Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 05 сентября 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 05 сентября 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Возрождение" (ИНН 2341011013, ОГРН 1032323068425) - Белицкого Г.В. (доверенность от 05.08.2013), от заинтересованных лиц: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю (ИНН 2340132618, ОГРН 1112340000178) - Грецкой А.С. (доверенность от 29.07.2013)), Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108) - Козлова А.Ю. (доверенность от 29.078.2013), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Возрождение" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.12.2012 (судья Шкира Д.М.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2013 (судьи Николаев Д.В., Гуденица Т.Г., Герасименко А.Н.) по делу N А32-38846/2011, установил следующее.
ООО "Возрождение" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) о признании недействительными акта выездной налоговой проверки от 17.06.2010 N 07-40/0409, решения от 22.07.2010 N 07-40/0496дсп о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинградскому району Краснодарского края (в настоящий период - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю) и решения управления от 09.11.2010 N 16-12-1224 в части доначисления и уплаты 3 071 133 рублей налога на добавленную стоимость в 2006 году, 6 376 398 рублей налога на добавленную стоимость в 2007 году, 4 915 610 рублей налога на прибыль в 2008 году и 1 718 847 рублей налога на добавленную стоимость в 2008 году; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 460 509 рублей, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 567 920 рублей; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 Кодекса за грубое нарушение правил учета доходов и расходов по налогу на прибыль в виде штрафа в сумме 5 тыс. рублей; 1 019 434 рублей пени по налогу на прибыль и 3 840 616 рублей пени по налогу на добавленную стоимость (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 21.12.2012, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2013, производство по делу в части признания недействительным акта выездной налоговой проверки от 17.06.2010 N 07-40/0409 прекращено. Решение инспекции от 22.07.2010 N 07-40/0496 и решение управления от 09.11.2010 N 16-12-1224 в части доначисления 169 875 рублей 47 копеек налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и привлечения к 25 627 рублям штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость, а также 5 тыс. рублям штрафа по пункту 3 статьи 120 Кодекса признаны недействительными. В удовлетворении остальной части заявленных обществом требований отказано. Суды пришли выводу о том, что по одному и тому же посевному агрегату налоговые вычеты на сумму 2 637 653 рубля заявлены обществом дважды, поэтому сумма налога на добавленную стоимость в размере 2 637 653 рублей правомерно не принята налоговым органом. Обществом необоснованно завышен доход от реализации произведенной предприятием сельскохозяйственной продукции (переработка сахарной свеклы и реализация сахара) на сумму 16 708 977 рублей, занижены внереализационные доходы на сумму 15 764 115 рублей и доходы от реализации прочих видов деятельности на сумму 16 988 323 рублей.
В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании решения инспекции от 22.07.2010 N 07-40/0496 в части доначисления и уплаты 2 637 563 рублей налога на добавленную стоимость за 2006 год, соответствующих сумм пеней; 4 915 610 рублей налога на прибыль за 2008 год и соответствующих сумм пени; 263 765 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость и 491 561 рубля штрафа за неуплату налога на прибыль и дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд Краснодарского края. Как считает общество, выводы суда о том, что по одному и тому же посевному агрегату налоговые вычеты заявлены дважды, не соответствуют фактическим обстоятельствам и первичным учетным документам, поэтому доначисление налога на добавленную стоимость незаконно. Общество также указывает, то выводы суда о правомерном доначислении налога на прибыль за 2008 год не соответствуют закону и не подтверждены доказательствами.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные.
Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе, отзыве выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008 и за период с 01.01.2006 по 31.05.2009 по налогу на доходы физических лиц.
По результатам проверки составлен акт от 17.06.2010 N 07-40/0409дсп и вынесено решение от 22.07.2010 N 07-40/0496дсп о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно названному решению обществу доначислены 14 605 088 рублей налога на добавленную стоимость, 3 840 616 рублей пеней по налогу на добавленную стоимость и 1 460 509 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 5 679 186 рублей налога на прибыль в краевой и федеральный бюджеты, 1 019 434 рублей пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль и 567 920 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 17 592 рублей единого социального налога в ФСС, 5 826 рублей пеней за несвоевременную уплату единого социального налога в ФСС и 1759 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 7939 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату единого социального налога по уточненной декларации, 203 928 рублей пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц; 98 657 рублей штрафа по статье 123 Кодекса и 5 тыс. рублей штрафа по пункту 3 статьи 120 Кодекса.
