогообложения Банком учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом - переоценка требований и обязательств, выраженных в драгоценных металлах (что не предусмотрено законодательством о налогах и сборах), а в действительности между Банком и ОАО "Красцветмет" сложились правоотношения по заимствованию исключительно денежных средств (доктрина приоритета содержания над формой), то Общество неправомерного учло финансовые результаты в виде реализованных разниц, образовавшихся при продаже/покупке обезличенного драгоценного металла по сделкам с ОАО "Красцветмет", и положительное/отрицательное сальдо переоценки счетов по учету драгоценных металлов в обезличенном виде, принадлежащих ОАО "Красцветмет", а также счетов по учету привлеченных от ОАО "Красцветмет" депозитов в драгоценных металлах в обезличенном виде. Финансовые результаты по рассматриваемым операциям, по мнению суда апелляционной инстанции, подлежали определению на дату обратной покупки драгоценных металлов, учитываемых на счетах ОМС ОАО "Красцветмет", как разница между ценой продажи обезличенного металла ОАО "Красцветмет" и ценой его обратного откупа ООО КБ "Монолит".
Пункт 2.1.12 решения Инспекции.
Эпизод" по пункту 2.1.12 решения взаимосвязан с эпизодом по пункту 2.1.11 решения Инспекции. Основания, по которым Суд признал решение Инспекции недействительным, аналогичны приведенным по пункту 2.1.11 В частности выездной налоговой проверкой установлено, что 15.02.2007 Банком в соответствии с дополнительным соглашением к Генеральному соглашению от 09.02.2007 N 01, заключенному с ОАО "Красцветмет", был принят во вклад обезличенный драгоценный металл (наименование металла - платина, количество в граммах - 170 000,00 грамм, дата возврата - 15.08.2007, процентная ставка - 2,6% годовых), ранее зачисленный на обезличенный металлический счет ОАО "Красцветмет" в результате принятия заявки на покупку драгоценных металлов от 13.02,2007 N 2 в рамках договора об общих условиях совершения сделок купли-продажи драгоценных металлов с отражением по обезличенному счету юридического лица от 09.02.2007 N 1-401/07. Стоимость продажи 170 000,00 грамм платины с зачислением на обезличенный металлический счет ОАО "Красцветмет" составила 175 298 900,00 руб. Дополнительными соглашениями от 15.08.2007 и 15.11.2007 срок возврата депозита был последовательно пролонгирован до 15.11.2007 и 25.12.2007.
25.12.2007 по факту перевода обезличенного металла со счета учета депозита на счет учета драгоценных металлов, принадлежащих ОАО "Красцветмет", в связи с окончание срока действия вклада Банком осуществлена покупка 170 000,00 грамм платины по цене 1 205,39 руб./грамм и общей стоимостью 204 916 300,00 руб. в результате реализации заявки ОАО "Красцветмет" на продажу обезличенного металла от 25.12,2007 N б/н. Результатом совершения указанных сделок (продажа обезличенного металла ОАО "Красцветмет" и его последующая покупка) явился убыток в размере - 29 617 400,00 руб. (204 916 300,00 руб. - 175 298 900,00 руб.). Кроме того, за пользование обезличенными металлами, принятыми во вклад, Банком ежемесячно начислялись проценты исходя из ставки 2,6% годовых (из расчета 365 дней в году) в граммах и пересчитывались в рубли по учетной цене драгоценного металла на конец отчетного месяца, выплачиваемые ежеквартально. За время нахождения обезличенных драгоценных металлов на счете по учету депозитов Банком было начислено и выплачено процентов - 3 797 749,12 руб.
Для целей налогообложения указанных операций Банк руководствовался положениями статей 331, 290, 291 НК РФ, учитывая суммы доходов (расходов), образовавшихся при продаже/покупке драгоценных металлов с использованием обезличенного металлического счета по сделкам с ОАО "Красцветмет" и положительного/отрицательного сальдо переоценки счетов по учету драгоценных металлов на обезличенном металлическом счете, принадлежавших ОАО "Красцветмет", а также счетов по учету привлеченных от ОАО "Красцветмет" депозите в драгоценных металлах на обезличенном металлическом счете.
В свою очередь налоговый орган, исходя из сделок, совершенных между Банком и ОАО "Красцветмет" с обезличенными драгоценными металлами, пришел к выводу о том, что фактически между сторонами сложились заемные отношения, предметом которых (сделок) являются денежные средства. Следовательно, Банк должен был руководствоваться иными нормами налогового законодательства при определении налоговых обязательств, в частности, статьями 250, 265, 270, 269 НК РФ. По мнению суда апелляционной инстанции, данный вывод Инспекции является правомерным в связи со следующим.
В соответствии с указанными нормами Кодекса текущая переоценка драгоценных металлов, учитываемых на балансовых счетах N 20309 "Счета клиентов (кроме кредитных организаций) в драгоценных металлах" (переоценка обязательств кредитных организаций, выраженных в драгоценных металлов), не должна признаваться в целях налогообложения прибыли, а подлежит учету в качестве суммовой разницы по долговому обязательству с учетом ограничений, установленных статьей 269 НК РФ, по аналогий с суммовой разницей, возникающей при погашении валютного векселя без оговорок эффективного платежа (Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66). Следовательно, помимо суммы процентов, начисленных Банком в размере 3 797 749,12 руб., процентами также следует признать и разницу в размере 29 617 400,00 руб. (отрицательная разница между фактически привлеченными денежными средствами в размере 175 298 900,00 руб. в результате продажи обезличенного металла и суммой денежных средств, возвращенной при обратной покупке этого же обезличенного металла, в размере 204 916 300,00 руб.).
Согласно пункту 8 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В частности, к ним относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
В соответствии со статьей 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Следовательно, указанные положения свидетельствуют о том, что налогоплательщику необходимо избрать порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, из двух имеющихся:
- - исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;
- - исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Согласно статье 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен организацией в учетной политике для целей налогообложения.
В данном случае в учетной политике Банка на 2008 год, введенной в действие Приказом от 29.12.2007 N 35 "Об учетной политике банка на 2008 год", в которой помимо совокупности способов ведения бухгалтерского учета закреплены отдельные аспекты, связанные с ведением налогового учета, не установлен порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли. Таким образом, предельная величина процентов, признаваемая расходом, подлежит определению исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, и только в случае отсутствия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, - исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ. Ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на 25.12,2007 - дату, в которую прекратились обязательственные права ОАО "Красцветмет" в отношении 170 000,00 грамм платины, числившихся на обезличенном металлическом счете, и в которую становится возможным определить суммовую разницу по долговому обязательству, выраженному в условных денежных единицах, составляла 10% годовых. Следовательно, предельная величина процентов, которая может быть признана расходом для целей налогообложения прибыли в виде процентов за пользование денежными средствами, определяется исходя из ставки в размере 11,1% годовых.
Сумма процентов, подлежащих признанию для целей налогообложения прибыли за время нахождения обезличенного драгоценного металла на счете учета (на счете учета депозита) обезличенного металла ОАО "Красцветмет", составит 16 739 364,00 руб. (175 298 900,00 руб. x 11,1% x 314 дней / 365 дней). Разница между суммой процентных расходов, подлежащих учету в соответствии с требованиями статей 252, 265, 269 и 270 НК РФ, и суммой расходов, фактически учтенных Банком, составляет 16 675 785,12 руб. (3 797 749,12 руб. (проценты) + 29 617 400,00 руб. (суммовая разница) - 16 739 364,00 руб. (предельная сумма процентов, признаваемая расходом)). Учет Банком расходов, возникших в рамках заемных правоотношений, в полном объеме сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ, привел к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на 16 675 785,12 руб.
С учетом изложенного решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.2012 по настоящему делу в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 10.02.2012 N 634 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.11, 2.1.12., следует отменить, отказать ООО КБ "Монолит" в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 10.02.2012 N 634 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.11, 2.1.12.
В остальной части решение суда первой инстанции и оставить без изменения по следующим основаниям.
Пункты 1, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.5, Решения Инспекции
В указанных пунктах решения Инспекцией установлено, что Банк неверно определял налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), не обращающимся на организованном рынке. В апелляционной жалобе Общество указывает, что не согласно с выводами Инспекции по указанным пунктам решения в связи с тем, что самостоятельное изменение налоговым органом юридической квалификации сделки повлекло доначисление Заявителю налога на прибыль и незаконное бесспорное списание сумм доначисленного налога, поскольку в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ взыскание налога в связи с изменением квалификации сделок может быть осуществлено только судом. Как указывает налогоплательщик, сделанное им заявление носит неимущественный характер, также как и первоначально заявленные требования, непосредственно связано с оспариваемым решением Инспекции. Таким образом, подводит итог Общество, Инспекцией были нарушены императивные нормы НК РФ. Однако, как правильно указано судом первой инстанции, приведенные доводы Банка не имеют отношения к предмету настоящего спора, поскольку в настоящем деле Общество не оспаривает процедуру взыскания (требование об уплате налога, решение о взыскании и т.д.). Таким образом, учитывая предмет и основания заявленных требований, у суда первой инстанции не было правовых оснований рассматривать вопрос о правомерности исполнения Инспекцией оспариваемого Банком решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части упомянутых пунктов решения Инспекции. При этом, как следует из фактических обстоятельств дела, и установлено судом первой инстанции, доводов по существу спора Банком не приведено, выводы налогового органа Обществом не оспорены. В то же время в апелляционной жалобе Банк указывает, что суд первой инстанции не дал оценки доводам Заявителя, приводимым в обоснование незаконности выводов налогового органа по указанным пунктам решения Инспекции. Указанный довод Общества отклоняется по следующим основаниям.
Как следует из фактических обстоятельств дела, при обосновании незаконности решения в части спорных пунктов единственным аргументом Банка являлось нарушение налоговым органом порядка взыскания, что подтверждается письменными объяснениями налогоплательщика, представленными в арбитражный суд первой инстанции (в апелляционной жалобе приведены аналогичные доводы). Протокольным определением Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2012 судом первой инстанции был объявлен перерыв до 20.12.2012 для представления Банком пояснений, а также доказательств в обоснование доводов о незаконности решения Инспекции по пунктам 1, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.5. Никаких пояснений и доказательств, кроме 2-х договоров с контрагентами, Заявитель не представил. Однако даже в представленных документах, судом первой инстанции установлено расхождение с аналогичными документами, представленными им при проведении выездной налоговой проверки (в части указания счета, на который следует перечислять металл (способ исполнения обязательства по поставке металла)), что отражено в протоколе судебного заседания от 20.12.2012. При этом никакой переквалификации сделок по спорным пунктам решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не было произведено.
Пункт 1 Решения Инспекции.
Проверкой установлено занижение ООО КБ "Монолит" налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год в размере 3 381 300 руб. в результате неверного определения налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке. В частности, Инспекцией выявлены расхождения между суммами доходов (расходов) по операциям с ФИСС, базисным активом которых являются драгоценные металлы, не исполненным по состоянию на 31.12.2007, подлежащими учету для целей налогообложения прибыли согласно нормам НК РФ, и фактически учтенными суммами доходов (расходов) Банком. Данная операция квалифицирована Банком в качестве операции с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке. В качестве рыночной котировки (цены) базисного актива (драгоценного металла) Банком принималась учетная цена на аффинированный драгоценный металл, рассчитанная Банком России в соответствии с Указанием Банка России от 28.05.2003 N 1283-У "О порядке установления Банком России учетных цен на аффинированные драгоценные металлы" (далее - Указание Банка России от 28.05.2003). При проверке правильности исчисления (определения) налогооблагаемой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, выявлены расхождения между суммами доходов (расходов) по операциям с ФИСС, подлежащими учету в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, и фактически учтенными суммами.
Для определения налоговой базы по налогу на прибыль на отчетную дату необходимо:
- - определить сначала сумму требований и обязательств на дату заключения сделки как по условиям сделки, так и по учетной цене Банка России, то есть осуществить переоценку на дату заключения сделки;
- - впоследствии изменение требований и обязательств следует определять исходя из уже произведенного расчета с добавлением ранее найденных сумм.
Следовательно, при квалификации заключенного Банком договора купли-продажи драгоценных металлов как операции с ФИСС, базисным активом которого являются драгоценные металлы, для целей налогообложения прибыли в 2007 году необходимо учесть отрицательный результат (расход) - 4 753 200,00 руб. В свою очередь, Банком для целей налогообложения прибыли учтены следующие суммы доходов (расходов):
- - в аналитических регистрах налогового учета по операциям с ФИСС (лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - расход в размере 1 053 150,00 руб.;
- - в аналитических регистрах налогового учета доходов (расходов) переоценки драгоценных металлов (строки 020 и 040 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - расход в размере 4 827 150,00 руб.
Таким образом, по рассмотренной операции с ФИСС для целей налогообложения прибыли Банком учтено:
- - в расходах при расчете общей налоговой базы - сумма 4 827 150,00 руб.;
- - в расходах при расчете налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, - сумма 1 053 150,00 руб.
При проверке также выявлены расхождения между суммами доходов (расходов), признанных Банком для целей налогообложения прибыли, и суммами, подлежащими признанию согласно требованиям НК РФ на конец налогового периода, по сделкам на покупку драгоценных металлов, заключенным Банком с ORTIS LTD и ООО "Скайден" и также квалифицируемым им как операции с ФИСС. Учитывая, что в договорах купли-продажи, заключенных Банком с ORTIS LTD и ООО "Скайден", условия приобретения Банком драгоценных металлов идентичны условиям договора, заключенного с ООО "Соникс", финансовый результат по каждой операции с ФИСС, подлежащий признанию для целей налогообложения на конец налогового периода, составит расход - 4 753 200,00 руб.
В свою очередь, Банком для целей налогообложения прибыли учтены следующие суммы доходов (расходов) в части каждой из рассмотренных операций с ФИСС:
- - в аналитических регистрах налогового учета по операциям с ФИСС (лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - расход в размере 1 053 150,00 руб.;
- - в аналитических регистрах налогового учета доходов (расходов) переоценки драгоценных металлов (строки 020 и 040 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - расход в размере 4 827 150,00 руб.
Таким образом, по каждой из рассмотренных операций, квалифицируемых Банком как операции с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, для целей налогообложения прибыли учтено:
- - в расходах при расчете общей налоговой базы, - сумма 4 827 150,00 руб.;
- - в расходах при расчете налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, - сумма 1 053 150,00 руб. Итого проверкой выявлено расхождение в суммах доходов (расходов) по рассмотренным операциям с ФИСС, подлежащих учету в соответствии с требованиями НК РФ и учтенных Банком.
Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, определенная Банком на основании данных налогового учета (строка 060 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составила 15 571 743,00 руб. Сумма убытка или части убытка, признаваемая в отчетном (налоговом) периоде в целях налогообложения, уменьшающая налоговую базу за отчетный (налоговый) период (строка 080 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), указана в размере 2 479 077,00 руб.
Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 100 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), составила 13 092 666,00 руб. (с учетом суммы убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 2 479 077,00 руб.). Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период (строка 090 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 0,00 руб.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (строка 100 лист 05 код "2" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), составила 6 442 719,00 руб. Налоговая база (строка 100 лист 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составила 42 610 244,00 руб. Таким образом, налоговая база для исчисления налога (строка 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составила 62 145 629,00 руб.
С учетом выявленных расхождений налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 060 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), должна составлять 4 471 593,00 руб. (15 571 743,00 руб. - (14 259 600,00 руб. - 3 159 450,00 руб.) = 4 471 593,00 руб.).
Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 100 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), должна составлять 1 992 516,00 руб. (с учетом суммы убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 2 479 077,00 руб.). Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период (строка 090 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 0,00 руб. В свою очередь, налоговая база (строка 100 лист 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) должна составлять 57 091 694,00 руб. (42 610 244,00 руб. + 14 481 450,00 руб.). Таким образом, налоговая база для исчисления налога (строка 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составит 65 526 929,00 руб. (57 091 694,00 руб. + 6 442 719,00 руб. + 1 992 516,00 руб.) вместо 62 145 629,00 руб. Размер занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год составляет 3 381 300,00 руб. (65 526 929,00 руб. - 62 145 629,00 руб.).
Пункт 2.1.2 Решения Инспекции.
Проверкой установлено занижение Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год в размере 14 259 600,00 руб. в результате неверного определения налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке. Представленными в ходе проверки документами (аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы и т.д.) операции по покупке драгоценных металлов в рамках договоров с ООО "Соникс", ООО "Скайден", ORTIS LTD были квалифицированы Банком в качестве операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке.
Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
В данном случае договоры купли-продажи драгоценных металлов от 18.04.2007 N 8-ДМ-С, N 9-ДМ-С и N 10-ДМ-С, заключенные Банком с ООО "Соникс", ООО "Скайден" и ORTIS LTD соответственно, в качестве способа исполнения прав и обязанностей предусматривают поставку драгоценных металлов на обезличенный счет Банка и оплату последним стоимости драгоценных металлов путем перечисления денежных средств на счета продавцов. Таким образом, в соответствии с положениями учетной политики для целей налогообложения прибыли, устанавливающими критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок, Банк должен был квалифицировать данные операции как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. В отношении сделок, квалифицируемых налогоплательщиком в качестве сделок на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, применяется общий порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установленный главой 25 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 249 НК РФ установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 290 и подпункту 5 пункта 2 статьи 291 НК РФ, устанавливающим особенности определения доходов (расходов) банков, в целях налогообложения прибыли доходом (расходом) банка при реализации драгоценных металлов признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. При этом под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Банка России. В течение срока нахождения драгоценных металлов на счетах налогоплательщика производится их переоценка с учетом текущих учетных цен на драгоценные металлы, рассчитываемых Банком России исходя из действующих на момент расчета значений цен на драгметаллы, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла (Указание Банка России от 28.05.2003 N 1283-У).
В соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 290 и подпунктом 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода.
