Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 26 сентября 2013 года
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Е.В. Поликарпова
судей А.А. Кокшарова
Г.В. Чапаевой
при ведении протокола помощником судьи Серковой Л.А.
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Яковлева Анатолия Дмитриевича, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области, Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 06.03.2013 (судья Семенычева Е.И.) и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2013 (судьи Усанина Н.А., Кривошеина С.В., Ходырева Л.Е.) по делу N А27-20351/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Яковлева Анатолия Дмитриевича к Управлению Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (650000, г. Кемерово, пр. Кузнецкий, 70; ОГРН 1044205066410, ИНН 4205074691) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области (652870, Кемеровская обл., г. Междуреченск, ул. Гончаренко, 4; ОГРН 1044214009361, ИНН 4214005003) об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа.
Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Умыскова Н.Г.) в заседании участвовали представители:
от индивидуального предпринимателя Яковлева Анатолия Дмитриевича - Нестеров Д.А. по доверенности от 01.09.2013; Андрианова О.Ю. по доверенности от 01.09.2013,
от Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области и от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области - Михалькова Д.Д. по доверенности от 05.07.2013, согласно протоколу судебного заседания арбитражного суда, осуществляющего организацию видеоконференц-связи.
Суд
установил:
Индивидуальный предприниматель Яковлев Анатолий Дмитриевич (далее - ИП Яковлев А.Д., Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 22.08.2012 N 118 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (далее - Управление) от 29.11.2012 N 752 об оставлении жалобы без удовлетворения.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 06.03.2013 заявленные Предпринимателем требований удовлетворены частично, оспариваемые решения налогового органа и Управления признаны недействительными в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН) за 2009 год, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2010 год, соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части требования Предпринимателя оставлены без удовлетворения.
Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2013 решение Арбитражного суда Кемеровской области от 06.03.2013 отменено в части признания недействительными решений Инспекции от 22.08.2012 N 118, Управления от 29.11.2012 N 752 по доначислению НДС за 2010 год в связи с невосстановлением Предпринимателем сумм налога к уплате в соответствующем налоговом периоде в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). В указанной части по делу принят новый судебный акт: в удовлетворении требований ИП Яковлеву А.Д. о признании недействительными решений Инспекции от 22.08.2012 N 118, Управления от 29.11.2012 N 752 в части доначисления НДС за 2010 год в сумме 145 734, 00 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), соответствующих сумм пени по НДС, отказано. В остальной части решение Арбитражного суда Кемеровской области оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Предприниматель, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, вынести новое решение. Считает, что налоговый орган при вынесении оспариваемого решения допустил ряд нарушений налогового законодательства; основания для восстановления НДС к уплате в 2010 году в связи с переходом с 01.01.2011 на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) отсутствовали, поскольку нереализованный остаток товаров, по которым ранее были применены налоговые вычеты, на момент перехода на УСН ликвидирован, что подтверждается приложенными к кассационной жалобе доказательствами; по мнению Предпринимателя, недоимка по НДФЛ и ЕСН за 2008 год предложена к уплате Инспекцией неправомерно, поскольку в нарушение требований статьи 101 НК РФ в решении налогового органа не изложены обстоятельства соответствующего правонарушения; налоговым органом и судами не учтено, что в 2010 году расходы превышали доходы, налоговая декларация была "нулевой", следовательно, оснований для доначисления НДФЛ за 2010 год у Инспекции не имелось; в налоговых декларациях по НДС за 2009 год суммы налога отражены верно и подтверждены первичными документами (книгами покупок и продаж, счетами-фактурами), налог доначислен необоснованно; в нарушение статей 89, 100, 101 НК РФ решение налогового органа принято в нарушение установленных сроков, без их продления, акт проверки в течение пяти рабочих дней вручен не был; документы и информация, отраженные в акте проверки, получены в нарушение пунктов 1, 3 статьи 93.1 НК РФ вне рамок налоговой проверки.
В кассационных жалобах налоговый орган и Управление, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права ввиду неправильного истолкования закона, просят принятые по делу судебные акты отменить в части признания оспариваемого решения недействительным, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ИП Яковлева А.Д. Считают, что судами не учтено, что в настоящем деле рассматриваются правоотношения, возникшие до принятия Высшим Арбитражным судом Российской Федерации решения от 08.10.2010 N ВАС-9939/10; Предприниматель при определении налоговой базы по НДФЛ, ЕСН неправомерно включил в состав профессиональных налоговых вычетов (расходов) затраты, относящиеся к товарам, приобретенным в 2009 году и не реализованным им на конец отчетного периода.
