Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 11.02.2013.
Постановление изготовлено в полном объеме 18.02.2013.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи М.С. Сафроновой,
судей Н.В. Дегтяревой, П.А. Порывкина,
при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.10.2012
по делу N А40-81453/12-116-176, принятое судьей Терехиной А.П.,
по заявлению ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод" (ОГРН 1026303118126, 446207, Самарская обл., г. Новокуйбышевск, ул. Осипенко, д. 12, стр. 1)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
о признании недействительными решения в части и требований,
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Кудрявов Е.В. по дов. N 3 от 20.12.2012, Юртаева Л.Н. по дов. N 61 от 28.12.2012, Павлов М.И. по дов. N 20 от 13.12.2012,
от заинтересованного лица - Мистриков В.В. по дов. N 45 от 18.06.2012, Аршинцева М.О. по дов. N 43 от 04.06.2012,
установил:
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.10.2012 удовлетворено заявление ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 22.11.2011 N 52-18-18/1300р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов по п. 1.3 в части выводов по гостинице ОАО "Ловеч" на сумму 7 600 руб. доначисление на эту сумму налога на прибыль, пени и штрафа; требования об уплате налога, пени, сбора, штрафа N 36 по состоянию на 23.03.2012; в удовлетворении остальной части требований отказано.
Общество не согласилось с принятым судом решением, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований общества, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме.
Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В суде апелляционной инстанции общество заявило отказ от требований в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 286 131 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1.3 решения; в части признания недействительным требования N 36 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.03.2012 в части предложения уплатить суммы налога на прибыль в размере 286 131 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1.3 решения; в части предложения удержать и перечислить в бюджет суммы налога на доходы физических лиц в размере 631 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 3.1 решения; в части признания недействительным требования инспекции от 23.03.2012 N 36/1 о перечислении налога на доходы физических лиц.
При отсутствии возражений налогового органа отказ налогоплательщика принят судом как не противоречащий закону и не нарушающий права и законные интересы других лиц.
Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ в оспариваемой заявителем части.
Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда.
Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 26.09.2011 N 52-18-18/471а.
После рассмотрения возражений общества инспекцией принято решение от 22.11.2011 N 52-18-18/1300р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Не согласившись с выводами, изложенными в решении, общество обратилось в ФНС России с жалобой от 09.12.2011 N 05/446.
По итогам рассмотрения жалобы ФНС России принято решение от 13.03.2012 N СА-4-9/4167@, которым вышестоящий налоговый орган частично изменил решение инспекции путем отмены в части предложения удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 252 781 руб., в том числе за 2008 г. - 143 399 руб., за 2009 г. 109 382 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; привлечения к ответственности по налогу на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет РФ в виде взыскания штрафа в размере 305 421 руб. за 2009 г.; начисления пени по налогу на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет РФ в размере 104 750 руб. и зачисляемый в региональный бюджет РФ в размере 162 417 руб.
В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, жалоба общества - без удовлетворения. ФНС России утвердила решение инспекции и признала его вступившим в законную силу.
На основании вступившего в силу решения инспекции в адрес налогоплательщика выставлены требование N 36 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.03.2012 и требование N 36/1 о перечислении налога.
В связи с этим общество обратилось в суд.
По пункту 1.1 решения инспекции.
В апелляционной жалобе общество указывает, что суд первой инстанции пришел к неправильному выводу о том, что сумма внереализационного дохода при оприходовании металлолома на склад в порядке п. 13 ст. 250 НК РФ и с учетом положении ст. 40 НК РФ должна определяться исходя из цены реализации данного металлолома самим же обществом, которая является рыночной ценой металлолома.
Данный довод общества судом апелляционной инстанции отклоняется.
Как следует из материалов дела, в части по данному эпизоду общество оспаривало доначисление инспекцией налога на прибыль организаций за 2008 - 2009 гг. в размере 7 505 210 руб., в том числе за 2008 г. - 5 935 730 руб., за 2009 г. - 1 569 561 руб.
Материалами дела установлено, что в рассматриваемых периодах общество получало спорные товарно-материальные ценности (металлолом) при демонтаже или разборке при ликвидации выводимого из эксплуатации оборудования (а также при ремонте основных средств).
Согласно представленным налогоплательщиком первичным документам (приходным ордерам, приемо-сдаточным актам, квитанциям взвешивания, товарно-транспортным накладным) данный металлолом приходовался на склад цеха N 20.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ, с учетом иных положений главы 25 НК РФ.
В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ) признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
П. 5 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
П. 6 ст. 274 НК РФ установлено, что для целей ст. 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 п. 3, а также п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).
Согласно п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, стоимость оприходованных материалов, полученных при выбытии основных средств, отражается по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету и признается прочим доходом.
При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов (п. 9 ПБУ 5/01).
Из изложенного следует, что спорные материалы (металлолом), полученные заявителем в результате демонтажа или разборки при ликвидации основных средств (ремонте основных средств), приходуются и отражаются в учете на основании первичных документов, исходя из рыночной стоимости полученных материалов, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ.
При этом в соответствии с приведенными нормативными положениями в целях исчисления налога на прибыль организаций у общества в данном случае возникает внереализационный доход в виде рыночной стоимости оприходованного металлолома.
Принципы определения рыночной цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения определены в ст. 40 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
П. 9 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Из изложенного следует, что при определении рыночных цен товара (в данном случае металлолома) необходимо принимать во внимание сделки с идентичными (однородными) товарами между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При этом какие-либо ограничения по кругу лиц (кроме условия об отсутствии взаимозависимости), сделки между которыми могут приниматься во внимание в целях определения рыночной цены товара, положения ст. 40 НК РФ не содержат, в том числе условие о невозможности определения рыночной цены товара по сделке (внереализационной операции) с участием проверяемого налогоплательщика, исходя из цен по иным сделкам с участие этого лица, цены по которым соответствуют уровню рыночных цен.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации инспекция правомерно при определении рыночных цен спорного металлолома исходила из цен (соответствующим уровню рыночных цен) по сделкам с идентичным товаром (металлоломом) между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Обществом в материалы дела не представлены какие-либо доказательства того, что применявшиеся налоговым органом цены в целях определения стоимости оприходованного спорного металлолома не соответствуют уровню рыночных цен.
Согласно представленным обществом в ходе выездной налоговой проверки первичным документам (приходным ордерам, приемо-сдаточным актам, квитанциям взвешивания, товарно-транспортным накладным) металлолом оприходован в цех N 20, исходя из сортности и вида.
Во всех приемо-сдаточных актах (т. 22 л.д. 82 - 106), на основании которых налогоплательщиком производилось оформление приходных ордеров по оприходованию металлолома на склад цеха N 20, оформленных в период январь - декабрь 2008 г., январь - декабрь 2009 г., содержится ссылка на то, что указанный металлолом подготовлен согласно ГОСТу 2787-75 "Металлы черные вторичные", ГОСТу 1639-93 "Лом и отходы цветных металлов и сплавов", проверен пиротехником, обезврежен, признан взрывобезопасным и может быть допущен к переработке и переплавке, а также стоит подпись сдатчика лома, заверенная печатью подразделения, в котором образовался лом.
В связи с изложенным, поскольку спорный металлолом при оприходовании являлся подготовленным и соответствовал требованиям ГОСТов 2787-75, 1639-93, то при определении рыночной стоимости данных материалов в целях главы 25 НК РФ в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ обществу следовало исходить из сложившихся рыночных цен в периоде оприходования на лом, подготовленный и соответствующий ГОСТам 2787-75, 1639-93.
Из материалов дела следует, что заявителем спорный металлолом оприходован по ценам, рекомендованным оценщиком, в соответствии с ежемесячными отчетами за 2008 - 2009 гг. (т. 4 л.д. 44 - 61). Данные отчеты представлены обществу на основании договоров о проведении оценки рыночной или иной стоимости движимого, недвижимого и иного имущества, заключенных между налогоплательщиком и ООО "КО-Инвест-С".
Исходя из указанного следует, что отчет оценщика не может являться подтверждением того, что применяемые цены (указанные в отчете) являются рыночными, поскольку положениями НК РФ это не предусмотрено.
В данном случае в соответствии со ст. 40 НК РФ подтверждением соответствия применяемых цен рыночным является определение (в том числе оценщиком) рыночной цены по одному из законодательно установленных методов, применяемых последовательно (в случае невозможности применения предыдущего метода): информационный метод (метод сопоставимых рыночных цен); метод цены последующей реализации; затратный метод.
Как следует из материалов дела, согласно отчету оценщика на протяжении 2008 - 2009 гг. определенная им рыночная стоимость лома черного марок 5А, 12А, 14А, 15А, 16А не менялась и составляла 350 руб. за 1 тонну. При определении рыночной стоимости лома оценщиком использовано два подхода к оценке стоимости отходов производства и потребления - затратный и сравнительный. На основе результатов, полученных в рамках затратного и сравнительного подхода к оценке, оценщиком определена итоговая величина стоимости объекта оценки как среднее значение.
Определяя рыночную цену металлолома, используя затратный подход, оценщик исходил из средних закупочных цен на лом черных металлов по г. Самара и г. Новокуйбышевск, уменьшая данные цены на затраты на транспортировку лома, затраты, связанные с демонтажем, процент засоренности, в отношении спорного оприходованного лома, соответствующего требованиям ГОСТу 2787-75, такие работы в дальнейшем не производятся. Стоимость данных работ (соответствие данных цен уровню рыночных цен) оценщиком не подтверждена.
То есть фактически в данном случае оценщик определял рыночную цену материалов, которые не находятся в идентичных со спорным металлоломом условиях. При определении рыночной цены спорных материалов он исходил из того, что данные материалы необходимо подготавливать и доводить до требований ГОСТов 2787-75, 1639-93.
В связи с этим окончательная цена лома по отчету оценщика согласно затратному подходу необоснованно занижена в среднем в 10 раз по сравнению с ценой возможной реализации соответствующего лома (согласно информации оценщика).
Как следует из отчетов оценщика, определяя рыночную цену металлолома, используя сравнительный подход, оценщик исходил из цен на получаемые отходы (лом), не соответствующие требованиям ГОСТа 2787-75, в процессе предоставления рядом компаний услуг по освобождению и ликвидацию списанных объектов, содержащих металл. При этом данные отходы переходили в собственность данных организаций.
Данные отходы (лом) в отличие от спорного металлолома не соответствует требованиям ГОСТа 2787-75, они не приходовались, а переходили в собственность организаций, оказывающих услуги по ликвидации основных средств. При этом при определении рыночной цены спорных материалов оценщик исходил из того, что данные материалы необходимо еще подготавливать и доводить до требований ГОСТов 2787-75, 1639-93.
Примененный оценщиком метод не предусмотрен НК РФ, поскольку фактически является промежуточным между информационным и затратным методами, предусмотренными ст. 40 НК РФ.
Таким образом, как видно из отчетов оценщика, примененный им метод не соответствует положениям НК РФ, а использованные данные не подлежат применению при определении цен на спорный металлолом в целях налогового учета, в связи с чем в любом случае цены на лом, определенные в указанных отчетах оценщика, нельзя считать рыночными ценами на спорный оприходованный металлолом в целях налогообложения и применять в целях главы 25 НК РФ. Определяя цену оприходованного металлолома, общество применило информацию (отчет оценщика) о ценах на товар, который не является идентичным (однородным) спорным товарам (материалам).
Также из материалов дела следует, что в 2008 - 2009 гг. по указанной в отчетах оценщика цене реализация металлолома обществом не производилась. Обществом лом реализовывался по цене, в десятки раз превышающей указанную в отчетах.
В рассматриваемых периодах заявителем металлолом реализовывался ОАО "Самаравтормет", ООО "Феррум-Самара", ООО "Профит-Поволжье", ООО "МетРесурс", ООО "Индустрия", ООО "Феррум-Трейд", ООО "Акрон Плюс".
Согласно накладным на реализацию металлолом в августе 2008 г. реализовывался обществом: по накладной от 06.08.2008 N 1044714 (т. 22 л.д. 112) (счет-фактура от 06.08.2008 N 582) ООО "МетРесурс" приобрело у общества металлолом марки 5А по цене 7 983, 05 руб. за 1 тонну без НДС; по накладной от 06.08.2008 N 1047808 (т. 22 л.д. 111) (счет-фактура от 06.08.2008 N 585) ОАО "Самаравтормет" приобрело у общества металлолом марки 12А по цене 7 474, 58 руб. за 1 тонну без НДС; по накладной от 21.08.2008 N 1049808 (т. 22 л.д. 107) (счет-фактура от 21.08.2008 N 585) ОАО "Самаравтормет" приобрело у общества металлолом марки 16А по цене 5 508, 47 руб. за 1 тонну без НДС.
Ежемесячные данные по стоимости оприходования и реализации металлолома за 2008 г. и за 2009 г. отражены в приложениях N 2 и N 3 к акту проверки.
Сводная информация о выявленных отклонениях стоимости при оприходовании и реализации металлолома за 2008, 2009 гг. приведена в таблицах N 2 и N 3 решения инспекции (т. 1 л.д. 41, 42).
На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что общество при оприходовании спорных материалов применило ошибочные данные об уровне рыночных цен на указанные материалы, соответственно, неправильно определило стоимость оприходованного лома.
В этой связи суд первой инстанции посчитал правомерным то, что в рассматриваемой ситуации в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ инспекция определила рыночную стоимость спорных материалов при оприходовании при ликвидации основных средств (при этом установив несоответствие применяемых налогоплательщиком цен рыночным).
Инспекция в соответствии положениями НК РФ правомерно осуществила проверку правильности применения заявителем цен при оприходовании металлолома и доначисления налога (в случае отклонения цены более чем на 20 процентов от рыночной цены).
В соответствии с положениями п. 5 ст. 274 НК РФ общество обязано определить спорные внереализационные доходы с учетом положений ст. 40 НК РФ. Соответственно, инспекция имела право проверить правильность определения обществом данных внереализационных доходов, в том числе и правильность применения в рассматриваемой ситуации положений ст. 40 НК РФ.
П. 2 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. При этом такое повышение в данном случае присутствует, поскольку в пределах непродолжительного периода времени (в течение месяца) при реализации металлолома общество применяло цены более чем на 20 процентов, превышающие цены, использованные им при оприходовании в этот же периоде времени металлолома при ликвидации основных средств.
В связи с изложенным инспекция в соответствии с положениями НК РФ пересчитала сумму внереализационного дохода общества (исходя из определенных рыночных цен спорного металлолома) в сторону увеличения по спорным операциям и начислила налог на прибыль организаций за 2008 - 2009 гг. (с учетом уменьшения внереализационного дохода на суммы, предусмотренные абзацем вторым п. 2 ст. 254 НК РФ).
Исходя из изложенного, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о правомерности доначисления инспекцией спорных сумм налога на прибыль организаций.
