Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15.11.2013
Постановление изготовлено в полном объеме 20.11.2013
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Еремичевой Н.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Платоновой Г.Н., при участии от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Копилка" (г. Тула, ОГРН 1027100968113, ИНН 7107059708) - Лихачева С.А. (доверенность от 25.04.2013), Плеханова Д.В. (доверенность от 21.03.2013) и Макеева Н.К. (доверенность от 25.04.2013) от заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (г. Тула, ОГРН 1047101340000, ИНН 7107054160) - Дорофеева А.М. (доверенность от 22.06.2012), Кожакова Е.В. (доверенность от 24.04.2012), Сизова А.В. (доверенность от 12.08.2013) и Николаевой В.В. (доверенность от 24.04.2013 N 02-06/02677), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 22.07.2013 по делу N А68-2753/2013 (судья Петрухина Н.В.),
установил:
следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "Копилка" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 11.01.2013 N 2-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - пункта 1 - доначисление недоимки по налогам в размере 18 526 814 рублей, в том числе: налога на прибыль организаций - 233 420 рублей, НДС - 18 293 394 рублей;
- - пункта 2 - привлечение к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 1 763 586 рублей, в том числе: по налогу на прибыль организаций в сумме 42 016 рублей, по НДС в сумме 1 721 570 рублей;
- - пункта 3 - начисление пени в размере 5 429 649 рублей, в том числе по налогу на прибыль - 10 730 рублей, по НДС - 5 418 919 рублей;
- - пункта 4 - уменьшение НДС, заявленного к возмещению, в размере 463 924 рублей.
Решением Арбитражного суда Тульской области от 22.07.2013 заявленные требования удовлетворены.
Налоговым органом подана апелляционная жалоба, в которой он просит решение суда отменить, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.
В отзыве на апелляционную жалобу общество, опровергая доводы жалобы, считает, что судом первой инстанции сделаны правильные выводы, в связи с чем просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
Дело рассмотрено после перерыва, объявленного 06.11.2013.
Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта в пересматриваемой части, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, результаты которой отражены в акте выездной налоговой проверки от 03.12.2012 N 19-Д.
По результатам рассмотрения материалов проверки, а также возражений налогоплательщика 11.01.2013 налоговым органом было принято решение N 2-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 42 016 рублей, налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 721 570 рублей, налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 31 рубля 33 копеек.
Кроме того, обществу доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов: налог на прибыль организаций за 2010 в сумме 233 420 рублей, налог на добавленную стоимость за 2009-2010 годы в сумме 18 293 394 рублей, а также по состоянию на 11.01.2013 начислены пени по налогу на прибыль организаций в сумме 10 730 рублей, по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 418 919 рублей.
Также в решении заявителю предложено уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению, в сумме 463 924 рублей.
Указанное решение общество обжаловало в апелляционном порядке в УФНС по Тульской области, решением которого от 20.03.2013 N 07-15/04173@ ненормативный акт инспекции оставлен без изменения.
Не согласившись с решением инспекции от 11.01.2013 N 2-Д в оспариваемой части, считая его незаконным и нарушающим его права и интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Рассматривая дело по существу в части доначисления НДС, суд первой инстанции пришел к следующим выводам: во-первых, спорные премии (бонусы), полученные обществом от поставщиков товара, по своей правовой природе не являются скидкой к цене товара и не изменяют ее; во-вторых, лишение заявителя права на налоговый вычет лишь по самому факту получения премии без учета фактической корректировки поставщиком своей налоговой базы не соответствует экономическому предназначению НДС, приводя к взиманию НДС с одной и той же суммы (премии) дважды.
Апелляционная инстанция соглашается только с последним выводом суда исходя из следующего.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметом залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Пунктом 1 статьи 154 Кодекса (в редакции, действующей в спорный период) предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
При этом в силу пункта 2 названной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с положениями статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Судом установлено, что в проверяемом периоде (2009-2010 годы) общество через сеть своих магазинов осуществляло реализацию продовольственных и непродовольственных товаров, а также алкогольной продукции. Реализуемые товары приобретались у поставщиков в соответствии с заключенными договорами поставки, например, договоры поставки от 01.03.2009 N 107 с ООО "Гранд Фиеста" и от 20.04.2009 N 7125-Т.У с ООО "Санти".
Согласно условиям договора цена указывается в накладных и действует в течение срока, оговоренного в спецификации, а если срок не указан - в течение срока действия настоящего договора или до подписания сторонами нового соглашения о цене (пункт 2.3 договора).
При этом в пункте 2.4 раздела 2 "Цена товара" оговорено, что покупатель вправе получать скидки на поставляемый товар в установленных сторонами случаях. Размер скидки и условия ее получения закрепляются в дополнительных соглашениях к договорам и приложениях.
Из дополнительных соглашений к договорам, являющихся их неотъемлемой частью, усматривается, что "премии выплачиваются поставщиком за выполнение покупателем объема закупок (объем закупок); представленность товаров поставщика в торговых точках покупателя (закупка покупателем согласованного сторонами ассортимента товаров поставщика с целью его дальнейшего размещения в сети магазинов покупателя) (представленность товаров); ввоз (закупка) товаров поставщика в согласованном ассортименте во вновь открывающиеся магазины покупателя в целях увеличения объемов закупок покупателем и поддержания закупаемого ассортимента (ввод товаров)".
Причем объем закупок определяется следующим образом: при закупке покупателем товаров поставщика за период на общую сумму, определенную приложением к соглашению, поставщик выплачивает покупателю премию. При расчете суммы закупленного товара учитывается фактически поставленный покупателю за период товар за вычетом стоимости возвращенного покупателем поставщику товара. Основанием для определения фактического объема закупок является общая полная сумма в соответствии с накладными, оформленными в течение периода.