Лицевые счета, на которых учитывались требования Банка по получению драгоценных металлов в рамках рассматриваемых договоров (47408А33800000020518, 47408А33100000020519, 47408А33500000020520), являются внутренними счетами, предназначенными для учета банковских операций, и непосредственно не являются счетами, на которых отражаются по учетной стоимости драгоценные металлы, принадлежащие налогоплательщику. В данном случае переоценка данных счетов отражает изменение сумм требований по получению драгоценных металлов в зависимости от изменения учетных цен на аффинированные драгоценные металлы (золото, серебро, платину и палладий), применяемых для целей бухгалтерского учета в кредитных организациях (Указание Банка России от 28.05.2003 N 1283-У).
Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271 и подпункту 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ финансовые результаты от рассматриваемых сделок купли-продажи драгоценных металлов, подлежащих квалификации в качестве сделок на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, определяются на дату перехода права собственности на драгоценные металлы (дату осуществления взаимозачета).
Относительно протоколов о намерениях сторон, заключенных Банком с ООО "Соникс", ООО "Скайден", ORTIS LTD, то их составление, а также требования к их форме и содержанию действующее законодательство не устанавливает. Соответственно, все эти вопросы остаются на усмотрение сторон и определяются исходя из существующих обстоятельств. Гражданское законодательство предусматривает только конструкцию предварительного договора, установив в статье 429 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) основные требования к нему. По смыслу статьи 429 ГК РФ лица, заключившие предварительный договор, имеют единственную обязанность - заключить в будущем основной договор и право требовать от другой стороны заключения основного договора. Правовая природа предварительных договоренностей, с точки зрения их самостоятельного значения, не предполагает возникновения обязательственных отношений имущественного характера, вытекающих из будущего договора. Согласно пункту 1 статьи 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность (пункт 2 статьи 429 ГК РФ). При этом согласно пункту 3 статьи 429 ГК РФ предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора.
Согласно пункту 1 статьи 301 НК РФ в целях налогообложения прибыли под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
В данном случае документы, представленные Банком на заключение прямых сделок (договоры купли-продажи драгоценных металлов, заключенные Банком с ООО "Соникс", ООО "Скайден", ORTIS LTD) и встречных "сделок" (под которыми в условной степени можно подразумевать заключенные сторонами протоколы о намерениях), не содержат указаний на порядок расчетов исходя из цены базисного актива либо порядка его определения, что также исключает квалификацию прямых сделок как беспоставочных ФИСС. С учетом выявленных расхождений (пункт 2.1.1 Акта проверки) налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 060 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), должна составлять 4 471 593,00 руб.
Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 100 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) должна составлять 1 992 516,00 руб. (с учетом суммы убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 2 479 077,00 руб.). Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период (строка 090 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 0,00 руб. Налоговая база (строка 100 лист 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) должна составлять 57 091 694,00 руб. Налоговая база для исчисления налога (строка 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составит 65 526 929,00 руб. Неправомерный учет сделок с отсрочкой исполнения как операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, привел к занижению налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 060 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), которая должна составлять 18 731 193,00 руб. (4 471 593,00 руб. + 14 259 600,00 руб.).
Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 100 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) должна составлять 16 252 116,00 руб. (с учетом суммы убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 2 479 077,00 руб.). Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период (строка 090 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 0,00 руб. Таким образом, налоговая база для исчисления налога (строка 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составит 79 786 529,00 руб. (57 091 694,00 руб. + 6 442 719,00 руб. + 16 252 116,00 руб.) вместо 65 526 929,00 руб. Разница составляет 14 259 600,00 руб. В результате неверного определения налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, Банк занизил налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год на сумму 14 259 600,00 руб.
Пункт 2.1.3 Решения Инспекции.
Проверкой установлено занижение Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год в размере 551 873,00 руб. в результате неверного определения налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке. Из аналитических регистров налогового учета за 2007 год, на основании которых Банком определена налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, следует, что помимо вышерассмотренных операций с ООО "Соникс", ООО "Скайден", ORTIS LTD в качестве операций с ФИСС Банком квалифицированы иные сделки, перечень и реквизиты которых приведены в оспариваемом решении налогового органа.
Сопоставление данных регистров бухгалтерского учета (выписки по лицевым счетам учета расчетов с контрагентами, учета требований и обязательств по заключенным сделкам, учета расходов (доходов) по осуществленным сделкам) с данными регистров налогового учета свидетельствует о расхождении в суммах доходов (расходов), учтенных Банком при расчете общей налоговой базы и налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, с фактически полученными (понесенными) доходами (расходами) (Приложение N 1 к Акту проверки).
При отнесении данных операций к операциям с ФИСС налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 060 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), должна составлять 28 542 880,00 руб. (18 731 193,00 руб. + 9 811 687,08 руб. = 28 542 880,00 руб.) вместо 18 731 193,00 руб.
Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимся на организованном рынке (строка 100 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 26 063 803,00 руб. (с учетом суммы убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 2 479 077,00 руб.). Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период (строка 090 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 0,00 руб. Налоговая база (строка 100 лист 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) должна составлять 45 361 452,00 руб. (57 091 694,00 руб. - 11 730 241,76 руб.). Налоговая база для исчисления налога (строка 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составит 77 867 974,00 руб. (45 361 452,00 руб. + 6 442 719,00 руб. + 26 063 803,00 руб.) вместо 79 786 529,00 руб. Разница составляет 1 918 555,00 руб. Вместе с тем, выявленные расхождения не указывают на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год в завышенном размере, так как Банк неправомерно квалифицировал данные операции как операции с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке.
Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Анализ представленных Банком документов (договоров обезличенного металлического счета для юридических лиц, договоров об открытии и обслуживании обезличенных металлических счетов физических лиц, условий обслуживания обезличенных металлических счетов, договоров купли-продажи драгоценных металлов, поручений о совершении сделок с драгоценными металлами) позволяет констатировать, что в качестве способа исполнения прав и обязанностей вышеуказанные сделки предусматривают поставку драгоценных металлов на обезличенный счет приобретающей стороны с оплатой стоимости драгоценных металлов путем перечисления денежных средств на счет реализующей стороны. Таким образом, в соответствии с положениями учетной политики для целей налогообложения прибыли, устанавливающими критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок, Банк должен был квалифицировать данные операции как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Следовательно, налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 060 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), должна составлять 8 649,00 руб. (28 542 880,00 руб. - 28 534 230,80 руб. = 8 649,00 руб.) вместо 28 542 880,00 руб.
Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). В силу пункта 1 статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Статьей 326 НК РФ определен порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления. Налогоплательщик определяет налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок на основании данных регистров налогового учета, которые должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения, а также содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика в соответствии с условиями заключенных договоров к контрагентам:
- - по сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисных активов;
- - по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки. Таким образом, финансовые результаты от осуществления операций с ФИСС, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны подтверждаться данными налогового учета, сформированного налогоплательщиком на основе регистров бухгалтерского учета и данных первичных документов.
Согласно аналитическим регистрам бухгалтерского учета (выписки по счетам учета доходов/расходов по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам, заключенным не на организованном рынке, выписки по счетам учета расчетов с контрагентами, выписки по счетам учета требований и обязательств, возникших из расчетных (беспоставочных) сделок, по которым дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки (внебалансовые счета главы Г. "Срочные сделки")) отрицательное сальдо доходов/расходов по расчетным сделкам, заключенным с MKS Finance S.A., STANDARD BANK PLC, Natexis Commodity Markets и исполненным в 2007 году, составило 28 859,82 руб. Положительное сальдо доходов/расходов по расчетным сделкам, заключенным с MKS Finance S.A., STANDARD BANK PLC и не исполненным по состоянию на 01.01.2007, составило 78 098,08 руб. Положительное сальдо доходов/расходов по расчетным сделкам, заключенным с MKS Finance S.A., STANDARD BANK PLC и не исполненным по состоянию на 01.01.2008, составило 141 038,48 руб. Таким образом, положительный финансовый результат от осуществления операций с ФИСС, подлежащий учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год, определяемый на основе регистров бухгалтерского учета и данных первичных документов, составляет 91 800,22 руб. ((28 859,82 руб. - 78 098,08 руб.) + 141 038,48 руб.).
Следовательно, налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 100 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 0,00 руб. (с учетом возможности учета части убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 2 479 077,00 руб.). Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период (строка 090 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 2 387 276,78 руб. (-2 479 077,00 руб. + 91 800,22 руб. = -2 387 276,78 руб.). Налоговая база (строка 100 лист 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) должна составлять 73 895 683,00 руб. (45 361 452,00 руб. + 28 534 230,80 руб.) вместо 45 361 452,00 руб. Тогда как налоговая база для исчисления налога (строка 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составит 80 338 402,00 руб. (73 895 683,00 руб. + 6 442 719,00 руб. + 0,00 руб.) вместо 79 786 529,00 руб. В результате неверного определения налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, Банк занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2007 год на 551 873,00 руб. (80 338 402,00 руб. - 79 786 529,00 руб.).
Пункт 2.1.5 Решения Инспекции
Проверкой установлено занижение Банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в размере 6 114 990,00 руб. в результате неверного определения финансового результата от операций купли-продажи драгоценных металлов. Представленными в ходе проверки документами (аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы и т.д.) операции по покупке драгоценных металлов в рамках договоров с ООО "Соникс", ООО "Скайден", ORTIS LTD квалифицированы Банком в качестве операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке. Основания, по которым данные операции неправомерно квалифицированы как операции с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, приведены в пункте 2.1.2 Акта проверки. В 2008 и 2009 годы согласно аналитическим регистрам налогового учета и показаниям должностных лиц Банка данные операции уже не были квалифицированы Банком как операции с ФИСС. В отношении сделок, квалифицируемых налогоплательщиком в качестве сделок на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, применяется общий порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установленный главой 25 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 249 НК РФ установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 290 и подпункту 5 пункта 2 статьи 291 НК РФ, устанавливающим особенности определения доходов (расходов) банков, в целях налогообложения прибыли доходом (расходом) банка при реализации драгоценных металлов признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. При этом под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Банка России.
В течение срока нахождения драгоценных металлов на счетах налогоплательщика производится их переоценка с учетом текущих учетных цен на драгоценные металлы, рассчитываемых Банком России исходя из действующих на момент расчета значений цен на драгметаллы, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла (Указание от 28.05.2003 N 1283-У).
В соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 290 и подпунктом 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода.
Лицевые счета, на которых учитывались требования Банка по получению драгоценных металлов в рамках рассматриваемых договоров (47408А33800000020518, 47408А33100000020519, 47408А33500000020520), являются внутренними счетами, предназначенными для учета банковских операций, и непосредственно не являются счетами, на которых отражаются по учетной стоимости драгоценные металлы, принадлежащие налогоплательщику. В данном случае переоценка данных счетов отражает изменение сумм требований по получению драгоценных металлов в зависимости от изменения учетных цен на аффинированные драгоценные металлы (золото, серебро, платину и палладий), применяемых для целей бухгалтерского учета в кредитных организациях (Указание от 28.05.2003 N 1283-У).
Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271 и подпункту 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ финансовые результаты от рассматриваемых сделок купли-продажи драгоценных металлов, подлежащих квалификации в качестве сделок на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, определяются на дату перехода права собственности на драгоценные металлы (дату осуществления взаимозачета).
Учитывая, что цена приобретения 255 000,00 грамм палладия составляла 284,36 руб./грамм, а цена продажи драгоценного металла составила 398,62 руб./грамм, Банком от данных операций получен положительный финансовый результат в размере 29 136 300,00 руб. В свою очередь, Банком для целей налогообложения прибыли учтены следующие суммы доходов (расходов) по рассматриваемым сделкам с ООО "Соникс":
- - в аналитических регистрах налогового учета доходов (расходов) от операций купли-продажи драгоценных металлов (строки 010 и 030 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год) - доход в размере 2 218 500,00 руб.;
- - в аналитических регистрах налогового учета доходов (расходов) переоценки драгоценных металлов (строки 020 и 040 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год) - доход в размере 32 724 150,00 руб.
Таким образом, по рассматриваемым сделкам с ООО "Соникс" для целей налогообложения прибыли Банком учтена в доходах при расчете общей налоговой базы сумма 34 942 650,00 руб. вместо 29 136 300,00 руб. Учитывая, что цена приобретения 237 000,00 грамм палладия составляла 284,36 руб./грамм, а цена продажи драгоценного металла составила 308,15 руб./грамм, Банком от данных операций получен положительный финансовый результат в размере 5 638 230,00 руб. В свою очередь, Банком для целей налогообложения прибыли учтены следующие суммы доходов (расходов) по рассматриваемым сделкам с ООО "Скайден":
- - в аналитических регистрах налогового учета доходов (расходов) от операций купли-продажи драгоценных металлов (строки 010 и 030 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год) - доход в размере 1 174 110,00 руб.;
- - в аналитических регистрах налогового учета доходов (расходов) переоценки драгоценных металлов (строки 020 и 040 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год) - доход в размере 11 924 040,00 руб.
Таким образом, по рассматриваемым сделкам с ООО "Скайден" для целей налогообложения прибыли Банком учтена в доходах при расчете общей налоговой базы сумма 13 098 150,00 руб. вместо 5 638 230,00 руб.
Банком для целей налогообложения прибыли учтены следующие суммы доходов (расходов) по сделке с ORTIS LTD:
- в аналитических регистрах налогового учета доходов (расходов) переоценки драгоценных металлов (строки 020 и 040 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год) - расход в размере 19 381 290,00 руб.
Таким образом, по рассматриваемой сделке с ORTIS LTD для целей налогообложения прибыли Банком учтена в расходах при расчете общей налоговой базы сумма 19 381 290,00 руб., тогда как в отсутствие факта перехода права собственности на драгоценные металлы (дата признания доходов/расходов по операциям с драгоценными металлами) финансовый результат по данной сделке не подлежит определению. С учетом выявленных расхождений налоговая база (строка 100 лист 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год) должна составлять 184 006 536,00 руб. (177 891 546,00 руб. + (34 774 500,00 руб. - 28 659 510,00 руб.)) вместо 177 891 546,00 руб.
Таким образом, налоговая база для исчисления налога (строка 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год) составит 190 874 186,00 руб. (184 006 536,00 руб. + 6 857 650,00 руб. + 0,00 руб.) вместо 184 749 196,00 руб. Разница составляет 6 114 990,00 руб. В результате неверного определения финансового результата от операций купли-продажи драгоценных металлов Банк занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год на 6 114 990,00 руб.
Таким образом, вопреки доводу налогоплательщика выводы Инспекции по пунктам 1, 2.1.2, 2.1.3, и 2.1.5 не основаны на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок с рассмотренными в решении контрагентами, а базируются на установленном факте неверного определения налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке.
Пункт 2.1.7 Решения Инспекции
В пункте 2.1.7 решения налоговым органом сделан вывод о неправомерном учете Банком при расчете общей налоговой базы по налогу на прибыль финансовых результатов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), не обращающимися на организованном рынке, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год на 86 406 421,44 руб. и завышению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год на 24 275 592,61 руб. В частности, при расчете общей налоговой базы Банком учитывались финансовые результаты (полученные доходы/понесенные расходы) по обязательствам (требованиям) из своп-контрактов, не предусматривающих поставку базисного актива (драгоценных металлов), заключенных с MKS Finance S.A. в рамках соглашения от 17.08.2004.
Как следует из фактических обстоятельств дела, Банк привлекал денежные средства путем продажи драгоценных металлов с целью размещения их во вклады на длительный срок. В результате данных операций у Банка возник ценовой риск. Банком были совершены операции по продаже драгоценных металлов с целью размещения в Депозит с компанией "Красцветмет" - платины в объеме 55880 гр., палладия в объеме 253900 гр. со сроком возврата депозита 14.11.2008. С целью хеджирования возможных убытков, связанных с колебанием цен на драгоценные металлы, Банк заключал хеджирующие сделки с MKS Finans S.A. (пояснительная записка Банка к расчету хеджирующей сделки ФИСС без подписи ее составителя) (заявки на покупку металла, ген. соглашения, доп. соглашения на депозиты том 2 л.д. 49 - 148).
Согласно пункту 3 статьи 304 НК РФ убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 указанной статьи). В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ при условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования. В пункте 5 статьи 301 НК РФ указано, что для целей главы 25 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.
Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования. Порядок учета операций хеджирования для целей налогообложения определяется главой 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 326 НК РФ для подтверждения льготного режима налогообложения ФИСС, являющихся хеджирующими, налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с ФИСС, осуществленные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования). Таким образом, НК РФ для целей предотвращения оформления в налоговом учете спекулятивных операций с ФИСС в качестве операций хеджирования, по которым предусмотрено льготное налогообложение, установил специальные требования для подтверждения операций хеджирования, условия которых согласовываются и определяются исходя из существенных условий объекта хеджирования.
В данном случае, в обоснование правомерности учета финансовых результатов сделок с отсрочкой исполнения, условиями которых не была предусмотрена поставка предмета сделки, Банком в ходе проверки были представлены:
- - расчеты (обоснования) к хеджирующим сделкам ФИСС и пояснительная записка к расчету (обоснованию) хеджирующей сделки ФИСС в бухгалтерию ООО КБ "Монолит" (без подписи ее составителя) (том 5 л.д. 30 - 39;
- - соглашение, подписанное между ООО КБ "Монолит" и компанией - MKS Finance S.A. от 17.08.2004 и его перевод, выполненный ООО "Агентство Коннэкт", а также подтверждения заключенных сделок, адресованные ООО КБ "Монолит" от MKS Finance S.A. за период с 01.07.2008 по 30.06.2009 (том 6 л.д. 44 - 85).