В апелляционной жалобе общество указывает, что при соответствующей реализации спорного металлолома налогоплательщик вправе учесть доход от реализации данных материалов и расход в размере рыночной стоимости указанного металлолома, сформированной при демонтаже или при разборке при ликвидации основных средств (ремонте основных средств). То есть оснований для доначислений обществу налога на прибыль организаций не возникает, поскольку сумма спорного внереализационного дохода в размере рыночной стоимости приходуемого металлолома равна сумме расхода, включаемого в состав расходов при реализации этого металлолома в виде указанной стоимости.
Данный довод судом апелляционной инстанции также отклоняется.
Законодательством РФ о налогах и сборах не предусмотрено уменьшение дохода от реализации спорного металлолома на сумму внереализационного дохода в размере рыночной стоимости данного металлолома, определяемую при его оприходовании при ликвидации соответствующих основных средств, в целях исчисления налога на прибыль организаций.
В данном случае инспекция включила в состав расходов за 2008 г. - 20% и за 2009 г. - 15,5% от спорных сумм, которые, как указывает налогоплательщик, следовало учесть в составе расходов за 2008 - 2009 гг. (тем самым уменьшив размер доначисления налога) на основании положений абзаца 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (суммы налога, подлежащие исчислению со спорных сумм).
Как следует из материалов проверки, обществом спорные материалы в части металлолома марки 5А частично перерабатывались в металлолом марки 3А.
Согласно данным акта перевода лома и отходов черных металлов марки 5А в марку 3А от 14.05.2008 N 1 за май 2008 г. был переработан лом и отходы черных металлов марки 5А в количестве 483 тонн.
Согласно данным акта перевода лома и отходов черных металлов марки 5А в марку 3А от 15.08.2008 N 2 за август 2008 г. был переработан лом и отходы черных металлов марки 5А в количестве 490 тонн.
Согласно данным акта перевода лома и отходов черных металлов марки 5А в марку 3А от 02.09.2009 N 1 за сентябрь 2009 г. был переработан лом и отходы черных металлов марки 5А в количестве 323 тонн.
При этом согласно оборотным ведомостям материальных ценностей по номенклатурному номеру за 2008 и 2009 гг. спорный металлолом и иных марок частично передавался в производство, а не реализовывался.
В соответствии с абзацем 2 п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, (включаемых в материальные расходы) определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
В соответствии с данными положениями инспекция включила в состав материальных расходов общества суммы налога, подлежащие исчислению с внереализационного дохода в виде стоимости спорного металлолома, передаваемого на переработку.
По передаче такого имущества в производство положениями НК РФ предусмотрено включение в состав расходов только суммы налога (а не стоимости имущества).
Обществом остальная часть спорного металлолома не передана на переработку, а реализована сторонним организациям.
Положениями п. 268 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения доходов от реализации спорных материалов (прочего имущества) только на цену приобретения (создания) этого имущества.
При этом согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются реально понесенные налогоплательщиком затраты.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.
Поскольку положениями ст. 268 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации на какие-либо иные суммы (не представляющие собой реально понесенные затраты), то в данном случае оснований для уменьшения таких доходов на спорные суммы не имелось (в том числе на рыночную стоимость имущества либо на сумму налога, подлежащую исчислению с внереализационного дохода в виде стоимости спорного металлолома).
С 2010 г. действует новая редакция пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (изменения в данную норму внесены Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ), согласно которой при реализации прочего имущества предусмотрена возможность уменьшения дохода на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (сумму дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ).
Из изложенного следует, что с 2010 г. (к операциям по реализации прочего имущества, совершенным не ранее 2010 г.) законодателем предусмотрена возможность уменьшения налогоплательщиками доходов от реализации на сумму внереализационного дохода, определенную при оприходовании данного имущества при ликвидации основных средств.
В новой редакции пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ законодатель разграничивает понятие "цена приобретения (создание) прочего имущества" и понятие "сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ". Указанное подтверждает неправомерность доводов общества о том, что до 2010 г. пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ была предусмотрена возможность уменьшения доходов от реализации прочего имущества на сумму внереализационного дохода, определенную при оприходовании данного имущества при ликвидации основных средств, в связи с тем, что данное понятие входит в более общее понятие "цена приобретения (создание) прочего имущества".
Как указывает заявитель, общество имело право на включение спорных сумм в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организации (только в части спорного металлолома, который действительно реализован, а не передан в производство), часть данных сумм подлежат включению в состав расходов в иных налоговых периодах (не в 2008 - 2009 гг.).
В рассматриваемой ситуации имеют место два различных случая получения экономической выгоды (две различные хозяйственные операции, каждая из которых в отдельности облагается налогом на прибыль организаций), а именно о возникновении внереализационного дохода у общества на основании специальной нормы п. 13 ст. 250 НК РФ в виде стоимости спорных приходуемых материалов и о возникновении дохода в силу п. 1 ст. 249 НК РФ от реализации в последующем данных материалов.
При этом указанные суммы, которые инспекция должна включить в состав расходов, не связаны с операциями по оприходованию спорных материалов, полученных при ликвидации (ремонте) основных средств, то есть с теми операциями, по которой фактически налоговым органом доначислен спорный налог.
Указанные обществом суммы связаны с последующей реализацией спорных материалов.
В соответствии с положениями пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ спорные суммы не могли быть включены в состав расходов ранее реализации соответствующих товаров (спорных материалов).
В апелляционной жалобе общество указывает, что вывод суда первой инстанции о том, что спорные суммы не могли быть включены в состав расходов ранее реализации соответствующих товаров (спорных материалов), не может быть принят во внимание, поскольку весь спорный металлолом реализован обществом третьим лицам в периодах, охваченных налоговой проверкой, те есть в 2008 - 2009 гг. Данное обстоятельство не оспаривается налоговым органом, доначисление спорных сумм налога на прибыль произведено налоговым органом, исходя из цен реализации, примененных обществом в этих же налоговых периодах к сопоставимому количеству металлолома.
Указанный довод общества судом апелляционной инстанции отклоняется.
В материалы дела не представлены какие-либо документы (доказательства), подтверждающие то, что момент возможного возникновения права на принятие спорных сумм в состав расходов относится к 2008 - 2009 гг.
Из анализа документов оборотной ведомости материальных ценностей по номенклатурному номеру за 2008 и 2009 гг. (т. 21 л.д. 21 - 64) следует, что часть спорных сумм относится к иным налоговым периодам, поскольку реализация соответствующих материалов произошла в более поздних налоговых периодах, и, естественно, указанные суммы никак не могут уменьшать доначисления налога за 2008 и 2009 гг.
Согласно оборотной ведомости материальных ценностей по номенклатурному номеру 01.12.2008 по 31.12.2008 остатки металлолома на складе цеха N 20 на конец 2008 г. - марки 5А составляли 1 889, 045 тонн; марки 12А - 1 220, 901 тонн; марки 16А - 32,583 тонн.
Из изложенного следует, что в состав расходов за 2008 г. не подлежала включению рыночная стоимость металлолома марки 5А в количестве 1 889, 045 тонн, марки 12А в количестве 1 220, 901 тонн, марки 16А в количестве 32, 583 тонн, поскольку в 2008 г. указанный лом не реализован, соответственно, рыночная стоимость данного лома не может уменьшать доначисления налога на прибыль организаций за 2008 г.
Согласно оборотной ведомости материальных ценностей по номенклатурному номеру за 2009 г. (т. 21 л.д. 62 - 64) остатки металлолома на складе цеха N 20 на конец 2009 г. - марки 5А составляли 745, 75 тонн; марки 12А - 1 132, 502 тонн; марки 16А - 35,227 тонн.
Из изложенного следует, что в состав расходов за 2009 г. не подлежала включению рыночная стоимость металлолома марки 5А в количестве 745, 75 тонн, марки 12А в количестве 1 132, 502 тонн, марки 16А в количестве 35, 227 тонн, поскольку в 2009 г. указанный лом не реализован, соответственно, рыночная стоимость данного лома не может уменьшать доначисления налога на прибыль организаций за 2009 г.
Аналогичная ситуация прослеживается и по иным маркам металлолома на конец 2008 г. и на конец 2009 г.
Согласно оборотным ведомостям материальных ценностей по номенклатурному номеру за 2008 г. в сентябре 2008 г. оприходован металлолом марки 5А в количестве 993, 918 тонн, выбыл лом (реализован либо передан в производство) в количестве 842, 456 тонн, в том числе реализован - 144, 561 тонн, передан в производство - 697, 895 тонн; в октябре - декабре 2008 г. металлолом марки 5А не реализовывался (не передавался в производство).
Из изложенного следует, что металлолом, оприходованный обществом в сентябре 2008 г., в количестве 849, 357 тонн в 2008 г. не был реализован, соответственно стоимость данного лома не может уменьшать доначисления налога на прибыль организаций за 2008 г.
Согласно указанным ведомостям за 2008 г. в сентябре 2008 г. оприходован металлолом марки 12А в количестве 507, 243 тонн, реализован лом в количестве 34, 986 тонн; в октябре 2008 г. оприходован металлолом марки 12А в количестве 256, 121 тонн, выбыл лом (реализован) в количестве 2, 342 тонн; в ноябре, декабре 2008 г. металлолом марки 12а не реализовывался.
Из изложенного следует, что металлолом, оприходованный обществом в сентябре, октябре 2008 г., в количестве 982, 157 тонн в 2008 г. не был реализован, соответственно стоимость данного лома не может уменьшать доначисления налога на прибыль организаций за 2008 г.
Аналогичная ситуация прослеживается и по иным периодам и по иным маркам металлолома.
Как следует из материалов дела, при определении размера материальных расходов при списании в производство (размера расходов, учитываемых на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации) спорного оприходованного металлолома общество применяло для целей налогообложения метод оценки металлолома по средней стоимости.
В связи с этим в рассматриваемой ситуации применение данного метода оценки требовало от общества внесения существенных изменений в налоговый учет (в связи с пересчетом налоговым органом стоимости спорного лома), пересчета величины средней стоимости металлолома в каждом месяце 2008 - 2009 гг., определения соответствующих расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2009 гг., исходя из пересчитанной средней стоимости.
При этом величина средней стоимости металлолома, на основании которой должна определяться величина расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2009 гг., должна быть значительно меньше стоимости спорного оприходованного металлолома (по которому налоговым органом пересчитана стоимость), поскольку при определении средней стоимости металлолома в рассматриваемых периодах, кроме стоимости спорного металлолома, должна учитываться стоимость переходящих остатков лома с 2007 г., а также стоимость лома.
Соответственно в состав расходов подлежала включению не стоимость спорного металлолома, а средняя стоимость металлолома. Расчет данной средней стоимости лома обществом не производился, в материалы дела не представлялся.
Из изложенного следует, что доводы общества о том, что весь спорный металлолом был реализован в рассматриваемых периодах и в данном случае в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2008 и 2009 гг. подлежит включению вся стоимость данного металлолома, являются необоснованными и противоречащими приведенным фактическим обстоятельствам и нормативным положениям.
По пункту 1.2 решения инспекции.
В части данного эпизода обществом оспаривалось доначисление инспекцией налога на прибыль организаций за 2008 - 2009 гг. в размере 186 632 руб., в том числе за 2008 г. - 156 955 руб., за 2009 - 29 677 руб. Начисляя спорные суммы налога, налоговый орган исходил из вывода завышения сумм прямых расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения по налогу на прибыль на сумму остатков незавершенного производства (НЗП).
Как установлено материалами дела, в проверяемом периоде заявитель осуществлял переработку нефти и нефтепродуктов по договорам от 21.12.2005 N 0000605/1740Д с ОАО НК "Роснефть" (заказчик) и от 14.08.2007 N НК07-642/30 с ОАО "РН-Трейдинг" (заказчик).
В соответствии со схемой производства в обществе нефть и нефтяное сырье, полученное от заказчиков на переработку, поступает на установку ЭЛОУ-АВТ-11.
Так как сырье, переданное его собственником для переработки, поступает на установки ЭЛОУ, где подвергается воздействию (обессоливанию и обезвоживанию) и вступает в технологический процесс получения нефтепродуктов, данный остаток нефти, находящийся в установках ЭЛОУ, также подвергся обработке, что согласно ст. 319 НК РФ подпадает под понятие незавершенного производства.
Общество в апелляционной жалобе указывает на неправомерность выводов суда первой инстанции в связи с тем, что для оценки правомерности отнесения прямых расходов к расходам текущего отчетного периода следует установить факт реализации работ, услуг (получения дохода, поступление выручки), в стоимости которых они учтены; факт наличия/отсутствия НЗП должен оцениваться с учетом обстоятельств и условий договора, а не только исходя из технологического цикла переработки; условия договоров на переработку давальческого сырья между обществом и заказчиками предусматривают выполнение работ, услуг в течение отчетного (календарного) месяца, а не технологического цикла; судом не учтено, что все результаты работ, услуг (в том числе остатки сырья, полуфабрикаты, готовая продукция) принимаются заказчиком ежемесячно в полном объеме, а выручка за оказанные услуги за отчетный месяц покрывает все расходы, понесенные обществом в отчетном месяце, в том числе расходы, связанные с переработкой сырья на установках АВТ-8, 9, 11. Общество указывает на то, что судом ошибочно указывается на невозможность принимать результаты работ в полном объеме ежемесячно, а также что технологический остаток нефти не может быть квалифицирован в качестве продукции частичной готовности, а расходы по ним - в качестве невыполненных работ, услуг, так как предназначен для безопасного ведения технологического производства.
Указанные доводы общества судом апелляционной инстанции отклоняются.
В связи с тем, что передачи полностью переработанного продукта (как и получение дохода, поступления выручки) по спорным остаткам в текущем периоде не происходило, учитывать размер прямых расходов на производство ранее даты доведения компонентов (спорных остатков) до состояния готовой продукции неправомерно, поскольку это противоречит ст. 318 НК РФ и п. 1.2.2 договора от 14.08.2007 N НК07-642/30, а также п. 1.2.2 договора от 21.12.2005 N 0000605/1740Д (т. 7 л.д. 21 - 22).
Факт наличия незавершенного производства подтверждается не только технологическим циклом переработки, но и условиями указанных договоров (т. 7 л.д. 3 - 17).
Условия договоров на переработку сырья между заявителем и ОАО НК "Роснефть", ОАО "РН-Трейдинг" (п. 4.3 договоров) предполагает оплату работ по переработке по фактически переработанному сырью (до отгрузки продукции) за отчетный месяц (т. 7 л.д. 12, т. 8 л.д. 95).
По условиям договоров N НК07-642/30 (т. 8 л.д. 88), от N 0000605/1740Д (т. 7 л.д. 3) оплата за конечную переработку спорного остатка (частично переработанного сырья) производится в месяце доведения компонентов и полуфабрикатов до состояния товарной продукции (п. 1.2.2 договоров).