При соблюдении покупателем закупаемого согласованного ассортимента либо количества товарных позиций (указанного в приложении) поставщика в течение периода поставщик выплачивает покупателю премию. Начисление и выплата премии покупателю производится также и в случае невыполнения покупателем условия о соблюдении закупки согласованного ассортимента либо количества товарных позиций по вине поставщика.
"При вводе в течение 7 дней с момента открытия нового магазина покупателя ассортимента либо оговоренного количества товарных позиций, определенного приложением, поставщик выплачивает покупателю премию в размере, определенном приложением".
Премия выплачивается в безналичном порядке на расчетный счет покупателя (НДС не облагается). Выплата премии считается произведенной с момента поступления денежных средств на расчетный счет покупателя. Премия может быть предоставлена путем уменьшения кредиторской задолженности за товар по договору.
В случае невыплаты поставщиком премии без мотивированного отказа покупатель вправе задержать оплату товаров на сумму невыплаченной премии по любому из своих заказов. При этом покупатель освобождается от каких-либо санкций за просрочку платежа, предусмотренных договором.
С учетом этого суд первой инстанции указал, что полученные обществом премии (бонусы) являются мерой, направленной на стимулирование приобретения обществом и дальнейшей продаже большего объема товара.
В то же время, руководствуясь статьями 424, 454 и 472 Гражданского кодекса Российской Федерации, проанализировав положения договоров поставки, суд посчитал, что премии, полученные обществом от поставщиков товара, по своей правовой природе не являются скидкой к цене товара и не изменяют ее.
Однако, по мнению апелляционной коллегии, такой вывод суда противоречит правовой позиции, изложенной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297.
Так, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в данном деле посчитал, что выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров. К такому выводу Высший Арбитражный Суд Российской Федерации пришел исходя из того, что выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, суд признал, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. Учитывая положения статей 153, 154, 166 НК РФ, высшая судебная инстанция пришла к выводу, что в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставок и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров.
Кроме этого, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации аналогичная позиция высказана и в постановлении от 22.12.2009 N 11175/09 по делу N А40-109/2008, в котором рассматривался вопрос о занижении обществом (продавцом) выручки от реализации продукции на сумму предоставленных бонусов. В данном постановлении Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отметил, что из положений статей 146, 39, 153, 166 Кодекса следует, что независимо от того, как стороны определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).
При таких обстоятельствах необходимо признать, что фактически товары обществом приобретаются по ценам, установленным в накладных, с учетом премий, выплачиваемых поставщиками обществу по итогам отгрузок товаров за определенный период, а следовательно, премии, полученные обществом от поставщиков товара, по своей правовой природе являются скидкой к цене товара и изменяют ее, поэтому вывод суда в этой части не является законным и обоснованным.
Между тем выводы суда в остальной части следует признать правильными ввиду следующего.
Как указано выше, выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки и дополнительных соглашений к ним премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у общества.
Однако судом установлено, что поставщики товара не выставляли в адрес общества корректирующих счетов-фактур, в которых при изменении цены они обязаны были указать новую стоимость товара и соответствующую ей сумму НДС.
Обосновывая свою позицию, налоговый орган исходит из того, что общество обязано было скорректировать свои налоговые вычеты вне зависимости от того, провели ли соответствующие корректировки поставщики, поскольку неисполнение поставщиком своей обязанности по уменьшению начисленного налога не освобождает покупателя от необходимости уменьшения налогового вычета.
Данный довод правомерно не принят судом во внимание.
Как уже указывалось апелляционным судом, налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. При этом налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг) сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов и принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету в установленном порядке.
Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, все необходимые условия для принятия НДС к вычету общество выполнило в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, т.е. в целях осуществления операций, облагаемых НДС.
Согласно пунктам 1 и 3 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При этом сумма налога определяется исходя из стоимости товаров без учета премий, о которых на момент поставки еще не известно, будут они причитаться покупателю или нет.
По смыслу пункта 5 статьи 173 Кодекса с учетом необходимости обеспечения баланса частных и публичных интересов, сумма НДС, указанная в выставленном покупателю счете-фактуре, во всяком случае, подлежит учету при определении налоговых обязательств продавца - вне зависимости от наличия у продавца связанной с иными обстоятельствами обязанности по уплате НДС.
Этим обеспечивается право покупателя на вычет НДС безотносительно к тому, имел ли место поставщик самостоятельную обязанность по уплате НДС по иным основаниям, нежели выставление счета-фактуры.
О корректировке поставщиком налоговой базы может свидетельствовать внесение им изменений в изначальные счета-фактуры, выставление им покупателю исправленных счетов-фактур, отрицательных счетов-фактур или корректировочных счетов-фактур.
Лишь при выполнении такого условия поставщик приобретет право на перерасчет своих обязательств перед бюджетом и на возврат излишне уплаченного НДС.
Соответственно, лишь при выставлении продавцом покупателю обозначенных выше счетов-фактур у покупателя возникает обязанность по восстановлению соответствующих вычетов, так как именно в этом случае соблюдается как принцип экономического основания налога, так и обеспечивается баланс частных и публичных интересов.
В связи с этим до тех пор, пока покупатель не получил от продавца корректировочный счет-фактуру, он вправе руководствоваться положениями пункта 1 статьи 169, пунктов 1 и 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса, согласно которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, поскольку при этом обязанность по уплате этих сумм в бюджет остается на продавце.