Общество, не согласившись с решением инспекции от 22.07.2010 N 07-40/0496, обратилось с апелляционной жалобой в управление. Решением управления от 09.11.2010 N 16-12-1224 апелляционная жалоба общества частично удовлетворена. Решение инспекции изменено путем отмены в резолютивной части решения подпункта 1 пункта 2 в части уплаты 770 808 рублей недоимки по налогу на добавленную стоимость (по эпизоду связанному с доначислением налога на добавленную стоимость за 2006 год по контрагенту ОАО "Динсксахар"). В остальной части решение инспекции утверждено.
Не согласившись с актом выездной налоговой проверки от 17.06.2010 N 07-40/0409дсп, решением инспекции от 22.07.2010 N 07-40/0496дсп и решением управления от 09.11.2010 N 16-12-1224 в части, общество обратилось в арбитражный суд.
На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, условиями, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для обоснования права на налоговый вычет, являются: принятие товара (работ, услуг) к учету при наличии соответствующих первичных документов; приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подпадающих под обложение НДС, или для перепродажи; предъявление счета-фактуры, оформленного в соответствии с положениями пунктов 5 и 6 статьи 169 Кодекса.
При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".
Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Кодекса).
В соответствии с пунктом 10 статьи 249 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.
В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований в части начислений по налогу на добавленную стоимость, суды правомерно исходили из следующего.
Как установлено судами, общество и ЗАО "Агроспецмашина" заключили договор на поставку сельскохозяйственного оборудования от 28.04.2006 N 16/08, на основании которого в адрес общества поставлены культиватор для разноглубинной обработки почвы "HORSCH-FG" в количестве 1 шт. стоимостью 239 027 долларов США и посевной агрегат "HORSCH ATD-18.3" на сумму 643 854 долларов США.
Поставка оборудования оформлена спецификацией N 1 к договору от 28.04.2006 N 16/08, товарной накладной от 06.07.2006 N 264 и счетом-фактурой от 06.07.2006 N 264.
Согласно акту сдачи-приемки товара от 18.07.2006 общество приняло только культиватор для разноглубинной обработки почвы "HORSCH-FG", отразило его на счете 01 "Основные средства". Поставленный, но не принятый в связи с некомплектностью по акту приема-передачи посевной агрегат "HORSCH ATD-18.3", общество отразило на счете 08 "Приобретение объектов основных средств".
В июле 2006 года счет-фактуру от 06.07.2006 N 264 общество отразило в книге покупок и приняло к вычету в полном объеме указанный в нем налог на добавленную стоимость.
ЗАО "Агроспецмашина" в августе 2006 года произвело докомплектацию посевного агрегата и выставило новые счет-фактуру от 10.08.2006 N 342 и товарную накладную от 10.08.2006 N 342. Данный агрегат общество приняло по акту сдачи-приемки товара от 14.08.2006, а счет-фактуру от 10.08.2006 N 342 отразило в книге покупок и заявило вычет по налогу на добавленную стоимость в августе 2006 года.
Учитывая указанные обстоятельства, правильным является вывод судов о том, что налог на добавленную стоимость по посевному агрегату общество дважды отнесло на расчеты с бюджетом и это противоречит статье 172 Кодекса.
Суды полно и всесторонне исследовали довод общества о приобретении им по договору от 28.04.2006 N 16/08 двух посевных агрегатов, и дали ему надлежащую правовую оценку. Суды обоснованно отклонили довод общества о том, что поставленный в августе 2006 года посевной агрегат с заводским номером 33780079 реализован ЗАО "Агроспецмашина" в апреле 2007 года, как не основанный на фактических обстоятельствах. Доводы кассационной жалобе в указанной части сводятся к переоценке доказательств по делу, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции.