Согласно актам выполненных работ, оказанных услуг общество передает заказчикам готовую продукцию, а не частично переработанное сырье - с ОАО НК "Роснефть" за 2008 г. (т. 5 л.д. 13 - 24); за 2009 г. (т. 5 л.д. 26 - 37); с ОАО "РН-Трейдинг" за 2008 г. (т. 5 л.д. 38 - 50); за 2009 г. (т. 5 л.д. 51 - 62).
Инструкцией "Определение нормативов объема "мертвых" и технологических остатков нефти и нефтепродуктов, объемов заполнения систем в обществе предусмотрен технологический остаток нефти и нефтепродуктов только для резервуаров (т. 6 л.д. 143), а не для установок АВТ-8, 9, 11. Заявителем в материалы дела не представлены документы, позволяющие определить размер технологического остатка на установке и нахождения его в процессе производства в неизменном виде.
Довода общества о том, что спорный остаток нефти не может быть квалифицирован в качестве НЗП, судом апелляционной инстанции отклоняется ввиду необоснованности.
Технологические остатки характеризуют минимальное количество нефти или нефтепродуктов, обеспечивающее устойчивую работу завода на короткий (до 30 минут) промежуток времени, то есть объем нефти и нефтепродуктов, при котором завод будет работать, материалы будут участвовать в производстве (перерабатываться), а не храниться.
Налогоплательщик, ссылаясь на определение технологического остатка нефти и нефтепродуктов как на массу нефти или нефтепродуктов при минимальном уровне в резервуаре, при котором обеспечивается устойчивая работа насосов (без сброса и кавитации), откачивающих нефть и нефтепродукты из резервуара подменяет спорный продукт технологическим остатком нефти, который находится в неком резервуаре только для резервуаров и трубопроводов (т. 6 л.д. 140 - 149) либо для нефтепродуктов, находящихся на хранении (т 6 л.д. 150), при том, что данное частично переработанное сырье находится именно на установке ЭЛОУ-АВТ.
Существование технологического остатка целесообразно лишь в том случае, когда происходит ремонт установки, то есть установка останавливается, не происходит остановка установки, а совершается замер того, что в данный момент находится на установке и что сейчас перерабатывается (так как весь процесс непрерывен).
Заявителем в материалы дела не представлено какого-либо документа, закрепляющего размер (объем) технологического остатка либо позволяющего его рассчитать. При этом обществом не указано, какой именно документ определяет понятие технологического неизменного остатка нефти в установке ЭЛОУ-АВТ.
Доводы налогоплательщика о том, что исходя из технологии производства данный технологический остаток нефти не может быть квалифицирован в качестве невыполненного заказа, так как не может пройти полный цикл переработки, и что для обеспечения нормального ведения технологического режима с целью недопущения аварийных ситуаций необходимо постоянное обеспечение и наличие нефти в системах установок АВТ-8, АВТ-9, и комплекса ЭЛОУ-АВТ 6 млн. (АВТ-11) судом апелляционной инстанции отклоняются ввиду несостоятельности.
Налогоплательщик в обоснование своей позиции ссылается на Инструкцию общества об определении нормативов объема "мертвых" технологических остатков нефти и нефтепродуктов, объемов заполнения систем в обществе N ОИ-64-71-2009, утвержденную приказом от 03.03.2009 N 261 (т. 6 л.д. 140 - 153).
Указанная Инструкция в рассматриваемой ситуации неприменима связи с тем, что налог доначислен, в том числе и за 2008 г., а документ введен в действие только 03.03.2009, в связи с чем по определению не может регулировать отношения, возникшие ранее; в связи с тем, что Инструкция предусматривает порядок расчета "мертвых" остатков в резервуаре (а не на установке), документы, позволяющие установить минимальный технический неизменный остаток на установке, в материалы дела обществом не представлены (паспорта установок, акты по заполнению систем, соответствующие расчеты).
Указанный в Инструкции технологический остаток проходит полный цикл переработки, его существование вызвано техническими характеристиками установки, так как снижение уровня нефти и нефтепродуктов ниже минимального показателя (технологического остатка) может повлечь остановку установки ЭЛОУ-АВТ, а также явиться причиной возникновения аварийной ситуации, но это не означает, что данный объем сырья находится в неизменном состоянии, весь процесс непрерывен, сырье постоянно под влиянием температур и давления находится в движении, о чем свидетельствует описание технологического процесса и технологической схемы производства.
Спорный остаток незавершенного производства представляет собой объем нефти и нефтепродуктов, которые в данный момент (на конец месяца) находится на установке в цехе N 29 (то есть включенный в производство материал) и в данный момент перерабатывается. Если его рассматривать в качестве технологического неизменного остатка, то никакой переработки не будет, так как на установке ЭЛОУ-АВТ будет находится продукт, который, не может пройти полный цикл переработки.
Это не одни и те же остатки, поскольку остатки сырья, имеющиеся в установках на конец месяца полностью перерабатываются в следующем месяце, а остатки на конец следующего месяца возникают в результате не полной переработки сырья, переданного в установки в течение этого месяца.
Ссылка общества на п. 1.7 указанных договоров с ОАО НК "Роснефть" и с ОАО "РН-Трейдинг", согласно которому передается сырье и перерабатывается продукты переработки с учетом технологических возможностей подрядчика с учетом минимально необходимого запаса сырья и минимально допустимых технологических остатков продуктов переработки у подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства, не свидетельствует о том, что часть переданного материала не проходит полный цикл переработки.
Таким образом, спорный остаток обессоленной и обезвоженной нефти является незавершенным производством, так как находится в определенный момент времени на установке и в любом случае перерабатывается. Технологический остаток нефти и нефтепродуктов служит для обеспечения непрерывной работы завода, а не существует в емкости, где влияние температур и давления не предусмотрено, то есть не исключается из общего процесса переработки. Документы, определяющие данный остаток незавершенного производства в качестве технологического остатка, а также остатка, который не проходит полный цикл переработки, в материалы дела не представлены.
В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что у общества отсутствует НЗП в виде работ, услуг частичной готовности.
Согласно п. 1.1 договоров заказчик обязуется передавать на переработку подрядчику нефть, газовый конденсат, нефтяное и нефтесодержащие сырье, а также другое сырье, принадлежащее ему на праве собственности, а подрядчик обязуется самостоятельно или с привлечением третьих лиц принять, переработать сырье, передать заказчику или уполномоченному им лицу продукты переработки, оказать услуги по хранению, затариванию, фасовке, по погрузке продуктов переработки. Заказчик обязуется принять и обеспечить вывоз продуктов переработки, а также оплатить подрядчику стоимость выполненных работ и оказанных услуг.
В рамках договорных отношений между обществом (подрядчик) и ОАО "Нефтяная компания "Роснефть", ОАО "РН-Трейдинг" отдельные этапы по переработке нефти и нефтепродуктов не выделяются, как и составление отдельных документов по данным этапам, разделение работ на стадии не предусмотрено.
Стоимость работ определяется по фактически переработанному количеству основного сырья в отчетном месяце в зависимости от установленной сторонами договора цены работ и услуг в расчете на одну тонну основного сырья в отчетном месяце (п. 4.2 договора (т. 7 л.д. 12, т. 8 л.д. 95), а не по заказу. При этом оплата за продукты частичной готовности договором не предусмотрена и заказчиками не производилась. Приложения к договору содержат перечни готового материала, полученного из переработки (в частности, бензин, дизельное топливо, топливо маловязкое судовое, кислота серная, мазут, топливо, по которым и определяются выполненные работы (т. 9 л.д. 7 - 10, 93 - 94, 99 - 102).
Соответственно, ОАО "Нефтяная компания "Роснефть", ОАО "РН-Трейдинг" (заказчики) не оплачивали в текущем месяце работы по конечной переработке нефти и нефтепродуктов, в связи с чем и прямые расходы должны учитываться в месяце доведения материалов (компонентов и полуфабрикатов) до состояния готовой продукции (товарной продукции) и оплаты данных работ заказчиками.
Продукты частичной готовности подрядчиком не передаются заказчику и заказчиком не принимаются и не оплачиваются. П. 1.2.2 договора от 14.08.2007 N НК07-642/30 (т. 8 л.д. 88), а также п. 1.2.2 договора от 21.12.2005 N 0000605/1740Д (т. 7 л.д. 3) (с учетом дополнительного соглашения от 25.12.2006 (т. 7 л.д. 21 - 22) предусмотрено, что стороны соглашаются с тем, что стоимость работ по доведению компонентов и полуфабрикатов, выработанных из сырья заказчика до состояния товарной продукции включена в стоимость работ и услуг по договору в месяце доведения компонентов и полуфабрикатов до состояния товарной продукции.
Ссылка общества на отсутствие незавершенных работ или услуг на конец отчетного периода, поскольку в рамках отчетного периода общество полностью выполняет предусмотренный договором объем работ и услуг несостоятельна, так как общество не переработало полностью переданный в производство в течение месяца объем сырья, о чем свидетельствуют подвергшиеся первичной обработке остатки сырья, вовлеченного в технологический процесс, то есть остатки незавершенного производства.
Ссылка на данное обстоятельство неправомерна, так как невозможно учесть в качестве готовой продукции то, что таковой не является (то есть обессоленную нефть в установках ЭЛОУ-АВТ-11), и продукт переработки частично готовой продукции заказчику не передавался.
При данных обстоятельствах необходимо учитывать характер взаимоотношений общества с заказчиком в соответствии с договорами, а также непрерывность данного технологического процесса переработки сырья. В данном случае в соответствии с условиями договоров на переработку обществом переработка сырья заказчиков осуществлялась непрерывно (ежемесячно, в течение всего срока действия договоров, без остановки).
Налогоплательщик, ссылаясь на то, что под заказом понимается объем работ, услуг, пытается объединить понятие "Фактически переработанного сырья" согласно актам оказанных услуг и выполненных работ за месяц (тонн)" с понятием "Заказа на переработку на месяц", размер которых может совпадать. Однако, в данном случае они по существу имеют разное наполнение.
Как следует из условий приложений к договору от 14.08.2007 N НК07-642/9010007/0016Д на переработку от 28.12.2007 N 1-01 с учетом дополнения к приложению от 31.01.2008 (т. 9 л.д. 93 - 94), в них указывается количество сырья, которое заказчик обязуется передать в течение календарного месяца на переработку, а общество переработать, и, исходя именно из этого количества, определялось количество и ассортимент товарных нефтепродуктов, которое общество должно выработать в течение данного календарного месяца с учетом безвозвратных потерь.
При этом в данном случае не следует, что общество полностью выполняло в течение календарного месяца заказанные в данном месяце работы по переработке определенного количества сырья (выработке товарных нефтепродуктов), поскольку общество не переработало полностью поставляемый (переданный в производство на переработку) в течение месяца объем сырья. Согласно отчетам о движении нефтепродуктов (т. 4 л.д. 72 - 95) на конец месяца на указанных установках имелись остатки сырья, вовлеченного в технологический процесс, то есть в данном случае имеются незавершенные работы (НЗП).
Согласно данным указанных отчетов по состоянию на начало и конец каждого месяца в рассматриваемых налоговых периодах на данных установках имелись остатки вовлеченного в технологический процесс сырья (т. 1 л.д. 38 - 137).
В соответствии с приложением от 29.01.2008 N 1-02 (т. 9 л.д. 99 - 100) к договору на переработку от 14.08.2007 N НК07-642/9010007/0016Д заказчик (ООО "РН-Трейдинг") передает подрядчику на февраль 2008 г. 340 000 тонн нефти (с учетом дополнения к приложению от 29.02.2008 N 1-02 (т. 9 л.д. 101-102) - 347 996, 574 тонн нефти), в соответствии с приложением от 29.01.2008 N 1-02 (т. 8 л.д. 6 - 7) к договору на переработку от 21.12.2005 N НК0000605/1740Д заказчик (ООО НК "Роснефть") передает подрядчику на февраль 2008 г. 280 000 тонн нефти (с учетом дополнения к приложению от 29.02.2008 N 1-02 (т. 8 л.д. 8 - 9) - 328 249, 368 тонн нефти). Поставленный (переданный в производство на переработку) в течение февраля 2008 г. в соответствии с указанным заданием объем сырья не был полностью переработан, поскольку на конец февраля 2008 г. на спорных установках имелись остатки сырья, вовлеченного в технологический процесс, в количестве 1 402 тонн (кроме того, имелись остатки полуфабрикатов и на иных нефтеперерабатывающих установках, на которых осуществлялись последующие этапы переработки данного сырья).
В данном случае на конец февраля 2008 г. у общества имелись незавершенные работы (НЗП) по переработке переданного в производство в феврале 2008 г. сырья.
Аналогичная ситуация прослеживается и по иным спорным периодам.
Представленные в материалы дела сводные данные по приему и переработке нефти за 2008 и 2009 гг. (т. 6 л.д. 138, 139), опровергают позицию налогоплательщика, так как данные по поставленному и переработанному сырью разнятся. За январь 2008 г. - на переработку от ОАО "Роснефть" поступило 270 000 тонн сырья, а переработано - 280 000 тонн нефти, за февраль 2008 г. на переработку от ОАО "Роснефть" поступило 290 000 тонн сырья, переработано - 280 000 тонн нефти, в марте 2008 г. на переработку от ОАО "Роснефть" поступило 269 995 тонн сырья, переработано - 270 000 тонн нефти, в апреле 2008 г. на переработку от ОАО "Роснефть" поступило 146 000 тонн сырья, переработано - 140 000 тонн нефти.
Из указанных обстоятельств следует, что у общества оставался остаток незавершенного производства и переданные заказчиками объемы сырья не соответствуют переработанным объемам нефтепродуктов (с учетом фактических потерь).
Общество в апелляционной жалобе указывает на то, что из гражданских норм договора подряда следует (ст. 708 ГК РФ), что в нем должен быть указан начальный и конечный сроки выполнения работ, а также могут быть определены отдельные этапы по ним. Следовательно, под термином "заказ" по отношению к каждому заказчику может подразумеваться как этап выполненных работ, так и все работы в целом.
Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.
Ст. 708 ГК РФ предусматривает, что в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы.
Ссылка на общие положения ГК РФ, без привязки к конкретным договорам на переработку нефтяного сырья от 21.12.2005 N 0000605/1740Д между обществом и ОАО НК "Роснефть" и от 14.08.2007 N НК07-642/30 между обществом и ОАО "РН-Трейдинг", несостоятельна, так как в рамках конкретного дела надлежит рассматривать сложившиеся договорные отношения, а не то, что может быть в теории. В данном случае судом первой инстанции проанализированы условия указанных договоров, в связи с чем сделан правильный вывод о наличии незавершенного производства (так как договоры от 21.12.2005 N 0000605/1740Д и от 14.08.2007 N НК07-642/30 не предусматривают поэтапную сдачу продуктов частичной готовности, а также их отгрузку в адрес заказчиков либо третьим лицам (первичные документы по таким этапам не оформлялись, сторонами не предусматривалось (и не производилось) выделение стоимости таких работ, и не производилась их отдельная оплата), что само собой подразумевает, что продукт частичной готовности, который остался на конец месяца будет переработан в следующем месяце).