Дополнительно после окончания проверки Банком сопроводительным письмом от 11.10.2011 N ЮА-769/11 (вх. от 11.10.2011 N 02-13/040250) были представлены подтверждения заключенных сделок, адресованные ООО КБ "Монолит" от MKS Finance S.A. за период с 25.06.2008 по 30.06.2008, выписки по торговому счету, открытому в MKS Finance S.A., в разрезе денежных средств (доллары США) и драгоценных металлов (том 6 л.д. 14 - 149, том 7 л.д. 2 - 149, то 8 л.д. 2 - 21). Анализ представленных к проверке документов во взаимосвязи с фактическими обстоятельствами, связанными с совершением оспариваемых сделок (как в части операций, заявляемых в качестве хеджируемых, так и в части операций, декларируемых в качестве объекта хеджирования) и установленными в рамках мероприятий налогового контроля (показания должностных лиц Банка), позволяет в полной мере заявлять о несоответствии действий Банка по учету финансовых результатов (полученные доходы/понесенные расходы) по обязательствам (требованиям) из своп-контрактов, не предусматривающих поставку базисного актива (драгоценных металлов), заключенных с MKS Finance S.A. в рамках соглашения от 17.08.2004, в расчете общей налоговой базы по налогу на прибыль (листа 02 налоговой декларации) требованиям НК РФ. Отказывая Банку в удовлетворении заявленных требований, Арбитражный суд г. Москвы правомерно исходил из несоответствия представленного Банком расчета критериям статьи 326 НК РФ, отсутствие возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования, а также отсутствие в оспариваемых операциях с финансовыми инструментами срочных сделок хеджирующего характера.
Несоответствие расчета критериям статьи 326 НК РФ подтверждается следующими обстоятельствами.
В соответствии со статьей 326 НК РФ расчет составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные: описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки; дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета; объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования; объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок; информация о расходах по осуществлению данной операции.
В данном случае судом первой инстанции установлено, что представленные Заявителем в ходе проверки расчеты содержат как упомянутые в статье 326 НК РФ данные, так и дополнительные, в частности, контрагент по сделке; условия исполнения сделки; цена драгоценных металлов на дату начала операции по хеджированию; цена драгоценных металлов в рамках ФИСС; прогнозная цена драгоценных металлов на дату окончания операции по хеджированию; планируемый эффект от операции по хеджированию.
Вместе с тем, как правильно указано судом первой инстанции, формальное соответствие расчетов (обоснований) к хеджирующим сделкам ФИСС, представленных Заявителем в рамках выездной налоговой проверки, требованиям статьи 326 НК РФ в части упоминания соответствующих данных (описание операции хеджирования, сроков, сделок с объектом хеджирования, сделок с ФИСС, расходов по сделке и дополнительной информации по сделке) не может являться основанием для применения Заявителем пункта 5 статьи 304 НК РФ. В апелляционной жалобе налогоплательщик оспаривает данный вывод суда первой инстанции, указывая на то, что составление и последующее представление государственному органу какого-либо дополнительного документа законодатель не предусмотрел (абз. 2 п. 5 ст. 301 НК РФ). По мнению Заявителя, все сведения, поименованные в статье 326 НК РФ, в представленном расчете максимально полно раскрыты, следовательно, оформлен должным образом в полном соответствии с НК РФ. Указанный довод Банка отклоняется по следующим основаниям.
Законодатель, вводя требования по составлению налогоплательщиком специального расчета для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования, определяет последние как операции с ФИСС, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками. Следовательно, условием для отнесения налогоплательщиком операций с ФИСС к операциям хеджирования является не просто формальное представление налогоплательщиком расчета, упомянутого в статье 326 НК РФ, на чем строится правовая позиция Банка, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с ФИСС приводит к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования, что, в свою очередь, влияет на наличие у налогоплательщика права на применение льготного порядка налогообложения указанных сделок (лист 02 вместо листа 05 налоговой декларации). При этом, как установлено судом первой инстанции, налогоплательщиком ни в рамках выездной налоговой проверки, ни в процессе рассмотрения дела в первой инстанции каких-либо письменных пояснений относительно того, каким образом совершение "хеджирующих" сделок приводило к снижению размера возможных убытков (недополучению прибыли) по сделкам с объектом хеджирования, не представлено. Наряду с непредставлением Заявителем таких письменных обоснований, допрошенные Инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ сотрудники Банка, ответственные за совершенные сделки, не смогли ответить на вопросы Инспекции, переадресовывая к другим сотрудникам Банка (протоколы допросов том 5 л.д. 6 - 29, том 6 л.д. 2 - 8). В апелляционной жалобе Банк также не поясняет, каким образом совершение операций с иностранной организацией приводило к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с ОАО Красцветмет.
Отсутствие возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.
Из пояснительной записки к расчету (обоснованию) хеджирующей сделки ФИСС в бухгалтерию ООО КБ "Монолит" (без подписи ее составителя) следует, что по факту привлечения денежных средств от ОАО "Красцветмет" в результате продажи последнему драгоценных металлов (платина, палладий) с отражением по обезличенным металлическим счетам у Банка возник ценовой риск. С целью хеджирования возможных убытков, связанных с колебанием цен (курса, установленного Банком России) на драгоценные металлы, осуществляется заключение хеджирующих сделок с MKS Finance S.A. на аналогичный срок в тех же объемах (пояснительная записка том 5 л.д. 39).
Как следует из документов, представленных в рамках проверки, Заявитель осуществлял продажу драгоценного металла ОАО "Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова" (далее - ОАО "Красцветмет") с зачислением на обезличенные металлические счета (далее - ОМС) без фактической поставки драгоценного металла в физической форме (сделки по продаже обезличенного драгоценного металла). В последующем зачисленные на счета ОАО "Красцветмет" обезличенные драгоценные металлы "привлекались" Банком во вклады. Таким образом, банк, реализовав драгоценный металл с отражением по ОМС по фиксированной цене, в определенной степени вовлекал себя в ценовой риск. Если цена драгоценного металла будет расти, то клиент может изъявить желание либо изъять драгоценный металл в физической форме (в этом случае банку будет необходимо осуществить приобретение на рынке необходимого количества драгоценного металла), либо осуществить его продажу банку. Следовательно, у банка в случае роста цен на металл может возникнуть убыток, как:
- - разница между ценой покупки банком слитков драгоценного металла на рынке и ценой, по которой банк продал "обезличенный" драгоценный металл клиенту;
- - и/или как разница между ценой обратной покупки банком "обезличенного" драгоценного металла у клиента и ценой, по которой банк продал "обезличенный" драгоценный металл клиенту.
В рамках выездной налоговой проверки у Заявителя были затребованы, в частности, документы (локальные акты, тарифы и т.д.) в отношении ценовой политики ООО КБ "Монолит" по операциям с драгоценными металлами (в физической форме и в обезличенном виде) в период с 01.01.2007 по 31.12.2009 (Требование о представлении документов от 15.09.2011 N 25785/5 том 11 л.д. 95 - 96). Сопроводительным письмом от 28.09.2011 N ЮА-747/11 (вх. от 28.09.2011 N 02-13/037356) на вышеуказанное требование о представлении документов Заявитель указал, что "... в связи с большой подвижностью изменения цен на драгоценные металлы, как таковой ценовой политики (в виде документа) Банк не разрабатывал. При совершении операций с драгоценными металлами Банк исходит прежде всего из вида и объема драгоценного металла, типа контрагента по сделке (физическое или юридическое лицо, кредитная организация), котировок на каждый вид драгоценного металла на Лондонской бирже драгоценных металлов. Установленная Банком цена фиксируется в договорах и заявках на покупку-продажу драгоценных металлов при заключении каждой конкретной сделки. При продаже драгоценных металлов Банком также учитывается цена ранее приобретенного драгоценного металла, состояние позиции, а также отклонения от учетной цены на драгоценные металлы, установленной Центральным банком РФ" (ответ том 11 л.д. 97 - 98).
Вместе с тем, практика делового оборота показывает, что банки, осуществляющие операции с драгоценными металлами, в том числе с отражением по ОМС, котируют цены покупок/продажи драгоценных металлов, доводя данную информацию до потенциальных покупателей/продавцов на официальных сайтах в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (при рассмотрении дела в суде первой инстанции Инспекцией были представлены распечатки с интернет сайтов ряда банков). Таким образом, учетные цены, устанавливаемые Центральным банком Российской Федерации, являются лишь индикативным показателем и банки, как правило, предлагают к продаже драгоценные металлы по ценам, выше установленных учетных цен, тогда как приобрести их согласны по ценам, ниже учетных.
Инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ был допрошен Костюков Владимир Васильевич, начальник управления по работе с драгоценными металлами ООО КБ "Монолит" (с 22.12.2008 - Управление операций на финансовых рынках) с сентября 2006 по март 2009 года (протокол допроса от 21.09.2011 N 353), из показаний которого следует, что при определении цен при заключении сделок Банк ориентировался на рыночные цены (в том числе на Лондонский фиксинг, определяемый дважды в день (на 13.00 и 18.30 по московскому времени)).
Инспекция сравнила цены продажи/покупки с учетными ценами Центрального банка Российской Федерации, так как именно последние упоминаются в пояснительной записке к расчету (обоснованию) хеджирующей сделки ФИСС в бухгалтерию ООО КБ "Монолит" (без подписи ее составителя), и изменение которых, по утверждению Заявителя, создавало дне него ценовой риск. Из условий рассматриваемых сделок Заявителя по линии ОАО "Красцветмет" следует, что им осуществлялась продажа "обезличенного" драгоценного металла (открытие ОМС) по ценам как выше, так и ниже учетных цен, установленных Центральным банком Российской Федерации (диапазон отклонений от - 4,42% до 10,19%). Покупка "обезличенного" драгоценного металла (закрытие ОМС) Заявителем также осуществлялась по ценам как выше, так и ниже учетных цен, установленных Центральным банком Российской Федерации (диапазон отклонений от - 0,73% до 7,40%).
В рамках выездной налоговой проверки Банка Инспекцией был допрошен Председатель Правления ООО КБ "Монолит" Икрамов Андрей Владимирович (протокол допроса от 15.09.2011 N 350), из показаний которого следует, что ООО КБ "Монолит" не имело представления относительно последующего волеизъявления ОАО "Красцветмет" в отношении обезличенного металла, и ему не было известно, изымет ли ОАО "Красцветмет" металл в физической форме или согласится на его продажу ООО КБ "Монолит". То есть, Банк не имел представления о том, необходимо ли будет осуществлять приобретение слитков драгоценных металлов на рынке для передачи их клиенту (ОАО "Красцветмет"), или же с клиентом будет осуществлена сделка на выкуп "обезличенного" металла, числящегося на ОМС.
Судом первой инстанции установлена "непрозрачная" ценовая политика Заявителя, при которой операции по продаже/покупке металлов с отражением по ОМС осуществляются по ценам как выше, так и ниже учетных цен Банка России, наряду с отсутствием у Заявителя обязательства по выкупу драгоценного металла у ОАО "Красцветмет" по учетной цене Банка России ставит под сомнение наличие у Заявителя рыночного риска, ориентированного на учетную цену Банка России. В апелляционной жалобе Банк указывает, что выводы суда первой инстанции о непрозрачной ценовой политике носят предположительный характер и не могут быть положены в обоснование принятого по делу судебного акта. Однако, данное утверждение Банка является несостоятельным и опровергается представленными Инспекцией и исследованными судом доказательствами (информация о других банках, анализ совершенных сделок, протоколы допросов свидетелей и т.д.).
Отсутствие в оспариваемых операциях с финансовыми инструментами срочных сделок хеджирующего характера.
Заключая сделку на покупку металла в физической форме (форвардная сделка), банк, осуществивший продажу вкладчику "обезличенного" металла, страхуется от повышения в будущем (в дату, первоначально установленную договором для возврата соответствующего депозита) рыночной цены металла. Страхование обеспечивается путем фиксации цены, на основании которой в будущем планируется осуществить взаиморасчеты. Очевидно, что для того, чтобы застраховаться именно от неблагоприятного изменения цены металла цена, по которой в будущем будет осуществляться его покупка, должна соответствовать текущей цене хеджируемого актива (металла) на начало операции хеджирования. При этом банку, осуществляющему хеджирование, не обязательно заключать форвардную сделку, предполагающую поставку актива. В дату валютирования форвардная позиция может быть закрыта путем продажи оговоренного сделкой количества металла по текущему курсу (расчетный форвард). В таком случае положительная разница между ценой продажи по текущему курсу и курсом, установленным форвардным контрактом, компенсирует дополнительные издержки Банка по приобретению драгоценного металла на рынке по текущему курсу. Отрицательная разница между ценой продажи по текущему курсу и курсом, установленным форвардным контрактом, нивелирует прибыль от продажи Банком драгоценного металла, приобретенного на рынке, клиенту по цене открытия ОМС.
В качестве планируемых действий относительно объекта хеджирования Заявителем в расчете указывается - покупка, а в качестве финансового инструмента указан беспоставочный "своп". Сделка "своп" (swap) применительно к сделкам, в которых в качестве актива выступает драгоценный металл, представляет собой сделку купли-продажи металла с одновременным осуществлением обратной сделки (покупки или продажи). Из материалов проверки следует, что в качестве хеджирующих сделок Заявителем задекларированы сделки "своп" с драгоценными металлами, которые на практике принято называть "своп по времени" - покупка (продажа) драгоценного металла на условиях обратной продажи (покупки) того же количества драгоценного металла с другой датой оплаты (поставки). Такая сделка может быть заключена, практически, на любой срок: от одного дня до нескольких лет. Применительно к "свопу" дата исполнения более близкой сделки (как правило, сделки "спот") называется датой валютирования, а дата исполнения более удаленной по сроку обратной сделки (сделки "форвард") - датой окончания "свопа". Как правило, срок исполнения обратной покупки (продажи) сделки "своп" ограничивается только кредитными лимитами, установленными между контрагентами. Суть операции заключается в возможности конверсии золота в валюту с сохранением права выкупа золота по истечении "свопа". В конце срока действия договора стороны могут договориться о продлении соглашения либо об исполнении сделки "своп", проведя обратные расчеты. Если же сторона, владевшая золотом, не намерена его выкупать, то оно может быть реализовано контрагентом на рынке либо добавлено к резервам контрагента, предоставившего средства. Процентные ставки (разница между ценой "форварда" и ценой "спот") по такому свопу представляют собой разницу между ставками по долларовому депозиту и золотому депозиту, то есть ставки по золотым свопам ниже, чем по долларам на сопоставимый период. Это связано с большей ликвидностью долларовых активов по отношению к золотым. Таким образом, сделка "своп" (swap) реализует способ, которым заемщик может обменять один тип средств, который он может легко мобилизовать, на другой тип средств, который ему необходим. Таким образом, в результате заключения Банком каждого последующего swap-контракта, по сути, осуществлялась пролонгация открытой позиции ("своп" - "форвард" сделка) с датой расчета, отстоящей от текущего дня (дня заключения сделки) на 2 рабочих дня.
В результате, на конец операционного дня у Банка имелись:
- - требования, выраженные в драгоценных металлах, по неисполненной второй части swap-контракта ("своп" - "форвард" сделка), заключенного ранее текущего дня;
- - требования, выраженные в драгоценных металлах, по неисполненной второй части swap-контракта ("своп" - "форвард" сделка), заключенного текущим днем;
- - обязательства, выраженные в драгоценных металлах, по неисполненной первой части swap-контракта ("своп" - "спот" сделка), заключенного текущим днем.
При этом у Банка имелось обязательство (балансовое и/или небалансовое) из сделки по продаже драгоценного металла ОАО "Красцветмет" и/или в виде драгоценного металла, учитываемого на обезличенном металлическом счете (в том числе, депозитном) ОАО "Красцветмет". Кроме того, ежедневно по факту заключения swap-контракта можно было определить финансовый результат, который получится при исполнении первой части swap-контракта ("своп" - "спот" сделка), заключенного текущим днем и второй части swap-контракта ("своп" - "форвард" сделка), заключенного ранее текущего дня. Таким образом, утверждение Банка о том, что оспариваемые операции с ФИСС совершались в целях компенсации возможных убытков, возникновение которых могло быть результатом неблагоприятного изменения цен на драгоценные металлы вследствие привлечения последних в депозит, опровергается фактическими обстоятельствами дела. Поскольку фактически Банк получает финансовый результат от разницы между ценой второй части swap-контракта ("своп" - "форвард" сделка), заключенного ранее текущего дня, и ценой первой части swap-контракта ("своп" - "спот" сделка), заключенного текущим днем, указанный будет являться для Банка положительным лишь в том случае, когда каждый последующий swap-контракт будет заключаться на более высоких уровнях, покрывающих процент по swap-контракту.
Данные выводы подтверждаются материалами дела, из которых видно, что значительный отрицательный результат по сделкам был получен в 2008 финансовом году на фоне резкого падения цен на палладий в то время, когда при незначительном повышении цен палладия в 2009 году Банк "отыграл" финансовые потери, заработав от данных операций прибыль. При этом финансовый результат от данного рода операций напрямую зависит от волатильности рынка драгоценных металлов, то есть, при резком скачке цен на фоне ярко выраженного тренда (восходящего или нисходящего) возможно как получение значительной прибыли, так и убытка.
При проведении операций с драгоценными металлами (за исключением драгоценных металлов в монете) специально уполномоченные банки обязаны вести открытую позицию по драгоценным металлам и соблюдать ее лимит, устанавливаемый Инструкцией Банка России от 15.07.2005 N 124-И "Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями" (далее - Инструкция N 124-И). Согласно пункту 1.1.1 Инструкции N 124-И в целях расчета открытых валютных позиций в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах чистые позиции определяются как разность между балансовыми активами и пассивами, внебалансовыми требованиями и обязательствами по каждой иностранной валюте и каждому драгоценному металлу (в физической форме и обезличенном виде). С целью расчета размеров (лимитов) открытых валютных позиций ежедневно рассчитываются отдельно, в частности, следующие отчетные показатели (пункт 1.2 Инструкции N 124-И):
- - по каждой из иностранных валют и каждому из драгоценных металлов чистые позиции (балансовая; "спот"; срочная; опционная; по гарантиям (банковским гарантиям), поручительствам и аккредитивам);
- - совокупная балансовая позиция по каждой из иностранных валют и каждому из драгоценных металлов (сумма чистой балансовой позиции и чистой "спот" позиции с учетом знака позиций).
