Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 16 сентября 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 18 сентября 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Дмитриевой И.А.
судей Загараевой Л.П., Сомовой Е.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Душечкиной А.И.
при участии:
от истца (заявителя): представителя Паланина А.Д. по доверенности от 02.09.2013
от ответчика (должника): 1) представителей Потаповой В.И. по доверенности от 13.09.2013 N ТМ-02-17/09683, Калининой С.В. по доверенности от 04.06.2013 N ТМ-02-17/05465
2) не явился (извещен)
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-16023/2013, 13АП-16024/2013) Межрайонной ИФНС России N 9 по Калининграду, УФНС России по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 28.05.2013 по делу N А21-10671/2012 (судья Сергеева И.С.), принятое
по иску (заявлению) ООО "КалининградЦемент"
к 1) Межрайонной ИФНС России N 9 по Калининграду
2) УФНС России по Калининградской области
о признании недействительным решения
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "КалининградЦемент", ОГРН 1083905001091, место нахождения: г. Калининград, ул. Портовая, д. 24 (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду, ОГРН 1043905000017, место нахождения: г. Калининград, ул. Дачная, д. 6 (далее - Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Калининградской области, ОГРН 1043902500069, место нахождения: г. Калининград, ул. Каштановая Аллея, д. 28 (далее - Управление), о признании недействительным решения Инспекции от 25.06.2012 N 157 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 1 119 864 руб., пени в сумме 237 864 руб. и об обязании налоговый орган возвратить излишне взысканный налог на прибыль организаций в сумме 1 119 864 руб. и пени в сумме 237 342 руб.
Решением суда первой инстанции от 28.05.2013 заявленные требований удовлетворены.
В апелляционных жалобах Инспекция и Управление, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам, просят решение суда первой инстанции отменить и отказать в удовлетворении заявления.
В судебном заседании представители налогового органа доводы по жалобе поддержали, настаивал на ее удовлетворении.
Представитель Общества с жалобой не согласился, просил решение суда оставить без изменения.
УФНС России по Калининградской области извещено о времени и месте судебного заседания в порядке части 1 статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 156 АПК РФ в случае неявки в судебное заседание лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте рассмотрения дела, суд рассматривает дело в их отсутствие.
Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 05.02.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 09.04.2012 N 42 (том 2 л.д. 171-186) и вынесено решение от 25.06.2012 N 157 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением заявителю было предложено уплатить доначисленный по результатам проверки налог на прибыль организаций в общей сумме 1 119 864 руб. и пени по этому налогу в сумме 237 342 руб. (том 1 л.д. 15-32).
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя Управлением было вынесено решение от 31.08.2012 N ЗС-05-10/10551 об оставлении решения Инспекции без изменения, а жалобы заявителя без удовлетворения (том 1 л.д. 38-43).
После вступления решения Инспекции в силу платежными поручениями от 23.10.2012 NN 560-563 заявитель уплатил в бюджет доначисленные по результатам проверки суммы налога и пеней (том 1 л.д. 124-127).
Посчитав решение Инспекции незаконным и нарушающим его права, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции удовлетворил заявление налогоплательщика.
Апелляционная инстанция, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и заслушав пояснения сторон, не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции между Обществом и иностранной компанией "West End Building Materials Sarl" был заключен договор займа от 16.06.2008 N КС-04/08 (том 2 л.д. 2-7).
26.06.2008 по указанному договору на валютный счет Общества поступили денежные средства в сумме 941 250 Евро.
Отрицательная курсовая разница по договору займа за 2008 год в сумме 6 332 163 руб. и за 2009 год в сумме 7 254 315 руб. была отнесена налогоплательщиком на внереализационные расходы. Основанием для принятия налоговым органом решения в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций послужил вывод налогового органа о необоснованном завышении Обществом внереализационных расходов за спорный период на суммы отрицательных курсовых разниц, исчисленных в рамках договора займа, поскольку, по мнению налогового органа, поступившие заемные валютные средства были направлены Обществом на осуществление финансово-хозяйственной деятельности, связанной с оказанием агентских услуг в рамках заключенных договоров по организации закупки товара.
В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в силу пункта 2 статьи 252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Доходы и расходы, возникающие при взаимоотношениях агента и принципала, для целей налогообложения прибыли учитываются в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 и пунктом 9 статьи 270 НК РФ.
