Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Журавлевой О.Р., Морозовой Н.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "МЕД-ИСТ" Терещенко А.И. (доверенность от 28.06.2012 N 15), Нижегородовой С.Б. (доверенность от 27.06.2012 N 14), рассмотрев 18.02.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 31.07.2012 (судья Приходько Е.Ю.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012 (судьи Загараева Л.П., Дмитриева И.А., Семиглазов В.А.) по делу N А21-4874/2012,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "МЕД-ИСТ", место нахождения: 236010, Калининград, пгт Совхозный, д. 60, ОГРН 1063906138570 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду, место нахождения: 236006, Калининград, Дачная ул., д. 6, ОГРН 1043905000017 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения от 28.02.2012 N 42 в редакции Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области (далее - Управление) от 15.05.2012 N ЗС-05-10/06005 в части начисления налога на прибыль в общей сумме 4 496 009 руб. и пеней в общей сумме 1 169 231 руб. 54 коп., а также штрафа в сумме 899 920 руб. 18 коп.
Решением Арбитражного суда Калининградской области от 31.07.2012, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012, заявленные Обществом требования удовлетворены.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, просит отменить обжалуемые судебные акты и принять по делу новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении требований.
Податель жалобы указывает, что судами неправомерно отклонены доводы Инспекции о завышении Обществом внереализационных доходов, произведенных при реализации инвестиционного проекта. Налоговый орган ссылается на то, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта учитываются только доходы от реализации товаров (работ, услуг). При этом внереализационные доходы, к которым относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, учитываются резидентами Особой экономической зоны (далее - ОЭЗ) в Калининградской области при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. Также податель жалобы считает, что расходы Общества по аренде земельного участка связаны с реализацией инвестиционного проекта и не могут учитываться в расчете общей базы по налогу на прибыль. Кроме того, налоговый орган полагает, что Общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) от иной хозяйственной деятельности, затраты на оплату труда и отчисления с заработной платы сотрудников, указанных в приказе от 30.04.2009 N 02/09.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, полагая их законными и обоснованными.
В судебном заседании представители Общества просили оставить без удовлетворения кассационную жалобу.
Инспекция о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещена надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направила, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как установлено судами на основании материалов дела, налоговым органом проведена выездная проверка Общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 20.01.2012 N 11 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 28.02.2012 N 42.
Указанным решением Общество на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьи 123 НК РФ, пункта 1 статьи 126 НК РФ привлечено к ответственности в виде штрафа в общей сумме 914 791 руб. 20 коп., также Обществу доначислены налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет за 2008 год в сумме 711 585 руб. и налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации за 2008 год в сумме 1 915 806 руб., налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет за 2009 год в сумме 186 862 руб. и налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации за 2009 год в сумме 1 681 756 руб., а также пени по налогу на прибыль в сумме 1 169 231 руб. 54 коп., и пени по налогу на физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 10 028 руб. 97 коп.
Решением Управления от 15.05.2012 N ЗС-05-10/06005, принятым по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, решение Инспекции от 28.02.2012 N 42 изменено путем отмены в части штрафа на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление НДФЛ, подлежащего удержанию, перечислению налоговым агентом по ставке 13% за 2010 год в размере 971 руб. 20 коп.; штрафа на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом по ставке 30% за 2010 год в размере 13 118 руб. 20 коп.; пеней по НДФЛ в размере 10 028 руб. 97 коп.; предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ за 2010 год в сумме 70 447 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.
Полагая оспариваемое решение Инспекции неправомерным, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании его недействительным.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования Общества, поскольку пришли к выводу об отсутствии у Инспекции правовых оснований для принятия решения в оспариваемой Обществом части.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, считает, что судебные инстанции правомерно исходили из следующего.
Из материалов дела следует, что Общество 19.05.2008 под номером 8064 включено в Единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области, реализующим инвестиционный проект "Создание предприятия по производству изделий для службы крови, медицинской техники и материалов для их изготовления", о чем ему выдано соответствующее свидетельство.
В ходе проверки Инспекцией было установлено, что в рамках реализации инвестиционного проекта Обществом в 2008 году были заключены внешнеэкономические контракты на поставку оборудования и изготовление опытной партии контейнеров для их сертификации в Российской Федерации. Оплата по контрактам предусмотрена в иностранной валюте и произведена в 2008 - 2010 годах. Оборудование поставлено в адрес Общества в начале 2011 года.