С целью расчета размера (лимитов) открытых валютных позиций определяются величины открытых валютных позиций в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах суммированием чистой балансовой позиции, чистой "спот" позиции, чистой срочной позиции, чистой опционной позиции и чистой позиции по гарантиям (банковским гарантиям), поручительствам и аккредитивам с учетом знака позиций. Со знаком "+" в расчет открытых валютных позиций в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах включается длинная чистая позиция, которая представляет собой положительный результат расчета. Со знаком "-" в расчет открытых валютных позиций в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах включается короткая чистая позиция, которая представляет собой отрицательный результат расчета.
Согласно пунктам 2.1, 2.1.1 и 2.1.2 Инструкции N 124-И с целью ограничения валютного риска кредитных организаций устанавливаются следующие размеры (лимиты) открытых валютных позиций:
- - сумма всех длинных (коротких) открытых валютных позиций в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах ежедневно не должна превышать 20 процентов от собственных средств (капитала) кредитной организации;
- - любая длинная (короткая) открытая валютная позиция в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах, а также балансирующая позиция в рублях ежедневно не должна превышать 10 процентов от собственных средств (капитала) кредитной организации.
В результате заключения Банком каждого последующего swap-контракта, по сути, осуществлялась пролонгация открытой позиции ("своп" - "форвард" сделка) с датой расчета, отстоящей от текущего дня (дня заключения сделки) на 2 рабочих дня. В результате на конец операционного дня у Банка имелись:
- - требования, выраженные в драгоценных металлах, по неисполненной второй части swap-контракта ("своп" - "форвард" сделка), заключенного ранее текущего дня;
- - требования, выраженные в драгоценных металлах, по неисполненной второй части swap-контракта ("своп" - "форвард" сделка), заключенного текущим днем;
- - обязательства, выраженные в драгоценных металлах, по неисполненной первой части swap-контракта ("своп" - "спот" сделка), заключенного текущим днем.
При этом у Банка имелось обязательство (балансовое и/или небалансовое) из сделки по продаже драгоценного металла ОАО "Красцветмет" и/или в виде драгоценного металла, учитываемого на обезличенном металлическом счете (в том числе депозитном) ОАО "Красцветмет". Таким образом, заключаемые оспариваемые сделки фактически закрывали изменение совокупной балансовой позиции, что позволяло Банку соблюдать требования Банка России. При этом в соответствии с п. 1.7.2 Инструкции N 124-И предусмотрен особый порядок включения в расчет открытой валютной позиции требований/обязательств по хеджирующим сделкам. Из положений данного пункта следует, что к хеджирующим сделкам относятся сделки, совершенные в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения стоимости объекта хеджирования (базового инструмента). Данное определение очень близко к определению хеджирующих сделок для целей исчисления налога на прибыль, приведенному в пункте 5 статьи 301 НК РФ. При этом налогоплательщик для отнесения сделок к хеджирующим должен представить расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования. В Инструкции N 124-И подобного требования нет, но при этом указано, что:
- в расчет включаются хеджирующие сделки, заключенные:
- - на организованных торговых площадках (через организатора торговли);
- - не на организованных торговых площадках (не через организатора торговли) с юридическими лицами, осуществляющими выпуск и (или) выдачу ценных бумаг, принимаемых в залог по предоставленным ссудам, а также с гарантами (поручителями, авалистами, акцептантами), указанными в пунктах 6.2 и 6.3 Положения Банка России 254-П, при условии соответствия хеджирующих сделок требованиям к обеспечению, установленным главой 6 Положения Банка России N 254-П.
Хеджирующие сделки, заключенные с иными контрагентами, в расчет чистой срочной позиции не включаются.
Как правильно указано Судом первой инстанции, данное обстоятельство в отсутствие должным образом оформленного расчета, подтверждающего хеджирующий характер сделок, свидетельствует о том, что сделки носили исключительно спекулятивных характер.
В апелляционной жалобе Банком никаких доводов, опровергающих установленную налоговым органом и судом первой инстанции цель спорных сделок (спекуляция), не приведено, выводы суда первой инстанции не оспорены. Таким образом, сделки, заявленные Банком как хеджирующие, таковыми не являлись, а представляли собой спекулятивные сделки, налогообложение которых осуществляется в ином порядке, нежели от задекларированного Банком - в листе 05 декларации вместо листа 02 декларации по налогу на прибыль.
Довод Банка о том, что суд первой инстанции не дал оценки всем доводам налогоплательщика, а его решение идентично по своему содержанию объяснениям налогового органа отклоняется, поскольку факт частичного отражения сформулированной в письменном виде (в отзыве и объяснениях Инспекции по делу) позиции налогового органа в решении суда первой инстанции не свидетельствует о заявляемых налогоплательщиком фактах неисследования судом первой инстанции обстоятельств дела и нерассмотрения доводов Заявителя. Судом первой инстанции приводятся ссылки на материалы дела при формулировании позиции.
Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам заявителя и имеющимся в деле доказательствам в части пунктов 1, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.5, 2.1.7 оспариваемого Решения Инспекции от 10.02.2012 N 634. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции в части пунктов 1, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.5, 2.1.7 оспариваемого Решения Инспекции от 10.02.2012 N 634 и удовлетворения апелляционной жалобы ООО КБ "Монолит".
Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.2012 по делу N А40-72098/12-91-400 изменить.
Отменить решение суда в части удовлетворения требования ООО КБ "Монолит" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 10.02.2012 N 634 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.11, 2.1.12.
Отказать ООО КБ "Монолит" в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 10.02.2012 N 634 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.11, 2.1.12.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Взыскать с ООО КБ "Монолит" государственную пошлину в доход федерального бюджета в размере 2 000 руб. по апелляционной жалобе.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Р.Г.НАГАЕВ
Судьи
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Г.Н.ПОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.04.2013 N 09АП-4443/2013, 09АП-4671/2013 ПО ДЕЛУ N А40-72098/12-91-400
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 апреля 2013 г. N 09АП-4443/2013, 09АП-4671/2013
Дело N А40-72098/12-91-400
Резолютивная часть постановления объявлена "17" апреля 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме "24" апреля 2013 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,
Судей В.Я. Голобородько, Г.Н. Поповой
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Н. Холиным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Общества с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" и Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.2012 по делу N А40-72098/12-91-400 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" (ОГРН 1027739599535, 105005, г. Москва, ул. Радио, д. 8, стр. 1) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (ИНН 7702265064, 123373, г. Москва, Походный проезд, д. 3А) о признании недействительным решения от 10.02.2012 г. N 634
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Козарь А.Д. по дов. N 77 АА 6827546 от 21.06.2012; Мынов С.В. по дов N 132 от 02.04.2013
от заинтересованного лица - Шмытов А.А. по дов N 06-17/30629 от 16.10.12; Герус И.Н. по дов. N 06-17/34434 от 19.11.2012; Тяпкин В.В. по дов. N 06-14/07835 от 27.03.2013; Мухачев А.В. по дов. N б/н от 12.07.2012
установил:
Решением от 27.12.2012 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные Общества с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" частично. Признано недействительным, как не соответствующим законодательству о налогах и сборах, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве от 10.02.2012 г. N 634 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 2.1.11, 2.1.12 оспариваемого решения Инспекции, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Требование Общества с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве о признании недействительным решения от 10.02.2012 г. N 634 в части пунктов 1, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.5, 2.1.7 - оставлено без удовлетворения. Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве и Общество с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" не согласились с решением суда первой инстанции и подали апелляционные жалобы. В судебном заседании представители Заявителя и налогового органа поддержали доводы апелляционных жалоб.
Проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит отмене, поскольку в части удовлетворения требования Общества с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве от 10.02.2012 N 634 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.11, 2.1.12 не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" (далее - Банк, Заявитель, Общество) по результатам которой составлен акт проверки N 458 от 22.11.2011 г. и с учетом итогов рассмотрения возражений Общества (т. 1 л.д. 24), налоговым органом вынесено решение N 634 от 10.02.2012 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 34). Указанным решением Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 220 081,76 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); организации начислены пени по налогу на прибыль в размере 1 328 011,60 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 10 631 193,18 руб. с учетом установленного завышения налога, подлежащего уплате за 2008 года в сумме 22 623 150,73 руб., штрафы и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2010 год без учета суммы убытка, заявленного в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год в размере 58 604 469 руб., с отражением убытка по операциям с ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 72 334 738,65 руб. (пункт 3 резолютивной части решения). Решением Управления ФНС России по г. Москве от 27.04.2012 г. (т. 2 л.д. 28) решением Инспекции изменено путем отмены в части пункта 3 резолютивной части решения.
По мнению суда апелляционной инстанции, оспариваемое решение Инспекции в части пунктов 2.1.11, 2.1.12 является действительным по следующим основаниям.
Пункт 2.1.11 решения Инспекции.
В проверяемом периоде Банком осуществлялись операции по привлечению во вклады (депозиты) драгоценных металлов в обезличенном виде в рамках договоров, заключенных с ОАО "Красцветмет". При этом операциям по привлечению драгоценных металлов во вклады (депозиты) предшествовала продажа Банком драгоценного металла ОАО "Красцветмет" по согласованному курсу продажи. Данная операция осуществлялась с использованием обезличенных металлических счетов без фактической поставки драгоценного металла в физической форме, открытых Банком в соответствии с договорами обезличенных металлических счетов (для юридических лиц), заключенными с ОАО "Красцветмет". В дальнейшем драгоценные металлы в обезличенной форме, учитываемые на обезличенном металлическом счете ОАО "Красцветмет", были привлечены Банком во вклады (депозиты). По окончании сроков действия договоров вклада (депозитов) драгоценные металлы вновь зачислялись на обезличенные металлические счета, после чего ОАО "Красцветмет" продавал обезличенные драгоценные металлы Банку по согласованному курсу покупки.
В целях бухгалтерского учета при продаже кредитной организацией драгоценного металла путем зачисления на обезличенные металлические счета клиентов (балансовые счета N 20309 "Счета клиентов (кроме кредитных организаций) в драгоценных металлах") в учете кредитной организации могут возникнуть положительные/отрицательные разницы, обусловленные отклонением стоимости продажи драгоценного металла от его учетной стоимости, устанавливаемой Центральным банком Российской Федерации. Аналогично при покупке кредитной организацией драгоценного металла, учитываемого на обезличенном металлическом счете (далее - ОМС) клиентов, также могут возникнуть положительные/отрицательные разницы, обусловленные отклонением стоимости покупки драгоценного металла от его учетной стоимости. В целях бухгалтерского учета балансовые счета N 20309 "Счета клиентов (кроме кредитных организаций) в драгоценных металлах" (в данном случае на них учитываются драгоценные металлы клиентов в обезличенном виде и привлеченные депозиты) подлежат переоценке в связи с изменением учетных цен на драгоценные металлы.
В данном случае основанием для доначисления налога послужили выводы Инспекции о неправомерном учете Банком в составе доходов/расходов, учитываемых при определении налоговой базы по итогам отчетного (налогового) периода:
- - финансовых результатов, возникающих при проведении операций купли-продажи драгоценных металлов с отражением по ОМС, обусловленных требованиями Центрального банка Российской Федерации, предъявляемыми к правилам ведения бухгалтерского учета кредитными организациями;
- - результатов переоценки (положительной и отрицательной) драгоценных металлов, числящихся на ОМС (обезличенный металлический счет), осуществляемой в соответствии с требованиями Центрального банка Российской Федерации, предъявляемыми к правилам ведения бухгалтерского учета кредитными организациями.
По мнению Инспекции, применительно к рассматриваемой ситуации финансовый результат должен был определяться Заявителем на дату обратной покупки у ОАО "Красцветмет" драгоценного металла, учитывавшегося на ОМС, как разница между стоимостью его продажи и обратной покупкой. Указанный вывод Инспекции основаны на анализе статей 269, 290, 291, 331, 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) во взаимосвязи с Положением Центрального банка Российской Федерации от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами", а также Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценным металлах и драгоценных камнях". По мнению суда апелляционной инстанции является правомерным данный право подход налогового органа в связи со следующим.
Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 290 и подпункту 5 пункта 2 статьи 291 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли доходом банка при реализации драгоценных металлов признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 19 пункта 2 статьи 290 и подпункт 18 пункта 2 статьи 291 Кодекса). В целях налогообложения прибыли на основании статьи 331 Кодекса сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последнее число отчетного (налогового) периода. При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации.
Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271 Кодекса для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами (подпункт 6 пункта 7 статьи 272 Кодекса).
Таким образом, положения упомянутых норм Кодекса свидетельствуют о том, что налогоплательщик - банк при реализации драгоценных металлов отражает в доходах (расходах) по налогу на прибыль организаций результаты переоценки драгоценных металлов. Причем, доходом является положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации.
Проведение переоценки и определение ее результатов кредитной организацией осуществляются в соответствии с пунктами 6.1 и 6.2 действующего Порядка определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете (утв. Центробанком России 26.03.2007 N 302-П). Переоценка драгоценных металлов осуществляется путем умножения количества драгоценного металла, числящегося в аналитическом учете на лицевых счетах с соответствующим кодом, на учетную цену данного драгоценного металла. Отрицательная переоценка определяется как: уменьшение рублевого эквивалента активов и требований; увеличение рублевого эквивалента обязательств. Положительная переоценка определяется как: увеличение рублевого эквивалента активов и требований; уменьшение рублевого эквивалента обязательств.
Активы и обязательства кредитных организаций в драгоценных металлах (за исключением драгоценных металлов в виде монет и памятных медалей) отражаются в балансе кредитной организации, а также остатки по внебалансовым счетам исходя из учетных цен на аффинированные драгоценные металлы (золото, серебро, платину, палладий). Пересчет данных аналитического учета в учетных единицах массы в рубли (переоценка драгоценных металлов) осуществляется путем умножения массы драгоценного металла на учетную цену соответствующего аффинированного драгоценного металла. Переоценка драгоценных металлов осуществляется в начале операционного дня до отражения операций по счету (счетам). Переоценке подлежит входящий остаток на начало дня.
В соответствии с пунктом 1.18 части I упомянутого Положения N 302-П в номер лицевого счета, открываемого для учета операций в драгоценных металлах, включается трехзначный код соответствующего драгоценного металла в соответствии с Классификатором валют по межправительственным соглашениям, используемым в банковской системе Российской Федерации (Классификатор клиринговых валют). Счета аналитического учета по операциям с драгоценными металлами могут вестись только в учетных единицах чистой (для золота) или лигатурной (для серебра, платины и палладия) массы металла (далее - учетная единица массы) либо в учетных единицах массы и в рублях. Синтетический учет ведется только в рублях. При ведении счетов только в учетных единицах массы итог остатков по всем лицевым счетам в драгоценных металлах соответствующего балансового счета второго порядка должен отражаться в регистрах бухгалтерского учета в рублях по действующим учетным ценам Центрального банка Российской Федерации на драгоценные металлы (далее - учетная цена на драгоценные металлы). Эти данные должны использоваться для сверки аналитического учета с синтетическим.
При приобретении драгоценных металлов (в том числе по срочным сделкам) разница между ценой приобретения и учетной ценой на драгоценный металл, действующей на дату перехода прав, относится на счета по учету доходов или расходов. В отчете о прибылях и убытках доходы от указанных операций отражаются по символу 12403 "Доходы от проведения операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями", расходы по указанным операциям отражаются по символу 22203 "Расходы по проведению операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями". Переоценка драгоценных металлов осуществляется в начале операционного дня до отражения операций по счетам. Переоценке подлежит входящий остаток на начало дня. Ежедневный баланс на 1 января составляется исходя из учетных цен на соответствующий аффинированный драгоценный металл, действующих на 31 декабря. Таким образом, сумма положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов, которая учитывается при определении налогооблагаемых доходов (расходов) банка, изменяет учетную стоимость драгоценных металлов в целях дальнейшего определения доходов (расходов) при реализации указанных драгоценных металлов.
Иными словами, несмотря на то, что в соответствии с требованиями по ведению бухгалтерского учета в кредитных организациях результат от операций покупки-продажи драгоценных металлов определяется в виде реализованной разницы между учетной ценой и ценой покупки (продажи), для целей налогообложения учитывается разница между продажной и покупной стоимостью драгоценных металлов с учетом переоценки. Именно такой подход использован Заявителем в целях налогового учета по операциям, связанным с приобретением и последующей реализацией драгоценных металлов путем физической поставки. Совершенно иной подход реализуется Обществом в целях налогового учета по операциям, связанным с реализацией драгоценных металлов с отражением по обезличенным металлическим счетам и последующем декларируемым приобретением драгоценного металла, учитываемого на обезличенных металлических счетах клиентов.
Таким образом, при покупке и последующей продаже металла в физической форме ООО КБ "Монолит" не учитывало отклонения цен покупок/продаж от учетной цены, установленной на дату постановки/снятия (дата перехода права собственности на слитки драгоценных металлов) драгоценных металлов с баланса ООО КБ "Монолит". Учет данных разниц осуществляется единовременно при реализации ранее приобретенного металла через механизм, установленный соответствующими положениями НК РФ. Однако при отражении в налоговом учете операций с отражением по ОМС данные разницы ООО КБ "Монолит" учитываются, что аналогично отражению в налоговом учете операций, связанных с операциями купли-продажи иностранной валюты.
Доказательства, подтверждающие данный вывод, со ссылкой на бухгалтерские проводки указанных операций приведены Инспекцией в письменных пояснениях к апелляционной жалобе налогового органа.