Следовательно, у общества на конец месяца существует незавершенное производство, расходы на полную переработку которого подлежат учету в соответствии с положениями ст. 319 НК РФ.
Понесенные расходы на доведение продукта частичной готовности до состояния продукта переработки (которые будут осуществлены в следующем месяце) нельзя отнести в прямые расходы по завершенным работам на конец текущего месяца.
В актах оказанных услуг и выполненных работ прописаны данные по уже переработанному сырью, информации о передаче обессоленной и обезвоженной нефти не имеется, что исключает факт его принятия заказчиком.
Акт выполненных работ не может быть подписан сторонами ранее их фактического выполнения, когда происходит передача готовой продукции. В бухгалтерском и налоговом учете выручка переработчика от реализации работ и расходы на их выполнение будут признаны одновременно после завершения технологического процесса их выполнения и подписания соответствующего акта.
В связи с тем, что представленные на проверку документы свидетельствуют о существование остатка, который не является первоначально переданным сырьем и готовой продукцией, а передача промежуточного продукта документацией не предусмотрена, заявитель должен был отнести имеющийся остаток обессоленной нефти к незавершенному производству и рассчитать соответствующую сумму прямых расходов, которая причитается на данный остаток незавершенного производства, в порядке, установленном ст. 319 НК РФ.
По вопросу соответствия доходов и расходов при оказании услуг по переработке сырья суд первой инстанции признал, что произведенные налоговым органом доначисления полностью соответствует положениям ст. ст. 318, 319 НК РФ.
При этом, как правильно указал суд первой инстанции, поскольку в данном случае переработка спорных остатков, имеющихся на конец соответствующего календарного месяца, завершается в следующем месяце (выполнение спорных работ оканчивается в следующем месяце), соответственно, и передача результатов спорных работ не может производиться ранее этого момента, следовательно, в рассматриваемой ситуации нельзя говорить о нарушении принципа равномерности признания доходов и расходов (о возникновении доходов ранее соответствующих расходов).
В апелляционной жалобе общество приводит довод о том, что размер ежемесячных расходов общества из расчета на 1 тонну нефти по Установкам атмосферно - вакуумной перегонки АВТ-8, АВТ-9, комплекса ЭЛОУ - (АВТ-11) цеха 29 (обезвоживание, обессоливание сырой нефти, первичная переработка) не может быть равен размеру расходов, связанных с переработкой нефти. Налоговым органом расчет произведен без учета данных обстоятельств.
Указанный довод общества судом апелляционной инстанции также отклоняется.
Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки, при анализе регистров налогового учета, установлено, что общество самостоятельно не ведет расчет прямых расходов приходящихся на незавершенное производство согласно ст. 319 НК РФ.
Общество в Стандарте "Учетная политика для целей налогообложения на 2008 и 2009 гг." (т. 4 л.д. 108 - 115) определило, что распределение сумм прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию не осуществляется (т. 4 л.д. 109, 113, 114), то есть общество не определило какие именно расходы следует относить на незавершенное производство.
Таким образом, в связи с отсутствием в Учетной политике для целей налогового учета общества закрепленного порядка распределения расходов на незавершенное производство и готовую продукцию налоговым органом применен п. 7 ст. 31 НК РФ: налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющихся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (в том числе при отсутствии должного учета прямых расходов).
Сумма прямых расходов определена налоговым органом на основании представленных обществом по требованию о представлении документов от 27.09.2010 N 1 регистров учета прямых расходов, остатки давальческого сырья (обессоленной нефти), определены на основании цеховых отчетов о движении нефтепродуктов за 2008 - 2009 гг.
Правомерность расчетов налогового органа подтверждают положения Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371, в которой указано, что эксплуатационные расходы (затраты по обработке), приходящиеся на 1 тонну "Давальческой нефти", определяются исходя из общих затрат в целом по нефтеперерабатывающему предприятию.
В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы подразделяются на прямые и косвенные и определяются в учетной политике налогоплательщика.
К прямым расходам, согласно Стандарту общества "Учетная политика для целей налогообложения на 2008 и 2009 гг.", относятся расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые могут прямо и непосредственно включены в их себестоимость.
В ст. 319 НК РФ указанно, что сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.
Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов и порядок их распределения, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Следовательно, НК РФ предусмотрен порядок распределения всех прямых расходов на незавершенное производство. Главой 25 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика производить расчет и оценку остатков НЗП, указанная обязанность вытекает из требований налогового законодательства, а не из технологии производства и не связана с условиями договоров.
Таким образом, порядок расчета прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства соответствует требованиям налогового законодательства, основан на представленных обществом данных о движении давальческого сырья в количественном выражении.
В связи с тем, что переработка нефти является непрерывным процессом (переработка нефти не прекращается), наличие остатков незавершенного производства обычное явление, в любой момент времени естественно имеется сырье, находящееся в процессе переработки. В связи с чем в данный момент, в любой другой момент и на конец месяца будут остатки незавершенного производства, работы по конечной переработке которого будут приходиться на начало следующего месяца.
Налогоплательщик указывает, что у общества остатки нефти действительно имеются и данное обстоятельство подтверждено соответствующей документацией.
В материалы дела заявителем не представлены документы, содержащие информацию о технологическом остатке на установке ЭЛОУ-АВТ, и позволяющие определить его размер, а также позволяющие установить, что данный остаток не проходит полный цикл переработки.
Конструкцией установок не предусмотрено наличие отсека в оборудовании, где сырье не подвергалось бы обработке и поэтому не проходило бы полный цикл переработки либо где сырье, полуфабрикаты, готовая продукция может храниться.
Материал находится на установке (а не в трубопроводе, резервуаре), что свидетельствует о том, что он включен в производство, подвергся обработке и задействован в производственном процессе в дальнейших этапах производства.
Договорами на переработку от 21.12.2005 N 0000605/1740Д и от 14.08.2007 N НК07-642/30 не предусмотрена сдача заказчику продуктов частичной готовности либо выделение отдельных этапов производства (оплата также производится за весь комплекс работ, который представляет собой единый и непрерывный процесс по переработке нефти).
П. 1.2.2 договора от 14.08.2007 N НК07-642/30, а также п. 1.2.2 договора от 21.12.2005 N 0000605/1740Д (дополнительное соглашение от 25.12.2006) предусмотрено, что стороны соглашаются с тем, что стоимость работ по доведению компонентов и полуфабрикатов, выработанных из сырья заказчика до состояния товарной продукции включена в стоимость работ и услуг по договору в месяце доведения компонентов и полуфабрикатов до состояния товарной продукции.
Заказчик не может принять работы, которые по факту еще не выполнены, в связи с чем общество не может учесть затраты на переработку сырья ранее того периода, когда работы фактически выполнены и оплачены.
Судом первой инстанции проанализированы условия договоров, учтен технологический процесс производства, а также представленные в материалы дела документы и сделан правомерный вывод о наличии остатков незавершенного производства, которые необходимо учитывать в соответствии с положениями ст. 319 НК РФ.
Доводы, аналогичные рассматриваемым в настоящем эпизоде, были предметом рассмотрения судами по делу N А40-43564/10-115-215 по заявлению ООО "Московский нефтеперерабатывающий завод". Определением ВАС РФ заявителю отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра дела в порядке надзора.
По пункту 2.1 решения инспекции.
Обществом в части данного эпизода оспаривался отказ инспекции в праве на вычет сумм налога на добавленную стоимость в налоговых периодах 2009 г. в размере 21 060 руб., в том числе за 1 квартал 2009 г. - 5 400 руб.; за 2 квартал 2009 г. - 5 400 руб.; за 3 квартал 2009 г. - 5 400 руб.; за 4 квартал 2009 г. - 4 860 руб., предъявленных налогоплательщику контрагентом ООО "КО-Инвест-С" по оказанным услугам по оценке приходуемого металлического лома, образовавшегося при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.
Отказ налогового органа в вычете спорных сумм НДС обусловлен тем, что соответствующие услуги по оценке прямо связаны только с операциями по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, которые в силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (освобождаются от налогообложения). В связи с этим предъявленный обществу НДС по указанным услугам в соответствии с положениями пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ подлежал отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций и не мог быть принят к вычету в целях исчисления НДС.
Общество в апелляционной жалобе указывает, что в рассматриваемой ситуации в соответствии с положениями абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ заявитель имел право на включение данных сумм налога в состав налоговых вычетов по НДС.
Согласно абзацу 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операций по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Общество указывает, что доля расходов, относящихся к операциям, не подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5 процентов общей величины его совокупных расходов. Таким образом, налогоплательщик обоснованно применил налоговые вычеты в части спорных сумм.
Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.
На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в случаях приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Из изложенного следует, что в соответствии с приведенными положениями НК РФ суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для осуществления облагаемых НДС операций, подлежат вычету в целях исчисления НДС; суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
При этом п. 4 ст. 170 НК РФ не устанавливает никаких особенностей учета указанных сумм налога (в том числе для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции). В данном пункте предусмотрено, что такие суммы налога подлежат учету в соответствии со ст. 172 НК РФ и п. 2 ст. 170 НК РФ соответственно, то есть особенности учета, установленные данным пунктом, не распространяются на указанные суммы налога.
Анализ положений главы 21 НК РФ позволяет сделать вывод, что п. 4 ст. 170 НК РФ устанавливает правила (особенности) учета только сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (устанавливает особенности учета НДС в том числе по общехозяйственным расходам, связанным как с облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельностью, так и не облагаемой).
Введение законодателем особых правил (особенностей) (п. 4 ст. 170 НК РФ) учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым как для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, обусловлено тем, что невозможно напрямую полностью и конкретно выделить из данных сумм налога (без установления специального порядка их выделения) ту часть сумм, которая относится к облагаемым НДС операциям, и ту часть сумм, которая относится к не подлежащим налогообложению (освобожденных от налогообложения) операциям.
В данном пункте указано, что данные суммы налога включаются в состав налоговых вычетов по НДС и учитываются в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость и освобожденных от обложения названным налогом.
Причем налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Поскольку данный пункт ст. 170 НК РФ устанавливает правила (особенности) учета только сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, то и какие-либо исключения (специальные нормы) из этих правил (особенностей), предусмотренные этим пунктом, относятся только к указанным суммам налога, в том числе приведенные в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, и никак не могут относиться к суммам налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для осуществления облагаемых налогом операций или только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, подлежащих учету в соответствии со ст. 172 НК РФ и п. 2 ст. 170 НК РФ соответственно.
В связи с этим суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что, поскольку в данном случае спор идет в отношении сумм НДС по приобретенным услугам, используемым только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, к которым не подлежит применению правила, установленные абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, то данные суммы в соответствии с положениями п. 2 ст. 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих услуг.
В части же сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для осуществления неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, основания для применения налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, установленного абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, отсутствует, поскольку такие суммы налога подлежат учету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 170 НК РФ), и при этом отсутствуют какие-либо трудности в учете таких сумм.
П. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ) предусматривал, что в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.
Положения настоящего пункта не применяются в отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5 процентов (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг). При этом все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Приведенная изначальная редакция п. 4 ст. 170 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что при введении правила, в настоящее время содержащегося в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, законодатель исходил из того, что данное правило подлежит применению только в отношении сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), частично используемым в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС и частично используемым в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения.
При этом в данном случае отсутствуют основания считать, что подход законодателя к тому, в отношении каких сумм НДС возможно применение правил, в настоящее время приведенных в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, претерпел какие-либо изменения.
В рассматриваемой ситуации речь идет о суммах НДС по приобретенным услугам, используемым только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, к которым не подлежат применению правила, установленные абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Данные суммы в соответствии с положениями п. 2 ст. 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих услуг.
Из указанного следует, что суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о неправомерности включения обществом спорных сумм налога в состав налоговых вычетов по НДС.
В апелляционной жалобе общество приводит довод о том, что выводы суда первой инстанции в части толкования п. 4 ст. 170 НК РФ не соответствуют позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12 по делу N А40-10076/11-91-44, позиция общества по данному эпизоду соответствует позиции ВАС РФ, изложенной в указанном постановлении.
Данные доводы общества судом апелляционной инстанции отклоняются ввиду необоснованности.
В указанном постановлении рассматривались иные вопросы применения п. 4 ст. 170 НК РФ, а именно: возможность применения правил, приведенных в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщиками, не осуществляющими производство товаров (работ, услуг) (не несущих расходы на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС); возможность применения данных правил только налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в сфере производства товаров (работ, услуг).
При этом суд надзорной инстанции, рассмотрев данный спор, сделал вывод о том, что право, предоставленное абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности.
По настоящему делу инспекцией не ставилось под сомнение право общества на применения правил, предусмотренных абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, вне зависимости от видов осуществляемой им экономической деятельности.
Вывод об отсутствии у общества права на вычет спорных сумм НДС не связан с рассмотренными ВАС РФ в указанном постановлении вопросами.
В данном случае инспекция не оспаривает право общества на применение правил, предусмотренных абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (в том числе НДС по общехозяйственным расходам, связанным как с облагаемой НДС деятельностью, так и не облагаемой).
Обществом такие суммы НДС в соответствии с положениями абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в полном объеме включены в состав налоговых вычетов по НДС в рассматриваемых налоговых периодах, поскольку сумма расходов, относящихся к операциям, не подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5 процентов общей величины его совокупных расходов.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в отношении сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, не подлежат применению правила, установленные абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Данные суммы в соответствии с положениями п. 2 ст. 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) (относятся на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций).
При этом правовая позиция, приведенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12, не противоречит позиции суда первой инстанции по настоящему делу.
Позиция, изложенная в данном постановлении, подтверждает правомерность выводов суда первой инстанции по настоящему делу, поскольку в этом постановлении указанные вопросы (возможность применения абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ) рассматривались только в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, а именно в отношении НДС по общехозяйственным расходам.
Суд первой инстанции полно и правильно установил фактические обстоятельства по делу и дал им надлежащую правовую оценку. Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.
Руководствуясь ст. ст. 110, 150, 266 - 269, 270, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Принять отказ ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод" от заявленных требований в части признания недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 22.11.2011 N 52-18-18/1300Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения":
- в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 286 131 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1.3 решения;
- в части признания недействительным требования N 36 Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.03.2012 в части предложения уплатить суммы налога на прибыль в размере 286 131 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1.3 решения;
- в части признания недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 22.11.2011 N 52-18-18/1300р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения удержать и перечислить в бюджет суммы налога на доходы физических лиц в размере 631 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 3.1 решения;
- в части признания недействительным требования Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 23.03.2012 N 36/1 о перечислении налога на доходы физических лиц.
Решение суда в данной части отменить, производство по делу прекратить.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.С.САФРОНОВА
Судьи
Н.В.ДЕГТЯРЕВА
П.А.ПОРЫВКИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 18.02.2013 N 09АП-38263/2012 ПО ДЕЛУ N А40-81453/12-116-176
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 18 февраля 2013 г. N 09АП-38263/2012
Дело N А40-81453/12-116-176
Резолютивная часть постановления объявлена 11.02.2013.