В 2008 - 2010 годах Обществом была произведена по указанным договорам переоценка расчетов (авансов, выданных поставщику) по обязательствам, выраженным в иностранной валюте.
В апреле 2009 года Общество изменило цель инвестиционного проекта. Вместо завода по выпуску изделий для службы крови заявитель решил осуществлять производство ПВХ гранул, которые используются как сырье для изготовления изделий для службы крови. В связи с изменением содержания инвестиционного проекта заявитель подал в правительство Калининградской области инвестиционную декларацию с указанием в ней нового инвестиционного проекта. Руководителем администрации ОЭЗ в Калининградской области было принято решение от 20.04.2012 N 12 о внесении изменений в инвестиционную декларацию резидента. Таким образом, с момента принятия упомянутого выше решения Обществом начал осуществляться новый инвестиционный проект - строительство завода по производству ПВХ гранул.
Фактически в проверяемый период заявитель осуществлял как деятельность, связанную с реализацией инвестиционного проекта, так и иную хозяйственную деятельность.
Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что положительные курсовые разницы, возникшие при переоценке обязательств по внешнеэкономическим контрактам, следовало учитывать в составе внереализационных доходов, полученных при осуществлении иной хозяйственной деятельности, а отрицательные курсовые разницы - в составе внереализационных расходов в рамках реализации инвестиционного проекта.
Судами установлено, что данные курсовые разницы сложились в результате произведенной предоплаты по договорам поставки оборудования, заключенным с иностранным поставщиком, а также при переоценке иностранной валюты на счетах организации.
Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Общество (покупатель) заключило с иностранной организацией "ГМАС SUPPLIERS LTD" (Республика Кипр) контракты в редакции дополнений от 29.01.2008 N 053, от 25.07.2008 N 056 на поставку оборудования для производства гранул из ПВХ медицинского назначения методом экструзии и от 29.01.2008 N 01 на изготовление, испытание и поставку опытной партии контейнеров. Поставки оборудования, оплата по данным контрактам и курсовые разницы отражались Обществом на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и в регистрах налогового учета.
Курсовые разницы возникшие при переоценки иностранной валюты на счетах организации, отражались Обществом на счете 52 "валютные счета" и в регистрах налогового учета.
Заявителем в ходе проверки были представлены аналитические регистры налогового учета "Внереализационные доходы" за 2008 - 2010 годы, в которых отражены полученные внереализационные доходы в виде положительных курсовых разниц.
Налоговый орган посчитал, что в соответствии с положениями пункта 5 статьи 288.1 НК РФ доходы в виде положительной курсовой разницы от переоценки обязательств по указанным контрактам, заключенным в целях реализации инвестиционного проекта, подлежат учету Обществом - резидентом ОЭЗ в Калининградской области при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке, в то время как отрицательная курсовая разница от переоценки обязательств по контрактам будет учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций от реализации инвестиционного проекта.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой же главой.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 288.1 НК РФ резиденты ОЭЗ в Калининградской области уплачивают налог на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.
В силу пункта 2 статьи 288.1 НК РФ резиденты используют особый порядок уплаты налога на прибыль, установленный статьей 288.1 НК РФ, в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 16-ФЗ), при условии ведения резидентами раздельного учета доходов (расходов),полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности. В течение шести календарных лет со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области налог на прибыль от реализации им товаров (работ, услуг), полученную при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ и определенную в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации и Законом N 16-ФЗ, взимается по ставке 0 в отношении налога на прибыль (пункт 6 статьи 288.1 НК РФ).
Согласно пункту 4 статьи 288.1 НК РФ в целях ее применения налоговой базой по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта признается денежное выражение прибыли, полученной при реализации данного инвестиционного проекта и определяемой на основании данных раздельного учета доходов (расходов) (полученных (произведенных) при реализации этого инвестиционного проекта) и доходов (расходов) (полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности), к которым применяются положения названной главы.
То обстоятельство, что спорные внереализационные доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей, требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, получены от реализации инвестиционного проекта в Калининградской области в соответствии с Законом N 16-ФЗ, налоговым органом не оспаривается.
Системное толкование норм налогового законодательства, определяющих порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль, позволяет сделать вывод о том, что при определении ее итоговой величины учитываются все относящиеся к данной базе доходы (расходы), связанные с реализацией, а также все внереализационные доходы (расходы).