Также, суд апелляционной инстанции учитывает, что внереализационными доходами в соответствии со статьей 250 Кодекса признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центробанка России на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пункт 2). Внереализационными расходами в соответствии со статьей 265 Кодекса признаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением выданных (полученных) авансов, в т.ч. на валютных счетах в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центробанка России (подпункт 5 пункта 1). При этом для кредитных организаций главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации установлен ряд особенностей, в частности.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 290 Кодекса для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 Кодекса, и расходами, определенными в соответствии с пунктом 6 пункта 1 статьи 265 Кодекса. Подпунктом 4 пункта 2 статьи 290 Кодекса В соответствии с пунктом 4 пункта 2 статьи 291 Кодекса для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с пункта 2 статьи 250 Кодекса, и расходами, определенными в соответствии с пунктом 6 пункта 1 статьи 265 Кодекса. Таким образом, при осуществлении банками конверсионных операций с иностранной валютой в качестве расходов должен приниматься отрицательный результат, полученный в результате суммирования положительной и отрицательной курсовых разниц от конверсионных операций, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде. Вместе с тем, данный порядок применяется к операциям с иностранной валютой, а не к операциям с драгоценными металлами.
По мнению суда апелляционной инстанции, при проведении операций по купле-продаже драгоценных металлов с отражением по обезличенным металлическим счетам, применение упомянутых положений Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующих порядок учета операций с драгоценными металлами, является неправомерным, поскольку:
- - на обезличенном металлическом счете (ОМС) клиентов учитываются обязательства, выраженные в драгоценных металлах (учет переоценки которых не предусмотрен Налоговым кодексом Российской Федерации);
- - реально драгоценный металл не находится у налогоплательщика - банка (несоблюдение условия о том, что переоценка осуществляется за период нахождение металла у налогоплательщика - банка);
- - у налогоплательщика - банка отсутствует покупная стоимость металла (налогоплательщик - банк реально металл не покупает);
- - нет перехода права собственности на металл, зачисляемый на ОМС.
Определение драгоценных металлов дается в статье 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ. Под драгоценными металлами понимаются золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Настоящий перечень драгоценных металлов может быть изменен только федеральным законом. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.
В соответствии с пунктом 2.2 Положения Банка России от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами" (далее - Положение Банка России N 50) драгоценные металлы - это слитки золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой Российской Федерации. Слитки драгоценных металлов - стандартные или мерные слитки российского производства, соответствующие государственным стандартам, действующим в Российской Федерации, и зарубежного производства, соответствующие стандартам качества, принятым Лондонской ассоциацией участников рынка драгоценных металлов и участниками Лондонского рынка платины и палладия (пункт 2.3 Положение Банка России N 50). В соответствии с пунктом 8.1 Положения Банка России N 50, которым установлены требования Банка России к проведению кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и определен порядок проведения банковских операций с драгоценными металлами, сделки купли-продажи драгоценных металлов осуществляются с поставкой драгоценных металлов в физической форме или с отражением по счетам. При этом согласно пункту 11 Положения Банка России N 50 банки осуществляют операции с драгоценными металлами с использованием обезличенных металлических счетов только при наличии лимита открытой позиции по операциям с драгоценными металлами, установленного Банком России. В соответствии с пунктом 9.3 Положения Банка России N 50 банки открывают обезличенные металлические счета для осуществления операций по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов. В договоре обезличенного металлического счета определяются операции, проводимые по данному счету, условия зачисления на счет и возврата со счета драгоценных металлов, а также размер и порядок выплаты вознаграждений, связанных с ведением счета, изменением индивидуальных характеристик драгоценных металлов при их зачислении и выдаче со счета в физической форме и отклонением массы металла, числящегося на обезличенном металлическом счете, от массы металла, подлежащего возврату с этого счета в физической форме (пункт 9.4 Положения Банка России N 50).
Согласно пункту 6 статьи 2 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни, приобретенные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также в собственности юридических и физических лиц. Собственники драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляют свое право собственности на драгоценные металлы и драгоценные камни в соответствии с указанным Федеральным законом, Гражданским кодексом Российской Федерации. В состав правомочий собственника любого имущества входит распоряжение этим имуществом (пункт 1 статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации). Следовательно, правила реализации (и, соответственно, приобретения) права собственности на драгоценные металлы устанавливаются Гражданским кодексом Российской Федерации, а также Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ.
Поскольку в данном случае Общество не осуществляет деятельности по добыче или аффинажу драгоценных металлов, то получить право собственности на драгоценные металлы может только по договору. На момент заявляемой реализации (14.02.2007, 27.06.2008, 17.07.2008, 04.07.2008, 12.08.2008, 09.09.2008, 16.02.2009, 20.03.2009, 27.03.2009 - для палладия; 14.02.2007, 11.01.2008, 27.06.2008, 04.07.2008, 17.07.2008, 12.08.2008, 09.09.2008, 16.02.2009, 20.02.2009, 27.03.2009 - для платины) Общество не имело драгоценных металлов, что подтверждается выписками по счетам учета драгоценных металлов (N 20303 А33200000000001 "Палладий в хранилище банка", N 20303А76500000000001 "Платина в хранилище банка"), что, в свою очередь, исключает возможность передачи права собственности на драгоценные металлы ОАО "Красцветмет" (том 13 л.д. 61 - 123).
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что осуществление Заявителем сделки купли-продажи драгоценных металлов с отражением по обезличенным металлическим счетам не порождает перехода права собственности на драгоценные металлы к ОАО "Красцветмет". Последующее привлечение драгоценных металлов, учитываемых на обезличенном металлическом счете ОАО "Красцветмет", в депозит, что с учетом положений Гражданского кодекса Российской Федерации следует оценивать как передачу в собственность Обществу драгоценных металлов, которые в соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся к категории вещей, с последующим обязательством их возвратить, следует также признать не операцией заимствования драгоценных металлов.
По факту заключения депозитных соглашений Общество не приобретает прав собственности на драгоценные металлы, о чем свидетельствует отсутствие возникновения на балансе Общества соответствующих активов, что подтверждается выписками по счетам учета драгоценных металлов (N 20303А33200000000001 "Палладий в хранилище банка", N 20303А76500000000001 "Платина в хранилище банка").
По мнению суда апелляционной инстанции, экономическое содержание спорных сделок свидетельствует наличии в них признаков заемных отношениями, при которых банк получает денежные средства (объем которых определяется исходя из курса продажи обезличенного металла и массы металла, приобретаемого клиентом) с обязательством их возврата, которое обусловлено возможностью для клиента продать драгоценный металл, учитываемый на обезличенном счете, по согласованному курсу покупки и получить обратно денежные средства. Привлекая проданный клиенту обезличенный металл в депозит, банк "замораживает" право клиента распоряжаться обезличенным металлом до окончания срока депозита, тем самым задавая некую срочность в отношении возможности распоряжаться полученными денежными средствами. Однако и у Банка, и у клиента возникает ценовой риск, связанный с тем, что стоимость драгоценного металла, учитываемого на обезличенном металлическом счете, может измениться, или иными словами изменится размер условного эквивалента, в котором учитываются изначально привлеченные денежные средства. Такой подход к рассматриваемым операциям свидетельствует об их схожести с заемными правоотношениями.
В частности, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (пункт 1 статьи 807 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (пункт 1 статьи 809 ГК РФ). В силу пункта 1 статьи 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Согласно пункту 2 указанной статьи Кодекса в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Из протокола допроса Икрамова Андрея. Владимировича, Председателя Правления ООО КБ "Монолит" (протокол допроса от 15.09.2011 N 350) следует, что отражение Заявителем металла на ОМС является конвертацией обязательств перед ОАО "Красцветмет" в денежной форме в обязательства, выраженные в драгоценных металлах.
Учитывая, что ОАО "Красцветмет" имеет возможность изъять драгоценные металлы из хранилища ООО КБ "Монолит" путем списания их с ОМС, фактическое исполнение договора будет определяться моментом истребования металла в физической форме со счета ОМС, или который может быть прекращен встречной сделкой (обратной покупкой драгоценного металла, учитываемого на ОМС). При этом финансовый результат будет определяться разницей между ценой продажи обезличенного металла клиенту и затратами, понесенными по приобретению драгоценного металла в физической форме с учетом переоценки, проведенной за период его нахождения на балансе ООО КБ "Монолит", либо, как разница, между ценой продажи обезличенного металла клиенту и ценой его откупа. В любом случае, по мнению Инспекции, действующее законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не предусматривает возможности признания для целей налогообложения прибыли в составе доходов (расходов) банков результатов текущей переоценки обязательств, выраженных в драгоценных металлах.
При продаже/покупке банком драгоценного металла с отражением по обезличенному счету без физической поставки отсутствует необходимость учитывать и реализованные курсовые разницы, возникающие в результате отклонения цены продажи/покупки от учетной стоимости драгоценных металлов, установленной Банком России, так как согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 290 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункту 5 пункта 2 статьи 291 Кодекса доход (расход) банка определяется при реализации драгоценных металлов, а под учетной стоимостью Налогового кодекса Российской Федерации определяет их покупную стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованиями Банка России. В случае же реализации обезличенных драгоценных металлов в рамках лимита позиции у налогоплательщика - банка отсутствует их учетная стоимость (покупная стоимость с учетом переоценки), а в случае приобретения обезличенного металла, числящегося на счете клиента, отсутствует сам факт реализации.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ под товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (пункт 2 статьи 38 НК РФ). К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (статья 128 ГК РФ). Виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота, либо нахождение которых в обороте допускается по специальному разрешению (объекты, ограниченно оборотоспособные), определяются в порядке, установленном законом (абзац 2 пункта 1 статьи 129 ГК РФ).
В данном случае сделки купли-продажи драгоценных металлов не порождают перехода права собственности на драгоценные металлы ОАО "Красцветмет". Таким образом, выводы суда первой инстанции о правомерности действий Банка по отражению в налоговой базе (доходы и расходы) результатов переоценки ОМС, являются неправомерными, не соответствующими ни НК РФ, ни банковскому законодательству.
Что касается обжалуемого решения суда первой инстанции, а также отзыва на апелляционную жалобу, то в них отсутствует оценка доводов Инспекции со ссылками на соответствующие положения налогового законодательства.
В частности, в отзыве на апелляционную жалобу Банк ссылается на выводы судебных инстанций по делу N А56-81805/2009, о том, что право собственности на драгоценные металлы по сделкам на условиях поставки на обезличенный металлический счет переходит к покупателю с момента зачисления драгоценных металлов на обезличенный металлический счет покупателя. Однако, по мнению суда апелляционной инстанции, упомянутые выводы по указанному делу неприменимы к спорной правовой ситуации по данному делу, поскольку в деле N А56-81805/2009 не были предметом исследования и оценки положения Налогового кодекса РФ, (статья 269, 290, 291, 331, 271 НК РФ), регламентирующие порядок осуществления налогоплательщиками - кредитными организациями переоценки драг. металлов, специального банковского законодательства (Положение ЦБ РФ от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами", Федеральный закон от 26.03.1998 N 41-ФЗ, а также положения бухгалтерского учета в кредитных организациях.
Как следует из положений статьи 265 НК РФ, финансовые результаты в виде курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), а также суммовой разницы (возникшие обязательства и требования на дату перехода права собственности на иностранную валюту) подлежат учету при определении налоговой базы. Таким образом, в отношении курсовой и суммовой разницы (положительной и отрицательной), возникающей от переоценки валютных ценностей и требований (обязательств), законодателем прямо предусмотрен их учет в составе налоговой базы (обязательство в иностранной валюте). В ситуации с обезличенными металлическими счетами, на которых, как уже было указано ранее, учитываются требования и обязательства, выраженные в драгоценных металлах, переоценка НК РФ не предусмотрена (отсутствует актив (металл) для переоценки).
В соответствии с пунктом 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Согласно пункту 7 названного Постановления, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Принимая во внимание, что для целей налогообложения Банком учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом - переоценка требований и обязательств, выраженных в драгоценных металлах (что не предусмотрено законодательством о налогах и сборах), а в действительности между Банком и ОАО "Красцветмет" сложились правоотношения по заимствованию исключительно денежных средств (доктрина приоритета содержания над формой), то Общество неправомерного учло финансовые результаты в виде реализованных разниц, образовавшихся при продаже/покупке обезличенного драгоценного металла по сделкам с ОАО "Красцветмет", и положительное/отрицательное сальдо переоценки счетов по учету драгоценных металлов в обезличенном виде, принадлежащих ОАО "Красцветмет", а также счетов по учету привлеченных от ОАО "Красцветмет" депозитов в драгоценных металлах в обезличенном виде. Финансовые результаты по рассматриваемым операциям, по мнению суда апелляционной инстанции, подлежали определению на дату обратной покупки драгоценных металлов, учитываемых на счетах ОМС ОАО "Красцветмет", как разница между ценой продажи обезличенного металла ОАО "Красцветмет" и ценой его обратного откупа ООО КБ "Монолит".
Пункт 2.1.12 решения Инспекции.
Эпизод" по пункту 2.1.12 решения взаимосвязан с эпизодом по пункту 2.1.11 решения Инспекции. Основания, по которым Суд признал решение Инспекции недействительным, аналогичны приведенным по пункту 2.1.11 В частности выездной налоговой проверкой установлено, что 15.02.2007 Банком в соответствии с дополнительным соглашением к Генеральному соглашению от 09.02.2007 N 01, заключенному с ОАО "Красцветмет", был принят во вклад обезличенный драгоценный металл (наименование металла - платина, количество в граммах - 170 000,00 грамм, дата возврата - 15.08.2007, процентная ставка - 2,6% годовых), ранее зачисленный на обезличенный металлический счет ОАО "Красцветмет" в результате принятия заявки на покупку драгоценных металлов от 13.02,2007 N 2 в рамках договора об общих условиях совершения сделок купли-продажи драгоценных металлов с отражением по обезличенному счету юридического лица от 09.02.2007 N 1-401/07. Стоимость продажи 170 000,00 грамм платины с зачислением на обезличенный металлический счет ОАО "Красцветмет" составила 175 298 900,00 руб. Дополнительными соглашениями от 15.08.2007 и 15.11.2007 срок возврата депозита был последовательно пролонгирован до 15.11.2007 и 25.12.2007.
25.12.2007 по факту перевода обезличенного металла со счета учета депозита на счет учета драгоценных металлов, принадлежащих ОАО "Красцветмет", в связи с окончание срока действия вклада Банком осуществлена покупка 170 000,00 грамм платины по цене 1 205,39 руб./грамм и общей стоимостью 204 916 300,00 руб. в результате реализации заявки ОАО "Красцветмет" на продажу обезличенного металла от 25.12,2007 N б/н. Результатом совершения указанных сделок (продажа обезличенного металла ОАО "Красцветмет" и его последующая покупка) явился убыток в размере - 29 617 400,00 руб. (204 916 300,00 руб. - 175 298 900,00 руб.). Кроме того, за пользование обезличенными металлами, принятыми во вклад, Банком ежемесячно начислялись проценты исходя из ставки 2,6% годовых (из расчета 365 дней в году) в граммах и пересчитывались в рубли по учетной цене драгоценного металла на конец отчетного месяца, выплачиваемые ежеквартально. За время нахождения обезличенных драгоценных металлов на счете по учету депозитов Банком было начислено и выплачено процентов - 3 797 749,12 руб.
Для целей налогообложения указанных операций Банк руководствовался положениями статей 331, 290, 291 НК РФ, учитывая суммы доходов (расходов), образовавшихся при продаже/покупке драгоценных металлов с использованием обезличенного металлического счета по сделкам с ОАО "Красцветмет" и положительного/отрицательного сальдо переоценки счетов по учету драгоценных металлов на обезличенном металлическом счете, принадлежавших ОАО "Красцветмет", а также счетов по учету привлеченных от ОАО "Красцветмет" депозите в драгоценных металлах на обезличенном металлическом счете.
В свою очередь налоговый орган, исходя из сделок, совершенных между Банком и ОАО "Красцветмет" с обезличенными драгоценными металлами, пришел к выводу о том, что фактически между сторонами сложились заемные отношения, предметом которых (сделок) являются денежные средства. Следовательно, Банк должен был руководствоваться иными нормами налогового законодательства при определении налоговых обязательств, в частности, статьями 250, 265, 270, 269 НК РФ. По мнению суда апелляционной инстанции, данный вывод Инспекции является правомерным в связи со следующим.
В соответствии с указанными нормами Кодекса текущая переоценка драгоценных металлов, учитываемых на балансовых счетах N 20309 "Счета клиентов (кроме кредитных организаций) в драгоценных металлах" (переоценка обязательств кредитных организаций, выраженных в драгоценных металлов), не должна признаваться в целях налогообложения прибыли, а подлежит учету в качестве суммовой разницы по долговому обязательству с учетом ограничений, установленных статьей 269 НК РФ, по аналогий с суммовой разницей, возникающей при погашении валютного векселя без оговорок эффективного платежа (Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66). Следовательно, помимо суммы процентов, начисленных Банком в размере 3 797 749,12 руб., процентами также следует признать и разницу в размере 29 617 400,00 руб. (отрицательная разница между фактически привлеченными денежными средствами в размере 175 298 900,00 руб. в результате продажи обезличенного металла и суммой денежных средств, возвращенной при обратной покупке этого же обезличенного металла, в размере 204 916 300,00 руб.).
Согласно пункту 8 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В частности, к ним относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
В соответствии со статьей 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Следовательно, указанные положения свидетельствуют о том, что налогоплательщику необходимо избрать порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, из двух имеющихся:
- - исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;
- - исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Согласно статье 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен организацией в учетной политике для целей налогообложения.