Кроме этого, суд первой инстанции обоснованно указал, что обязанность по безусловному восстановлению покупателем ранее заявленных вычетов при получении премий от поставщиков действующим законодательством не предусмотрена.
Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС осуществляется путем восстановления НДС в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 170 Кодекса. В указанной норме содержится закрытый перечень оснований (обстоятельств), при наличии которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенному товару.
При этом обязанность налогоплательщика-покупателя восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные им к вычету при получении премий от поставщиков в проверяемом периоде не была предусмотрена.
Таким образом, у общества в проверяемом периоде отсутствовала обязанность восстановить суммы НДС по приобретенным товарам, правомерно заявленные к вычету, при получении премий от поставщиков в соответствии с условиями договоров.
Требование о восстановлении покупателем вычетов в случае изменения стоимости отгруженных товаров безотносительно к осуществлению поставщиком перерасчетов с бюджетом (как по факту получения корректирующего счета-фактуры, так и по факту получения любого первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров) включено в главу 21 Кодекса только с 01.10.2011, т.е. после проверяемого периода.
При этом положения подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса не имеют обратной силы и не распространяются на проверяемый период в силу императивной нормы пункта 2 статьи 5 Кодекса, согласно которой акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Ссылка налогового органа на то, что им производится уменьшение заявленных вычетов, а не восстановление НДС, не соответствует нормам действующего налогового законодательства, так как законные основания для такой корректировки вычетов отсутствуют (даже с учетом изменений в Кодекс, вступивших в силу с 01.11.2011).
Обосновывая свою позицию по доначислению НДС, налоговый орган в жалобе также ссылается на пункт 4 статьи 166 Кодекса.
Однако данная норма регулирует порядок определения налоговой базы у налогоплательщика по операциям реализации товаров (работ, услуг). Это следует из пункта 1 статьи 153, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 Кодекса.
Таким образом, в порядке пункта 4 статьи 166 Кодекса учитываются уменьшения и увеличения налоговой базы налогоплательщика, связанные с реализацией им товара (объекта налогообложения), а не с его приобретением.
В отношении приобретаемых товаров порядок учета изменений, влияющих на определение окончательной суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, регулируется статьями 171 и 172 Кодекса через механизм применения налоговых вычетов.
Доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, апелляционная жалоба не содержит.
С учетом сказанного следует признать, что решение суда в указанной части является законным и обоснованным.
Кроме этого, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности заявленных обществом требований в отношении учета налогоплательщиком в составе расходов 2010 года затрат по аренде в сумме 1 167 100 руб., в связи с чем признал недействительным ненормативный акт налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 233 420 рублей, пени - 10 730 рублей и штрафа - 42 016 рублей.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с таким выводом суда ввиду следующего.
Основанием к доначислению указанных сумм послужил вывод налогового органа о том, что общество в нарушение статей 252, 264, 265, 272, 54 Кодекса учло в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год расходы по аренде, относящиеся к другим налоговым периодам (2007-2008 годы).
В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 5 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (пункт 1 статьи 9 Закона о бухучете).
При этом пунктом 4 этой же статьи Закона предусмотрено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Пунктом 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статьей 318 - 320 настоящего Кодекса.
В силу подпункта 3 пункта 7 этой же статьи Кодекса датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:
- в виде сумм комиссионных сборов;
- в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
- в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
- в виде иных подобных расходов.
Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав прочих расходов включается арендная плата.
Обосновывая свою позицию, общество ссылается на то, что оно не уменьшало налогооблагаемую прибыль на сумму затрат по аренде в 2007-2008 годах ввиду неполучения необходимых документов - актов оказания услуг. Фактически данные документы были получены налогоплательщиком только в 2010 году, что и позволило отнести спорные затраты во внереализационные расходы этого налогового периода по статье "убытки прошлых налоговых периодов".
Такое мнение общества нельзя признать правильным в силу следующего.
В соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договор аренды здания или сооружения (нежилого помещения), заключенный на срок не менее года, считается заключенным с момента регистрации такого договора, а права и обязанности сторон по заключенному договору аренды возникают с момента передачи соответствующего имущества.
Следовательно, с учетом положений Закона о бухучете данная операция должна быть оформлена передаточным актом или иным документом, подписанным обеими сторонами.
Согласно договору от 26.03.2007 б/н, заключенному обществом (субарендатор) с индивидуальным предпринимателем Лапухиным А.Ф. (арендатор), арендатор передает по акту приема-передачи, а субарендатор принимает в субаренду нежилое помещение (пункт 2.1 договора). При этом право фактического занятия помещений наступает у субарендатора с даты подписания акта приема-передачи (пункт 2.4 договора).
В свою очередь, пунктом 4.2 договора предусмотрено, что арендная плата состоит из постоянной и переменной части. Постоянная часть субаренды составляет 159 600 рублей в месяц. Оплата постоянной части арендной платы по договору производится субарендатором ежемесячно не позднее 15 числа месяца, следующего за расчетным.
Аналогичные условия в отношении арендной платы содержатся и в иных договорах, заключенных обществом (арендатор) с индивидуальными предпринимателями Шпрехер Д.М. и Андреевой В.А. (арендодатели) (от 22.01.2008 б/н), с ООО "Магазин N 76" (арендодатель) (от 01.08.2007 б/н), с индивидуальным предпринимателем Шпрехер Д.М. (арендодатель) (от 16.05.2007 б/н).
Из анализа условий договоров видно, что право на фактическое использование арендуемого имущества и обязанность по оплате непосредственно связанны с единственным обстоятельством - подписанием акта приема-передачи.