Поэтому в ходе реализации инвестиционного проекта Общество вправе было учитывать в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль курсовые разницы от переоценки полученных кредитных средств.
Кроме того, суд кассационной инстанции считает, что налоговым органом не учтены положения Федерального закона от 06.06.2012 N 97-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 97-ФЗ).
Пункт 9 статьи 2 Закона N 97-ФЗ дополнил статью 288.1 НК РФ пунктом 5.1 следующего содержания: "В целях настоящей статьи при определении налоговой базы по налогу от реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области учитываются возникшие при реализации указанного проекта доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), в том числе по валютным счетам в банках, требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных), а также в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Указанные доходы (расходы) учитываются и определяются в порядке, установленном настоящей главой".
Пунктом 6 статьи 5 Закона N 97-ФЗ установлено, что положения пункта 5.1 статьи 288.1 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года, то есть на период, охваченный налоговой проверкой (2008 - 2010 годы). Пункт 2 статьи 5 названного Закона определяет, что измененные положения статьи 288.1 НК РФ вступают в силу со дня официального опубликования указанного Закона (с 02.07.2012).
Данной нормой устранены противоречия налогового законодательства и подтверждена правомерность действий Общества при исчислении налога на прибыль.
Оспариваемое решение противоречит положениям указанного закона в силу того, что налоговый орган, перенеся положительные курсовые разницы в общую налоговую базу, оставил в расчете базы по деятельности в рамках инвестиционного проекта отрицательные курсовые разницы, мотивировав свое решение тем, что нормы пунктов 5 и 6 статьи 288.1 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент вынесения решения) позволяют учитывать в расчете налоговой базы по инвестиционной деятельности только доходы от реализации товаров (работ, услуг).
При таких обстоятельствах решение налогового органа обоснованно признано судами недействительным в указанной части.
Из материалов дела также следует, что в ходе проведения проверки налоговый орган установил, что Общество неправомерно приняло в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) от иной хозяйственной деятельности, суммы арендной платы за 2009 год в размере 1 135 084 руб. и за 2010 год в размере 1 062 684 руб., уплаченные за аренду земельного участка с кадастровым номером 39:15:11 04 03:0001, площадью 5 6707 га, расположенного в пос. Совхозное (Майский) Октябрьского района Калининграда, предоставленного для реализации инвестиционного проекта по строительству завода по производству изделий для службы крови, медицинской техники и материалов для их изготовления.
В соответствии с инвестиционной декларацией заявитель принял на себя обязательство по возведению предприятия по производству изделий для службы крови, медицинской техники и материалов по их изготовлению. С 2006 года для целей возведения указанного производства заявитель арендовал земельный участок с расположенными на нем объектами недвижимости.
Как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, особое значение имеет наличие (отсутствие) непосредственной связи между полученными (произведенными) доходами (расходами) и инвестиционным проектом, то есть направленность соответствующих расходов на достижение закрепленных в инвестиционной декларации задач. При этом наличие или отсутствие дохода по определенному виду деятельности не имеет значения для признания расходов по данному виду деятельности.
Судами установлено, что арендуемый земельный участок в проверяемый период Общество использовало не для строительства объектов инвестиционного проекта, а в иных производственных целях.
Суды приняли во внимание полученные в судебном заседании объяснения директора Общества и его представителя, из которых следует, что на территории арендуемого земельного участка находились сооружения бывшего птичника, а также действующая электроподстанция.
Хозяйственная деятельность Общества в проверяемый период состояла в поддержании в надлежащем состоянии тех сооружений, которые находились на арендуемом участке земли, и реализации субабоненту электроэнергии.
При этом Общество фактически не вело инвестиционной деятельности с использованием спорного земельного участка вплоть до августа 2010 года, когда был заключен договор на ведение подрядных работ по реконструкции расположенных на земельном участке зданий и сооружений под помещение завода.
Все расходы, которые были осуществлены Обществом до апреля 2009 года (в апреле 2009 Общество изменило цель инвестиционного проекта), не могут рассматриваться как расходы, связанные с реализацией инвестиционного проекта, поскольку, подав инвестиционную декларацию в апреле 2009 года, Общество заявило о начале осуществления нового инвестиционного проекта. Таким образом, арендная плата, произведенная заявителем до апреля 2009 года, не может рассматриваться как связанная с реализацией проекта - строительством завода по выпуску ПВХ гранул, а потому учитываться в порядке статьи 288.1 НК РФ.