В силу пункта 9 статьи 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, отнесены доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного обязательства по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Статьей 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленном в агентском договоре. При этом если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (пункт 2 статьи 1008 Кодекса). Таким образом, указанные нормы Кодекса свидетельствует о том, что по условиям договора стороны могут помимо агентского вознаграждения, предусмотреть, в том числе, и возмещение оговоренных расходов на основании предоставленного отчета Агентом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Таким образом, денежные средства, полученные по договору займа, становятся собственностью заемщика, и именно на заемщике лежит обязательство по возврату этого займа.
В соответствии с положениями подпункта 10 пункта 1 статьи 251 и пункта 12 статьи 270 Налогового кодекса денежные средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Между тем при расчетах по договорам займа, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим перечислению в рублях, в результате изменения курса валюты возникает разница между суммой, полученной от заимодавца, и суммой, возвращенной ему.
Согласно пункту 11.1 статьи 250 и подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, работ, услуг, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Поскольку согласно статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и соответственно в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере, большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав.
Налоговое законодательство не содержит никаких ограничений по включению в расходы процентов по долговым обязательствам в зависимости от их дальнейшего использования. Наряду с этим данная норма содержит прямое указание на то, что затраты в виде начисленных процентов включаются в расходы именно у налогоплательщика (заемщика), выпустившего соответствующие ценные бумаги (обязательства).
Кроме того, статья 270 НК РФ, определяющая исчерпывающий перечень затрат, которые не включаются в расходы в целях обложения прибыли, не содержит указаний на проценты, уплачиваемые агентами и иными посредниками при привлечении заемных средств.
Довод налогового органа и Управления на применимость к данной ситуации положений пункта 9 статьи 270 НК РФ, судом первой инстанции правомерно не принят, поскольку не соответствует нормам материального права, так как уплата процентов вытекает не из исполнения агентского договора, на который распространяется действие указанной выше нормы, а из исполнения другого, самостоятельного договора - договора займа.
Судом первой инстанции правомерно учтено, что каких-либо условий или оговорок, что спорный договор займа от 16.06.2008 N КС-04/08 заключен Обществом в интересах какого-либо принципала в целях исполнения заключенного агентского договора, в тексте данного договора не имеется. При этом заявителем заключен ряд договоров займа.
Обществом для целей налогообложения прибыли учтены как расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей от переоценки заемных средств, выраженных в иностранной валюте, так и доходы в виде положительной курсовой разницы, что подтверждается карточкой счета 91.02 и данными налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2008 и 2009 годы (том 1 л.д. 33, 44-76).
Спорные расходы подлежат включению в состав расходов только у самого налогоплательщика (заемщика), вне зависимости от того обстоятельства, на основании каких договоров он осуществляет свою деятельность.
Каких-либо доказательств того, что заявитель в дальнейшем перевыставлял спорные расходы принципалам и эти расходы были ему компенсированы, в материалах дела не имеется. При проведении встречных проверок принципалов налоговым органом не установлено, что они отражали и возмещали данные расходы, что размер вознаграждения был скорректирован с учетом издержек по уплате процентов. Кроме того, не отрицается контролирующим органом, что заявитель самостоятельно выполнял обязанности по договору займа.
Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств того, что единственным видом деятельности налогоплательщика является оказание агентских услуг. Так, в акте проверки Инспекцией указано, что основным видом деятельности Общества в проверяемый период являлась транспортная обработка грузов (том 2 л.д. 173).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам относятся в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269, 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.
Кроме того, согласно подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы налогоплательщиков в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, также включаются в состав внереализационных расходов.
Исходя из приведенных выше положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации Общество в спорных правоотношениях обязано было документально обосновать не затраты агента, а собственные затраты на оплату процентов по договору займа.
Существенным по делу является то обстоятельство, что агент не перевыставлял оплаченные им проценты по договорам займа, а учитывал расходы по ним как собственные затраты.
Расходы заявителя в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей по договору займа, непосредственно связаны с исполнением принятых на себя самостоятельных заемных договорных обязательств, отвечают всем условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: подтверждены документально, экономически обоснованы и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что Инспекцией неправомерно исключены спорные расходы из состава затрат при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что повлекло необоснованное начисление налога на прибыль за 2008 год в сумме 1 066 428 руб. (4 443 450,75 руб. х 24%) и уменьшены убытки налогоплательщика за 2009 год (том 1 л.д. 33) и признал в этой части решение Инспекции недействительным.