При этом общество, не оспаривая наличие необходимых первичных документов в 2007-2008 годах (актов приема-передачи), указывает лишь на отсутствие в этот период документа, составление которого не было предусмотрено договорами, и которые, исходя из условий договоров, не порождали никаких правовых последствий.
В связи со сказанным следует признать, что в 2007-2008 годах у общества имелись достаточные первичные документы (акты приема-передачи), которые подтверждали факт совершения хозяйственной операции и, соответственно, факт документального подтверждения затрат.
Обосновывая свою позицию о возможности учета спорных затрат в 2010 году вместо 2007-2008 годов, общество ссылается на положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса.
Действительно, данной нормой предусмотрено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
По смыслу указанной нормы право отразить расходы в текущем налоговом периоде возможно, когда ошибки в расчете налоговой базы привели к излишней уплате налога в прошлые налоговые периоды. Причем излишняя уплата налога (переплата) за прошлые годы должна сложиться в результате невключения названных сумм расходов в состав расходов в прошлых налоговых периодов.
При этом необходимо учитывать, что, ссылаясь на наличие такой переплаты, именно налогоплательщик в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать факт того, что допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога в прошлые периоды.
Поддерживая позицию общества в данном вопросе, суд первой инстанции посчитал, что наличие такой переплаты подтверждается следующими документами:
- - справками о состоянии расчетов по налогам и сборам;
- - платежными поручениями и решением о зачете;
- - актами сверки расчетов по спорным договорам аренды по состоянию на 30.06.2010, подтверждающими факт наличия задолженности контрагентов перед обществом;
- - регистрами бухгалтерского учета общества.
По мнению же апелляционного суда, названные документы не могут подтвердить наличие переплаты за 2007-2008 годы в связи со следующим.
Справка о состоянии расчетов с бюджетом может являться таким доказательством только в случае, если в ней содержится информация о положительном сальдо (т.е. указание на наличие переплаты). Данные представленной справки свидетельствуют лишь о том, что общество не имело задолженности перед бюджетом по результатам хозяйственной деятельности за 2007-2008 годы.
Платежные поручения могут служить подтверждением наличию переплаты, но только в том случае, если отраженная в них сумма превышает сумму имеющихся обязательств, которые отражены в декларации. В материалах же дела имеются платежные поручения, которые лишь подтверждают уплату заявителем недоимки, пеней и штрафов, доначисленных по решению инспекции N 9-Д, вынесенному по результатам выездной налоговой проверки общества за период 2007-2008 годов, но не более того.
Представленные акты сверки расчетов по спорным договорам аренды по состоянию на 30.06.2010 вообще не имеют правового значения для исследуемого вопроса, так как дебиторская задолженность влияет на доход налогоплательщика, а в нашем случае речь идет о его расходах.
Регистры бухгалтерского учета представлены налогоплательщиком в обоснование неотражения расходов в предыдущих периодах. Тем самым общество фактически указывает на нарушение, выразившееся в неотражении факта хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете, подлежащее исправлению путем подачи уточненной налоговой декларации за период, к которому относится (абзац 2 пункта 1 статьи 54 Кодекса).
Также апелляционная коллегия считает необходимым отметить, что данные регистры, являющиеся, по своей сути, с учетом требований статьи 314 Кодекса аналитическими регистрами налогового учета, указывают лишь на факт включения затрат по аренде в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2010 год, что налоговый орган и не оспаривает, однако подтверждением данных налогового учета, отраженных в приложении 2 листа 02 по строке 040 налоговых деклараций за 2007 и 2008 годы могут являться, в частности, аналитические регистры налогового учета, раскрывающие всю сумму косвенных расходов за данный период, что, в свою очередь, раскрывает факт включения или невключения спорных затрат в 2007-2008 годах в расходы для целей налогообложения.
Таким образом, поскольку факт излишней уплаты налога в предыдущие налоговые периоды не доказан обществом в ходе рассмотрения настоящего дела, то оснований для применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса не имеется.
Более того, судом апелляционной инстанции принимается во внимание правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенная в постановлении Президиума от 15.06.2010 N 1574/10.
Так, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, не соглашаясь с доводом общества об отсутствии у него задолженности по уплате налога на прибыль ввиду того, что установленное инспекцией занижение налоговой базы 2005 года не может оцениваться в отрыве от завышения им в связи с этим соответствующей базы 2003 и 2004 годов, указал, что поскольку спорные годы не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм расходов в состав расходов в прошлых налоговых периодов.
Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в том случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.
Мнение суда первой инстанции о том, что в настоящем деле установлены фактические обстоятельства отличные от рассмотренного Президиумом, нельзя признать правильным, так как в обоих делах обстоятельством, имеющим значение для дела, является период, в котором у налогоплательщика фактически возникло право на списание расходов (в деле, рассмотренном Президиумом - истечение срока исковой давности; в настоящем деле - наличие достаточных первичных документов).
С учетом сказанного решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене с принятием по делу в этой части нового решения.
Руководствуясь частью 2 статьи 269, пунктом 2 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Тульской области от 22.07.2013 по делу N А68-2753/2013 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 11.01.2013 N 2-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в отношении доначисления налога на прибыль организаций в сумме 233 420 рублей (п. 1 решения), начисления пени по этому налогу в размере 10 730 рублей (п. 3 решения) и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 42 016 рублей.