Кроме того, как правильно указали суды, Инспекция в ходе проведения проверки не установила факта строительства объектов основных средств на арендуемом земельном участке, ссылок на данное обстоятельство в оспариваемом решении налогового органа не содержится.
Поскольку в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ платежи за арендуемый земельный участок налогоплательщик вправе учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, Общество обоснованно отнесло суммы арендных платежей за 2009 год в сумме 1 135 084 руб. и за 2010 год в сумме 1 062 684 руб. к расходам при определении облагаемой налогом на прибыль базы по прочим видам деятельности.
Таким образом, суды правомерно признали неправомерным доначисление Инспекцией налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по данному эпизоду.
Также Инспекцией вменяется неправомерное завышение Обществом расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) от прочей деятельности, сумм выплаченной сотрудникам заработной платы.
Проведенными проверками Инспекцией установлено, что в проверяемый период сотрудниками Общества являлись: производитель работ (прораб) Андрющенко Андрей Петрович, заместитель начальника отдела капитального строительства Калинин Дмитрий Валерьевич, начальник отдела НТО Лукашова Людмила Александровна, заместитель директора по строительству Назаров Владислав Владимирович, начальник отдела капитального строительства Сердюков Александр Викторович, заместитель директора Стригачев Алексей Юрьевич, начальник отдела проектирования Фирсов Герман Николаевич, главный инженер Вдовиченко Игорь Викторович.
Оплата труда и отчисления с заработной платы всех перечисленных сотрудников включены заявителем в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), от иной хозяйственной деятельности.
В соответствии с приказом руководителя Общества от 30.04.2009 N 02/09 в связи с отсутствием строительства до особого распоряжения перечисленным работникам вменялось исполнение обязанностей по административно-хозяйственной деятельности.
Как следует из материалов выездной налоговой проверки, при осуществлении иной хозяйственной деятельности (реализация субабоненту электроэнергии) Обществом только выставлялись счета-фактуры в адрес субабонента - общества с ограниченной ответственностью "Провими", которые подписывались генеральным директором Общества Пономаревым В.В и главным бухгалтером Коротыч С.А. Главный бухгалтер по данным операциям составлял бухгалтерскую и налоговую отчетность.
Другие работы, связанные с реализацией субабоненту электроэнергии, заявителем не производились, в связи с чем Инспекция пришла к выводу о том, что сотрудниками Андрющенко А.П., Калининым Д.В., Лукашовой Л.А., Назаровым В.В., Сердюковым А.В., Стригачевым А.Ю. и Фирсовым Г.Н. обязанности по административно- хозяйственной деятельности не исполнялись и Общество неправомерно отнесло на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) от иной хозяйственной деятельности, затраты на оплату труда и отчисления с заработной платы указанных сотрудников.
В силу пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Действительно, в проверяемый период работы по строительству новых зданий и сооружений, к которым были бы привлечены указанные работники, в рамках инвестиционного проекта заявителем не проводились.
Вместе с тем судами установлено на основании пояснений директора Общества, что иная хозяйственная деятельность была связана не только с реализацией субабоненту электроэнергии, но и с поддержанием указанными выше работниками в надлежащем состоянии тех сооружений, которые были расположены на арендуемом земельном участке.
Доказательств того, что названные работники получали заработную плату за выполнение обязанностей, непосредственно связанных с реализацией инвестиционного проекта, в материалы дела налоговым органом не представлено.
На основании изложенного суды обоснованно пришли к выводу о том, что Общество правомерно учитывало в проверяемый период расходы на оплату труда в составе налоговой базы по иной деятельности и признали решение Инспекции в этой части недействительным.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку, в связи с чем у кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки.
Кассационная инстанция считает, что суды правильно применили нормы материального и процессуального права. Выводы, изложенные в обжалуемых решении и постановлении, соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, оснований для отмены судебных актов и удовлетворения жалобы налогового органа не имеется.
Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Калининградской области от 31.07.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012 по делу N А21-4874/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду - без удовлетворения.