В судебном заседании представители сторон поддержали в полном объеме свои доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.
Представители Предпринимателя заявили ходатайство о приобщении к материалам дела актов на списание товаров в подтверждение доводов кассационной жалобы об отсутствии по состоянию на 31.12.2010 товарных остатков.
В удовлетворении ходатайства судом кассационной инстанции отказано по основаниям, предусмотренным статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Яковлева А.Д. по вопросам налогообложения, в том числе по НДС, НДФЛ, ЕСН, по результатам которой принято решение от 22.08.2011 N 118, утвержденное решением вышестоящего налогового органа от 29.11.2012 N 752.
Оспариваемым решением Инспекции от 22.08.2011 N 118 ИП Яковлев А.Д. привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату НДФЛ в сумме 27 988, 80 руб., НДС в сумме 38 037, 00 руб., ЕСН в сумме 8 720, 00 руб., ему начислены пени по НДФЛ, НДС и ЕСН в общей сумме 108 258, 24 руб., предложено уплатить недоимку по НДФЛ за 2008-2010 годы в сумме 232 835 руб., по НДС в сумме 203 255 руб., по ЕСН в сумме 75 529 руб.
Инспекция, доначисляя суммы НДФЛ и ЕСН, исходила из занижения Предпринимателем в 2008, 2010 году доходов от реализации, установленного исходя из поступления денежных средств на расчетный счет Предпринимателя и по фискальному отчету ККТ; завышения в 2009 году расходов на сумму затрат, приходящихся на приобретенные в в налоговом периоде, но не реализованные товары. Доначисляя НДС за 2009 год налоговый орган пришел к выводу о документальном неподтверждении налоговых вычетов; в 2010 году налогоплательщик должен был восстановить сумму НДС к уплате в связи с переходом на другой режим налогообложения.
Предприниматель, не согласившись с оспариваемым решением Инспекции от 22.08.2011 N 118, обратился в Арбитражный суд Кемеровской области.
Кассационная инстанция, оставляя без изменения постановление апелляционного суда, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.
Суды первой инстанции и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении требований Предпринимателя в части доначисления налоговым органом сумм НДФЛ, ЕСН за 2008, 2010 годы, НДС за 2009 год, исходили из того, что Предпринимателем не представлены документы, подтверждающие право на налоговый вычет (книга учета доходов и расходов не велась); в представленных налоговых декларациях не отражены суммы дохода по НДФЛ и ЕСН; фактическое получение дохода налогоплательщиком не опровергнуто.
По существу в кассационной жалобе налогоплательщиком факт занижения дохода за 2008 год не опровергнут. В нарушение пункта 3 статьи 210, пункта 3 статьи 236 НК РФ объект налогообложения по НДФЛ и ЕСН определен налогоплательщиком неправильно. Налоговое правонарушение подтверждается исследованными в ходе проверки документами как самого налогоплательщика, так и полученными у иных лиц в порядке статьи 93.1 НК РФ.
Довод кассационной жалобы Предпринимателя об отсутствии оснований для доначисления НДФЛ за 2010 год не может быть принят во внимание, поскольку факт поступления денежных средств от покупателей товара (получения дохода) на расчетный счет в 2010 году подтвержден материалами дела. Представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в части указанной суммы дохода после вынесения налоговым органом решения не влияет на правильность выводов Инспекции.
Признавая обоснованным решение налогового органа в части доначисления НДС за 2 квартал 2009 года в сумме 19 607 руб., за 4 квартал 2009 года в сумме 37 914 руб., суды исходили из непредставления налогоплательщиком в нарушение статей 169, 171, 172 НК РФ документов, подтверждающих заявленные в декларациях налоговые вычеты на указанные суммы.
Указанный вывод ссылками на конкретные доказательства, имеющиеся в деле, налогоплательщиком в кассационной жалобе не опровергнут.
Удовлетворяя заявленные требования в части НДФЛ и ЕСН за 2009 год, суды пришли к выводу, что Инспекция необоснованно не учла в составе расходов стоимость остатков нереализованной продукции, расходы по которой фактически понесены и документально подтверждены.