Таким образом, 2 637 653 рублей налога на добавленную стоимость обоснованно не приняты налоговым органом к возмещению.
В проверяемом периоде общество имело статус сельхозтоваропроизводителя и являлось плательщиком налога на прибыль.
Основанием доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль за 2008 год явился вывод инспекции о том, что общество необоснованно завысило доход от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции (переработка сахарной свеклы и реализация сахара) на сумму 16 708 977 рублей, внереализационные доходы на сумму 15 764 115 рублей и доходы от реализации прочих видов деятельности на сумму 16 988 323 рублей.
В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год общество отразило следующие доходы: как сельскохозяйственного товаропроизводителя в сумме 181 740 134 рублей (96,9%) и от прочей реализации - 5 713 626 рублей (3,1%).
Из данных бухгалтерского учета следует, что выручка от реализации, произведенной сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной данной организацией собственной сельхозпродукции составила 165 031 157 рублей (88%), а выручка от прочей реализации - 22 422 606 рублей (12%). Налоговым органом установлено, что в 2008 году общество реализовало из выращенной сахарной свеклы сахар на сумму 16 988 323 рубля.
Согласно пункту 3 статьи 346.2 Кодекса к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции.
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.2 Кодекса порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, устанавливается Правительством Российской Федерации. При отнесении продукции к сельскохозяйственной и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, следует руководствоваться перечнем, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458.
Однако сахар, являющийся продукцией промышленной переработки сахарной свеклы собственного производства, в указанный перечень не включен, следовательно, он не может быть отнесен ни к сельскохозяйственной продукции растениеводства, ни к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в целях применения статьи 346.2 Кодекса.
Ссылка общества на постановление Правительства Российской Федерации от 11.06.2008 N 446 "Об утверждении перечня сельскохозяйственной продукции, производство, первичную и последующую (промышленную) переработку которой осуществляют сельскохозяйственные товаропроизводители" обоснованно не принята судом апелляционной инстанции, так как в данном постановлении указан перечень продукции, которая может перерабатываться сельхозпроизводителями, а не критерии отнесения ее к какой-либо категории продукции. Кроме того, в указанном перечне сахар не назван в качестве продукта сельскохозяйственной переработки.
Таким образом, суды обоснованно подтвердили правомерность выводов налоговой инспекции относительно дохода, полученного от реализации сахара.
В ходе проверки достоверности данных учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции (работ, услуг), инспекция выявила расхождение между отчетными данными общества и данными бухгалтерского учета. В общей сумме расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции (работ, услуг), расходы, уменьшающие доходы от прочей реализованной продукции составили 14 111 965 рублей.
По данным налоговой декларации сумма расходов от прочей реализации по сравнению с данными бухгалтерского учета занижена на 8 518 717 рублей - себестоимость реализованного сахара. В нарушение перечня, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458, расходы, уменьшающие доходы от реализации сахара, в сумме 8 518 717 рублей, общество учитывало в составе расходов от реализации, произведенной предприятием сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной им собственной сельхозпродукции, тем самым завысив расходы от прочей реализации, облагаемой налогом на прибыль.
Проверкой установлено, что в нарушение пунктов 6, 18 статьи 250 Кодекса общество не отразило доходы от списания кредиторской задолженности и доходы в виде процентов по депозитным договорам, что общество не оспаривает.
При проверке инспекция выявила несоответствие по бухгалтерскому учету остатков по счетам общества по состоянию на 31.12.2007 и 01.01.2008. Факт расхождений по счетам бухгалтерского учета, установленный в ходе проведения выездной налоговой проверки, общество не оспаривает.
Согласно пункту 33 раздела 7 приказа Минфина Российской Федерации от 06.07.1999 N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)" данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному.