Председательствующий
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
Судьи
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
Н.А.МОРОЗОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 21.02.2013 ПО ДЕЛУ N А21-4874/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 февраля 2013 г. по делу N А21-4874/2012
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Журавлевой О.Р., Морозовой Н.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "МЕД-ИСТ" Терещенко А.И. (доверенность от 28.06.2012 N 15), Нижегородовой С.Б. (доверенность от 27.06.2012 N 14), рассмотрев 18.02.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 31.07.2012 (судья Приходько Е.Ю.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012 (судьи Загараева Л.П., Дмитриева И.А., Семиглазов В.А.) по делу N А21-4874/2012,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "МЕД-ИСТ", место нахождения: 236010, Калининград, пгт Совхозный, д. 60, ОГРН 1063906138570 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду, место нахождения: 236006, Калининград, Дачная ул., д. 6, ОГРН 1043905000017 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения от 28.02.2012 N 42 в редакции Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области (далее - Управление) от 15.05.2012 N ЗС-05-10/06005 в части начисления налога на прибыль в общей сумме 4 496 009 руб. и пеней в общей сумме 1 169 231 руб. 54 коп., а также штрафа в сумме 899 920 руб. 18 коп.
Решением Арбитражного суда Калининградской области от 31.07.2012, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012, заявленные Обществом требования удовлетворены.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, просит отменить обжалуемые судебные акты и принять по делу новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении требований.
Податель жалобы указывает, что судами неправомерно отклонены доводы Инспекции о завышении Обществом внереализационных доходов, произведенных при реализации инвестиционного проекта. Налоговый орган ссылается на то, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта учитываются только доходы от реализации товаров (работ, услуг). При этом внереализационные доходы, к которым относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, учитываются резидентами Особой экономической зоны (далее - ОЭЗ) в Калининградской области при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. Также податель жалобы считает, что расходы Общества по аренде земельного участка связаны с реализацией инвестиционного проекта и не могут учитываться в расчете общей базы по налогу на прибыль. Кроме того, налоговый орган полагает, что Общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) от иной хозяйственной деятельности, затраты на оплату труда и отчисления с заработной платы сотрудников, указанных в приказе от 30.04.2009 N 02/09.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, полагая их законными и обоснованными.
В судебном заседании представители Общества просили оставить без удовлетворения кассационную жалобу.
Инспекция о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещена надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направила, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как установлено судами на основании материалов дела, налоговым органом проведена выездная проверка Общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 20.01.2012 N 11 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 28.02.2012 N 42.
Указанным решением Общество на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьи 123 НК РФ, пункта 1 статьи 126 НК РФ привлечено к ответственности в виде штрафа в общей сумме 914 791 руб. 20 коп., также Обществу доначислены налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет за 2008 год в сумме 711 585 руб. и налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации за 2008 год в сумме 1 915 806 руб., налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет за 2009 год в сумме 186 862 руб. и налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации за 2009 год в сумме 1 681 756 руб., а также пени по налогу на прибыль в сумме 1 169 231 руб. 54 коп., и пени по налогу на физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 10 028 руб. 97 коп.
Решением Управления от 15.05.2012 N ЗС-05-10/06005, принятым по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, решение Инспекции от 28.02.2012 N 42 изменено путем отмены в части штрафа на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление НДФЛ, подлежащего удержанию, перечислению налоговым агентом по ставке 13% за 2010 год в размере 971 руб. 20 коп.; штрафа на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом по ставке 30% за 2010 год в размере 13 118 руб. 20 коп.; пеней по НДФЛ в размере 10 028 руб. 97 коп.; предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ за 2010 год в сумме 70 447 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.
Полагая оспариваемое решение Инспекции неправомерным, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании его недействительным.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования Общества, поскольку пришли к выводу об отсутствии у Инспекции правовых оснований для принятия решения в оспариваемой Обществом части.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, считает, что судебные инстанции правомерно исходили из следующего.
Из материалов дела следует, что Общество 19.05.2008 под номером 8064 включено в Единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области, реализующим инвестиционный проект "Создание предприятия по производству изделий для службы крови, медицинской техники и материалов для их изготовления", о чем ему выдано соответствующее свидетельство.
В ходе проверки Инспекцией было установлено, что в рамках реализации инвестиционного проекта Обществом в 2008 году были заключены внешнеэкономические контракты на поставку оборудования и изготовление опытной партии контейнеров для их сертификации в Российской Федерации. Оплата по контрактам предусмотрена в иностранной валюте и произведена в 2008 - 2010 годах. Оборудование поставлено в адрес Общества в начале 2011 года.