Суд кассационной инстанции считает выводы судов правильными.
Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признаны не соответствующими НК РФ и недействующими пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.
В данном решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указано, что пункт 1 статьи 221 НК РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 НК РФ не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.
По мнению Инспекции, стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, в связи с чем налогоплательщик не должен был отражать в составе затрат в целях уменьшения налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН остатки нереализованной продукции до их фактической реализации и получения доходов.
Вместе с тем, как обоснованно указал апелляционный суд, исходя из положений главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", определяющих порядок признания доходов и расходов двумя методами - начисления и кассовый (статьи 271 - 273 НК РФ), предоставление индивидуальным предпринимателям права выбора применения одного из двух методов необходимо также, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 НК РФ индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг).
Пунктом 1 статьи 221 НК РФ предусмотрен принцип непосредственной связи расходов с полученным доходом, реализация которого, как считает налоговый орган, возможна только при учете расходов для целей налогообложения в момент получения соответствующего дохода.
Указанная норма, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов.
Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
Суды обеих инстанций, учитывая, что налоговый орган произвел доначисление спорных налогов за 2009 год в том числе по основанию необоснованного включения в состав расходов стоимости остатков товара, приобретенного в налоговом периоде, но не реализованного в этом налоговом периоде, принимая во внимание решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 г. N ВАС-9939/10, пришли к правильному выводу об отсутствии у Инспекции оснований для непринятия в составе расходов стоимости остатков нереализованной продукции, расходы по приобретению которой фактически понесены и документально подтверждены.
Довод налогового органа о том, что правоотношения, связанные с учетом расходов Предпринимателем, возникли в 2009 году, а пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей признаны Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации недействующими в 2010 году, как основание для отмены судебных актов кассационной инстанцией отклоняется, поскольку из пункта 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 58 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов" следует, что согласно части 2 статьи 13, частям 4 и 5 статьи 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации нормативный правовой акт или его отдельные положения, признанные судом недействующими, с момента принятия решения суда не подлежат применению, в том числе при разрешении споров, которые возникли из отношений, сложившихся в предшествовавший такому решению период.
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налогового органа и Управления в части доначисления НДС за 2010 год, исходил из того, что налоговым органом не исследовался вопрос дальнейшего использования товара для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, а равно непредставления доказательств, которые могли бы свидетельствовать о том, что нереализованный остаток товара приходится на специальный режим налогообложения.
Суд апелляционной инстанции, посчитал данные выводы суда первой инстанции ошибочными, основываясь на положениях абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которому при переходе на специальный режим налогообложения суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим. Вопрос дальнейшего использования товара для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, мог иметь место в случае продолжения осуществления Предпринимателем деятельности, подпадающей как под общий режим налогообложения, так и под специальный налоговый режим, в данном случае ИП Яковлев А.Д. с общего режима налогообложения перешел на осуществление только вида деятельности, подпадающего под специальный налоговый режим - УСН, то есть, осуществлен полный переход с одного налогового режима (общего с исчислением и уплатой НДС) на специальный, не предусматривающий исчисление и уплату НДС.
Суд кассационной инстанции поддерживает вывод апелляционного суда о том, что Предприниматель, осуществляя переход с 01.01.2011 на специальный режим налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ, должен был восстановить в 4 квартале 2010 года, то есть в периоде, предшествующем переходу на УСН, НДС по нереализованным остаткам товара, по которым ранее налог был принят к вычету.
Довод кассационной жалобы об отсутствии на момент перехода на УСН остатка нереализованного товара не может быть принят во внимание, поскольку не был предметом исследования судов.
Доводы о нарушении сроков проведения проверки, неправомерном истребовании документов, необоснованном предложении в связи с истечением срока давности уплатить налоги за 2008 год были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанции, которые их обоснованно отклонили как не подтвержденные документально и не соответствующие нормам материального права.
При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции основания для удовлетворения кассационных жалоб лиц, участвующих в деле, отсутствуют.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2013 по делу N А27-20351/2012 Арбитражного суда Кемеровской области оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.