В нарушение указанных норм общество уменьшило остатки по отдельным счетам на 01.01.2008, а именно: по счетам 07 "Оборудование к установке", 10.3 "Топливо", 10.5 "Запасные части", 10.6 "Прочие материалы", что привело к занижению внереализационных доходов на сумму 902 670 рублей; по счету 43 "Готовая продукция" (сахарная свекла, подсолнечник, кукуруза, патока) на сумму 5 394 180 рублей; по счету 60 "Расчеты с поставщиками" на сумму 419 570 рублей; по счету 62 "Расчеты с покупателями" и 8 169 839 рублей. Таким образом, всего необоснованное уменьшение остатков привело к занижению обществом внереализационных доходов для целей налогообложения на 14 886 060 рублей (5 394 180 рублей + 902 670 рублей + 8 589 210 рублей). При этом на 31.12.2007 указанные остатки отражены в учете общества.
Как установил суд, проведенная организацией хозяйственная операция по уменьшению (списанию) остатков не оформлена оправдательными документами, своевременно не зарегистрирована на счетах бухгалтерского учета, а, следовательно, является нарушением норм ведения бухгалтерского учета и влечет за собой искажение учетных данных и отчетности.
Вместе с тем, вывод судебных инстанций о том, что необоснованно списанные с баланса остатки увеличивают облагаемую налогом на прибыль базу 2008 года и подлежат отнесению на внереализационные доходы в силу пункта 10 статьи 250 Кодекса сделан без полного и всестороннего исследования обстоятельств дела при неправильном применении норм права.
Как установили суды, остатки образовались на счетах общества по состоянию на 31.12.2007 по различным операциям (отражение расходов, готовой продукции, кредиторской и дебиторской задолженности). Реальность совершения хозяйственных операций, отраженных по названным счетам бухгалтерского учета, налоговым органом сомнению не подвергнута. Установив различную природу остатков, суды не исследовали основания отнесения инспекцией на доходы каждого вида остатков и соответствующие доводы общества.
Налоговый орган в качестве доходов расценил не только суммы, связанные с получением дохода, но и расходы общества. При этом нормы Кодекса не предусматривают правовые основания, позволяющие обложить налогом на прибыль расходы налогоплательщика.
Положения пункта 18 статьи 250, статьи 265 Кодекса регулируют отношения, связанные со списанием кредиторской и дебиторской задолженности соответственно, и устанавливают различные условия отнесения на результаты хозяйственной деятельности в целях налогообложения указанных видов задолженности, которые судами не исследовались.
Инспекция в своем пояснении (т. д. 6, л.д. 182), обосновывая начисление внереализационных доходов, ссылается на сводные таблицы по налогу на прибыль за 2008 год, сравнительные таблицы по счетам 60 и 62 за 2008 год, оборотно-сальдовые ведомости за 2008 год (содержащие наименования покупателей и поставщиков), не исследованные судами.
При изложенных обстоятельствах судебные акты надлежит отменить в части начисления налога на прибыль на 14 886 060 рублей внереализационных доходов, соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Кодекса и в этой части дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
В остальной части судебные акты надлежит оставить без изменения.
При новом рассмотрении дела суду надлежит проверить правомерность отнесения на доходы каждого показателя по счетам 07 "Оборудование к установке", 10.3 "Топливо", 10.5 "Запасные части", 10.6 "Прочие материалы", что привело к занижению внереализационных доходов на сумму 902 670 рублей; по счету 43 "Готовая продукция" (сахарная свекла, подсолнечник, кукуруза, патока) на сумму 5 394 180 рублей; по счету 60 "Расчеты с поставщиками" на сумму 419 570 рублей; по счету 62 "Расчеты с покупателями" и 8 169 839 рублей. В том числе надлежит проверить довод общества о том, что при списании со счета "07" сумма отражена по счету "08" и дважды отнесена инспекцией на увеличение внереализационных доходов.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.12.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2013 по делу N А32-38846/2011 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения ИФНС России N 12 по Краснодарскому краю от 22.07.2010 N 07-40/0496 в части начислений по налогу на прибыль, пени и штрафа по эпизоду списания остатков на сумму 14 886 060 рублей и в отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 05.09.2013 ПО ДЕЛУ N А32-38846/2011
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 сентября 2013 г. по делу N А32-38846/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 05 сентября 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 05 сентября 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Возрождение" (ИНН 2341011013, ОГРН 1032323068425) - Белицкого Г.В. (доверенность от 05.08.2013), от заинтересованных лиц: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю (ИНН 2340132618, ОГРН 1112340000178) - Грецкой А.С. (доверенность от 29.07.2013)), Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108) - Козлова А.Ю. (доверенность от 29.078.2013), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Возрождение" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.12.2012 (судья Шкира Д.М.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2013 (судьи Николаев Д.В., Гуденица Т.Г., Герасименко А.Н.) по делу N А32-38846/2011, установил следующее.