В 2008 - 2010 годах Обществом была произведена по указанным договорам переоценка расчетов (авансов, выданных поставщику) по обязательствам, выраженным в иностранной валюте.
В апреле 2009 года Общество изменило цель инвестиционного проекта. Вместо завода по выпуску изделий для службы крови заявитель решил осуществлять производство ПВХ гранул, которые используются как сырье для изготовления изделий для службы крови. В связи с изменением содержания инвестиционного проекта заявитель подал в правительство Калининградской области инвестиционную декларацию с указанием в ней нового инвестиционного проекта. Руководителем администрации ОЭЗ в Калининградской области было принято решение от 20.04.2012 N 12 о внесении изменений в инвестиционную декларацию резидента. Таким образом, с момента принятия упомянутого выше решения Обществом начал осуществляться новый инвестиционный проект - строительство завода по производству ПВХ гранул.
Фактически в проверяемый период заявитель осуществлял как деятельность, связанную с реализацией инвестиционного проекта, так и иную хозяйственную деятельность.
Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что положительные курсовые разницы, возникшие при переоценке обязательств по внешнеэкономическим контрактам, следовало учитывать в составе внереализационных доходов, полученных при осуществлении иной хозяйственной деятельности, а отрицательные курсовые разницы - в составе внереализационных расходов в рамках реализации инвестиционного проекта.
Судами установлено, что данные курсовые разницы сложились в результате произведенной предоплаты по договорам поставки оборудования, заключенным с иностранным поставщиком, а также при переоценке иностранной валюты на счетах организации.
Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Общество (покупатель) заключило с иностранной организацией "ГМАС SUPPLIERS LTD" (Республика Кипр) контракты в редакции дополнений от 29.01.2008 N 053, от 25.07.2008 N 056 на поставку оборудования для производства гранул из ПВХ медицинского назначения методом экструзии и от 29.01.2008 N 01 на изготовление, испытание и поставку опытной партии контейнеров. Поставки оборудования, оплата по данным контрактам и курсовые разницы отражались Обществом на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и в регистрах налогового учета.
Курсовые разницы возникшие при переоценки иностранной валюты на счетах организации, отражались Обществом на счете 52 "валютные счета" и в регистрах налогового учета.
Заявителем в ходе проверки были представлены аналитические регистры налогового учета "Внереализационные доходы" за 2008 - 2010 годы, в которых отражены полученные внереализационные доходы в виде положительных курсовых разниц.
Налоговый орган посчитал, что в соответствии с положениями пункта 5 статьи 288.1 НК РФ доходы в виде положительной курсовой разницы от переоценки обязательств по указанным контрактам, заключенным в целях реализации инвестиционного проекта, подлежат учету Обществом - резидентом ОЭЗ в Калининградской области при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке, в то время как отрицательная курсовая разница от переоценки обязательств по контрактам будет учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций от реализации инвестиционного проекта.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой же главой.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 288.1 НК РФ резиденты ОЭЗ в Калининградской области уплачивают налог на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.
В силу пункта 2 статьи 288.1 НК РФ резиденты используют особый порядок уплаты налога на прибыль, установленный статьей 288.1 НК РФ, в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 16-ФЗ), при условии ведения резидентами раздельного учета доходов (расходов),полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности. В течение шести календарных лет со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области налог на прибыль от реализации им товаров (работ, услуг), полученную при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ и определенную в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации и Законом N 16-ФЗ, взимается по ставке 0 в отношении налога на прибыль (пункт 6 статьи 288.1 НК РФ).
Согласно пункту 4 статьи 288.1 НК РФ в целях ее применения налоговой базой по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта признается денежное выражение прибыли, полученной при реализации данного инвестиционного проекта и определяемой на основании данных раздельного учета доходов (расходов) (полученных (произведенных) при реализации этого инвестиционного проекта) и доходов (расходов) (полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности), к которым применяются положения названной главы.
То обстоятельство, что спорные внереализационные доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей, требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, получены от реализации инвестиционного проекта в Калининградской области в соответствии с Законом N 16-ФЗ, налоговым органом не оспаривается.