В ходе проверки налоговый орган также пришел к выводу о неправомерном завышении налогоплательщиком внереализационных расходов на суммы отрицательных курсовых разниц при переоценке валюты, связанной с оплатой контрактов, заключенных заявителем с иностранными поставщиками товаров: компанией "Гердукас" (Республика Литва) по договору от 06.02.2008 N 03/003 и компанией "НС Трэйдинг Мальта Лтд." по договору от 14.03.2008 N б/н (том 2 л.д. 8-12)
Отрицательные курсовые разницы по этому эпизоду составили: за 2008 год - 1 443 400 руб., за 2009 год - 738 803 руб.
По мнению Инспекции, данные контракты с иностранными компаниями заключены в рамках выполнения условий агентского договора от 31.03.2008 N 1/08-А на оказание услуг по организации закупки товара, заключенного заявителем (Агент) с ООО "Сконто-Коммерц" (Принципал) (том 2 л.д. 13-16).
В соответствии с п. 1.1 договора по поручению Принципала Агент обязуется от своего имени, но за счет и в пользу Принципала своими силами обеспечить организацию закупа товара: цемент марки СЕМ П/А-LL 42,5R.
Поскольку по условиям агентского договора Принципал взял на себя обязательства перечислять на расчетный счет Агента денежные средства в сумме, необходимой для расчетов с поставщиками товара, таможенными органами за таможенную очистку груза, и другими организациями, оказывающими услуги по предмету данного договора (пункт 2.3.2 договора), Инспекция посчитала, что спорные суммы отрицательных курсовых разниц являются непосредственными расходами принципала, так как произведены в его интересах, и не должны учитываться при налогообложении прибыли агента.
Согласно пункту 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов, агента в соответствии с условиями заключенных договоров. Соответственно расходы, осуществленные агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в составе расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала.
Применительно к налоговому учету таких расходов, Минфин России в Письме от 05.04.2012 N 03-03-06/1/184 разъяснил, что если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, которые не возмещаются принципалом и не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Судом первой инстанции отмечено, что контракты с иностранными поставщиками товаров компанией "Гердукас" (Республика Литва) и компанией "НС Трэйдинг Мальта Лтд." были заключены заявителем не только в целях выполнения условий агентского договора с ООО "Сконто-Коммерц", как указано в оспариваемом решении, но также во исполнение агентских договоров с ООО"Раптор", ООО "Мастер-Снаб", ООО "Арден-ВТ",ООО "СтройСнабжение", ООО "Варан" и др., что подтверждается карточками счета 60 (том 3 л.д. 63-163).
При этом каких-либо доказательств того, что спорные расходы в виде отрицательной курсовой разницы были выставлены заявителем названным принципалам и возмещены ими, налоговый орган в материалы дела не представил и на это обстоятельство не ссылается.
Принимая во внимание конкретные обстоятельства дела, а именно то, что спорные расходы в виде отрицательной курсовой разницы фактически понесены Обществом, произведены им за принципалов, но не переданы последним и не возмещены ими, что не оспаривается налоговым органом, а также то, что спорные расходы направлены на осуществление заявителем предпринимательской деятельности, по которой получен доход, т.е. соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, суд первой инстанции правомерно признал учет данных расходов налогоплательщиком в составе затрат, учитываемых для целей налогообложения прибыли, обоснованным.
Поэтому внереализационные расходы в виде отрицательных курсовых разниц, возникших по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, были необоснованно исключены Инспекцией из состава расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль и начислен налог на прибыль за 2008 год в сумме 53 436 руб. (222 648,52 руб. х 24%) и решение налогового органа в этой части также правомерно признано судом первой инстанции недействительным.
Признание решения Инспекции по результатам проведенной выездной налоговой проверки недействительным является основанием для возврата сумм налога и пеней, уплаченных налогоплательщиком самостоятельно во исполнение указанного решения, как излишне взысканных.
При таких обстоятельствах апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Калининградской области от 28.05.2013 по делу N А21-10671/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Председательствующий
И.А.ДМИТРИЕВА
Судьи
Л.П.ЗАГАРАЕВА
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 18.09.2013 ПО ДЕЛУ N А21-10671/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 18 сентября 2013 г. по делу N А21-10671/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 16 сентября 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 18 сентября 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Дмитриевой И.А.
судей Загараевой Л.П., Сомовой Е.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Душечкиной А.И.