Председательствующий
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
Судьи
А.А.КОКШАРОВ
Г.В.ЧАПАЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА ОТ 26.09.2013 ПО ДЕЛУ N А27-20351/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 сентября 2013 г. по делу N А27-20351/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 26 сентября 2013 года
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Е.В. Поликарпова
судей А.А. Кокшарова
Г.В. Чапаевой
при ведении протокола помощником судьи Серковой Л.А.
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Яковлева Анатолия Дмитриевича, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области, Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 06.03.2013 (судья Семенычева Е.И.) и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2013 (судьи Усанина Н.А., Кривошеина С.В., Ходырева Л.Е.) по делу N А27-20351/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Яковлева Анатолия Дмитриевича к Управлению Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (650000, г. Кемерово, пр. Кузнецкий, 70; ОГРН 1044205066410, ИНН 4205074691) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области (652870, Кемеровская обл., г. Междуреченск, ул. Гончаренко, 4; ОГРН 1044214009361, ИНН 4214005003) об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа.
Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Умыскова Н.Г.) в заседании участвовали представители:
от индивидуального предпринимателя Яковлева Анатолия Дмитриевича - Нестеров Д.А. по доверенности от 01.09.2013; Андрианова О.Ю. по доверенности от 01.09.2013,
от Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области и от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области - Михалькова Д.Д. по доверенности от 05.07.2013, согласно протоколу судебного заседания арбитражного суда, осуществляющего организацию видеоконференц-связи.
Суд
установил:
Индивидуальный предприниматель Яковлев Анатолий Дмитриевич (далее - ИП Яковлев А.Д., Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 22.08.2012 N 118 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (далее - Управление) от 29.11.2012 N 752 об оставлении жалобы без удовлетворения.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 06.03.2013 заявленные Предпринимателем требований удовлетворены частично, оспариваемые решения налогового органа и Управления признаны недействительными в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН) за 2009 год, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2010 год, соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части требования Предпринимателя оставлены без удовлетворения.
Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2013 решение Арбитражного суда Кемеровской области от 06.03.2013 отменено в части признания недействительными решений Инспекции от 22.08.2012 N 118, Управления от 29.11.2012 N 752 по доначислению НДС за 2010 год в связи с невосстановлением Предпринимателем сумм налога к уплате в соответствующем налоговом периоде в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). В указанной части по делу принят новый судебный акт: в удовлетворении требований ИП Яковлеву А.Д. о признании недействительными решений Инспекции от 22.08.2012 N 118, Управления от 29.11.2012 N 752 в части доначисления НДС за 2010 год в сумме 145 734, 00 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), соответствующих сумм пени по НДС, отказано. В остальной части решение Арбитражного суда Кемеровской области оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Предприниматель, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, вынести новое решение. Считает, что налоговый орган при вынесении оспариваемого решения допустил ряд нарушений налогового законодательства; основания для восстановления НДС к уплате в 2010 году в связи с переходом с 01.01.2011 на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) отсутствовали, поскольку нереализованный остаток товаров, по которым ранее были применены налоговые вычеты, на момент перехода на УСН ликвидирован, что подтверждается приложенными к кассационной жалобе доказательствами; по мнению Предпринимателя, недоимка по НДФЛ и ЕСН за 2008 год предложена к уплате Инспекцией неправомерно, поскольку в нарушение требований статьи 101 НК РФ в решении налогового органа не изложены обстоятельства соответствующего правонарушения; налоговым органом и судами не учтено, что в 2010 году расходы превышали доходы, налоговая декларация была "нулевой", следовательно, оснований для доначисления НДФЛ за 2010 год у Инспекции не имелось; в налоговых декларациях по НДС за 2009 год суммы налога отражены верно и подтверждены первичными документами (книгами покупок и продаж, счетами-фактурами), налог доначислен необоснованно; в нарушение статей 89, 100, 101 НК РФ решение налогового органа принято в нарушение установленных сроков, без их продления, акт проверки в течение пяти рабочих дней вручен не был; документы и информация, отраженные в акте проверки, получены в нарушение пунктов 1, 3 статьи 93.1 НК РФ вне рамок налоговой проверки.
В кассационных жалобах налоговый орган и Управление, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права ввиду неправильного истолкования закона, просят принятые по делу судебные акты отменить в части признания оспариваемого решения недействительным, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ИП Яковлева А.Д. Считают, что судами не учтено, что в настоящем деле рассматриваются правоотношения, возникшие до принятия Высшим Арбитражным судом Российской Федерации решения от 08.10.2010 N ВАС-9939/10; Предприниматель при определении налоговой базы по НДФЛ, ЕСН неправомерно включил в состав профессиональных налоговых вычетов (расходов) затраты, относящиеся к товарам, приобретенным в 2009 году и не реализованным им на конец отчетного периода.