Системное толкование норм налогового законодательства, определяющих порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль, позволяет сделать вывод о том, что при определении ее итоговой величины учитываются все относящиеся к данной базе доходы (расходы), связанные с реализацией, а также все внереализационные доходы (расходы).
Поэтому в ходе реализации инвестиционного проекта Общество вправе было учитывать в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль курсовые разницы от переоценки полученных кредитных средств.
Кроме того, суд кассационной инстанции считает, что налоговым органом не учтены положения Федерального закона от 06.06.2012 N 97-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 97-ФЗ).
Пункт 9 статьи 2 Закона N 97-ФЗ дополнил статью 288.1 НК РФ пунктом 5.1 следующего содержания: "В целях настоящей статьи при определении налоговой базы по налогу от реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области учитываются возникшие при реализации указанного проекта доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), в том числе по валютным счетам в банках, требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных), а также в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Указанные доходы (расходы) учитываются и определяются в порядке, установленном настоящей главой".
Пунктом 6 статьи 5 Закона N 97-ФЗ установлено, что положения пункта 5.1 статьи 288.1 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года, то есть на период, охваченный налоговой проверкой (2008 - 2010 годы). Пункт 2 статьи 5 названного Закона определяет, что измененные положения статьи 288.1 НК РФ вступают в силу со дня официального опубликования указанного Закона (с 02.07.2012).
Данной нормой устранены противоречия налогового законодательства и подтверждена правомерность действий Общества при исчислении налога на прибыль.
Оспариваемое решение противоречит положениям указанного закона в силу того, что налоговый орган, перенеся положительные курсовые разницы в общую налоговую базу, оставил в расчете базы по деятельности в рамках инвестиционного проекта отрицательные курсовые разницы, мотивировав свое решение тем, что нормы пунктов 5 и 6 статьи 288.1 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент вынесения решения) позволяют учитывать в расчете налоговой базы по инвестиционной деятельности только доходы от реализации товаров (работ, услуг).
При таких обстоятельствах решение налогового органа обоснованно признано судами недействительным в указанной части.
Из материалов дела также следует, что в ходе проведения проверки налоговый орган установил, что Общество неправомерно приняло в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) от иной хозяйственной деятельности, суммы арендной платы за 2009 год в размере 1 135 084 руб. и за 2010 год в размере 1 062 684 руб., уплаченные за аренду земельного участка с кадастровым номером 39:15:11 04 03:0001, площадью 5 6707 га, расположенного в пос. Совхозное (Майский) Октябрьского района Калининграда, предоставленного для реализации инвестиционного проекта по строительству завода по производству изделий для службы крови, медицинской техники и материалов для их изготовления.
В соответствии с инвестиционной декларацией заявитель принял на себя обязательство по возведению предприятия по производству изделий для службы крови, медицинской техники и материалов по их изготовлению. С 2006 года для целей возведения указанного производства заявитель арендовал земельный участок с расположенными на нем объектами недвижимости.
Как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, особое значение имеет наличие (отсутствие) непосредственной связи между полученными (произведенными) доходами (расходами) и инвестиционным проектом, то есть направленность соответствующих расходов на достижение закрепленных в инвестиционной декларации задач. При этом наличие или отсутствие дохода по определенному виду деятельности не имеет значения для признания расходов по данному виду деятельности.
Судами установлено, что арендуемый земельный участок в проверяемый период Общество использовало не для строительства объектов инвестиционного проекта, а в иных производственных целях.
Суды приняли во внимание полученные в судебном заседании объяснения директора Общества и его представителя, из которых следует, что на территории арендуемого земельного участка находились сооружения бывшего птичника, а также действующая электроподстанция.
Хозяйственная деятельность Общества в проверяемый период состояла в поддержании в надлежащем состоянии тех сооружений, которые находились на арендуемом участке земли, и реализации субабоненту электроэнергии.
При этом Общество фактически не вело инвестиционной деятельности с использованием спорного земельного участка вплоть до августа 2010 года, когда был заключен договор на ведение подрядных работ по реконструкции расположенных на земельном участке зданий и сооружений под помещение завода.
Все расходы, которые были осуществлены Обществом до апреля 2009 года (в апреле 2009 Общество изменило цель инвестиционного проекта), не могут рассматриваться как расходы, связанные с реализацией инвестиционного проекта, поскольку, подав инвестиционную декларацию в апреле 2009 года, Общество заявило о начале осуществления нового инвестиционного проекта. Таким образом, арендная плата, произведенная заявителем до апреля 2009 года, не может рассматриваться как связанная с реализацией проекта - строительством завода по выпуску ПВХ гранул, а потому учитываться в порядке статьи 288.1 НК РФ.