Постановление изготовлено в полном объеме 18.02.2013.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи М.С. Сафроновой,
судей Н.В. Дегтяревой, П.А. Порывкина,
при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.10.2012
по делу N А40-81453/12-116-176, принятое судьей Терехиной А.П.,
по заявлению ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод" (ОГРН 1026303118126, 446207, Самарская обл., г. Новокуйбышевск, ул. Осипенко, д. 12, стр. 1)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
о признании недействительными решения в части и требований,
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Кудрявов Е.В. по дов. N 3 от 20.12.2012, Юртаева Л.Н. по дов. N 61 от 28.12.2012, Павлов М.И. по дов. N 20 от 13.12.2012,
от заинтересованного лица - Мистриков В.В. по дов. N 45 от 18.06.2012, Аршинцева М.О. по дов. N 43 от 04.06.2012,
установил:
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.10.2012 удовлетворено заявление ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 22.11.2011 N 52-18-18/1300р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов по п. 1.3 в части выводов по гостинице ОАО "Ловеч" на сумму 7 600 руб. доначисление на эту сумму налога на прибыль, пени и штрафа; требования об уплате налога, пени, сбора, штрафа N 36 по состоянию на 23.03.2012; в удовлетворении остальной части требований отказано.
Общество не согласилось с принятым судом решением, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований общества, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме.
Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В суде апелляционной инстанции общество заявило отказ от требований в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 286 131 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1.3 решения; в части признания недействительным требования N 36 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.03.2012 в части предложения уплатить суммы налога на прибыль в размере 286 131 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1.3 решения; в части предложения удержать и перечислить в бюджет суммы налога на доходы физических лиц в размере 631 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 3.1 решения; в части признания недействительным требования инспекции от 23.03.2012 N 36/1 о перечислении налога на доходы физических лиц.
При отсутствии возражений налогового органа отказ налогоплательщика принят судом как не противоречащий закону и не нарушающий права и законные интересы других лиц.
Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ в оспариваемой заявителем части.
Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда.
Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 26.09.2011 N 52-18-18/471а.
После рассмотрения возражений общества инспекцией принято решение от 22.11.2011 N 52-18-18/1300р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Не согласившись с выводами, изложенными в решении, общество обратилось в ФНС России с жалобой от 09.12.2011 N 05/446.
По итогам рассмотрения жалобы ФНС России принято решение от 13.03.2012 N СА-4-9/4167@, которым вышестоящий налоговый орган частично изменил решение инспекции путем отмены в части предложения удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 252 781 руб., в том числе за 2008 г. - 143 399 руб., за 2009 г. 109 382 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; привлечения к ответственности по налогу на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет РФ в виде взыскания штрафа в размере 305 421 руб. за 2009 г.; начисления пени по налогу на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет РФ в размере 104 750 руб. и зачисляемый в региональный бюджет РФ в размере 162 417 руб.
В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, жалоба общества - без удовлетворения. ФНС России утвердила решение инспекции и признала его вступившим в законную силу.
На основании вступившего в силу решения инспекции в адрес налогоплательщика выставлены требование N 36 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.03.2012 и требование N 36/1 о перечислении налога.
В связи с этим общество обратилось в суд.
По пункту 1.1 решения инспекции.
В апелляционной жалобе общество указывает, что суд первой инстанции пришел к неправильному выводу о том, что сумма внереализационного дохода при оприходовании металлолома на склад в порядке п. 13 ст. 250 НК РФ и с учетом положении ст. 40 НК РФ должна определяться исходя из цены реализации данного металлолома самим же обществом, которая является рыночной ценой металлолома.
Данный довод общества судом апелляционной инстанции отклоняется.
Как следует из материалов дела, в части по данному эпизоду общество оспаривало доначисление инспекцией налога на прибыль организаций за 2008 - 2009 гг. в размере 7 505 210 руб., в том числе за 2008 г. - 5 935 730 руб., за 2009 г. - 1 569 561 руб.
Материалами дела установлено, что в рассматриваемых периодах общество получало спорные товарно-материальные ценности (металлолом) при демонтаже или разборке при ликвидации выводимого из эксплуатации оборудования (а также при ремонте основных средств).
Согласно представленным налогоплательщиком первичным документам (приходным ордерам, приемо-сдаточным актам, квитанциям взвешивания, товарно-транспортным накладным) данный металлолом приходовался на склад цеха N 20.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ, с учетом иных положений главы 25 НК РФ.
В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ) признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
П. 5 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
П. 6 ст. 274 НК РФ установлено, что для целей ст. 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 п. 3, а также п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).
Согласно п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, стоимость оприходованных материалов, полученных при выбытии основных средств, отражается по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету и признается прочим доходом.
При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов (п. 9 ПБУ 5/01).
Из изложенного следует, что спорные материалы (металлолом), полученные заявителем в результате демонтажа или разборки при ликвидации основных средств (ремонте основных средств), приходуются и отражаются в учете на основании первичных документов, исходя из рыночной стоимости полученных материалов, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ.
При этом в соответствии с приведенными нормативными положениями в целях исчисления налога на прибыль организаций у общества в данном случае возникает внереализационный доход в виде рыночной стоимости оприходованного металлолома.
Принципы определения рыночной цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения определены в ст. 40 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
П. 9 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Из изложенного следует, что при определении рыночных цен товара (в данном случае металлолома) необходимо принимать во внимание сделки с идентичными (однородными) товарами между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При этом какие-либо ограничения по кругу лиц (кроме условия об отсутствии взаимозависимости), сделки между которыми могут приниматься во внимание в целях определения рыночной цены товара, положения ст. 40 НК РФ не содержат, в том числе условие о невозможности определения рыночной цены товара по сделке (внереализационной операции) с участием проверяемого налогоплательщика, исходя из цен по иным сделкам с участие этого лица, цены по которым соответствуют уровню рыночных цен.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации инспекция правомерно при определении рыночных цен спорного металлолома исходила из цен (соответствующим уровню рыночных цен) по сделкам с идентичным товаром (металлоломом) между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Обществом в материалы дела не представлены какие-либо доказательства того, что применявшиеся налоговым органом цены в целях определения стоимости оприходованного спорного металлолома не соответствуют уровню рыночных цен.
Согласно представленным обществом в ходе выездной налоговой проверки первичным документам (приходным ордерам, приемо-сдаточным актам, квитанциям взвешивания, товарно-транспортным накладным) металлолом оприходован в цех N 20, исходя из сортности и вида.
Во всех приемо-сдаточных актах (т. 22 л.д. 82 - 106), на основании которых налогоплательщиком производилось оформление приходных ордеров по оприходованию металлолома на склад цеха N 20, оформленных в период январь - декабрь 2008 г., январь - декабрь 2009 г., содержится ссылка на то, что указанный металлолом подготовлен согласно ГОСТу 2787-75 "Металлы черные вторичные", ГОСТу 1639-93 "Лом и отходы цветных металлов и сплавов", проверен пиротехником, обезврежен, признан взрывобезопасным и может быть допущен к переработке и переплавке, а также стоит подпись сдатчика лома, заверенная печатью подразделения, в котором образовался лом.
В связи с изложенным, поскольку спорный металлолом при оприходовании являлся подготовленным и соответствовал требованиям ГОСТов 2787-75, 1639-93, то при определении рыночной стоимости данных материалов в целях главы 25 НК РФ в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ обществу следовало исходить из сложившихся рыночных цен в периоде оприходования на лом, подготовленный и соответствующий ГОСТам 2787-75, 1639-93.
Из материалов дела следует, что заявителем спорный металлолом оприходован по ценам, рекомендованным оценщиком, в соответствии с ежемесячными отчетами за 2008 - 2009 гг. (т. 4 л.д. 44 - 61). Данные отчеты представлены обществу на основании договоров о проведении оценки рыночной или иной стоимости движимого, недвижимого и иного имущества, заключенных между налогоплательщиком и ООО "КО-Инвест-С".
Исходя из указанного следует, что отчет оценщика не может являться подтверждением того, что применяемые цены (указанные в отчете) являются рыночными, поскольку положениями НК РФ это не предусмотрено.
В данном случае в соответствии со ст. 40 НК РФ подтверждением соответствия применяемых цен рыночным является определение (в том числе оценщиком) рыночной цены по одному из законодательно установленных методов, применяемых последовательно (в случае невозможности применения предыдущего метода): информационный метод (метод сопоставимых рыночных цен); метод цены последующей реализации; затратный метод.
Как следует из материалов дела, согласно отчету оценщика на протяжении 2008 - 2009 гг. определенная им рыночная стоимость лома черного марок 5А, 12А, 14А, 15А, 16А не менялась и составляла 350 руб. за 1 тонну. При определении рыночной стоимости лома оценщиком использовано два подхода к оценке стоимости отходов производства и потребления - затратный и сравнительный. На основе результатов, полученных в рамках затратного и сравнительного подхода к оценке, оценщиком определена итоговая величина стоимости объекта оценки как среднее значение.
Определяя рыночную цену металлолома, используя затратный подход, оценщик исходил из средних закупочных цен на лом черных металлов по г. Самара и г. Новокуйбышевск, уменьшая данные цены на затраты на транспортировку лома, затраты, связанные с демонтажем, процент засоренности, в отношении спорного оприходованного лома, соответствующего требованиям ГОСТу 2787-75, такие работы в дальнейшем не производятся. Стоимость данных работ (соответствие данных цен уровню рыночных цен) оценщиком не подтверждена.
То есть фактически в данном случае оценщик определял рыночную цену материалов, которые не находятся в идентичных со спорным металлоломом условиях. При определении рыночной цены спорных материалов он исходил из того, что данные материалы необходимо подготавливать и доводить до требований ГОСТов 2787-75, 1639-93.
В связи с этим окончательная цена лома по отчету оценщика согласно затратному подходу необоснованно занижена в среднем в 10 раз по сравнению с ценой возможной реализации соответствующего лома (согласно информации оценщика).
Как следует из отчетов оценщика, определяя рыночную цену металлолома, используя сравнительный подход, оценщик исходил из цен на получаемые отходы (лом), не соответствующие требованиям ГОСТа 2787-75, в процессе предоставления рядом компаний услуг по освобождению и ликвидацию списанных объектов, содержащих металл. При этом данные отходы переходили в собственность данных организаций.
Данные отходы (лом) в отличие от спорного металлолома не соответствует требованиям ГОСТа 2787-75, они не приходовались, а переходили в собственность организаций, оказывающих услуги по ликвидации основных средств. При этом при определении рыночной цены спорных материалов оценщик исходил из того, что данные материалы необходимо еще подготавливать и доводить до требований ГОСТов 2787-75, 1639-93.
Примененный оценщиком метод не предусмотрен НК РФ, поскольку фактически является промежуточным между информационным и затратным методами, предусмотренными ст. 40 НК РФ.
Таким образом, как видно из отчетов оценщика, примененный им метод не соответствует положениям НК РФ, а использованные данные не подлежат применению при определении цен на спорный металлолом в целях налогового учета, в связи с чем в любом случае цены на лом, определенные в указанных отчетах оценщика, нельзя считать рыночными ценами на спорный оприходованный металлолом в целях налогообложения и применять в целях главы 25 НК РФ. Определяя цену оприходованного металлолома, общество применило информацию (отчет оценщика) о ценах на товар, который не является идентичным (однородным) спорным товарам (материалам).
Также из материалов дела следует, что в 2008 - 2009 гг. по указанной в отчетах оценщика цене реализация металлолома обществом не производилась. Обществом лом реализовывался по цене, в десятки раз превышающей указанную в отчетах.
В рассматриваемых периодах заявителем металлолом реализовывался ОАО "Самаравтормет", ООО "Феррум-Самара", ООО "Профит-Поволжье", ООО "МетРесурс", ООО "Индустрия", ООО "Феррум-Трейд", ООО "Акрон Плюс".
Согласно накладным на реализацию металлолом в августе 2008 г. реализовывался обществом: по накладной от 06.08.2008 N 1044714 (т. 22 л.д. 112) (счет-фактура от 06.08.2008 N 582) ООО "МетРесурс" приобрело у общества металлолом марки 5А по цене 7 983, 05 руб. за 1 тонну без НДС; по накладной от 06.08.2008 N 1047808 (т. 22 л.д. 111) (счет-фактура от 06.08.2008 N 585) ОАО "Самаравтормет" приобрело у общества металлолом марки 12А по цене 7 474, 58 руб. за 1 тонну без НДС; по накладной от 21.08.2008 N 1049808 (т. 22 л.д. 107) (счет-фактура от 21.08.2008 N 585) ОАО "Самаравтормет" приобрело у общества металлолом марки 16А по цене 5 508, 47 руб. за 1 тонну без НДС.
Ежемесячные данные по стоимости оприходования и реализации металлолома за 2008 г. и за 2009 г. отражены в приложениях N 2 и N 3 к акту проверки.
Сводная информация о выявленных отклонениях стоимости при оприходовании и реализации металлолома за 2008, 2009 гг. приведена в таблицах N 2 и N 3 решения инспекции (т. 1 л.д. 41, 42).
На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что общество при оприходовании спорных материалов применило ошибочные данные об уровне рыночных цен на указанные материалы, соответственно, неправильно определило стоимость оприходованного лома.
В этой связи суд первой инстанции посчитал правомерным то, что в рассматриваемой ситуации в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ инспекция определила рыночную стоимость спорных материалов при оприходовании при ликвидации основных средств (при этом установив несоответствие применяемых налогоплательщиком цен рыночным).
Инспекция в соответствии положениями НК РФ правомерно осуществила проверку правильности применения заявителем цен при оприходовании металлолома и доначисления налога (в случае отклонения цены более чем на 20 процентов от рыночной цены).
В соответствии с положениями п. 5 ст. 274 НК РФ общество обязано определить спорные внереализационные доходы с учетом положений ст. 40 НК РФ. Соответственно, инспекция имела право проверить правильность определения обществом данных внереализационных доходов, в том числе и правильность применения в рассматриваемой ситуации положений ст. 40 НК РФ.
П. 2 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. При этом такое повышение в данном случае присутствует, поскольку в пределах непродолжительного периода времени (в течение месяца) при реализации металлолома общество применяло цены более чем на 20 процентов, превышающие цены, использованные им при оприходовании в этот же периоде времени металлолома при ликвидации основных средств.
В связи с изложенным инспекция в соответствии с положениями НК РФ пересчитала сумму внереализационного дохода общества (исходя из определенных рыночных цен спорного металлолома) в сторону увеличения по спорным операциям и начислила налог на прибыль организаций за 2008 - 2009 гг. (с учетом уменьшения внереализационного дохода на суммы, предусмотренные абзацем вторым п. 2 ст. 254 НК РФ).
Исходя из изложенного, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о правомерности доначисления инспекцией спорных сумм налога на прибыль организаций.