В судебном заседании представители сторон поддержали в полном объеме свои доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.
Представители Предпринимателя заявили ходатайство о приобщении к материалам дела актов на списание товаров в подтверждение доводов кассационной жалобы об отсутствии по состоянию на 31.12.2010 товарных остатков.
В удовлетворении ходатайства судом кассационной инстанции отказано по основаниям, предусмотренным статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Яковлева А.Д. по вопросам налогообложения, в том числе по НДС, НДФЛ, ЕСН, по результатам которой принято решение от 22.08.2011 N 118, утвержденное решением вышестоящего налогового органа от 29.11.2012 N 752.
Оспариваемым решением Инспекции от 22.08.2011 N 118 ИП Яковлев А.Д. привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату НДФЛ в сумме 27 988, 80 руб., НДС в сумме 38 037, 00 руб., ЕСН в сумме 8 720, 00 руб., ему начислены пени по НДФЛ, НДС и ЕСН в общей сумме 108 258, 24 руб., предложено уплатить недоимку по НДФЛ за 2008-2010 годы в сумме 232 835 руб., по НДС в сумме 203 255 руб., по ЕСН в сумме 75 529 руб.
Инспекция, доначисляя суммы НДФЛ и ЕСН, исходила из занижения Предпринимателем в 2008, 2010 году доходов от реализации, установленного исходя из поступления денежных средств на расчетный счет Предпринимателя и по фискальному отчету ККТ; завышения в 2009 году расходов на сумму затрат, приходящихся на приобретенные в в налоговом периоде, но не реализованные товары. Доначисляя НДС за 2009 год налоговый орган пришел к выводу о документальном неподтверждении налоговых вычетов; в 2010 году налогоплательщик должен был восстановить сумму НДС к уплате в связи с переходом на другой режим налогообложения.
Предприниматель, не согласившись с оспариваемым решением Инспекции от 22.08.2011 N 118, обратился в Арбитражный суд Кемеровской области.
Кассационная инстанция, оставляя без изменения постановление апелляционного суда, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.
Суды первой инстанции и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении требований Предпринимателя в части доначисления налоговым органом сумм НДФЛ, ЕСН за 2008, 2010 годы, НДС за 2009 год, исходили из того, что Предпринимателем не представлены документы, подтверждающие право на налоговый вычет (книга учета доходов и расходов не велась); в представленных налоговых декларациях не отражены суммы дохода по НДФЛ и ЕСН; фактическое получение дохода налогоплательщиком не опровергнуто.
По существу в кассационной жалобе налогоплательщиком факт занижения дохода за 2008 год не опровергнут. В нарушение пункта 3 статьи 210, пункта 3 статьи 236 НК РФ объект налогообложения по НДФЛ и ЕСН определен налогоплательщиком неправильно. Налоговое правонарушение подтверждается исследованными в ходе проверки документами как самого налогоплательщика, так и полученными у иных лиц в порядке статьи 93.1 НК РФ.
Довод кассационной жалобы Предпринимателя об отсутствии оснований для доначисления НДФЛ за 2010 год не может быть принят во внимание, поскольку факт поступления денежных средств от покупателей товара (получения дохода) на расчетный счет в 2010 году подтвержден материалами дела. Представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в части указанной суммы дохода после вынесения налоговым органом решения не влияет на правильность выводов Инспекции.
Признавая обоснованным решение налогового органа в части доначисления НДС за 2 квартал 2009 года в сумме 19 607 руб., за 4 квартал 2009 года в сумме 37 914 руб., суды исходили из непредставления налогоплательщиком в нарушение статей 169, 171, 172 НК РФ документов, подтверждающих заявленные в декларациях налоговые вычеты на указанные суммы.
Указанный вывод ссылками на конкретные доказательства, имеющиеся в деле, налогоплательщиком в кассационной жалобе не опровергнут.