Кроме того, как правильно указали суды, Инспекция в ходе проведения проверки не установила факта строительства объектов основных средств на арендуемом земельном участке, ссылок на данное обстоятельство в оспариваемом решении налогового органа не содержится.
Поскольку в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ платежи за арендуемый земельный участок налогоплательщик вправе учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, Общество обоснованно отнесло суммы арендных платежей за 2009 год в сумме 1 135 084 руб. и за 2010 год в сумме 1 062 684 руб. к расходам при определении облагаемой налогом на прибыль базы по прочим видам деятельности.
Таким образом, суды правомерно признали неправомерным доначисление Инспекцией налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по данному эпизоду.
Также Инспекцией вменяется неправомерное завышение Обществом расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) от прочей деятельности, сумм выплаченной сотрудникам заработной платы.
Проведенными проверками Инспекцией установлено, что в проверяемый период сотрудниками Общества являлись: производитель работ (прораб) Андрющенко Андрей Петрович, заместитель начальника отдела капитального строительства Калинин Дмитрий Валерьевич, начальник отдела НТО Лукашова Людмила Александровна, заместитель директора по строительству Назаров Владислав Владимирович, начальник отдела капитального строительства Сердюков Александр Викторович, заместитель директора Стригачев Алексей Юрьевич, начальник отдела проектирования Фирсов Герман Николаевич, главный инженер Вдовиченко Игорь Викторович.
Оплата труда и отчисления с заработной платы всех перечисленных сотрудников включены заявителем в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), от иной хозяйственной деятельности.
В соответствии с приказом руководителя Общества от 30.04.2009 N 02/09 в связи с отсутствием строительства до особого распоряжения перечисленным работникам вменялось исполнение обязанностей по административно-хозяйственной деятельности.
Как следует из материалов выездной налоговой проверки, при осуществлении иной хозяйственной деятельности (реализация субабоненту электроэнергии) Обществом только выставлялись счета-фактуры в адрес субабонента - общества с ограниченной ответственностью "Провими", которые подписывались генеральным директором Общества Пономаревым В.В и главным бухгалтером Коротыч С.А. Главный бухгалтер по данным операциям составлял бухгалтерскую и налоговую отчетность.
Другие работы, связанные с реализацией субабоненту электроэнергии, заявителем не производились, в связи с чем Инспекция пришла к выводу о том, что сотрудниками Андрющенко А.П., Калининым Д.В., Лукашовой Л.А., Назаровым В.В., Сердюковым А.В., Стригачевым А.Ю. и Фирсовым Г.Н. обязанности по административно- хозяйственной деятельности не исполнялись и Общество неправомерно отнесло на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) от иной хозяйственной деятельности, затраты на оплату труда и отчисления с заработной платы указанных сотрудников.
В силу пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Действительно, в проверяемый период работы по строительству новых зданий и сооружений, к которым были бы привлечены указанные работники, в рамках инвестиционного проекта заявителем не проводились.
Вместе с тем судами установлено на основании пояснений директора Общества, что иная хозяйственная деятельность была связана не только с реализацией субабоненту электроэнергии, но и с поддержанием указанными выше работниками в надлежащем состоянии тех сооружений, которые были расположены на арендуемом земельном участке.
Доказательств того, что названные работники получали заработную плату за выполнение обязанностей, непосредственно связанных с реализацией инвестиционного проекта, в материалы дела налоговым органом не представлено.
На основании изложенного суды обоснованно пришли к выводу о том, что Общество правомерно учитывало в проверяемый период расходы на оплату труда в составе налоговой базы по иной деятельности и признали решение Инспекции в этой части недействительным.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку, в связи с чем у кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки.
Кассационная инстанция считает, что суды правильно применили нормы материального и процессуального права. Выводы, изложенные в обжалуемых решении и постановлении, соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, оснований для отмены судебных актов и удовлетворения жалобы налогового органа не имеется.
Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Калининградской области от 31.07.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012 по делу N А21-4874/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду - без удовлетворения.
Председательствующий
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
Судьи
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
Н.А.МОРОЗОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)