В апелляционной жалобе общество указывает, что при соответствующей реализации спорного металлолома налогоплательщик вправе учесть доход от реализации данных материалов и расход в размере рыночной стоимости указанного металлолома, сформированной при демонтаже или при разборке при ликвидации основных средств (ремонте основных средств). То есть оснований для доначислений обществу налога на прибыль организаций не возникает, поскольку сумма спорного внереализационного дохода в размере рыночной стоимости приходуемого металлолома равна сумме расхода, включаемого в состав расходов при реализации этого металлолома в виде указанной стоимости.
Данный довод судом апелляционной инстанции также отклоняется.
Законодательством РФ о налогах и сборах не предусмотрено уменьшение дохода от реализации спорного металлолома на сумму внереализационного дохода в размере рыночной стоимости данного металлолома, определяемую при его оприходовании при ликвидации соответствующих основных средств, в целях исчисления налога на прибыль организаций.
В данном случае инспекция включила в состав расходов за 2008 г. - 20% и за 2009 г. - 15,5% от спорных сумм, которые, как указывает налогоплательщик, следовало учесть в составе расходов за 2008 - 2009 гг. (тем самым уменьшив размер доначисления налога) на основании положений абзаца 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (суммы налога, подлежащие исчислению со спорных сумм).
Как следует из материалов проверки, обществом спорные материалы в части металлолома марки 5А частично перерабатывались в металлолом марки 3А.
Согласно данным акта перевода лома и отходов черных металлов марки 5А в марку 3А от 14.05.2008 N 1 за май 2008 г. был переработан лом и отходы черных металлов марки 5А в количестве 483 тонн.
Согласно данным акта перевода лома и отходов черных металлов марки 5А в марку 3А от 15.08.2008 N 2 за август 2008 г. был переработан лом и отходы черных металлов марки 5А в количестве 490 тонн.
Согласно данным акта перевода лома и отходов черных металлов марки 5А в марку 3А от 02.09.2009 N 1 за сентябрь 2009 г. был переработан лом и отходы черных металлов марки 5А в количестве 323 тонн.
При этом согласно оборотным ведомостям материальных ценностей по номенклатурному номеру за 2008 и 2009 гг. спорный металлолом и иных марок частично передавался в производство, а не реализовывался.
В соответствии с абзацем 2 п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, (включаемых в материальные расходы) определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
В соответствии с данными положениями инспекция включила в состав материальных расходов общества суммы налога, подлежащие исчислению с внереализационного дохода в виде стоимости спорного металлолома, передаваемого на переработку.
По передаче такого имущества в производство положениями НК РФ предусмотрено включение в состав расходов только суммы налога (а не стоимости имущества).
Обществом остальная часть спорного металлолома не передана на переработку, а реализована сторонним организациям.
Положениями п. 268 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения доходов от реализации спорных материалов (прочего имущества) только на цену приобретения (создания) этого имущества.
При этом согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются реально понесенные налогоплательщиком затраты.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.
Поскольку положениями ст. 268 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации на какие-либо иные суммы (не представляющие собой реально понесенные затраты), то в данном случае оснований для уменьшения таких доходов на спорные суммы не имелось (в том числе на рыночную стоимость имущества либо на сумму налога, подлежащую исчислению с внереализационного дохода в виде стоимости спорного металлолома).
С 2010 г. действует новая редакция пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (изменения в данную норму внесены Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ), согласно которой при реализации прочего имущества предусмотрена возможность уменьшения дохода на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (сумму дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ).
Из изложенного следует, что с 2010 г. (к операциям по реализации прочего имущества, совершенным не ранее 2010 г.) законодателем предусмотрена возможность уменьшения налогоплательщиками доходов от реализации на сумму внереализационного дохода, определенную при оприходовании данного имущества при ликвидации основных средств.
В новой редакции пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ законодатель разграничивает понятие "цена приобретения (создание) прочего имущества" и понятие "сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ". Указанное подтверждает неправомерность доводов общества о том, что до 2010 г. пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ была предусмотрена возможность уменьшения доходов от реализации прочего имущества на сумму внереализационного дохода, определенную при оприходовании данного имущества при ликвидации основных средств, в связи с тем, что данное понятие входит в более общее понятие "цена приобретения (создание) прочего имущества".
Как указывает заявитель, общество имело право на включение спорных сумм в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организации (только в части спорного металлолома, который действительно реализован, а не передан в производство), часть данных сумм подлежат включению в состав расходов в иных налоговых периодах (не в 2008 - 2009 гг.).
В рассматриваемой ситуации имеют место два различных случая получения экономической выгоды (две различные хозяйственные операции, каждая из которых в отдельности облагается налогом на прибыль организаций), а именно о возникновении внереализационного дохода у общества на основании специальной нормы п. 13 ст. 250 НК РФ в виде стоимости спорных приходуемых материалов и о возникновении дохода в силу п. 1 ст. 249 НК РФ от реализации в последующем данных материалов.
При этом указанные суммы, которые инспекция должна включить в состав расходов, не связаны с операциями по оприходованию спорных материалов, полученных при ликвидации (ремонте) основных средств, то есть с теми операциями, по которой фактически налоговым органом доначислен спорный налог.
Указанные обществом суммы связаны с последующей реализацией спорных материалов.
В соответствии с положениями пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ спорные суммы не могли быть включены в состав расходов ранее реализации соответствующих товаров (спорных материалов).
В апелляционной жалобе общество указывает, что вывод суда первой инстанции о том, что спорные суммы не могли быть включены в состав расходов ранее реализации соответствующих товаров (спорных материалов), не может быть принят во внимание, поскольку весь спорный металлолом реализован обществом третьим лицам в периодах, охваченных налоговой проверкой, те есть в 2008 - 2009 гг. Данное обстоятельство не оспаривается налоговым органом, доначисление спорных сумм налога на прибыль произведено налоговым органом, исходя из цен реализации, примененных обществом в этих же налоговых периодах к сопоставимому количеству металлолома.
Указанный довод общества судом апелляционной инстанции отклоняется.
В материалы дела не представлены какие-либо документы (доказательства), подтверждающие то, что момент возможного возникновения права на принятие спорных сумм в состав расходов относится к 2008 - 2009 гг.
Из анализа документов оборотной ведомости материальных ценностей по номенклатурному номеру за 2008 и 2009 гг. (т. 21 л.д. 21 - 64) следует, что часть спорных сумм относится к иным налоговым периодам, поскольку реализация соответствующих материалов произошла в более поздних налоговых периодах, и, естественно, указанные суммы никак не могут уменьшать доначисления налога за 2008 и 2009 гг.
Согласно оборотной ведомости материальных ценностей по номенклатурному номеру 01.12.2008 по 31.12.2008 остатки металлолома на складе цеха N 20 на конец 2008 г. - марки 5А составляли 1 889, 045 тонн; марки 12А - 1 220, 901 тонн; марки 16А - 32,583 тонн.
Из изложенного следует, что в состав расходов за 2008 г. не подлежала включению рыночная стоимость металлолома марки 5А в количестве 1 889, 045 тонн, марки 12А в количестве 1 220, 901 тонн, марки 16А в количестве 32, 583 тонн, поскольку в 2008 г. указанный лом не реализован, соответственно, рыночная стоимость данного лома не может уменьшать доначисления налога на прибыль организаций за 2008 г.
Согласно оборотной ведомости материальных ценностей по номенклатурному номеру за 2009 г. (т. 21 л.д. 62 - 64) остатки металлолома на складе цеха N 20 на конец 2009 г. - марки 5А составляли 745, 75 тонн; марки 12А - 1 132, 502 тонн; марки 16А - 35,227 тонн.
Из изложенного следует, что в состав расходов за 2009 г. не подлежала включению рыночная стоимость металлолома марки 5А в количестве 745, 75 тонн, марки 12А в количестве 1 132, 502 тонн, марки 16А в количестве 35, 227 тонн, поскольку в 2009 г. указанный лом не реализован, соответственно, рыночная стоимость данного лома не может уменьшать доначисления налога на прибыль организаций за 2009 г.
Аналогичная ситуация прослеживается и по иным маркам металлолома на конец 2008 г. и на конец 2009 г.
Согласно оборотным ведомостям материальных ценностей по номенклатурному номеру за 2008 г. в сентябре 2008 г. оприходован металлолом марки 5А в количестве 993, 918 тонн, выбыл лом (реализован либо передан в производство) в количестве 842, 456 тонн, в том числе реализован - 144, 561 тонн, передан в производство - 697, 895 тонн; в октябре - декабре 2008 г. металлолом марки 5А не реализовывался (не передавался в производство).
Из изложенного следует, что металлолом, оприходованный обществом в сентябре 2008 г., в количестве 849, 357 тонн в 2008 г. не был реализован, соответственно стоимость данного лома не может уменьшать доначисления налога на прибыль организаций за 2008 г.
Согласно указанным ведомостям за 2008 г. в сентябре 2008 г. оприходован металлолом марки 12А в количестве 507, 243 тонн, реализован лом в количестве 34, 986 тонн; в октябре 2008 г. оприходован металлолом марки 12А в количестве 256, 121 тонн, выбыл лом (реализован) в количестве 2, 342 тонн; в ноябре, декабре 2008 г. металлолом марки 12а не реализовывался.
Из изложенного следует, что металлолом, оприходованный обществом в сентябре, октябре 2008 г., в количестве 982, 157 тонн в 2008 г. не был реализован, соответственно стоимость данного лома не может уменьшать доначисления налога на прибыль организаций за 2008 г.
Аналогичная ситуация прослеживается и по иным периодам и по иным маркам металлолома.
Как следует из материалов дела, при определении размера материальных расходов при списании в производство (размера расходов, учитываемых на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации) спорного оприходованного металлолома общество применяло для целей налогообложения метод оценки металлолома по средней стоимости.
В связи с этим в рассматриваемой ситуации применение данного метода оценки требовало от общества внесения существенных изменений в налоговый учет (в связи с пересчетом налоговым органом стоимости спорного лома), пересчета величины средней стоимости металлолома в каждом месяце 2008 - 2009 гг., определения соответствующих расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2009 гг., исходя из пересчитанной средней стоимости.
При этом величина средней стоимости металлолома, на основании которой должна определяться величина расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2009 гг., должна быть значительно меньше стоимости спорного оприходованного металлолома (по которому налоговым органом пересчитана стоимость), поскольку при определении средней стоимости металлолома в рассматриваемых периодах, кроме стоимости спорного металлолома, должна учитываться стоимость переходящих остатков лома с 2007 г., а также стоимость лома.
Соответственно в состав расходов подлежала включению не стоимость спорного металлолома, а средняя стоимость металлолома. Расчет данной средней стоимости лома обществом не производился, в материалы дела не представлялся.
Из изложенного следует, что доводы общества о том, что весь спорный металлолом был реализован в рассматриваемых периодах и в данном случае в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2008 и 2009 гг. подлежит включению вся стоимость данного металлолома, являются необоснованными и противоречащими приведенным фактическим обстоятельствам и нормативным положениям.
По пункту 1.2 решения инспекции.
В части данного эпизода обществом оспаривалось доначисление инспекцией налога на прибыль организаций за 2008 - 2009 гг. в размере 186 632 руб., в том числе за 2008 г. - 156 955 руб., за 2009 - 29 677 руб. Начисляя спорные суммы налога, налоговый орган исходил из вывода завышения сумм прямых расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения по налогу на прибыль на сумму остатков незавершенного производства (НЗП).
Как установлено материалами дела, в проверяемом периоде заявитель осуществлял переработку нефти и нефтепродуктов по договорам от 21.12.2005 N 0000605/1740Д с ОАО НК "Роснефть" (заказчик) и от 14.08.2007 N НК07-642/30 с ОАО "РН-Трейдинг" (заказчик).
В соответствии со схемой производства в обществе нефть и нефтяное сырье, полученное от заказчиков на переработку, поступает на установку ЭЛОУ-АВТ-11.
Так как сырье, переданное его собственником для переработки, поступает на установки ЭЛОУ, где подвергается воздействию (обессоливанию и обезвоживанию) и вступает в технологический процесс получения нефтепродуктов, данный остаток нефти, находящийся в установках ЭЛОУ, также подвергся обработке, что согласно ст. 319 НК РФ подпадает под понятие незавершенного производства.
Общество в апелляционной жалобе указывает на неправомерность выводов суда первой инстанции в связи с тем, что для оценки правомерности отнесения прямых расходов к расходам текущего отчетного периода следует установить факт реализации работ, услуг (получения дохода, поступление выручки), в стоимости которых они учтены; факт наличия/отсутствия НЗП должен оцениваться с учетом обстоятельств и условий договора, а не только исходя из технологического цикла переработки; условия договоров на переработку давальческого сырья между обществом и заказчиками предусматривают выполнение работ, услуг в течение отчетного (календарного) месяца, а не технологического цикла; судом не учтено, что все результаты работ, услуг (в том числе остатки сырья, полуфабрикаты, готовая продукция) принимаются заказчиком ежемесячно в полном объеме, а выручка за оказанные услуги за отчетный месяц покрывает все расходы, понесенные обществом в отчетном месяце, в том числе расходы, связанные с переработкой сырья на установках АВТ-8, 9, 11. Общество указывает на то, что судом ошибочно указывается на невозможность принимать результаты работ в полном объеме ежемесячно, а также что технологический остаток нефти не может быть квалифицирован в качестве продукции частичной готовности, а расходы по ним - в качестве невыполненных работ, услуг, так как предназначен для безопасного ведения технологического производства.
Указанные доводы общества судом апелляционной инстанции отклоняются.
В связи с тем, что передачи полностью переработанного продукта (как и получение дохода, поступления выручки) по спорным остаткам в текущем периоде не происходило, учитывать размер прямых расходов на производство ранее даты доведения компонентов (спорных остатков) до состояния готовой продукции неправомерно, поскольку это противоречит ст. 318 НК РФ и п. 1.2.2 договора от 14.08.2007 N НК07-642/30, а также п. 1.2.2 договора от 21.12.2005 N 0000605/1740Д (т. 7 л.д. 21 - 22).
Факт наличия незавершенного производства подтверждается не только технологическим циклом переработки, но и условиями указанных договоров (т. 7 л.д. 3 - 17).
Условия договоров на переработку сырья между заявителем и ОАО НК "Роснефть", ОАО "РН-Трейдинг" (п. 4.3 договоров) предполагает оплату работ по переработке по фактически переработанному сырью (до отгрузки продукции) за отчетный месяц (т. 7 л.д. 12, т. 8 л.д. 95).
По условиям договоров N НК07-642/30 (т. 8 л.д. 88), от N 0000605/1740Д (т. 7 л.д. 3) оплата за конечную переработку спорного остатка (частично переработанного сырья) производится в месяце доведения компонентов и полуфабрикатов до состояния товарной продукции (п. 1.2.2 договоров).