ООО "Возрождение" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) о признании недействительными акта выездной налоговой проверки от 17.06.2010 N 07-40/0409, решения от 22.07.2010 N 07-40/0496дсп о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинградскому району Краснодарского края (в настоящий период - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю) и решения управления от 09.11.2010 N 16-12-1224 в части доначисления и уплаты 3 071 133 рублей налога на добавленную стоимость в 2006 году, 6 376 398 рублей налога на добавленную стоимость в 2007 году, 4 915 610 рублей налога на прибыль в 2008 году и 1 718 847 рублей налога на добавленную стоимость в 2008 году; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 460 509 рублей, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 567 920 рублей; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 Кодекса за грубое нарушение правил учета доходов и расходов по налогу на прибыль в виде штрафа в сумме 5 тыс. рублей; 1 019 434 рублей пени по налогу на прибыль и 3 840 616 рублей пени по налогу на добавленную стоимость (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 21.12.2012, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2013, производство по делу в части признания недействительным акта выездной налоговой проверки от 17.06.2010 N 07-40/0409 прекращено. Решение инспекции от 22.07.2010 N 07-40/0496 и решение управления от 09.11.2010 N 16-12-1224 в части доначисления 169 875 рублей 47 копеек налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и привлечения к 25 627 рублям штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость, а также 5 тыс. рублям штрафа по пункту 3 статьи 120 Кодекса признаны недействительными. В удовлетворении остальной части заявленных обществом требований отказано. Суды пришли выводу о том, что по одному и тому же посевному агрегату налоговые вычеты на сумму 2 637 653 рубля заявлены обществом дважды, поэтому сумма налога на добавленную стоимость в размере 2 637 653 рублей правомерно не принята налоговым органом. Обществом необоснованно завышен доход от реализации произведенной предприятием сельскохозяйственной продукции (переработка сахарной свеклы и реализация сахара) на сумму 16 708 977 рублей, занижены внереализационные доходы на сумму 15 764 115 рублей и доходы от реализации прочих видов деятельности на сумму 16 988 323 рублей.
В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании решения инспекции от 22.07.2010 N 07-40/0496 в части доначисления и уплаты 2 637 563 рублей налога на добавленную стоимость за 2006 год, соответствующих сумм пеней; 4 915 610 рублей налога на прибыль за 2008 год и соответствующих сумм пени; 263 765 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость и 491 561 рубля штрафа за неуплату налога на прибыль и дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд Краснодарского края. Как считает общество, выводы суда о том, что по одному и тому же посевному агрегату налоговые вычеты заявлены дважды, не соответствуют фактическим обстоятельствам и первичным учетным документам, поэтому доначисление налога на добавленную стоимость незаконно. Общество также указывает, то выводы суда о правомерном доначислении налога на прибыль за 2008 год не соответствуют закону и не подтверждены доказательствами.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные.
Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе, отзыве выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008 и за период с 01.01.2006 по 31.05.2009 по налогу на доходы физических лиц.
По результатам проверки составлен акт от 17.06.2010 N 07-40/0409дсп и вынесено решение от 22.07.2010 N 07-40/0496дсп о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно названному решению обществу доначислены 14 605 088 рублей налога на добавленную стоимость, 3 840 616 рублей пеней по налогу на добавленную стоимость и 1 460 509 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 5 679 186 рублей налога на прибыль в краевой и федеральный бюджеты, 1 019 434 рублей пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль и 567 920 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 17 592 рублей единого социального налога в ФСС, 5 826 рублей пеней за несвоевременную уплату единого социального налога в ФСС и 1759 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 7939 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату единого социального налога по уточненной декларации, 203 928 рублей пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц; 98 657 рублей штрафа по статье 123 Кодекса и 5 тыс. рублей штрафа по пункту 3 статьи 120 Кодекса.