В удовлетворении требований ООО "Копилка" в указанной части отказать.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.Н.ТИМАШКОВА
Судьи
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
Е.В.МОРДАСОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 20.11.2013 ПО ДЕЛУ N А68-2753/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 ноября 2013 г. по делу N А68-2753/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 15.11.2013
Постановление изготовлено в полном объеме 20.11.2013
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Еремичевой Н.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Платоновой Г.Н., при участии от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Копилка" (г. Тула, ОГРН 1027100968113, ИНН 7107059708) - Лихачева С.А. (доверенность от 25.04.2013), Плеханова Д.В. (доверенность от 21.03.2013) и Макеева Н.К. (доверенность от 25.04.2013) от заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (г. Тула, ОГРН 1047101340000, ИНН 7107054160) - Дорофеева А.М. (доверенность от 22.06.2012), Кожакова Е.В. (доверенность от 24.04.2012), Сизова А.В. (доверенность от 12.08.2013) и Николаевой В.В. (доверенность от 24.04.2013 N 02-06/02677), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 22.07.2013 по делу N А68-2753/2013 (судья Петрухина Н.В.),
установил:
следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "Копилка" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 11.01.2013 N 2-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - пункта 1 - доначисление недоимки по налогам в размере 18 526 814 рублей, в том числе: налога на прибыль организаций - 233 420 рублей, НДС - 18 293 394 рублей;
- - пункта 2 - привлечение к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 1 763 586 рублей, в том числе: по налогу на прибыль организаций в сумме 42 016 рублей, по НДС в сумме 1 721 570 рублей;
- - пункта 3 - начисление пени в размере 5 429 649 рублей, в том числе по налогу на прибыль - 10 730 рублей, по НДС - 5 418 919 рублей;
- - пункта 4 - уменьшение НДС, заявленного к возмещению, в размере 463 924 рублей.
Решением Арбитражного суда Тульской области от 22.07.2013 заявленные требования удовлетворены.
Налоговым органом подана апелляционная жалоба, в которой он просит решение суда отменить, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.
В отзыве на апелляционную жалобу общество, опровергая доводы жалобы, считает, что судом первой инстанции сделаны правильные выводы, в связи с чем просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
Дело рассмотрено после перерыва, объявленного 06.11.2013.
Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта в пересматриваемой части, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, результаты которой отражены в акте выездной налоговой проверки от 03.12.2012 N 19-Д.
По результатам рассмотрения материалов проверки, а также возражений налогоплательщика 11.01.2013 налоговым органом было принято решение N 2-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 42 016 рублей, налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 721 570 рублей, налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 31 рубля 33 копеек.
Кроме того, обществу доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов: налог на прибыль организаций за 2010 в сумме 233 420 рублей, налог на добавленную стоимость за 2009-2010 годы в сумме 18 293 394 рублей, а также по состоянию на 11.01.2013 начислены пени по налогу на прибыль организаций в сумме 10 730 рублей, по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 418 919 рублей.
Также в решении заявителю предложено уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению, в сумме 463 924 рублей.
Указанное решение общество обжаловало в апелляционном порядке в УФНС по Тульской области, решением которого от 20.03.2013 N 07-15/04173@ ненормативный акт инспекции оставлен без изменения.
Не согласившись с решением инспекции от 11.01.2013 N 2-Д в оспариваемой части, считая его незаконным и нарушающим его права и интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Рассматривая дело по существу в части доначисления НДС, суд первой инстанции пришел к следующим выводам: во-первых, спорные премии (бонусы), полученные обществом от поставщиков товара, по своей правовой природе не являются скидкой к цене товара и не изменяют ее; во-вторых, лишение заявителя права на налоговый вычет лишь по самому факту получения премии без учета фактической корректировки поставщиком своей налоговой базы не соответствует экономическому предназначению НДС, приводя к взиманию НДС с одной и той же суммы (премии) дважды.
Апелляционная инстанция соглашается только с последним выводом суда исходя из следующего.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметом залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Пунктом 1 статьи 154 Кодекса (в редакции, действующей в спорный период) предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
При этом в силу пункта 2 названной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с положениями статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Судом установлено, что в проверяемом периоде (2009-2010 годы) общество через сеть своих магазинов осуществляло реализацию продовольственных и непродовольственных товаров, а также алкогольной продукции. Реализуемые товары приобретались у поставщиков в соответствии с заключенными договорами поставки, например, договоры поставки от 01.03.2009 N 107 с ООО "Гранд Фиеста" и от 20.04.2009 N 7125-Т.У с ООО "Санти".
Согласно условиям договора цена указывается в накладных и действует в течение срока, оговоренного в спецификации, а если срок не указан - в течение срока действия настоящего договора или до подписания сторонами нового соглашения о цене (пункт 2.3 договора).
При этом в пункте 2.4 раздела 2 "Цена товара" оговорено, что покупатель вправе получать скидки на поставляемый товар в установленных сторонами случаях. Размер скидки и условия ее получения закрепляются в дополнительных соглашениях к договорам и приложениях.
Из дополнительных соглашений к договорам, являющихся их неотъемлемой частью, усматривается, что "премии выплачиваются поставщиком за выполнение покупателем объема закупок (объем закупок); представленность товаров поставщика в торговых точках покупателя (закупка покупателем согласованного сторонами ассортимента товаров поставщика с целью его дальнейшего размещения в сети магазинов покупателя) (представленность товаров); ввоз (закупка) товаров поставщика в согласованном ассортименте во вновь открывающиеся магазины покупателя в целях увеличения объемов закупок покупателем и поддержания закупаемого ассортимента (ввод товаров)".