Согласно актам выполненных работ, оказанных услуг общество передает заказчикам готовую продукцию, а не частично переработанное сырье - с ОАО НК "Роснефть" за 2008 г. (т. 5 л.д. 13 - 24); за 2009 г. (т. 5 л.д. 26 - 37); с ОАО "РН-Трейдинг" за 2008 г. (т. 5 л.д. 38 - 50); за 2009 г. (т. 5 л.д. 51 - 62).
Инструкцией "Определение нормативов объема "мертвых" и технологических остатков нефти и нефтепродуктов, объемов заполнения систем в обществе предусмотрен технологический остаток нефти и нефтепродуктов только для резервуаров (т. 6 л.д. 143), а не для установок АВТ-8, 9, 11. Заявителем в материалы дела не представлены документы, позволяющие определить размер технологического остатка на установке и нахождения его в процессе производства в неизменном виде.
Довода общества о том, что спорный остаток нефти не может быть квалифицирован в качестве НЗП, судом апелляционной инстанции отклоняется ввиду необоснованности.
Технологические остатки характеризуют минимальное количество нефти или нефтепродуктов, обеспечивающее устойчивую работу завода на короткий (до 30 минут) промежуток времени, то есть объем нефти и нефтепродуктов, при котором завод будет работать, материалы будут участвовать в производстве (перерабатываться), а не храниться.
Налогоплательщик, ссылаясь на определение технологического остатка нефти и нефтепродуктов как на массу нефти или нефтепродуктов при минимальном уровне в резервуаре, при котором обеспечивается устойчивая работа насосов (без сброса и кавитации), откачивающих нефть и нефтепродукты из резервуара подменяет спорный продукт технологическим остатком нефти, который находится в неком резервуаре только для резервуаров и трубопроводов (т. 6 л.д. 140 - 149) либо для нефтепродуктов, находящихся на хранении (т 6 л.д. 150), при том, что данное частично переработанное сырье находится именно на установке ЭЛОУ-АВТ.
Существование технологического остатка целесообразно лишь в том случае, когда происходит ремонт установки, то есть установка останавливается, не происходит остановка установки, а совершается замер того, что в данный момент находится на установке и что сейчас перерабатывается (так как весь процесс непрерывен).
Заявителем в материалы дела не представлено какого-либо документа, закрепляющего размер (объем) технологического остатка либо позволяющего его рассчитать. При этом обществом не указано, какой именно документ определяет понятие технологического неизменного остатка нефти в установке ЭЛОУ-АВТ.
Доводы налогоплательщика о том, что исходя из технологии производства данный технологический остаток нефти не может быть квалифицирован в качестве невыполненного заказа, так как не может пройти полный цикл переработки, и что для обеспечения нормального ведения технологического режима с целью недопущения аварийных ситуаций необходимо постоянное обеспечение и наличие нефти в системах установок АВТ-8, АВТ-9, и комплекса ЭЛОУ-АВТ 6 млн. (АВТ-11) судом апелляционной инстанции отклоняются ввиду несостоятельности.
Налогоплательщик в обоснование своей позиции ссылается на Инструкцию общества об определении нормативов объема "мертвых" технологических остатков нефти и нефтепродуктов, объемов заполнения систем в обществе N ОИ-64-71-2009, утвержденную приказом от 03.03.2009 N 261 (т. 6 л.д. 140 - 153).
Указанная Инструкция в рассматриваемой ситуации неприменима связи с тем, что налог доначислен, в том числе и за 2008 г., а документ введен в действие только 03.03.2009, в связи с чем по определению не может регулировать отношения, возникшие ранее; в связи с тем, что Инструкция предусматривает порядок расчета "мертвых" остатков в резервуаре (а не на установке), документы, позволяющие установить минимальный технический неизменный остаток на установке, в материалы дела обществом не представлены (паспорта установок, акты по заполнению систем, соответствующие расчеты).
Указанный в Инструкции технологический остаток проходит полный цикл переработки, его существование вызвано техническими характеристиками установки, так как снижение уровня нефти и нефтепродуктов ниже минимального показателя (технологического остатка) может повлечь остановку установки ЭЛОУ-АВТ, а также явиться причиной возникновения аварийной ситуации, но это не означает, что данный объем сырья находится в неизменном состоянии, весь процесс непрерывен, сырье постоянно под влиянием температур и давления находится в движении, о чем свидетельствует описание технологического процесса и технологической схемы производства.
Спорный остаток незавершенного производства представляет собой объем нефти и нефтепродуктов, которые в данный момент (на конец месяца) находится на установке в цехе N 29 (то есть включенный в производство материал) и в данный момент перерабатывается. Если его рассматривать в качестве технологического неизменного остатка, то никакой переработки не будет, так как на установке ЭЛОУ-АВТ будет находится продукт, который, не может пройти полный цикл переработки.
Это не одни и те же остатки, поскольку остатки сырья, имеющиеся в установках на конец месяца полностью перерабатываются в следующем месяце, а остатки на конец следующего месяца возникают в результате не полной переработки сырья, переданного в установки в течение этого месяца.
Ссылка общества на п. 1.7 указанных договоров с ОАО НК "Роснефть" и с ОАО "РН-Трейдинг", согласно которому передается сырье и перерабатывается продукты переработки с учетом технологических возможностей подрядчика с учетом минимально необходимого запаса сырья и минимально допустимых технологических остатков продуктов переработки у подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства, не свидетельствует о том, что часть переданного материала не проходит полный цикл переработки.
Таким образом, спорный остаток обессоленной и обезвоженной нефти является незавершенным производством, так как находится в определенный момент времени на установке и в любом случае перерабатывается. Технологический остаток нефти и нефтепродуктов служит для обеспечения непрерывной работы завода, а не существует в емкости, где влияние температур и давления не предусмотрено, то есть не исключается из общего процесса переработки. Документы, определяющие данный остаток незавершенного производства в качестве технологического остатка, а также остатка, который не проходит полный цикл переработки, в материалы дела не представлены.
В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что у общества отсутствует НЗП в виде работ, услуг частичной готовности.
Согласно п. 1.1 договоров заказчик обязуется передавать на переработку подрядчику нефть, газовый конденсат, нефтяное и нефтесодержащие сырье, а также другое сырье, принадлежащее ему на праве собственности, а подрядчик обязуется самостоятельно или с привлечением третьих лиц принять, переработать сырье, передать заказчику или уполномоченному им лицу продукты переработки, оказать услуги по хранению, затариванию, фасовке, по погрузке продуктов переработки. Заказчик обязуется принять и обеспечить вывоз продуктов переработки, а также оплатить подрядчику стоимость выполненных работ и оказанных услуг.
В рамках договорных отношений между обществом (подрядчик) и ОАО "Нефтяная компания "Роснефть", ОАО "РН-Трейдинг" отдельные этапы по переработке нефти и нефтепродуктов не выделяются, как и составление отдельных документов по данным этапам, разделение работ на стадии не предусмотрено.
Стоимость работ определяется по фактически переработанному количеству основного сырья в отчетном месяце в зависимости от установленной сторонами договора цены работ и услуг в расчете на одну тонну основного сырья в отчетном месяце (п. 4.2 договора (т. 7 л.д. 12, т. 8 л.д. 95), а не по заказу. При этом оплата за продукты частичной готовности договором не предусмотрена и заказчиками не производилась. Приложения к договору содержат перечни готового материала, полученного из переработки (в частности, бензин, дизельное топливо, топливо маловязкое судовое, кислота серная, мазут, топливо, по которым и определяются выполненные работы (т. 9 л.д. 7 - 10, 93 - 94, 99 - 102).
Соответственно, ОАО "Нефтяная компания "Роснефть", ОАО "РН-Трейдинг" (заказчики) не оплачивали в текущем месяце работы по конечной переработке нефти и нефтепродуктов, в связи с чем и прямые расходы должны учитываться в месяце доведения материалов (компонентов и полуфабрикатов) до состояния готовой продукции (товарной продукции) и оплаты данных работ заказчиками.
Продукты частичной готовности подрядчиком не передаются заказчику и заказчиком не принимаются и не оплачиваются. П. 1.2.2 договора от 14.08.2007 N НК07-642/30 (т. 8 л.д. 88), а также п. 1.2.2 договора от 21.12.2005 N 0000605/1740Д (т. 7 л.д. 3) (с учетом дополнительного соглашения от 25.12.2006 (т. 7 л.д. 21 - 22) предусмотрено, что стороны соглашаются с тем, что стоимость работ по доведению компонентов и полуфабрикатов, выработанных из сырья заказчика до состояния товарной продукции включена в стоимость работ и услуг по договору в месяце доведения компонентов и полуфабрикатов до состояния товарной продукции.
Ссылка общества на отсутствие незавершенных работ или услуг на конец отчетного периода, поскольку в рамках отчетного периода общество полностью выполняет предусмотренный договором объем работ и услуг несостоятельна, так как общество не переработало полностью переданный в производство в течение месяца объем сырья, о чем свидетельствуют подвергшиеся первичной обработке остатки сырья, вовлеченного в технологический процесс, то есть остатки незавершенного производства.
Ссылка на данное обстоятельство неправомерна, так как невозможно учесть в качестве готовой продукции то, что таковой не является (то есть обессоленную нефть в установках ЭЛОУ-АВТ-11), и продукт переработки частично готовой продукции заказчику не передавался.
При данных обстоятельствах необходимо учитывать характер взаимоотношений общества с заказчиком в соответствии с договорами, а также непрерывность данного технологического процесса переработки сырья. В данном случае в соответствии с условиями договоров на переработку обществом переработка сырья заказчиков осуществлялась непрерывно (ежемесячно, в течение всего срока действия договоров, без остановки).
Налогоплательщик, ссылаясь на то, что под заказом понимается объем работ, услуг, пытается объединить понятие "Фактически переработанного сырья" согласно актам оказанных услуг и выполненных работ за месяц (тонн)" с понятием "Заказа на переработку на месяц", размер которых может совпадать. Однако, в данном случае они по существу имеют разное наполнение.
Как следует из условий приложений к договору от 14.08.2007 N НК07-642/9010007/0016Д на переработку от 28.12.2007 N 1-01 с учетом дополнения к приложению от 31.01.2008 (т. 9 л.д. 93 - 94), в них указывается количество сырья, которое заказчик обязуется передать в течение календарного месяца на переработку, а общество переработать, и, исходя именно из этого количества, определялось количество и ассортимент товарных нефтепродуктов, которое общество должно выработать в течение данного календарного месяца с учетом безвозвратных потерь.
При этом в данном случае не следует, что общество полностью выполняло в течение календарного месяца заказанные в данном месяце работы по переработке определенного количества сырья (выработке товарных нефтепродуктов), поскольку общество не переработало полностью поставляемый (переданный в производство на переработку) в течение месяца объем сырья. Согласно отчетам о движении нефтепродуктов (т. 4 л.д. 72 - 95) на конец месяца на указанных установках имелись остатки сырья, вовлеченного в технологический процесс, то есть в данном случае имеются незавершенные работы (НЗП).
Согласно данным указанных отчетов по состоянию на начало и конец каждого месяца в рассматриваемых налоговых периодах на данных установках имелись остатки вовлеченного в технологический процесс сырья (т. 1 л.д. 38 - 137).
В соответствии с приложением от 29.01.2008 N 1-02 (т. 9 л.д. 99 - 100) к договору на переработку от 14.08.2007 N НК07-642/9010007/0016Д заказчик (ООО "РН-Трейдинг") передает подрядчику на февраль 2008 г. 340 000 тонн нефти (с учетом дополнения к приложению от 29.02.2008 N 1-02 (т. 9 л.д. 101-102) - 347 996, 574 тонн нефти), в соответствии с приложением от 29.01.2008 N 1-02 (т. 8 л.д. 6 - 7) к договору на переработку от 21.12.2005 N НК0000605/1740Д заказчик (ООО НК "Роснефть") передает подрядчику на февраль 2008 г. 280 000 тонн нефти (с учетом дополнения к приложению от 29.02.2008 N 1-02 (т. 8 л.д. 8 - 9) - 328 249, 368 тонн нефти). Поставленный (переданный в производство на переработку) в течение февраля 2008 г. в соответствии с указанным заданием объем сырья не был полностью переработан, поскольку на конец февраля 2008 г. на спорных установках имелись остатки сырья, вовлеченного в технологический процесс, в количестве 1 402 тонн (кроме того, имелись остатки полуфабрикатов и на иных нефтеперерабатывающих установках, на которых осуществлялись последующие этапы переработки данного сырья).
В данном случае на конец февраля 2008 г. у общества имелись незавершенные работы (НЗП) по переработке переданного в производство в феврале 2008 г. сырья.
Аналогичная ситуация прослеживается и по иным спорным периодам.
Представленные в материалы дела сводные данные по приему и переработке нефти за 2008 и 2009 гг. (т. 6 л.д. 138, 139), опровергают позицию налогоплательщика, так как данные по поставленному и переработанному сырью разнятся. За январь 2008 г. - на переработку от ОАО "Роснефть" поступило 270 000 тонн сырья, а переработано - 280 000 тонн нефти, за февраль 2008 г. на переработку от ОАО "Роснефть" поступило 290 000 тонн сырья, переработано - 280 000 тонн нефти, в марте 2008 г. на переработку от ОАО "Роснефть" поступило 269 995 тонн сырья, переработано - 270 000 тонн нефти, в апреле 2008 г. на переработку от ОАО "Роснефть" поступило 146 000 тонн сырья, переработано - 140 000 тонн нефти.
Из указанных обстоятельств следует, что у общества оставался остаток незавершенного производства и переданные заказчиками объемы сырья не соответствуют переработанным объемам нефтепродуктов (с учетом фактических потерь).
Общество в апелляционной жалобе указывает на то, что из гражданских норм договора подряда следует (ст. 708 ГК РФ), что в нем должен быть указан начальный и конечный сроки выполнения работ, а также могут быть определены отдельные этапы по ним. Следовательно, под термином "заказ" по отношению к каждому заказчику может подразумеваться как этап выполненных работ, так и все работы в целом.
Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.
Ст. 708 ГК РФ предусматривает, что в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы.
Ссылка на общие положения ГК РФ, без привязки к конкретным договорам на переработку нефтяного сырья от 21.12.2005 N 0000605/1740Д между обществом и ОАО НК "Роснефть" и от 14.08.2007 N НК07-642/30 между обществом и ОАО "РН-Трейдинг", несостоятельна, так как в рамках конкретного дела надлежит рассматривать сложившиеся договорные отношения, а не то, что может быть в теории. В данном случае судом первой инстанции проанализированы условия указанных договоров, в связи с чем сделан правильный вывод о наличии незавершенного производства (так как договоры от 21.12.2005 N 0000605/1740Д и от 14.08.2007 N НК07-642/30 не предусматривают поэтапную сдачу продуктов частичной готовности, а также их отгрузку в адрес заказчиков либо третьим лицам (первичные документы по таким этапам не оформлялись, сторонами не предусматривалось (и не производилось) выделение стоимости таких работ, и не производилась их отдельная оплата), что само собой подразумевает, что продукт частичной готовности, который остался на конец месяца будет переработан в следующем месяце).