Общество, не согласившись с решением инспекции от 22.07.2010 N 07-40/0496, обратилось с апелляционной жалобой в управление. Решением управления от 09.11.2010 N 16-12-1224 апелляционная жалоба общества частично удовлетворена. Решение инспекции изменено путем отмены в резолютивной части решения подпункта 1 пункта 2 в части уплаты 770 808 рублей недоимки по налогу на добавленную стоимость (по эпизоду связанному с доначислением налога на добавленную стоимость за 2006 год по контрагенту ОАО "Динсксахар"). В остальной части решение инспекции утверждено.
Не согласившись с актом выездной налоговой проверки от 17.06.2010 N 07-40/0409дсп, решением инспекции от 22.07.2010 N 07-40/0496дсп и решением управления от 09.11.2010 N 16-12-1224 в части, общество обратилось в арбитражный суд.
На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, условиями, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для обоснования права на налоговый вычет, являются: принятие товара (работ, услуг) к учету при наличии соответствующих первичных документов; приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подпадающих под обложение НДС, или для перепродажи; предъявление счета-фактуры, оформленного в соответствии с положениями пунктов 5 и 6 статьи 169 Кодекса.
При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".
Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Кодекса).
В соответствии с пунктом 10 статьи 249 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.
В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований в части начислений по налогу на добавленную стоимость, суды правомерно исходили из следующего.
Как установлено судами, общество и ЗАО "Агроспецмашина" заключили договор на поставку сельскохозяйственного оборудования от 28.04.2006 N 16/08, на основании которого в адрес общества поставлены культиватор для разноглубинной обработки почвы "HORSCH-FG" в количестве 1 шт. стоимостью 239 027 долларов США и посевной агрегат "HORSCH ATD-18.3" на сумму 643 854 долларов США.
Поставка оборудования оформлена спецификацией N 1 к договору от 28.04.2006 N 16/08, товарной накладной от 06.07.2006 N 264 и счетом-фактурой от 06.07.2006 N 264.
Согласно акту сдачи-приемки товара от 18.07.2006 общество приняло только культиватор для разноглубинной обработки почвы "HORSCH-FG", отразило его на счете 01 "Основные средства". Поставленный, но не принятый в связи с некомплектностью по акту приема-передачи посевной агрегат "HORSCH ATD-18.3", общество отразило на счете 08 "Приобретение объектов основных средств".
В июле 2006 года счет-фактуру от 06.07.2006 N 264 общество отразило в книге покупок и приняло к вычету в полном объеме указанный в нем налог на добавленную стоимость.
ЗАО "Агроспецмашина" в августе 2006 года произвело докомплектацию посевного агрегата и выставило новые счет-фактуру от 10.08.2006 N 342 и товарную накладную от 10.08.2006 N 342. Данный агрегат общество приняло по акту сдачи-приемки товара от 14.08.2006, а счет-фактуру от 10.08.2006 N 342 отразило в книге покупок и заявило вычет по налогу на добавленную стоимость в августе 2006 года.
Учитывая указанные обстоятельства, правильным является вывод судов о том, что налог на добавленную стоимость по посевному агрегату общество дважды отнесло на расчеты с бюджетом и это противоречит статье 172 Кодекса.
Суды полно и всесторонне исследовали довод общества о приобретении им по договору от 28.04.2006 N 16/08 двух посевных агрегатов, и дали ему надлежащую правовую оценку. Суды обоснованно отклонили довод общества о том, что поставленный в августе 2006 года посевной агрегат с заводским номером 33780079 реализован ЗАО "Агроспецмашина" в апреле 2007 года, как не основанный на фактических обстоятельствах. Доводы кассационной жалобе в указанной части сводятся к переоценке доказательств по делу, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции.