В данном случае в учетной политике Банка на 2008 год, введенной в действие Приказом от 29.12.2007 N 35 "Об учетной политике банка на 2008 год", в которой помимо совокупности способов ведения бухгалтерского учета закреплены отдельные аспекты, связанные с ведением налогового учета, не установлен порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли. Таким образом, предельная величина процентов, признаваемая расходом, подлежит определению исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, и только в случае отсутствия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, - исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ. Ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на 25.12,2007 - дату, в которую прекратились обязательственные права ОАО "Красцветмет" в отношении 170 000,00 грамм платины, числившихся на обезличенном металлическом счете, и в которую становится возможным определить суммовую разницу по долговому обязательству, выраженному в условных денежных единицах, составляла 10% годовых. Следовательно, предельная величина процентов, которая может быть признана расходом для целей налогообложения прибыли в виде процентов за пользование денежными средствами, определяется исходя из ставки в размере 11,1% годовых.
Сумма процентов, подлежащих признанию для целей налогообложения прибыли за время нахождения обезличенного драгоценного металла на счете учета (на счете учета депозита) обезличенного металла ОАО "Красцветмет", составит 16 739 364,00 руб. (175 298 900,00 руб. x 11,1% x 314 дней / 365 дней). Разница между суммой процентных расходов, подлежащих учету в соответствии с требованиями статей 252, 265, 269 и 270 НК РФ, и суммой расходов, фактически учтенных Банком, составляет 16 675 785,12 руб. (3 797 749,12 руб. (проценты) + 29 617 400,00 руб. (суммовая разница) - 16 739 364,00 руб. (предельная сумма процентов, признаваемая расходом)). Учет Банком расходов, возникших в рамках заемных правоотношений, в полном объеме сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ, привел к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на 16 675 785,12 руб.
С учетом изложенного решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.2012 по настоящему делу в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 10.02.2012 N 634 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.11, 2.1.12., следует отменить, отказать ООО КБ "Монолит" в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 10.02.2012 N 634 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.11, 2.1.12.
В остальной части решение суда первой инстанции и оставить без изменения по следующим основаниям.
Пункты 1, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.5, Решения Инспекции
В указанных пунктах решения Инспекцией установлено, что Банк неверно определял налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), не обращающимся на организованном рынке. В апелляционной жалобе Общество указывает, что не согласно с выводами Инспекции по указанным пунктам решения в связи с тем, что самостоятельное изменение налоговым органом юридической квалификации сделки повлекло доначисление Заявителю налога на прибыль и незаконное бесспорное списание сумм доначисленного налога, поскольку в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ взыскание налога в связи с изменением квалификации сделок может быть осуществлено только судом. Как указывает налогоплательщик, сделанное им заявление носит неимущественный характер, также как и первоначально заявленные требования, непосредственно связано с оспариваемым решением Инспекции. Таким образом, подводит итог Общество, Инспекцией были нарушены императивные нормы НК РФ. Однако, как правильно указано судом первой инстанции, приведенные доводы Банка не имеют отношения к предмету настоящего спора, поскольку в настоящем деле Общество не оспаривает процедуру взыскания (требование об уплате налога, решение о взыскании и т.д.). Таким образом, учитывая предмет и основания заявленных требований, у суда первой инстанции не было правовых оснований рассматривать вопрос о правомерности исполнения Инспекцией оспариваемого Банком решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части упомянутых пунктов решения Инспекции. При этом, как следует из фактических обстоятельств дела, и установлено судом первой инстанции, доводов по существу спора Банком не приведено, выводы налогового органа Обществом не оспорены. В то же время в апелляционной жалобе Банк указывает, что суд первой инстанции не дал оценки доводам Заявителя, приводимым в обоснование незаконности выводов налогового органа по указанным пунктам решения Инспекции. Указанный довод Общества отклоняется по следующим основаниям.
Как следует из фактических обстоятельств дела, при обосновании незаконности решения в части спорных пунктов единственным аргументом Банка являлось нарушение налоговым органом порядка взыскания, что подтверждается письменными объяснениями налогоплательщика, представленными в арбитражный суд первой инстанции (в апелляционной жалобе приведены аналогичные доводы). Протокольным определением Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2012 судом первой инстанции был объявлен перерыв до 20.12.2012 для представления Банком пояснений, а также доказательств в обоснование доводов о незаконности решения Инспекции по пунктам 1, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.5. Никаких пояснений и доказательств, кроме 2-х договоров с контрагентами, Заявитель не представил. Однако даже в представленных документах, судом первой инстанции установлено расхождение с аналогичными документами, представленными им при проведении выездной налоговой проверки (в части указания счета, на который следует перечислять металл (способ исполнения обязательства по поставке металла)), что отражено в протоколе судебного заседания от 20.12.2012. При этом никакой переквалификации сделок по спорным пунктам решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не было произведено.
Пункт 1 Решения Инспекции.
Проверкой установлено занижение ООО КБ "Монолит" налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год в размере 3 381 300 руб. в результате неверного определения налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке. В частности, Инспекцией выявлены расхождения между суммами доходов (расходов) по операциям с ФИСС, базисным активом которых являются драгоценные металлы, не исполненным по состоянию на 31.12.2007, подлежащими учету для целей налогообложения прибыли согласно нормам НК РФ, и фактически учтенными суммами доходов (расходов) Банком. Данная операция квалифицирована Банком в качестве операции с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке. В качестве рыночной котировки (цены) базисного актива (драгоценного металла) Банком принималась учетная цена на аффинированный драгоценный металл, рассчитанная Банком России в соответствии с Указанием Банка России от 28.05.2003 N 1283-У "О порядке установления Банком России учетных цен на аффинированные драгоценные металлы" (далее - Указание Банка России от 28.05.2003). При проверке правильности исчисления (определения) налогооблагаемой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, выявлены расхождения между суммами доходов (расходов) по операциям с ФИСС, подлежащими учету в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, и фактически учтенными суммами.
Для определения налоговой базы по налогу на прибыль на отчетную дату необходимо:
- - определить сначала сумму требований и обязательств на дату заключения сделки как по условиям сделки, так и по учетной цене Банка России, то есть осуществить переоценку на дату заключения сделки;
- - впоследствии изменение требований и обязательств следует определять исходя из уже произведенного расчета с добавлением ранее найденных сумм.
Следовательно, при квалификации заключенного Банком договора купли-продажи драгоценных металлов как операции с ФИСС, базисным активом которого являются драгоценные металлы, для целей налогообложения прибыли в 2007 году необходимо учесть отрицательный результат (расход) - 4 753 200,00 руб. В свою очередь, Банком для целей налогообложения прибыли учтены следующие суммы доходов (расходов):
- - в аналитических регистрах налогового учета по операциям с ФИСС (лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - расход в размере 1 053 150,00 руб.;
- - в аналитических регистрах налогового учета доходов (расходов) переоценки драгоценных металлов (строки 020 и 040 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - расход в размере 4 827 150,00 руб.
Таким образом, по рассмотренной операции с ФИСС для целей налогообложения прибыли Банком учтено:
- - в расходах при расчете общей налоговой базы - сумма 4 827 150,00 руб.;
- - в расходах при расчете налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, - сумма 1 053 150,00 руб.
При проверке также выявлены расхождения между суммами доходов (расходов), признанных Банком для целей налогообложения прибыли, и суммами, подлежащими признанию согласно требованиям НК РФ на конец налогового периода, по сделкам на покупку драгоценных металлов, заключенным Банком с ORTIS LTD и ООО "Скайден" и также квалифицируемым им как операции с ФИСС. Учитывая, что в договорах купли-продажи, заключенных Банком с ORTIS LTD и ООО "Скайден", условия приобретения Банком драгоценных металлов идентичны условиям договора, заключенного с ООО "Соникс", финансовый результат по каждой операции с ФИСС, подлежащий признанию для целей налогообложения на конец налогового периода, составит расход - 4 753 200,00 руб.
В свою очередь, Банком для целей налогообложения прибыли учтены следующие суммы доходов (расходов) в части каждой из рассмотренных операций с ФИСС:
- - в аналитических регистрах налогового учета по операциям с ФИСС (лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - расход в размере 1 053 150,00 руб.;
- - в аналитических регистрах налогового учета доходов (расходов) переоценки драгоценных металлов (строки 020 и 040 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - расход в размере 4 827 150,00 руб.
Таким образом, по каждой из рассмотренных операций, квалифицируемых Банком как операции с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, для целей налогообложения прибыли учтено:
- - в расходах при расчете общей налоговой базы, - сумма 4 827 150,00 руб.;
- - в расходах при расчете налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, - сумма 1 053 150,00 руб. Итого проверкой выявлено расхождение в суммах доходов (расходов) по рассмотренным операциям с ФИСС, подлежащих учету в соответствии с требованиями НК РФ и учтенных Банком.
Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, определенная Банком на основании данных налогового учета (строка 060 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составила 15 571 743,00 руб. Сумма убытка или части убытка, признаваемая в отчетном (налоговом) периоде в целях налогообложения, уменьшающая налоговую базу за отчетный (налоговый) период (строка 080 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), указана в размере 2 479 077,00 руб.
Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 100 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), составила 13 092 666,00 руб. (с учетом суммы убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 2 479 077,00 руб.). Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период (строка 090 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 0,00 руб.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (строка 100 лист 05 код "2" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), составила 6 442 719,00 руб. Налоговая база (строка 100 лист 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составила 42 610 244,00 руб. Таким образом, налоговая база для исчисления налога (строка 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составила 62 145 629,00 руб.
С учетом выявленных расхождений налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 060 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), должна составлять 4 471 593,00 руб. (15 571 743,00 руб. - (14 259 600,00 руб. - 3 159 450,00 руб.) = 4 471 593,00 руб.).
Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 100 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), должна составлять 1 992 516,00 руб. (с учетом суммы убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 2 479 077,00 руб.). Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период (строка 090 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 0,00 руб. В свою очередь, налоговая база (строка 100 лист 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) должна составлять 57 091 694,00 руб. (42 610 244,00 руб. + 14 481 450,00 руб.). Таким образом, налоговая база для исчисления налога (строка 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составит 65 526 929,00 руб. (57 091 694,00 руб. + 6 442 719,00 руб. + 1 992 516,00 руб.) вместо 62 145 629,00 руб. Размер занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год составляет 3 381 300,00 руб. (65 526 929,00 руб. - 62 145 629,00 руб.).
Пункт 2.1.2 Решения Инспекции.
Проверкой установлено занижение Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год в размере 14 259 600,00 руб. в результате неверного определения налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке. Представленными в ходе проверки документами (аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы и т.д.) операции по покупке драгоценных металлов в рамках договоров с ООО "Соникс", ООО "Скайден", ORTIS LTD были квалифицированы Банком в качестве операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке.
Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
В данном случае договоры купли-продажи драгоценных металлов от 18.04.2007 N 8-ДМ-С, N 9-ДМ-С и N 10-ДМ-С, заключенные Банком с ООО "Соникс", ООО "Скайден" и ORTIS LTD соответственно, в качестве способа исполнения прав и обязанностей предусматривают поставку драгоценных металлов на обезличенный счет Банка и оплату последним стоимости драгоценных металлов путем перечисления денежных средств на счета продавцов. Таким образом, в соответствии с положениями учетной политики для целей налогообложения прибыли, устанавливающими критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок, Банк должен был квалифицировать данные операции как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. В отношении сделок, квалифицируемых налогоплательщиком в качестве сделок на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, применяется общий порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установленный главой 25 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 249 НК РФ установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 290 и подпункту 5 пункта 2 статьи 291 НК РФ, устанавливающим особенности определения доходов (расходов) банков, в целях налогообложения прибыли доходом (расходом) банка при реализации драгоценных металлов признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. При этом под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Банка России. В течение срока нахождения драгоценных металлов на счетах налогоплательщика производится их переоценка с учетом текущих учетных цен на драгоценные металлы, рассчитываемых Банком России исходя из действующих на момент расчета значений цен на драгметаллы, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла (Указание Банка России от 28.05.2003 N 1283-У).
В соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 290 и подпунктом 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода.
Лицевые счета, на которых учитывались требования Банка по получению драгоценных металлов в рамках рассматриваемых договоров (47408А33800000020518, 47408А33100000020519, 47408А33500000020520), являются внутренними счетами, предназначенными для учета банковских операций, и непосредственно не являются счетами, на которых отражаются по учетной стоимости драгоценные металлы, принадлежащие налогоплательщику. В данном случае переоценка данных счетов отражает изменение сумм требований по получению драгоценных металлов в зависимости от изменения учетных цен на аффинированные драгоценные металлы (золото, серебро, платину и палладий), применяемых для целей бухгалтерского учета в кредитных организациях (Указание Банка России от 28.05.2003 N 1283-У).
Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271 и подпункту 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ финансовые результаты от рассматриваемых сделок купли-продажи драгоценных металлов, подлежащих квалификации в качестве сделок на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, определяются на дату перехода права собственности на драгоценные металлы (дату осуществления взаимозачета).
Относительно протоколов о намерениях сторон, заключенных Банком с ООО "Соникс", ООО "Скайден", ORTIS LTD, то их составление, а также требования к их форме и содержанию действующее законодательство не устанавливает. Соответственно, все эти вопросы остаются на усмотрение сторон и определяются исходя из существующих обстоятельств. Гражданское законодательство предусматривает только конструкцию предварительного договора, установив в статье 429 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) основные требования к нему. По смыслу статьи 429 ГК РФ лица, заключившие предварительный договор, имеют единственную обязанность - заключить в будущем основной договор и право требовать от другой стороны заключения основного договора. Правовая природа предварительных договоренностей, с точки зрения их самостоятельного значения, не предполагает возникновения обязательственных отношений имущественного характера, вытекающих из будущего договора. Согласно пункту 1 статьи 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность (пункт 2 статьи 429 ГК РФ). При этом согласно пункту 3 статьи 429 ГК РФ предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора.
Согласно пункту 1 статьи 301 НК РФ в целях налогообложения прибыли под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
В данном случае документы, представленные Банком на заключение прямых сделок (договоры купли-продажи драгоценных металлов, заключенные Банком с ООО "Соникс", ООО "Скайден", ORTIS LTD) и встречных "сделок" (под которыми в условной степени можно подразумевать заключенные сторонами протоколы о намерениях), не содержат указаний на порядок расчетов исходя из цены базисного актива либо порядка его определения, что также исключает квалификацию прямых сделок как беспоставочных ФИСС. С учетом выявленных расхождений (пункт 2.1.1 Акта проверки) налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 060 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), должна составлять 4 471 593,00 руб.
Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 100 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) должна составлять 1 992 516,00 руб. (с учетом суммы убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 2 479 077,00 руб.). Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период (строка 090 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 0,00 руб. Налоговая база (строка 100 лист 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) должна составлять 57 091 694,00 руб. Налоговая база для исчисления налога (строка 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составит 65 526 929,00 руб. Неправомерный учет сделок с отсрочкой исполнения как операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, привел к занижению налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 060 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), которая должна составлять 18 731 193,00 руб. (4 471 593,00 руб. + 14 259 600,00 руб.).
Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 100 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) должна составлять 16 252 116,00 руб. (с учетом суммы убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 2 479 077,00 руб.). Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период (строка 090 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 0,00 руб. Таким образом, налоговая база для исчисления налога (строка 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составит 79 786 529,00 руб. (57 091 694,00 руб. + 6 442 719,00 руб. + 16 252 116,00 руб.) вместо 65 526 929,00 руб. Разница составляет 14 259 600,00 руб. В результате неверного определения налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, Банк занизил налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год на сумму 14 259 600,00 руб.
Пункт 2.1.3 Решения Инспекции.
Проверкой установлено занижение Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год в размере 551 873,00 руб. в результате неверного определения налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке. Из аналитических регистров налогового учета за 2007 год, на основании которых Банком определена налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, следует, что помимо вышерассмотренных операций с ООО "Соникс", ООО "Скайден", ORTIS LTD в качестве операций с ФИСС Банком квалифицированы иные сделки, перечень и реквизиты которых приведены в оспариваемом решении налогового органа.
Сопоставление данных регистров бухгалтерского учета (выписки по лицевым счетам учета расчетов с контрагентами, учета требований и обязательств по заключенным сделкам, учета расходов (доходов) по осуществленным сделкам) с данными регистров налогового учета свидетельствует о расхождении в суммах доходов (расходов), учтенных Банком при расчете общей налоговой базы и налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, с фактически полученными (понесенными) доходами (расходами) (Приложение N 1 к Акту проверки).
При отнесении данных операций к операциям с ФИСС налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 060 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), должна составлять 28 542 880,00 руб. (18 731 193,00 руб. + 9 811 687,08 руб. = 28 542 880,00 руб.) вместо 18 731 193,00 руб.
Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимся на организованном рынке (строка 100 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 26 063 803,00 руб. (с учетом суммы убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 2 479 077,00 руб.). Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период (строка 090 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 0,00 руб. Налоговая база (строка 100 лист 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) должна составлять 45 361 452,00 руб. (57 091 694,00 руб. - 11 730 241,76 руб.). Налоговая база для исчисления налога (строка 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составит 77 867 974,00 руб. (45 361 452,00 руб. + 6 442 719,00 руб. + 26 063 803,00 руб.) вместо 79 786 529,00 руб. Разница составляет 1 918 555,00 руб. Вместе с тем, выявленные расхождения не указывают на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год в завышенном размере, так как Банк неправомерно квалифицировал данные операции как операции с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке.
Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Анализ представленных Банком документов (договоров обезличенного металлического счета для юридических лиц, договоров об открытии и обслуживании обезличенных металлических счетов физических лиц, условий обслуживания обезличенных металлических счетов, договоров купли-продажи драгоценных металлов, поручений о совершении сделок с драгоценными металлами) позволяет констатировать, что в качестве способа исполнения прав и обязанностей вышеуказанные сделки предусматривают поставку драгоценных металлов на обезличенный счет приобретающей стороны с оплатой стоимости драгоценных металлов путем перечисления денежных средств на счет реализующей стороны. Таким образом, в соответствии с положениями учетной политики для целей налогообложения прибыли, устанавливающими критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок, Банк должен был квалифицировать данные операции как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Следовательно, налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 060 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год), должна составлять 8 649,00 руб. (28 542 880,00 руб. - 28 534 230,80 руб. = 8 649,00 руб.) вместо 28 542 880,00 руб.
Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). В силу пункта 1 статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Статьей 326 НК РФ определен порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления. Налогоплательщик определяет налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок на основании данных регистров налогового учета, которые должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения, а также содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика в соответствии с условиями заключенных договоров к контрагентам:
- - по сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисных активов;
- - по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки. Таким образом, финансовые результаты от осуществления операций с ФИСС, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны подтверждаться данными налогового учета, сформированного налогоплательщиком на основе регистров бухгалтерского учета и данных первичных документов.
Согласно аналитическим регистрам бухгалтерского учета (выписки по счетам учета доходов/расходов по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам, заключенным не на организованном рынке, выписки по счетам учета расчетов с контрагентами, выписки по счетам учета требований и обязательств, возникших из расчетных (беспоставочных) сделок, по которым дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки (внебалансовые счета главы Г. "Срочные сделки")) отрицательное сальдо доходов/расходов по расчетным сделкам, заключенным с MKS Finance S.A., STANDARD BANK PLC, Natexis Commodity Markets и исполненным в 2007 году, составило 28 859,82 руб. Положительное сальдо доходов/расходов по расчетным сделкам, заключенным с MKS Finance S.A., STANDARD BANK PLC и не исполненным по состоянию на 01.01.2007, составило 78 098,08 руб. Положительное сальдо доходов/расходов по расчетным сделкам, заключенным с MKS Finance S.A., STANDARD BANK PLC и не исполненным по состоянию на 01.01.2008, составило 141 038,48 руб. Таким образом, положительный финансовый результат от осуществления операций с ФИСС, подлежащий учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год, определяемый на основе регистров бухгалтерского учета и данных первичных документов, составляет 91 800,22 руб. ((28 859,82 руб. - 78 098,08 руб.) + 141 038,48 руб.).
Следовательно, налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (строка 100 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 0,00 руб. (с учетом возможности учета части убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 2 479 077,00 руб.). Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период (строка 090 лист 05 код "3" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) - 2 387 276,78 руб. (-2 479 077,00 руб. + 91 800,22 руб. = -2 387 276,78 руб.). Налоговая база (строка 100 лист 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) должна составлять 73 895 683,00 руб. (45 361 452,00 руб. + 28 534 230,80 руб.) вместо 45 361 452,00 руб. Тогда как налоговая база для исчисления налога (строка 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год) составит 80 338 402,00 руб. (73 895 683,00 руб. + 6 442 719,00 руб. + 0,00 руб.) вместо 79 786 529,00 руб. В результате неверного определения налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, Банк занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2007 год на 551 873,00 руб. (80 338 402,00 руб. - 79 786 529,00 руб.).
Пункт 2.1.5 Решения Инспекции
Проверкой установлено занижение Банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в размере 6 114 990,00 руб. в результате неверного определения финансового результата от операций купли-продажи драгоценных металлов. Представленными в ходе проверки документами (аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы и т.д.) операции по покупке драгоценных металлов в рамках договоров с ООО "Соникс", ООО "Скайден", ORTIS LTD квалифицированы Банком в качестве операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке. Основания, по которым данные операции неправомерно квалифицированы как операции с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, приведены в пункте 2.1.2 Акта проверки. В 2008 и 2009 годы согласно аналитическим регистрам налогового учета и показаниям должностных лиц Банка данные операции уже не были квалифицированы Банком как операции с ФИСС. В отношении сделок, квалифицируемых налогоплательщиком в качестве сделок на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, применяется общий порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установленный главой 25 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 249 НК РФ установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 290 и подпункту 5 пункта 2 статьи 291 НК РФ, устанавливающим особенности определения доходов (расходов) банков, в целях налогообложения прибыли доходом (расходом) банка при реализации драгоценных металлов признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. При этом под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Банка России.
В течение срока нахождения драгоценных металлов на счетах налогоплательщика производится их переоценка с учетом текущих учетных цен на драгоценные металлы, рассчитываемых Банком России исходя из действующих на момент расчета значений цен на драгметаллы, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла (Указание от 28.05.2003 N 1283-У).
В соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 290 и подпунктом 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода.
Лицевые счета, на которых учитывались требования Банка по получению драгоценных металлов в рамках рассматриваемых договоров (47408А33800000020518, 47408А33100000020519, 47408А33500000020520), являются внутренними счетами, предназначенными для учета банковских операций, и непосредственно не являются счетами, на которых отражаются по учетной стоимости драгоценные металлы, принадлежащие налогоплательщику. В данном случае переоценка данных счетов отражает изменение сумм требований по получению драгоценных металлов в зависимости от изменения учетных цен на аффинированные драгоценные металлы (золото, серебро, платину и палладий), применяемых для целей бухгалтерского учета в кредитных организациях (Указание от 28.05.2003 N 1283-У).
Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271 и подпункту 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ финансовые результаты от рассматриваемых сделок купли-продажи драгоценных металлов, подлежащих квалификации в качестве сделок на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, определяются на дату перехода права собственности на драгоценные металлы (дату осуществления взаимозачета).
Учитывая, что цена приобретения 255 000,00 грамм палладия составляла 284,36 руб./грамм, а цена продажи драгоценного металла составила 398,62 руб./грамм, Банком от данных операций получен положительный финансовый результат в размере 29 136 300,00 руб. В свою очередь, Банком для целей налогообложения прибыли учтены следующие суммы доходов (расходов) по рассматриваемым сделкам с ООО "Соникс":
- - в аналитических регистрах налогового учета доходов (расходов) от операций купли-продажи драгоценных металлов (строки 010 и 030 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год) - доход в размере 2 218 500,00 руб.;
- - в аналитических регистрах налогового учета доходов (расходов) переоценки драгоценных металлов (строки 020 и 040 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год) - доход в размере 32 724 150,00 руб.
Таким образом, по рассматриваемым сделкам с ООО "Соникс" для целей налогообложения прибыли Банком учтена в доходах при расчете общей налоговой базы сумма 34 942 650,00 руб. вместо 29 136 300,00 руб. Учитывая, что цена приобретения 237 000,00 грамм палладия составляла 284,36 руб./грамм, а цена продажи драгоценного металла составила 308,15 руб./грамм, Банком от данных операций получен положительный финансовый результат в размере 5 638 230,00 руб. В свою очередь, Банком для целей налогообложения прибыли учтены следующие суммы доходов (расходов) по рассматриваемым сделкам с ООО "Скайден":
- - в аналитических регистрах налогового учета доходов (расходов) от операций купли-продажи драгоценных металлов (строки 010 и 030 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год) - доход в размере 1 174 110,00 руб.;
- - в аналитических регистрах налогового учета доходов (расходов) переоценки драгоценных металлов (строки 020 и 040 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год) - доход в размере 11 924 040,00 руб.
Таким образом, по рассматриваемым сделкам с ООО "Скайден" для целей налогообложения прибыли Банком учтена в доходах при расчете общей налоговой базы сумма 13 098 150,00 руб. вместо 5 638 230,00 руб.
Банком для целей налогообложения прибыли учтены следующие суммы доходов (расходов) по сделке с ORTIS LTD:
- в аналитических регистрах налогового учета доходов (расходов) переоценки драгоценных металлов (строки 020 и 040 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год) - расход в размере 19 381 290,00 руб.
Таким образом, по рассматриваемой сделке с ORTIS LTD для целей налогообложения прибыли Банком учтена в расходах при расчете общей налоговой базы сумма 19 381 290,00 руб., тогда как в отсутствие факта перехода права собственности на драгоценные металлы (дата признания доходов/расходов по операциям с драгоценными металлами) финансовый результат по данной сделке не подлежит определению. С учетом выявленных расхождений налоговая база (строка 100 лист 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год) должна составлять 184 006 536,00 руб. (177 891 546,00 руб. + (34 774 500,00 руб. - 28 659 510,00 руб.)) вместо 177 891 546,00 руб.
Таким образом, налоговая база для исчисления налога (строка 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год) составит 190 874 186,00 руб. (184 006 536,00 руб. + 6 857 650,00 руб. + 0,00 руб.) вместо 184 749 196,00 руб. Разница составляет 6 114 990,00 руб. В результате неверного определения финансового результата от операций купли-продажи драгоценных металлов Банк занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год на 6 114 990,00 руб.
Таким образом, вопреки доводу налогоплательщика выводы Инспекции по пунктам 1, 2.1.2, 2.1.3, и 2.1.5 не основаны на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок с рассмотренными в решении контрагентами, а базируются на установленном факте неверного определения налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке.
Пункт 2.1.7 Решения Инспекции
В пункте 2.1.7 решения налоговым органом сделан вывод о неправомерном учете Банком при расчете общей налоговой базы по налогу на прибыль финансовых результатов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), не обращающимися на организованном рынке, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год на 86 406 421,44 руб. и завышению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год на 24 275 592,61 руб. В частности, при расчете общей налоговой базы Банком учитывались финансовые результаты (полученные доходы/понесенные расходы) по обязательствам (требованиям) из своп-контрактов, не предусматривающих поставку базисного актива (драгоценных металлов), заключенных с MKS Finance S.A. в рамках соглашения от 17.08.2004.
Как следует из фактических обстоятельств дела, Банк привлекал денежные средства путем продажи драгоценных металлов с целью размещения их во вклады на длительный срок. В результате данных операций у Банка возник ценовой риск. Банком были совершены операции по продаже драгоценных металлов с целью размещения в Депозит с компанией "Красцветмет" - платины в объеме 55880 гр., палладия в объеме 253900 гр. со сроком возврата депозита 14.11.2008. С целью хеджирования возможных убытков, связанных с колебанием цен на драгоценные металлы, Банк заключал хеджирующие сделки с MKS Finans S.A. (пояснительная записка Банка к расчету хеджирующей сделки ФИСС без подписи ее составителя) (заявки на покупку металла, ген. соглашения, доп. соглашения на депозиты том 2 л.д. 49 - 148).
Согласно пункту 3 статьи 304 НК РФ убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 указанной статьи). В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ при условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования. В пункте 5 статьи 301 НК РФ указано, что для целей главы 25 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.
Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования. Порядок учета операций хеджирования для целей налогообложения определяется главой 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 326 НК РФ для подтверждения льготного режима налогообложения ФИСС, являющихся хеджирующими, налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с ФИСС, осуществленные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования). Таким образом, НК РФ для целей предотвращения оформления в налоговом учете спекулятивных операций с ФИСС в качестве операций хеджирования, по которым предусмотрено льготное налогообложение, установил специальные требования для подтверждения операций хеджирования, условия которых согласовываются и определяются исходя из существенных условий объекта хеджирования.
В данном случае, в обоснование правомерности учета финансовых результатов сделок с отсрочкой исполнения, условиями которых не была предусмотрена поставка предмета сделки, Банком в ходе проверки были представлены:
- - расчеты (обоснования) к хеджирующим сделкам ФИСС и пояснительная записка к расчету (обоснованию) хеджирующей сделки ФИСС в бухгалтерию ООО КБ "Монолит" (без подписи ее составителя) (том 5 л.д. 30 - 39;
- - соглашение, подписанное между ООО КБ "Монолит" и компанией - MKS Finance S.A. от 17.08.2004 и его перевод, выполненный ООО "Агентство Коннэкт", а также подтверждения заключенных сделок, адресованные ООО КБ "Монолит" от MKS Finance S.A. за период с 01.07.2008 по 30.06.2009 (том 6 л.д. 44 - 85).
Дополнительно после окончания проверки Банком сопроводительным письмом от 11.10.2011 N ЮА-769/11 (вх. от 11.10.2011 N 02-13/040250) были представлены подтверждения заключенных сделок, адресованные ООО КБ "Монолит" от MKS Finance S.A. за период с 25.06.2008 по 30.06.2008, выписки по торговому счету, открытому в MKS Finance S.A., в разрезе денежных средств (доллары США) и драгоценных металлов (том 6 л.д. 14 - 149, том 7 л.д. 2 - 149, то 8 л.д. 2 - 21). Анализ представленных к проверке документов во взаимосвязи с фактическими обстоятельствами, связанными с совершением оспариваемых сделок (как в части операций, заявляемых в качестве хеджируемых, так и в части операций, декларируемых в качестве объекта хеджирования) и установленными в рамках мероприятий налогового контроля (показания должностных лиц Банка), позволяет в полной мере заявлять о несоответствии действий Банка по учету финансовых результатов (полученные доходы/понесенные расходы) по обязательствам (требованиям) из своп-контрактов, не предусматривающих поставку базисного актива (драгоценных металлов), заключенных с MKS Finance S.A. в рамках соглашения от 17.08.2004, в расчете общей налоговой базы по налогу на прибыль (листа 02 налоговой декларации) требованиям НК РФ. Отказывая Банку в удовлетворении заявленных требований, Арбитражный суд г. Москвы правомерно исходил из несоответствия представленного Банком расчета критериям статьи 326 НК РФ, отсутствие возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования, а также отсутствие в оспариваемых операциях с финансовыми инструментами срочных сделок хеджирующего характера.
Несоответствие расчета критериям статьи 326 НК РФ подтверждается следующими обстоятельствами.
В соответствии со статьей 326 НК РФ расчет составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные: описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки; дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета; объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования; объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок; информация о расходах по осуществлению данной операции.
В данном случае судом первой инстанции установлено, что представленные Заявителем в ходе проверки расчеты содержат как упомянутые в статье 326 НК РФ данные, так и дополнительные, в частности, контрагент по сделке; условия исполнения сделки; цена драгоценных металлов на дату начала операции по хеджированию; цена драгоценных металлов в рамках ФИСС; прогнозная цена драгоценных металлов на дату окончания операции по хеджированию; планируемый эффект от операции по хеджированию.
Вместе с тем, как правильно указано судом первой инстанции, формальное соответствие расчетов (обоснований) к хеджирующим сделкам ФИСС, представленных Заявителем в рамках выездной налоговой проверки, требованиям статьи 326 НК РФ в части упоминания соответствующих данных (описание операции хеджирования, сроков, сделок с объектом хеджирования, сделок с ФИСС, расходов по сделке и дополнительной информации по сделке) не может являться основанием для применения Заявителем пункта 5 статьи 304 НК РФ. В апелляционной жалобе налогоплательщик оспаривает данный вывод суда первой инстанции, указывая на то, что составление и последующее представление государственному органу какого-либо дополнительного документа законодатель не предусмотрел (абз. 2 п. 5 ст. 301 НК РФ). По мнению Заявителя, все сведения, поименованные в статье 326 НК РФ, в представленном расчете максимально полно раскрыты, следовательно, оформлен должным образом в полном соответствии с НК РФ. Указанный довод Банка отклоняется по следующим основаниям.
Законодатель, вводя требования по составлению налогоплательщиком специального расчета для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования, определяет последние как операции с ФИСС, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками. Следовательно, условием для отнесения налогоплательщиком операций с ФИСС к операциям хеджирования является не просто формальное представление налогоплательщиком расчета, упомянутого в статье 326 НК РФ, на чем строится правовая позиция Банка, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с ФИСС приводит к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования, что, в свою очередь, влияет на наличие у налогоплательщика права на применение льготного порядка налогообложения указанных сделок (лист 02 вместо листа 05 налоговой декларации). При этом, как установлено судом первой инстанции, налогоплательщиком ни в рамках выездной налоговой проверки, ни в процессе рассмотрения дела в первой инстанции каких-либо письменных пояснений относительно того, каким образом совершение "хеджирующих" сделок приводило к снижению размера возможных убытков (недополучению прибыли) по сделкам с объектом хеджирования, не представлено. Наряду с непредставлением Заявителем таких письменных обоснований, допрошенные Инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ сотрудники Банка, ответственные за совершенные сделки, не смогли ответить на вопросы Инспекции, переадресовывая к другим сотрудникам Банка (протоколы допросов том 5 л.д. 6 - 29, том 6 л.д. 2 - 8). В апелляционной жалобе Банк также не поясняет, каким образом совершение операций с иностранной организацией приводило к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с ОАО Красцветмет.
Отсутствие возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.
Из пояснительной записки к расчету (обоснованию) хеджирующей сделки ФИСС в бухгалтерию ООО КБ "Монолит" (без подписи ее составителя) следует, что по факту привлечения денежных средств от ОАО "Красцветмет" в результате продажи последнему драгоценных металлов (платина, палладий) с отражением по обезличенным металлическим счетам у Банка возник ценовой риск. С целью хеджирования возможных убытков, связанных с колебанием цен (курса, установленного Банком России) на драгоценные металлы, осуществляется заключение хеджирующих сделок с MKS Finance S.A. на аналогичный срок в тех же объемах (пояснительная записка том 5 л.д. 39).
Как следует из документов, представленных в рамках проверки, Заявитель осуществлял продажу драгоценного металла ОАО "Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова" (далее - ОАО "Красцветмет") с зачислением на обезличенные металлические счета (далее - ОМС) без фактической поставки драгоценного металла в физической форме (сделки по продаже обезличенного драгоценного металла). В последующем зачисленные на счета ОАО "Красцветмет" обезличенные драгоценные металлы "привлекались" Банком во вклады. Таким образом, банк, реализовав драгоценный металл с отражением по ОМС по фиксированной цене, в определенной степени вовлекал себя в ценовой риск. Если цена драгоценного металла будет расти, то клиент может изъявить желание либо изъять драгоценный металл в физической форме (в этом случае банку будет необходимо осуществить приобретение на рынке необходимого количества драгоценного металла), либо осуществить его продажу банку. Следовательно, у банка в случае роста цен на металл может возникнуть убыток, как:
- - разница между ценой покупки банком слитков драгоценного металла на рынке и ценой, по которой банк продал "обезличенный" драгоценный металл клиенту;
- - и/или как разница между ценой обратной покупки банком "обезличенного" драгоценного металла у клиента и ценой, по которой банк продал "обезличенный" драгоценный металл клиенту.