Следовательно, у общества на конец месяца существует незавершенное производство, расходы на полную переработку которого подлежат учету в соответствии с положениями ст. 319 НК РФ.
Понесенные расходы на доведение продукта частичной готовности до состояния продукта переработки (которые будут осуществлены в следующем месяце) нельзя отнести в прямые расходы по завершенным работам на конец текущего месяца.
В актах оказанных услуг и выполненных работ прописаны данные по уже переработанному сырью, информации о передаче обессоленной и обезвоженной нефти не имеется, что исключает факт его принятия заказчиком.
Акт выполненных работ не может быть подписан сторонами ранее их фактического выполнения, когда происходит передача готовой продукции. В бухгалтерском и налоговом учете выручка переработчика от реализации работ и расходы на их выполнение будут признаны одновременно после завершения технологического процесса их выполнения и подписания соответствующего акта.
В связи с тем, что представленные на проверку документы свидетельствуют о существование остатка, который не является первоначально переданным сырьем и готовой продукцией, а передача промежуточного продукта документацией не предусмотрена, заявитель должен был отнести имеющийся остаток обессоленной нефти к незавершенному производству и рассчитать соответствующую сумму прямых расходов, которая причитается на данный остаток незавершенного производства, в порядке, установленном ст. 319 НК РФ.
По вопросу соответствия доходов и расходов при оказании услуг по переработке сырья суд первой инстанции признал, что произведенные налоговым органом доначисления полностью соответствует положениям ст. ст. 318, 319 НК РФ.
При этом, как правильно указал суд первой инстанции, поскольку в данном случае переработка спорных остатков, имеющихся на конец соответствующего календарного месяца, завершается в следующем месяце (выполнение спорных работ оканчивается в следующем месяце), соответственно, и передача результатов спорных работ не может производиться ранее этого момента, следовательно, в рассматриваемой ситуации нельзя говорить о нарушении принципа равномерности признания доходов и расходов (о возникновении доходов ранее соответствующих расходов).
В апелляционной жалобе общество приводит довод о том, что размер ежемесячных расходов общества из расчета на 1 тонну нефти по Установкам атмосферно - вакуумной перегонки АВТ-8, АВТ-9, комплекса ЭЛОУ - (АВТ-11) цеха 29 (обезвоживание, обессоливание сырой нефти, первичная переработка) не может быть равен размеру расходов, связанных с переработкой нефти. Налоговым органом расчет произведен без учета данных обстоятельств.
Указанный довод общества судом апелляционной инстанции также отклоняется.
Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки, при анализе регистров налогового учета, установлено, что общество самостоятельно не ведет расчет прямых расходов приходящихся на незавершенное производство согласно ст. 319 НК РФ.
Общество в Стандарте "Учетная политика для целей налогообложения на 2008 и 2009 гг." (т. 4 л.д. 108 - 115) определило, что распределение сумм прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию не осуществляется (т. 4 л.д. 109, 113, 114), то есть общество не определило какие именно расходы следует относить на незавершенное производство.
Таким образом, в связи с отсутствием в Учетной политике для целей налогового учета общества закрепленного порядка распределения расходов на незавершенное производство и готовую продукцию налоговым органом применен п. 7 ст. 31 НК РФ: налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющихся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (в том числе при отсутствии должного учета прямых расходов).
Сумма прямых расходов определена налоговым органом на основании представленных обществом по требованию о представлении документов от 27.09.2010 N 1 регистров учета прямых расходов, остатки давальческого сырья (обессоленной нефти), определены на основании цеховых отчетов о движении нефтепродуктов за 2008 - 2009 гг.
Правомерность расчетов налогового органа подтверждают положения Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371, в которой указано, что эксплуатационные расходы (затраты по обработке), приходящиеся на 1 тонну "Давальческой нефти", определяются исходя из общих затрат в целом по нефтеперерабатывающему предприятию.
В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы подразделяются на прямые и косвенные и определяются в учетной политике налогоплательщика.
К прямым расходам, согласно Стандарту общества "Учетная политика для целей налогообложения на 2008 и 2009 гг.", относятся расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые могут прямо и непосредственно включены в их себестоимость.
В ст. 319 НК РФ указанно, что сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.
Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов и порядок их распределения, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Следовательно, НК РФ предусмотрен порядок распределения всех прямых расходов на незавершенное производство. Главой 25 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика производить расчет и оценку остатков НЗП, указанная обязанность вытекает из требований налогового законодательства, а не из технологии производства и не связана с условиями договоров.
Таким образом, порядок расчета прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства соответствует требованиям налогового законодательства, основан на представленных обществом данных о движении давальческого сырья в количественном выражении.
В связи с тем, что переработка нефти является непрерывным процессом (переработка нефти не прекращается), наличие остатков незавершенного производства обычное явление, в любой момент времени естественно имеется сырье, находящееся в процессе переработки. В связи с чем в данный момент, в любой другой момент и на конец месяца будут остатки незавершенного производства, работы по конечной переработке которого будут приходиться на начало следующего месяца.
Налогоплательщик указывает, что у общества остатки нефти действительно имеются и данное обстоятельство подтверждено соответствующей документацией.
В материалы дела заявителем не представлены документы, содержащие информацию о технологическом остатке на установке ЭЛОУ-АВТ, и позволяющие определить его размер, а также позволяющие установить, что данный остаток не проходит полный цикл переработки.
Конструкцией установок не предусмотрено наличие отсека в оборудовании, где сырье не подвергалось бы обработке и поэтому не проходило бы полный цикл переработки либо где сырье, полуфабрикаты, готовая продукция может храниться.
Материал находится на установке (а не в трубопроводе, резервуаре), что свидетельствует о том, что он включен в производство, подвергся обработке и задействован в производственном процессе в дальнейших этапах производства.
Договорами на переработку от 21.12.2005 N 0000605/1740Д и от 14.08.2007 N НК07-642/30 не предусмотрена сдача заказчику продуктов частичной готовности либо выделение отдельных этапов производства (оплата также производится за весь комплекс работ, который представляет собой единый и непрерывный процесс по переработке нефти).
П. 1.2.2 договора от 14.08.2007 N НК07-642/30, а также п. 1.2.2 договора от 21.12.2005 N 0000605/1740Д (дополнительное соглашение от 25.12.2006) предусмотрено, что стороны соглашаются с тем, что стоимость работ по доведению компонентов и полуфабрикатов, выработанных из сырья заказчика до состояния товарной продукции включена в стоимость работ и услуг по договору в месяце доведения компонентов и полуфабрикатов до состояния товарной продукции.
Заказчик не может принять работы, которые по факту еще не выполнены, в связи с чем общество не может учесть затраты на переработку сырья ранее того периода, когда работы фактически выполнены и оплачены.
Судом первой инстанции проанализированы условия договоров, учтен технологический процесс производства, а также представленные в материалы дела документы и сделан правомерный вывод о наличии остатков незавершенного производства, которые необходимо учитывать в соответствии с положениями ст. 319 НК РФ.
Доводы, аналогичные рассматриваемым в настоящем эпизоде, были предметом рассмотрения судами по делу N А40-43564/10-115-215 по заявлению ООО "Московский нефтеперерабатывающий завод". Определением ВАС РФ заявителю отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра дела в порядке надзора.
По пункту 2.1 решения инспекции.
Обществом в части данного эпизода оспаривался отказ инспекции в праве на вычет сумм налога на добавленную стоимость в налоговых периодах 2009 г. в размере 21 060 руб., в том числе за 1 квартал 2009 г. - 5 400 руб.; за 2 квартал 2009 г. - 5 400 руб.; за 3 квартал 2009 г. - 5 400 руб.; за 4 квартал 2009 г. - 4 860 руб., предъявленных налогоплательщику контрагентом ООО "КО-Инвест-С" по оказанным услугам по оценке приходуемого металлического лома, образовавшегося при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.
Отказ налогового органа в вычете спорных сумм НДС обусловлен тем, что соответствующие услуги по оценке прямо связаны только с операциями по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, которые в силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (освобождаются от налогообложения). В связи с этим предъявленный обществу НДС по указанным услугам в соответствии с положениями пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ подлежал отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций и не мог быть принят к вычету в целях исчисления НДС.
Общество в апелляционной жалобе указывает, что в рассматриваемой ситуации в соответствии с положениями абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ заявитель имел право на включение данных сумм налога в состав налоговых вычетов по НДС.
Согласно абзацу 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операций по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Общество указывает, что доля расходов, относящихся к операциям, не подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5 процентов общей величины его совокупных расходов. Таким образом, налогоплательщик обоснованно применил налоговые вычеты в части спорных сумм.
Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.
На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в случаях приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Из изложенного следует, что в соответствии с приведенными положениями НК РФ суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для осуществления облагаемых НДС операций, подлежат вычету в целях исчисления НДС; суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
При этом п. 4 ст. 170 НК РФ не устанавливает никаких особенностей учета указанных сумм налога (в том числе для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции). В данном пункте предусмотрено, что такие суммы налога подлежат учету в соответствии со ст. 172 НК РФ и п. 2 ст. 170 НК РФ соответственно, то есть особенности учета, установленные данным пунктом, не распространяются на указанные суммы налога.
Анализ положений главы 21 НК РФ позволяет сделать вывод, что п. 4 ст. 170 НК РФ устанавливает правила (особенности) учета только сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (устанавливает особенности учета НДС в том числе по общехозяйственным расходам, связанным как с облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельностью, так и не облагаемой).
Введение законодателем особых правил (особенностей) (п. 4 ст. 170 НК РФ) учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым как для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, обусловлено тем, что невозможно напрямую полностью и конкретно выделить из данных сумм налога (без установления специального порядка их выделения) ту часть сумм, которая относится к облагаемым НДС операциям, и ту часть сумм, которая относится к не подлежащим налогообложению (освобожденных от налогообложения) операциям.
В данном пункте указано, что данные суммы налога включаются в состав налоговых вычетов по НДС и учитываются в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость и освобожденных от обложения названным налогом.
Причем налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Поскольку данный пункт ст. 170 НК РФ устанавливает правила (особенности) учета только сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, то и какие-либо исключения (специальные нормы) из этих правил (особенностей), предусмотренные этим пунктом, относятся только к указанным суммам налога, в том числе приведенные в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, и никак не могут относиться к суммам налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для осуществления облагаемых налогом операций или только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, подлежащих учету в соответствии со ст. 172 НК РФ и п. 2 ст. 170 НК РФ соответственно.
В связи с этим суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что, поскольку в данном случае спор идет в отношении сумм НДС по приобретенным услугам, используемым только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, к которым не подлежит применению правила, установленные абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, то данные суммы в соответствии с положениями п. 2 ст. 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих услуг.
В части же сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для осуществления неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, основания для применения налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, установленного абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, отсутствует, поскольку такие суммы налога подлежат учету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 170 НК РФ), и при этом отсутствуют какие-либо трудности в учете таких сумм.
П. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ) предусматривал, что в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.
Положения настоящего пункта не применяются в отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5 процентов (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг). При этом все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Приведенная изначальная редакция п. 4 ст. 170 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что при введении правила, в настоящее время содержащегося в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, законодатель исходил из того, что данное правило подлежит применению только в отношении сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), частично используемым в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС и частично используемым в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения.
При этом в данном случае отсутствуют основания считать, что подход законодателя к тому, в отношении каких сумм НДС возможно применение правил, в настоящее время приведенных в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, претерпел какие-либо изменения.
В рассматриваемой ситуации речь идет о суммах НДС по приобретенным услугам, используемым только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, к которым не подлежат применению правила, установленные абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Данные суммы в соответствии с положениями п. 2 ст. 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих услуг.
Из указанного следует, что суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о неправомерности включения обществом спорных сумм налога в состав налоговых вычетов по НДС.
В апелляционной жалобе общество приводит довод о том, что выводы суда первой инстанции в части толкования п. 4 ст. 170 НК РФ не соответствуют позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12 по делу N А40-10076/11-91-44, позиция общества по данному эпизоду соответствует позиции ВАС РФ, изложенной в указанном постановлении.
Данные доводы общества судом апелляционной инстанции отклоняются ввиду необоснованности.
В указанном постановлении рассматривались иные вопросы применения п. 4 ст. 170 НК РФ, а именно: возможность применения правил, приведенных в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщиками, не осуществляющими производство товаров (работ, услуг) (не несущих расходы на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС); возможность применения данных правил только налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в сфере производства товаров (работ, услуг).
При этом суд надзорной инстанции, рассмотрев данный спор, сделал вывод о том, что право, предоставленное абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности.
По настоящему делу инспекцией не ставилось под сомнение право общества на применения правил, предусмотренных абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, вне зависимости от видов осуществляемой им экономической деятельности.
Вывод об отсутствии у общества права на вычет спорных сумм НДС не связан с рассмотренными ВАС РФ в указанном постановлении вопросами.
В данном случае инспекция не оспаривает право общества на применение правил, предусмотренных абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (в том числе НДС по общехозяйственным расходам, связанным как с облагаемой НДС деятельностью, так и не облагаемой).
Обществом такие суммы НДС в соответствии с положениями абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в полном объеме включены в состав налоговых вычетов по НДС в рассматриваемых налоговых периодах, поскольку сумма расходов, относящихся к операциям, не подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5 процентов общей величины его совокупных расходов.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в отношении сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, не подлежат применению правила, установленные абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Данные суммы в соответствии с положениями п. 2 ст. 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) (относятся на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций).
При этом правовая позиция, приведенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12, не противоречит позиции суда первой инстанции по настоящему делу.
Позиция, изложенная в данном постановлении, подтверждает правомерность выводов суда первой инстанции по настоящему делу, поскольку в этом постановлении указанные вопросы (возможность применения абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ) рассматривались только в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, а именно в отношении НДС по общехозяйственным расходам.
Суд первой инстанции полно и правильно установил фактические обстоятельства по делу и дал им надлежащую правовую оценку. Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.
Руководствуясь ст. ст. 110, 150, 266 - 269, 270, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Принять отказ ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод" от заявленных требований в части признания недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 22.11.2011 N 52-18-18/1300Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения":
- в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 286 131 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1.3 решения;
- в части признания недействительным требования N 36 Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.03.2012 в части предложения уплатить суммы налога на прибыль в размере 286 131 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1.3 решения;
- в части признания недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 22.11.2011 N 52-18-18/1300р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения удержать и перечислить в бюджет суммы налога на доходы физических лиц в размере 631 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 3.1 решения;
- в части признания недействительным требования Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 23.03.2012 N 36/1 о перечислении налога на доходы физических лиц.
Решение суда в данной части отменить, производство по делу прекратить.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.С.САФРОНОВА
Судьи
Н.В.ДЕГТЯРЕВА
П.А.ПОРЫВКИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)