Таким образом, 2 637 653 рублей налога на добавленную стоимость обоснованно не приняты налоговым органом к возмещению.
В проверяемом периоде общество имело статус сельхозтоваропроизводителя и являлось плательщиком налога на прибыль.
Основанием доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль за 2008 год явился вывод инспекции о том, что общество необоснованно завысило доход от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции (переработка сахарной свеклы и реализация сахара) на сумму 16 708 977 рублей, внереализационные доходы на сумму 15 764 115 рублей и доходы от реализации прочих видов деятельности на сумму 16 988 323 рублей.
В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год общество отразило следующие доходы: как сельскохозяйственного товаропроизводителя в сумме 181 740 134 рублей (96,9%) и от прочей реализации - 5 713 626 рублей (3,1%).
Из данных бухгалтерского учета следует, что выручка от реализации, произведенной сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной данной организацией собственной сельхозпродукции составила 165 031 157 рублей (88%), а выручка от прочей реализации - 22 422 606 рублей (12%). Налоговым органом установлено, что в 2008 году общество реализовало из выращенной сахарной свеклы сахар на сумму 16 988 323 рубля.
Согласно пункту 3 статьи 346.2 Кодекса к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции.
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.2 Кодекса порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, устанавливается Правительством Российской Федерации. При отнесении продукции к сельскохозяйственной и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, следует руководствоваться перечнем, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458.
Однако сахар, являющийся продукцией промышленной переработки сахарной свеклы собственного производства, в указанный перечень не включен, следовательно, он не может быть отнесен ни к сельскохозяйственной продукции растениеводства, ни к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в целях применения статьи 346.2 Кодекса.
Ссылка общества на постановление Правительства Российской Федерации от 11.06.2008 N 446 "Об утверждении перечня сельскохозяйственной продукции, производство, первичную и последующую (промышленную) переработку которой осуществляют сельскохозяйственные товаропроизводители" обоснованно не принята судом апелляционной инстанции, так как в данном постановлении указан перечень продукции, которая может перерабатываться сельхозпроизводителями, а не критерии отнесения ее к какой-либо категории продукции. Кроме того, в указанном перечне сахар не назван в качестве продукта сельскохозяйственной переработки.
Таким образом, суды обоснованно подтвердили правомерность выводов налоговой инспекции относительно дохода, полученного от реализации сахара.
В ходе проверки достоверности данных учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции (работ, услуг), инспекция выявила расхождение между отчетными данными общества и данными бухгалтерского учета. В общей сумме расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции (работ, услуг), расходы, уменьшающие доходы от прочей реализованной продукции составили 14 111 965 рублей.
По данным налоговой декларации сумма расходов от прочей реализации по сравнению с данными бухгалтерского учета занижена на 8 518 717 рублей - себестоимость реализованного сахара. В нарушение перечня, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458, расходы, уменьшающие доходы от реализации сахара, в сумме 8 518 717 рублей, общество учитывало в составе расходов от реализации, произведенной предприятием сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной им собственной сельхозпродукции, тем самым завысив расходы от прочей реализации, облагаемой налогом на прибыль.
Проверкой установлено, что в нарушение пунктов 6, 18 статьи 250 Кодекса общество не отразило доходы от списания кредиторской задолженности и доходы в виде процентов по депозитным договорам, что общество не оспаривает.
При проверке инспекция выявила несоответствие по бухгалтерскому учету остатков по счетам общества по состоянию на 31.12.2007 и 01.01.2008. Факт расхождений по счетам бухгалтерского учета, установленный в ходе проведения выездной налоговой проверки, общество не оспаривает.
Согласно пункту 33 раздела 7 приказа Минфина Российской Федерации от 06.07.1999 N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)" данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному.