Причем объем закупок определяется следующим образом: при закупке покупателем товаров поставщика за период на общую сумму, определенную приложением к соглашению, поставщик выплачивает покупателю премию. При расчете суммы закупленного товара учитывается фактически поставленный покупателю за период товар за вычетом стоимости возвращенного покупателем поставщику товара. Основанием для определения фактического объема закупок является общая полная сумма в соответствии с накладными, оформленными в течение периода.
При соблюдении покупателем закупаемого согласованного ассортимента либо количества товарных позиций (указанного в приложении) поставщика в течение периода поставщик выплачивает покупателю премию. Начисление и выплата премии покупателю производится также и в случае невыполнения покупателем условия о соблюдении закупки согласованного ассортимента либо количества товарных позиций по вине поставщика.
"При вводе в течение 7 дней с момента открытия нового магазина покупателя ассортимента либо оговоренного количества товарных позиций, определенного приложением, поставщик выплачивает покупателю премию в размере, определенном приложением".
Премия выплачивается в безналичном порядке на расчетный счет покупателя (НДС не облагается). Выплата премии считается произведенной с момента поступления денежных средств на расчетный счет покупателя. Премия может быть предоставлена путем уменьшения кредиторской задолженности за товар по договору.
В случае невыплаты поставщиком премии без мотивированного отказа покупатель вправе задержать оплату товаров на сумму невыплаченной премии по любому из своих заказов. При этом покупатель освобождается от каких-либо санкций за просрочку платежа, предусмотренных договором.
С учетом этого суд первой инстанции указал, что полученные обществом премии (бонусы) являются мерой, направленной на стимулирование приобретения обществом и дальнейшей продаже большего объема товара.
В то же время, руководствуясь статьями 424, 454 и 472 Гражданского кодекса Российской Федерации, проанализировав положения договоров поставки, суд посчитал, что премии, полученные обществом от поставщиков товара, по своей правовой природе не являются скидкой к цене товара и не изменяют ее.
Однако, по мнению апелляционной коллегии, такой вывод суда противоречит правовой позиции, изложенной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297.
Так, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в данном деле посчитал, что выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров. К такому выводу Высший Арбитражный Суд Российской Федерации пришел исходя из того, что выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, суд признал, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. Учитывая положения статей 153, 154, 166 НК РФ, высшая судебная инстанция пришла к выводу, что в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставок и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров.
Кроме этого, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации аналогичная позиция высказана и в постановлении от 22.12.2009 N 11175/09 по делу N А40-109/2008, в котором рассматривался вопрос о занижении обществом (продавцом) выручки от реализации продукции на сумму предоставленных бонусов. В данном постановлении Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отметил, что из положений статей 146, 39, 153, 166 Кодекса следует, что независимо от того, как стороны определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).
При таких обстоятельствах необходимо признать, что фактически товары обществом приобретаются по ценам, установленным в накладных, с учетом премий, выплачиваемых поставщиками обществу по итогам отгрузок товаров за определенный период, а следовательно, премии, полученные обществом от поставщиков товара, по своей правовой природе являются скидкой к цене товара и изменяют ее, поэтому вывод суда в этой части не является законным и обоснованным.
Между тем выводы суда в остальной части следует признать правильными ввиду следующего.
Как указано выше, выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки и дополнительных соглашений к ним премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у общества.
Однако судом установлено, что поставщики товара не выставляли в адрес общества корректирующих счетов-фактур, в которых при изменении цены они обязаны были указать новую стоимость товара и соответствующую ей сумму НДС.
Обосновывая свою позицию, налоговый орган исходит из того, что общество обязано было скорректировать свои налоговые вычеты вне зависимости от того, провели ли соответствующие корректировки поставщики, поскольку неисполнение поставщиком своей обязанности по уменьшению начисленного налога не освобождает покупателя от необходимости уменьшения налогового вычета.
Данный довод правомерно не принят судом во внимание.
Как уже указывалось апелляционным судом, налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. При этом налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг) сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов и принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету в установленном порядке.
Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, все необходимые условия для принятия НДС к вычету общество выполнило в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, т.е. в целях осуществления операций, облагаемых НДС.
Согласно пунктам 1 и 3 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При этом сумма налога определяется исходя из стоимости товаров без учета премий, о которых на момент поставки еще не известно, будут они причитаться покупателю или нет.
По смыслу пункта 5 статьи 173 Кодекса с учетом необходимости обеспечения баланса частных и публичных интересов, сумма НДС, указанная в выставленном покупателю счете-фактуре, во всяком случае, подлежит учету при определении налоговых обязательств продавца - вне зависимости от наличия у продавца связанной с иными обстоятельствами обязанности по уплате НДС.
Этим обеспечивается право покупателя на вычет НДС безотносительно к тому, имел ли место поставщик самостоятельную обязанность по уплате НДС по иным основаниям, нежели выставление счета-фактуры.
О корректировке поставщиком налоговой базы может свидетельствовать внесение им изменений в изначальные счета-фактуры, выставление им покупателю исправленных счетов-фактур, отрицательных счетов-фактур или корректировочных счетов-фактур.
Лишь при выполнении такого условия поставщик приобретет право на перерасчет своих обязательств перед бюджетом и на возврат излишне уплаченного НДС.
Соответственно, лишь при выставлении продавцом покупателю обозначенных выше счетов-фактур у покупателя возникает обязанность по восстановлению соответствующих вычетов, так как именно в этом случае соблюдается как принцип экономического основания налога, так и обеспечивается баланс частных и публичных интересов.
В связи с этим до тех пор, пока покупатель не получил от продавца корректировочный счет-фактуру, он вправе руководствоваться положениями пункта 1 статьи 169, пунктов 1 и 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса, согласно которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, поскольку при этом обязанность по уплате этих сумм в бюджет остается на продавце.