Удовлетворяя заявленные требования в части НДФЛ и ЕСН за 2009 год, суды пришли к выводу, что Инспекция необоснованно не учла в составе расходов стоимость остатков нереализованной продукции, расходы по которой фактически понесены и документально подтверждены.
Суд кассационной инстанции считает выводы судов правильными.
Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признаны не соответствующими НК РФ и недействующими пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.
В данном решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указано, что пункт 1 статьи 221 НК РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 НК РФ не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.
По мнению Инспекции, стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, в связи с чем налогоплательщик не должен был отражать в составе затрат в целях уменьшения налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН остатки нереализованной продукции до их фактической реализации и получения доходов.
Вместе с тем, как обоснованно указал апелляционный суд, исходя из положений главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", определяющих порядок признания доходов и расходов двумя методами - начисления и кассовый (статьи 271 - 273 НК РФ), предоставление индивидуальным предпринимателям права выбора применения одного из двух методов необходимо также, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 НК РФ индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг).
Пунктом 1 статьи 221 НК РФ предусмотрен принцип непосредственной связи расходов с полученным доходом, реализация которого, как считает налоговый орган, возможна только при учете расходов для целей налогообложения в момент получения соответствующего дохода.
Указанная норма, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов.
Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
Суды обеих инстанций, учитывая, что налоговый орган произвел доначисление спорных налогов за 2009 год в том числе по основанию необоснованного включения в состав расходов стоимости остатков товара, приобретенного в налоговом периоде, но не реализованного в этом налоговом периоде, принимая во внимание решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 г. N ВАС-9939/10, пришли к правильному выводу об отсутствии у Инспекции оснований для непринятия в составе расходов стоимости остатков нереализованной продукции, расходы по приобретению которой фактически понесены и документально подтверждены.
Довод налогового органа о том, что правоотношения, связанные с учетом расходов Предпринимателем, возникли в 2009 году, а пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей признаны Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации недействующими в 2010 году, как основание для отмены судебных актов кассационной инстанцией отклоняется, поскольку из пункта 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 58 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов" следует, что согласно части 2 статьи 13, частям 4 и 5 статьи 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации нормативный правовой акт или его отдельные положения, признанные судом недействующими, с момента принятия решения суда не подлежат применению, в том числе при разрешении споров, которые возникли из отношений, сложившихся в предшествовавший такому решению период.
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налогового органа и Управления в части доначисления НДС за 2010 год, исходил из того, что налоговым органом не исследовался вопрос дальнейшего использования товара для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, а равно непредставления доказательств, которые могли бы свидетельствовать о том, что нереализованный остаток товара приходится на специальный режим налогообложения.
Суд апелляционной инстанции, посчитал данные выводы суда первой инстанции ошибочными, основываясь на положениях абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которому при переходе на специальный режим налогообложения суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим. Вопрос дальнейшего использования товара для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, мог иметь место в случае продолжения осуществления Предпринимателем деятельности, подпадающей как под общий режим налогообложения, так и под специальный налоговый режим, в данном случае ИП Яковлев А.Д. с общего режима налогообложения перешел на осуществление только вида деятельности, подпадающего под специальный налоговый режим - УСН, то есть, осуществлен полный переход с одного налогового режима (общего с исчислением и уплатой НДС) на специальный, не предусматривающий исчисление и уплату НДС.
Суд кассационной инстанции поддерживает вывод апелляционного суда о том, что Предприниматель, осуществляя переход с 01.01.2011 на специальный режим налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ, должен был восстановить в 4 квартале 2010 года, то есть в периоде, предшествующем переходу на УСН, НДС по нереализованным остаткам товара, по которым ранее налог был принят к вычету.
Довод кассационной жалобы об отсутствии на момент перехода на УСН остатка нереализованного товара не может быть принят во внимание, поскольку не был предметом исследования судов.
Доводы о нарушении сроков проведения проверки, неправомерном истребовании документов, необоснованном предложении в связи с истечением срока давности уплатить налоги за 2008 год были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанции, которые их обоснованно отклонили как не подтвержденные документально и не соответствующие нормам материального права.
При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции основания для удовлетворения кассационных жалоб лиц, участвующих в деле, отсутствуют.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2013 по делу N А27-20351/2012 Арбитражного суда Кемеровской области оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.
Председательствующий
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
Судьи
А.А.КОКШАРОВ
Г.В.ЧАПАЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)