В нарушение указанных норм общество уменьшило остатки по отдельным счетам на 01.01.2008, а именно: по счетам 07 "Оборудование к установке", 10.3 "Топливо", 10.5 "Запасные части", 10.6 "Прочие материалы", что привело к занижению внереализационных доходов на сумму 902 670 рублей; по счету 43 "Готовая продукция" (сахарная свекла, подсолнечник, кукуруза, патока) на сумму 5 394 180 рублей; по счету 60 "Расчеты с поставщиками" на сумму 419 570 рублей; по счету 62 "Расчеты с покупателями" и 8 169 839 рублей. Таким образом, всего необоснованное уменьшение остатков привело к занижению обществом внереализационных доходов для целей налогообложения на 14 886 060 рублей (5 394 180 рублей + 902 670 рублей + 8 589 210 рублей). При этом на 31.12.2007 указанные остатки отражены в учете общества.
Как установил суд, проведенная организацией хозяйственная операция по уменьшению (списанию) остатков не оформлена оправдательными документами, своевременно не зарегистрирована на счетах бухгалтерского учета, а, следовательно, является нарушением норм ведения бухгалтерского учета и влечет за собой искажение учетных данных и отчетности.
Вместе с тем, вывод судебных инстанций о том, что необоснованно списанные с баланса остатки увеличивают облагаемую налогом на прибыль базу 2008 года и подлежат отнесению на внереализационные доходы в силу пункта 10 статьи 250 Кодекса сделан без полного и всестороннего исследования обстоятельств дела при неправильном применении норм права.
Как установили суды, остатки образовались на счетах общества по состоянию на 31.12.2007 по различным операциям (отражение расходов, готовой продукции, кредиторской и дебиторской задолженности). Реальность совершения хозяйственных операций, отраженных по названным счетам бухгалтерского учета, налоговым органом сомнению не подвергнута. Установив различную природу остатков, суды не исследовали основания отнесения инспекцией на доходы каждого вида остатков и соответствующие доводы общества.
Налоговый орган в качестве доходов расценил не только суммы, связанные с получением дохода, но и расходы общества. При этом нормы Кодекса не предусматривают правовые основания, позволяющие обложить налогом на прибыль расходы налогоплательщика.
Положения пункта 18 статьи 250, статьи 265 Кодекса регулируют отношения, связанные со списанием кредиторской и дебиторской задолженности соответственно, и устанавливают различные условия отнесения на результаты хозяйственной деятельности в целях налогообложения указанных видов задолженности, которые судами не исследовались.
Инспекция в своем пояснении (т. д. 6, л.д. 182), обосновывая начисление внереализационных доходов, ссылается на сводные таблицы по налогу на прибыль за 2008 год, сравнительные таблицы по счетам 60 и 62 за 2008 год, оборотно-сальдовые ведомости за 2008 год (содержащие наименования покупателей и поставщиков), не исследованные судами.
При изложенных обстоятельствах судебные акты надлежит отменить в части начисления налога на прибыль на 14 886 060 рублей внереализационных доходов, соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Кодекса и в этой части дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
В остальной части судебные акты надлежит оставить без изменения.
При новом рассмотрении дела суду надлежит проверить правомерность отнесения на доходы каждого показателя по счетам 07 "Оборудование к установке", 10.3 "Топливо", 10.5 "Запасные части", 10.6 "Прочие материалы", что привело к занижению внереализационных доходов на сумму 902 670 рублей; по счету 43 "Готовая продукция" (сахарная свекла, подсолнечник, кукуруза, патока) на сумму 5 394 180 рублей; по счету 60 "Расчеты с поставщиками" на сумму 419 570 рублей; по счету 62 "Расчеты с покупателями" и 8 169 839 рублей. В том числе надлежит проверить довод общества о том, что при списании со счета "07" сумма отражена по счету "08" и дважды отнесена инспекцией на увеличение внереализационных доходов.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.12.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2013 по делу N А32-38846/2011 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения ИФНС России N 12 по Краснодарскому краю от 22.07.2010 N 07-40/0496 в части начислений по налогу на прибыль, пени и штрафа по эпизоду списания остатков на сумму 14 886 060 рублей и в отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.Н.ДОРОГИНА
Т.Н.ДОРОГИНА
Судьи
Т.Н.ДРАБО
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Т.Н.ДРАБО
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)