Кроме этого, суд первой инстанции обоснованно указал, что обязанность по безусловному восстановлению покупателем ранее заявленных вычетов при получении премий от поставщиков действующим законодательством не предусмотрена.
Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС осуществляется путем восстановления НДС в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 170 Кодекса. В указанной норме содержится закрытый перечень оснований (обстоятельств), при наличии которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенному товару.
При этом обязанность налогоплательщика-покупателя восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные им к вычету при получении премий от поставщиков в проверяемом периоде не была предусмотрена.
Таким образом, у общества в проверяемом периоде отсутствовала обязанность восстановить суммы НДС по приобретенным товарам, правомерно заявленные к вычету, при получении премий от поставщиков в соответствии с условиями договоров.
Требование о восстановлении покупателем вычетов в случае изменения стоимости отгруженных товаров безотносительно к осуществлению поставщиком перерасчетов с бюджетом (как по факту получения корректирующего счета-фактуры, так и по факту получения любого первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров) включено в главу 21 Кодекса только с 01.10.2011, т.е. после проверяемого периода.
При этом положения подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса не имеют обратной силы и не распространяются на проверяемый период в силу императивной нормы пункта 2 статьи 5 Кодекса, согласно которой акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Ссылка налогового органа на то, что им производится уменьшение заявленных вычетов, а не восстановление НДС, не соответствует нормам действующего налогового законодательства, так как законные основания для такой корректировки вычетов отсутствуют (даже с учетом изменений в Кодекс, вступивших в силу с 01.11.2011).
Обосновывая свою позицию по доначислению НДС, налоговый орган в жалобе также ссылается на пункт 4 статьи 166 Кодекса.
Однако данная норма регулирует порядок определения налоговой базы у налогоплательщика по операциям реализации товаров (работ, услуг). Это следует из пункта 1 статьи 153, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 Кодекса.
Таким образом, в порядке пункта 4 статьи 166 Кодекса учитываются уменьшения и увеличения налоговой базы налогоплательщика, связанные с реализацией им товара (объекта налогообложения), а не с его приобретением.
В отношении приобретаемых товаров порядок учета изменений, влияющих на определение окончательной суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, регулируется статьями 171 и 172 Кодекса через механизм применения налоговых вычетов.
Доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, апелляционная жалоба не содержит.
С учетом сказанного следует признать, что решение суда в указанной части является законным и обоснованным.
Кроме этого, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности заявленных обществом требований в отношении учета налогоплательщиком в составе расходов 2010 года затрат по аренде в сумме 1 167 100 руб., в связи с чем признал недействительным ненормативный акт налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 233 420 рублей, пени - 10 730 рублей и штрафа - 42 016 рублей.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с таким выводом суда ввиду следующего.
Основанием к доначислению указанных сумм послужил вывод налогового органа о том, что общество в нарушение статей 252, 264, 265, 272, 54 Кодекса учло в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год расходы по аренде, относящиеся к другим налоговым периодам (2007-2008 годы).
В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 5 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (пункт 1 статьи 9 Закона о бухучете).
При этом пунктом 4 этой же статьи Закона предусмотрено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Пунктом 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статьей 318 - 320 настоящего Кодекса.
В силу подпункта 3 пункта 7 этой же статьи Кодекса датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:
- в виде сумм комиссионных сборов;
- в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
- в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
- в виде иных подобных расходов.
Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав прочих расходов включается арендная плата.
Обосновывая свою позицию, общество ссылается на то, что оно не уменьшало налогооблагаемую прибыль на сумму затрат по аренде в 2007-2008 годах ввиду неполучения необходимых документов - актов оказания услуг. Фактически данные документы были получены налогоплательщиком только в 2010 году, что и позволило отнести спорные затраты во внереализационные расходы этого налогового периода по статье "убытки прошлых налоговых периодов".
Такое мнение общества нельзя признать правильным в силу следующего.
В соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договор аренды здания или сооружения (нежилого помещения), заключенный на срок не менее года, считается заключенным с момента регистрации такого договора, а права и обязанности сторон по заключенному договору аренды возникают с момента передачи соответствующего имущества.
Следовательно, с учетом положений Закона о бухучете данная операция должна быть оформлена передаточным актом или иным документом, подписанным обеими сторонами.
Согласно договору от 26.03.2007 б/н, заключенному обществом (субарендатор) с индивидуальным предпринимателем Лапухиным А.Ф. (арендатор), арендатор передает по акту приема-передачи, а субарендатор принимает в субаренду нежилое помещение (пункт 2.1 договора). При этом право фактического занятия помещений наступает у субарендатора с даты подписания акта приема-передачи (пункт 2.4 договора).
В свою очередь, пунктом 4.2 договора предусмотрено, что арендная плата состоит из постоянной и переменной части. Постоянная часть субаренды составляет 159 600 рублей в месяц. Оплата постоянной части арендной платы по договору производится субарендатором ежемесячно не позднее 15 числа месяца, следующего за расчетным.
Аналогичные условия в отношении арендной платы содержатся и в иных договорах, заключенных обществом (арендатор) с индивидуальными предпринимателями Шпрехер Д.М. и Андреевой В.А. (арендодатели) (от 22.01.2008 б/н), с ООО "Магазин N 76" (арендодатель) (от 01.08.2007 б/н), с индивидуальным предпринимателем Шпрехер Д.М. (арендодатель) (от 16.05.2007 б/н).
Из анализа условий договоров видно, что право на фактическое использование арендуемого имущества и обязанность по оплате непосредственно связанны с единственным обстоятельством - подписанием акта приема-передачи.