В рамках выездной налоговой проверки у Заявителя были затребованы, в частности, документы (локальные акты, тарифы и т.д.) в отношении ценовой политики ООО КБ "Монолит" по операциям с драгоценными металлами (в физической форме и в обезличенном виде) в период с 01.01.2007 по 31.12.2009 (Требование о представлении документов от 15.09.2011 N 25785/5 том 11 л.д. 95 - 96). Сопроводительным письмом от 28.09.2011 N ЮА-747/11 (вх. от 28.09.2011 N 02-13/037356) на вышеуказанное требование о представлении документов Заявитель указал, что "... в связи с большой подвижностью изменения цен на драгоценные металлы, как таковой ценовой политики (в виде документа) Банк не разрабатывал. При совершении операций с драгоценными металлами Банк исходит прежде всего из вида и объема драгоценного металла, типа контрагента по сделке (физическое или юридическое лицо, кредитная организация), котировок на каждый вид драгоценного металла на Лондонской бирже драгоценных металлов. Установленная Банком цена фиксируется в договорах и заявках на покупку-продажу драгоценных металлов при заключении каждой конкретной сделки. При продаже драгоценных металлов Банком также учитывается цена ранее приобретенного драгоценного металла, состояние позиции, а также отклонения от учетной цены на драгоценные металлы, установленной Центральным банком РФ" (ответ том 11 л.д. 97 - 98).
Вместе с тем, практика делового оборота показывает, что банки, осуществляющие операции с драгоценными металлами, в том числе с отражением по ОМС, котируют цены покупок/продажи драгоценных металлов, доводя данную информацию до потенциальных покупателей/продавцов на официальных сайтах в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (при рассмотрении дела в суде первой инстанции Инспекцией были представлены распечатки с интернет сайтов ряда банков). Таким образом, учетные цены, устанавливаемые Центральным банком Российской Федерации, являются лишь индикативным показателем и банки, как правило, предлагают к продаже драгоценные металлы по ценам, выше установленных учетных цен, тогда как приобрести их согласны по ценам, ниже учетных.
Инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ был допрошен Костюков Владимир Васильевич, начальник управления по работе с драгоценными металлами ООО КБ "Монолит" (с 22.12.2008 - Управление операций на финансовых рынках) с сентября 2006 по март 2009 года (протокол допроса от 21.09.2011 N 353), из показаний которого следует, что при определении цен при заключении сделок Банк ориентировался на рыночные цены (в том числе на Лондонский фиксинг, определяемый дважды в день (на 13.00 и 18.30 по московскому времени)).
Инспекция сравнила цены продажи/покупки с учетными ценами Центрального банка Российской Федерации, так как именно последние упоминаются в пояснительной записке к расчету (обоснованию) хеджирующей сделки ФИСС в бухгалтерию ООО КБ "Монолит" (без подписи ее составителя), и изменение которых, по утверждению Заявителя, создавало дне него ценовой риск. Из условий рассматриваемых сделок Заявителя по линии ОАО "Красцветмет" следует, что им осуществлялась продажа "обезличенного" драгоценного металла (открытие ОМС) по ценам как выше, так и ниже учетных цен, установленных Центральным банком Российской Федерации (диапазон отклонений от - 4,42% до 10,19%). Покупка "обезличенного" драгоценного металла (закрытие ОМС) Заявителем также осуществлялась по ценам как выше, так и ниже учетных цен, установленных Центральным банком Российской Федерации (диапазон отклонений от - 0,73% до 7,40%).
В рамках выездной налоговой проверки Банка Инспекцией был допрошен Председатель Правления ООО КБ "Монолит" Икрамов Андрей Владимирович (протокол допроса от 15.09.2011 N 350), из показаний которого следует, что ООО КБ "Монолит" не имело представления относительно последующего волеизъявления ОАО "Красцветмет" в отношении обезличенного металла, и ему не было известно, изымет ли ОАО "Красцветмет" металл в физической форме или согласится на его продажу ООО КБ "Монолит". То есть, Банк не имел представления о том, необходимо ли будет осуществлять приобретение слитков драгоценных металлов на рынке для передачи их клиенту (ОАО "Красцветмет"), или же с клиентом будет осуществлена сделка на выкуп "обезличенного" металла, числящегося на ОМС.
Судом первой инстанции установлена "непрозрачная" ценовая политика Заявителя, при которой операции по продаже/покупке металлов с отражением по ОМС осуществляются по ценам как выше, так и ниже учетных цен Банка России, наряду с отсутствием у Заявителя обязательства по выкупу драгоценного металла у ОАО "Красцветмет" по учетной цене Банка России ставит под сомнение наличие у Заявителя рыночного риска, ориентированного на учетную цену Банка России. В апелляционной жалобе Банк указывает, что выводы суда первой инстанции о непрозрачной ценовой политике носят предположительный характер и не могут быть положены в обоснование принятого по делу судебного акта. Однако, данное утверждение Банка является несостоятельным и опровергается представленными Инспекцией и исследованными судом доказательствами (информация о других банках, анализ совершенных сделок, протоколы допросов свидетелей и т.д.).
Отсутствие в оспариваемых операциях с финансовыми инструментами срочных сделок хеджирующего характера.
Заключая сделку на покупку металла в физической форме (форвардная сделка), банк, осуществивший продажу вкладчику "обезличенного" металла, страхуется от повышения в будущем (в дату, первоначально установленную договором для возврата соответствующего депозита) рыночной цены металла. Страхование обеспечивается путем фиксации цены, на основании которой в будущем планируется осуществить взаиморасчеты. Очевидно, что для того, чтобы застраховаться именно от неблагоприятного изменения цены металла цена, по которой в будущем будет осуществляться его покупка, должна соответствовать текущей цене хеджируемого актива (металла) на начало операции хеджирования. При этом банку, осуществляющему хеджирование, не обязательно заключать форвардную сделку, предполагающую поставку актива. В дату валютирования форвардная позиция может быть закрыта путем продажи оговоренного сделкой количества металла по текущему курсу (расчетный форвард). В таком случае положительная разница между ценой продажи по текущему курсу и курсом, установленным форвардным контрактом, компенсирует дополнительные издержки Банка по приобретению драгоценного металла на рынке по текущему курсу. Отрицательная разница между ценой продажи по текущему курсу и курсом, установленным форвардным контрактом, нивелирует прибыль от продажи Банком драгоценного металла, приобретенного на рынке, клиенту по цене открытия ОМС.
В качестве планируемых действий относительно объекта хеджирования Заявителем в расчете указывается - покупка, а в качестве финансового инструмента указан беспоставочный "своп". Сделка "своп" (swap) применительно к сделкам, в которых в качестве актива выступает драгоценный металл, представляет собой сделку купли-продажи металла с одновременным осуществлением обратной сделки (покупки или продажи). Из материалов проверки следует, что в качестве хеджирующих сделок Заявителем задекларированы сделки "своп" с драгоценными металлами, которые на практике принято называть "своп по времени" - покупка (продажа) драгоценного металла на условиях обратной продажи (покупки) того же количества драгоценного металла с другой датой оплаты (поставки). Такая сделка может быть заключена, практически, на любой срок: от одного дня до нескольких лет. Применительно к "свопу" дата исполнения более близкой сделки (как правило, сделки "спот") называется датой валютирования, а дата исполнения более удаленной по сроку обратной сделки (сделки "форвард") - датой окончания "свопа". Как правило, срок исполнения обратной покупки (продажи) сделки "своп" ограничивается только кредитными лимитами, установленными между контрагентами. Суть операции заключается в возможности конверсии золота в валюту с сохранением права выкупа золота по истечении "свопа". В конце срока действия договора стороны могут договориться о продлении соглашения либо об исполнении сделки "своп", проведя обратные расчеты. Если же сторона, владевшая золотом, не намерена его выкупать, то оно может быть реализовано контрагентом на рынке либо добавлено к резервам контрагента, предоставившего средства. Процентные ставки (разница между ценой "форварда" и ценой "спот") по такому свопу представляют собой разницу между ставками по долларовому депозиту и золотому депозиту, то есть ставки по золотым свопам ниже, чем по долларам на сопоставимый период. Это связано с большей ликвидностью долларовых активов по отношению к золотым. Таким образом, сделка "своп" (swap) реализует способ, которым заемщик может обменять один тип средств, который он может легко мобилизовать, на другой тип средств, который ему необходим. Таким образом, в результате заключения Банком каждого последующего swap-контракта, по сути, осуществлялась пролонгация открытой позиции ("своп" - "форвард" сделка) с датой расчета, отстоящей от текущего дня (дня заключения сделки) на 2 рабочих дня.
В результате, на конец операционного дня у Банка имелись:
- - требования, выраженные в драгоценных металлах, по неисполненной второй части swap-контракта ("своп" - "форвард" сделка), заключенного ранее текущего дня;
- - требования, выраженные в драгоценных металлах, по неисполненной второй части swap-контракта ("своп" - "форвард" сделка), заключенного текущим днем;
- - обязательства, выраженные в драгоценных металлах, по неисполненной первой части swap-контракта ("своп" - "спот" сделка), заключенного текущим днем.
При этом у Банка имелось обязательство (балансовое и/или небалансовое) из сделки по продаже драгоценного металла ОАО "Красцветмет" и/или в виде драгоценного металла, учитываемого на обезличенном металлическом счете (в том числе, депозитном) ОАО "Красцветмет". Кроме того, ежедневно по факту заключения swap-контракта можно было определить финансовый результат, который получится при исполнении первой части swap-контракта ("своп" - "спот" сделка), заключенного текущим днем и второй части swap-контракта ("своп" - "форвард" сделка), заключенного ранее текущего дня. Таким образом, утверждение Банка о том, что оспариваемые операции с ФИСС совершались в целях компенсации возможных убытков, возникновение которых могло быть результатом неблагоприятного изменения цен на драгоценные металлы вследствие привлечения последних в депозит, опровергается фактическими обстоятельствами дела. Поскольку фактически Банк получает финансовый результат от разницы между ценой второй части swap-контракта ("своп" - "форвард" сделка), заключенного ранее текущего дня, и ценой первой части swap-контракта ("своп" - "спот" сделка), заключенного текущим днем, указанный будет являться для Банка положительным лишь в том случае, когда каждый последующий swap-контракт будет заключаться на более высоких уровнях, покрывающих процент по swap-контракту.
Данные выводы подтверждаются материалами дела, из которых видно, что значительный отрицательный результат по сделкам был получен в 2008 финансовом году на фоне резкого падения цен на палладий в то время, когда при незначительном повышении цен палладия в 2009 году Банк "отыграл" финансовые потери, заработав от данных операций прибыль. При этом финансовый результат от данного рода операций напрямую зависит от волатильности рынка драгоценных металлов, то есть, при резком скачке цен на фоне ярко выраженного тренда (восходящего или нисходящего) возможно как получение значительной прибыли, так и убытка.
При проведении операций с драгоценными металлами (за исключением драгоценных металлов в монете) специально уполномоченные банки обязаны вести открытую позицию по драгоценным металлам и соблюдать ее лимит, устанавливаемый Инструкцией Банка России от 15.07.2005 N 124-И "Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями" (далее - Инструкция N 124-И). Согласно пункту 1.1.1 Инструкции N 124-И в целях расчета открытых валютных позиций в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах чистые позиции определяются как разность между балансовыми активами и пассивами, внебалансовыми требованиями и обязательствами по каждой иностранной валюте и каждому драгоценному металлу (в физической форме и обезличенном виде). С целью расчета размеров (лимитов) открытых валютных позиций ежедневно рассчитываются отдельно, в частности, следующие отчетные показатели (пункт 1.2 Инструкции N 124-И):
- - по каждой из иностранных валют и каждому из драгоценных металлов чистые позиции (балансовая; "спот"; срочная; опционная; по гарантиям (банковским гарантиям), поручительствам и аккредитивам);
- - совокупная балансовая позиция по каждой из иностранных валют и каждому из драгоценных металлов (сумма чистой балансовой позиции и чистой "спот" позиции с учетом знака позиций).
С целью расчета размера (лимитов) открытых валютных позиций определяются величины открытых валютных позиций в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах суммированием чистой балансовой позиции, чистой "спот" позиции, чистой срочной позиции, чистой опционной позиции и чистой позиции по гарантиям (банковским гарантиям), поручительствам и аккредитивам с учетом знака позиций. Со знаком "+" в расчет открытых валютных позиций в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах включается длинная чистая позиция, которая представляет собой положительный результат расчета. Со знаком "-" в расчет открытых валютных позиций в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах включается короткая чистая позиция, которая представляет собой отрицательный результат расчета.
Согласно пунктам 2.1, 2.1.1 и 2.1.2 Инструкции N 124-И с целью ограничения валютного риска кредитных организаций устанавливаются следующие размеры (лимиты) открытых валютных позиций:
- - сумма всех длинных (коротких) открытых валютных позиций в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах ежедневно не должна превышать 20 процентов от собственных средств (капитала) кредитной организации;
- - любая длинная (короткая) открытая валютная позиция в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах, а также балансирующая позиция в рублях ежедневно не должна превышать 10 процентов от собственных средств (капитала) кредитной организации.
В результате заключения Банком каждого последующего swap-контракта, по сути, осуществлялась пролонгация открытой позиции ("своп" - "форвард" сделка) с датой расчета, отстоящей от текущего дня (дня заключения сделки) на 2 рабочих дня. В результате на конец операционного дня у Банка имелись:
- - требования, выраженные в драгоценных металлах, по неисполненной второй части swap-контракта ("своп" - "форвард" сделка), заключенного ранее текущего дня;
- - требования, выраженные в драгоценных металлах, по неисполненной второй части swap-контракта ("своп" - "форвард" сделка), заключенного текущим днем;
- - обязательства, выраженные в драгоценных металлах, по неисполненной первой части swap-контракта ("своп" - "спот" сделка), заключенного текущим днем.
При этом у Банка имелось обязательство (балансовое и/или небалансовое) из сделки по продаже драгоценного металла ОАО "Красцветмет" и/или в виде драгоценного металла, учитываемого на обезличенном металлическом счете (в том числе депозитном) ОАО "Красцветмет". Таким образом, заключаемые оспариваемые сделки фактически закрывали изменение совокупной балансовой позиции, что позволяло Банку соблюдать требования Банка России. При этом в соответствии с п. 1.7.2 Инструкции N 124-И предусмотрен особый порядок включения в расчет открытой валютной позиции требований/обязательств по хеджирующим сделкам. Из положений данного пункта следует, что к хеджирующим сделкам относятся сделки, совершенные в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения стоимости объекта хеджирования (базового инструмента). Данное определение очень близко к определению хеджирующих сделок для целей исчисления налога на прибыль, приведенному в пункте 5 статьи 301 НК РФ. При этом налогоплательщик для отнесения сделок к хеджирующим должен представить расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования. В Инструкции N 124-И подобного требования нет, но при этом указано, что:
- в расчет включаются хеджирующие сделки, заключенные:
- - на организованных торговых площадках (через организатора торговли);
- - не на организованных торговых площадках (не через организатора торговли) с юридическими лицами, осуществляющими выпуск и (или) выдачу ценных бумаг, принимаемых в залог по предоставленным ссудам, а также с гарантами (поручителями, авалистами, акцептантами), указанными в пунктах 6.2 и 6.3 Положения Банка России 254-П, при условии соответствия хеджирующих сделок требованиям к обеспечению, установленным главой 6 Положения Банка России N 254-П.
Хеджирующие сделки, заключенные с иными контрагентами, в расчет чистой срочной позиции не включаются.
Как правильно указано Судом первой инстанции, данное обстоятельство в отсутствие должным образом оформленного расчета, подтверждающего хеджирующий характер сделок, свидетельствует о том, что сделки носили исключительно спекулятивных характер.
В апелляционной жалобе Банком никаких доводов, опровергающих установленную налоговым органом и судом первой инстанции цель спорных сделок (спекуляция), не приведено, выводы суда первой инстанции не оспорены. Таким образом, сделки, заявленные Банком как хеджирующие, таковыми не являлись, а представляли собой спекулятивные сделки, налогообложение которых осуществляется в ином порядке, нежели от задекларированного Банком - в листе 05 декларации вместо листа 02 декларации по налогу на прибыль.
Довод Банка о том, что суд первой инстанции не дал оценки всем доводам налогоплательщика, а его решение идентично по своему содержанию объяснениям налогового органа отклоняется, поскольку факт частичного отражения сформулированной в письменном виде (в отзыве и объяснениях Инспекции по делу) позиции налогового органа в решении суда первой инстанции не свидетельствует о заявляемых налогоплательщиком фактах неисследования судом первой инстанции обстоятельств дела и нерассмотрения доводов Заявителя. Судом первой инстанции приводятся ссылки на материалы дела при формулировании позиции.
Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам заявителя и имеющимся в деле доказательствам в части пунктов 1, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.5, 2.1.7 оспариваемого Решения Инспекции от 10.02.2012 N 634. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции в части пунктов 1, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.5, 2.1.7 оспариваемого Решения Инспекции от 10.02.2012 N 634 и удовлетворения апелляционной жалобы ООО КБ "Монолит".
Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.2012 по делу N А40-72098/12-91-400 изменить.
Отменить решение суда в части удовлетворения требования ООО КБ "Монолит" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 10.02.2012 N 634 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.11, 2.1.12.
Отказать ООО КБ "Монолит" в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 10.02.2012 N 634 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.11, 2.1.12.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Взыскать с ООО КБ "Монолит" государственную пошлину в доход федерального бюджета в размере 2 000 руб. по апелляционной жалобе.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Р.Г.НАГАЕВ
Судьи
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Г.Н.ПОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)