При этом общество, не оспаривая наличие необходимых первичных документов в 2007-2008 годах (актов приема-передачи), указывает лишь на отсутствие в этот период документа, составление которого не было предусмотрено договорами, и которые, исходя из условий договоров, не порождали никаких правовых последствий.
В связи со сказанным следует признать, что в 2007-2008 годах у общества имелись достаточные первичные документы (акты приема-передачи), которые подтверждали факт совершения хозяйственной операции и, соответственно, факт документального подтверждения затрат.
Обосновывая свою позицию о возможности учета спорных затрат в 2010 году вместо 2007-2008 годов, общество ссылается на положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса.
Действительно, данной нормой предусмотрено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
По смыслу указанной нормы право отразить расходы в текущем налоговом периоде возможно, когда ошибки в расчете налоговой базы привели к излишней уплате налога в прошлые налоговые периоды. Причем излишняя уплата налога (переплата) за прошлые годы должна сложиться в результате невключения названных сумм расходов в состав расходов в прошлых налоговых периодов.
При этом необходимо учитывать, что, ссылаясь на наличие такой переплаты, именно налогоплательщик в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать факт того, что допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога в прошлые периоды.
Поддерживая позицию общества в данном вопросе, суд первой инстанции посчитал, что наличие такой переплаты подтверждается следующими документами:
- - справками о состоянии расчетов по налогам и сборам;
- - платежными поручениями и решением о зачете;
- - актами сверки расчетов по спорным договорам аренды по состоянию на 30.06.2010, подтверждающими факт наличия задолженности контрагентов перед обществом;
- - регистрами бухгалтерского учета общества.
По мнению же апелляционного суда, названные документы не могут подтвердить наличие переплаты за 2007-2008 годы в связи со следующим.
Справка о состоянии расчетов с бюджетом может являться таким доказательством только в случае, если в ней содержится информация о положительном сальдо (т.е. указание на наличие переплаты). Данные представленной справки свидетельствуют лишь о том, что общество не имело задолженности перед бюджетом по результатам хозяйственной деятельности за 2007-2008 годы.
Платежные поручения могут служить подтверждением наличию переплаты, но только в том случае, если отраженная в них сумма превышает сумму имеющихся обязательств, которые отражены в декларации. В материалах же дела имеются платежные поручения, которые лишь подтверждают уплату заявителем недоимки, пеней и штрафов, доначисленных по решению инспекции N 9-Д, вынесенному по результатам выездной налоговой проверки общества за период 2007-2008 годов, но не более того.
Представленные акты сверки расчетов по спорным договорам аренды по состоянию на 30.06.2010 вообще не имеют правового значения для исследуемого вопроса, так как дебиторская задолженность влияет на доход налогоплательщика, а в нашем случае речь идет о его расходах.
Регистры бухгалтерского учета представлены налогоплательщиком в обоснование неотражения расходов в предыдущих периодах. Тем самым общество фактически указывает на нарушение, выразившееся в неотражении факта хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете, подлежащее исправлению путем подачи уточненной налоговой декларации за период, к которому относится (абзац 2 пункта 1 статьи 54 Кодекса).
Также апелляционная коллегия считает необходимым отметить, что данные регистры, являющиеся, по своей сути, с учетом требований статьи 314 Кодекса аналитическими регистрами налогового учета, указывают лишь на факт включения затрат по аренде в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2010 год, что налоговый орган и не оспаривает, однако подтверждением данных налогового учета, отраженных в приложении 2 листа 02 по строке 040 налоговых деклараций за 2007 и 2008 годы могут являться, в частности, аналитические регистры налогового учета, раскрывающие всю сумму косвенных расходов за данный период, что, в свою очередь, раскрывает факт включения или невключения спорных затрат в 2007-2008 годах в расходы для целей налогообложения.
Таким образом, поскольку факт излишней уплаты налога в предыдущие налоговые периоды не доказан обществом в ходе рассмотрения настоящего дела, то оснований для применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса не имеется.
Более того, судом апелляционной инстанции принимается во внимание правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенная в постановлении Президиума от 15.06.2010 N 1574/10.
Так, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, не соглашаясь с доводом общества об отсутствии у него задолженности по уплате налога на прибыль ввиду того, что установленное инспекцией занижение налоговой базы 2005 года не может оцениваться в отрыве от завышения им в связи с этим соответствующей базы 2003 и 2004 годов, указал, что поскольку спорные годы не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм расходов в состав расходов в прошлых налоговых периодов.
Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в том случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.
Мнение суда первой инстанции о том, что в настоящем деле установлены фактические обстоятельства отличные от рассмотренного Президиумом, нельзя признать правильным, так как в обоих делах обстоятельством, имеющим значение для дела, является период, в котором у налогоплательщика фактически возникло право на списание расходов (в деле, рассмотренном Президиумом - истечение срока исковой давности; в настоящем деле - наличие достаточных первичных документов).
С учетом сказанного решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене с принятием по делу в этой части нового решения.
Руководствуясь частью 2 статьи 269, пунктом 2 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Тульской области от 22.07.2013 по делу N А68-2753/2013 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 11.01.2013 N 2-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в отношении доначисления налога на прибыль организаций в сумме 233 420 рублей (п. 1 решения), начисления пени по этому налогу в размере 10 730 рублей (п. 3 решения) и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 42 016 рублей.
В удовлетворении требований ООО "Копилка" в указанной части отказать.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.Н.ТИМАШКОВА
Судьи
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
Е.В.МОРДАСОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)