при участии:
от истца (заявителя): представителя Паланина А.Д. по доверенности от 02.09.2013
от ответчика (должника): 1) представителей Потаповой В.И. по доверенности от 13.09.2013 N ТМ-02-17/09683, Калининой С.В. по доверенности от 04.06.2013 N ТМ-02-17/05465
2) не явился (извещен)
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-16023/2013, 13АП-16024/2013) Межрайонной ИФНС России N 9 по Калининграду, УФНС России по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 28.05.2013 по делу N А21-10671/2012 (судья Сергеева И.С.), принятое
по иску (заявлению) ООО "КалининградЦемент"
к 1) Межрайонной ИФНС России N 9 по Калининграду
2) УФНС России по Калининградской области
о признании недействительным решения
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "КалининградЦемент", ОГРН 1083905001091, место нахождения: г. Калининград, ул. Портовая, д. 24 (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду, ОГРН 1043905000017, место нахождения: г. Калининград, ул. Дачная, д. 6 (далее - Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Калининградской области, ОГРН 1043902500069, место нахождения: г. Калининград, ул. Каштановая Аллея, д. 28 (далее - Управление), о признании недействительным решения Инспекции от 25.06.2012 N 157 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 1 119 864 руб., пени в сумме 237 864 руб. и об обязании налоговый орган возвратить излишне взысканный налог на прибыль организаций в сумме 1 119 864 руб. и пени в сумме 237 342 руб.
Решением суда первой инстанции от 28.05.2013 заявленные требований удовлетворены.
В апелляционных жалобах Инспекция и Управление, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам, просят решение суда первой инстанции отменить и отказать в удовлетворении заявления.
В судебном заседании представители налогового органа доводы по жалобе поддержали, настаивал на ее удовлетворении.
Представитель Общества с жалобой не согласился, просил решение суда оставить без изменения.
УФНС России по Калининградской области извещено о времени и месте судебного заседания в порядке части 1 статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 156 АПК РФ в случае неявки в судебное заседание лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте рассмотрения дела, суд рассматривает дело в их отсутствие.
Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 05.02.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 09.04.2012 N 42 (том 2 л.д. 171-186) и вынесено решение от 25.06.2012 N 157 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением заявителю было предложено уплатить доначисленный по результатам проверки налог на прибыль организаций в общей сумме 1 119 864 руб. и пени по этому налогу в сумме 237 342 руб. (том 1 л.д. 15-32).
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя Управлением было вынесено решение от 31.08.2012 N ЗС-05-10/10551 об оставлении решения Инспекции без изменения, а жалобы заявителя без удовлетворения (том 1 л.д. 38-43).
После вступления решения Инспекции в силу платежными поручениями от 23.10.2012 NN 560-563 заявитель уплатил в бюджет доначисленные по результатам проверки суммы налога и пеней (том 1 л.д. 124-127).
Посчитав решение Инспекции незаконным и нарушающим его права, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции удовлетворил заявление налогоплательщика.
Апелляционная инстанция, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и заслушав пояснения сторон, не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции между Обществом и иностранной компанией "West End Building Materials Sarl" был заключен договор займа от 16.06.2008 N КС-04/08 (том 2 л.д. 2-7).
26.06.2008 по указанному договору на валютный счет Общества поступили денежные средства в сумме 941 250 Евро.
Отрицательная курсовая разница по договору займа за 2008 год в сумме 6 332 163 руб. и за 2009 год в сумме 7 254 315 руб. была отнесена налогоплательщиком на внереализационные расходы. Основанием для принятия налоговым органом решения в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций послужил вывод налогового органа о необоснованном завышении Обществом внереализационных расходов за спорный период на суммы отрицательных курсовых разниц, исчисленных в рамках договора займа, поскольку, по мнению налогового органа, поступившие заемные валютные средства были направлены Обществом на осуществление финансово-хозяйственной деятельности, связанной с оказанием агентских услуг в рамках заключенных договоров по организации закупки товара.
В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в силу пункта 2 статьи 252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Доходы и расходы, возникающие при взаимоотношениях агента и принципала, для целей налогообложения прибыли учитываются в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 и пунктом 9 статьи 270 НК РФ.
В силу пункта 9 статьи 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, отнесены доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного обязательства по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Статьей 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленном в агентском договоре. При этом если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (пункт 2 статьи 1008 Кодекса). Таким образом, указанные нормы Кодекса свидетельствует о том, что по условиям договора стороны могут помимо агентского вознаграждения, предусмотреть, в том числе, и возмещение оговоренных расходов на основании предоставленного отчета Агентом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Таким образом, денежные средства, полученные по договору займа, становятся собственностью заемщика, и именно на заемщике лежит обязательство по возврату этого займа.
В соответствии с положениями подпункта 10 пункта 1 статьи 251 и пункта 12 статьи 270 Налогового кодекса денежные средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Между тем при расчетах по договорам займа, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим перечислению в рублях, в результате изменения курса валюты возникает разница между суммой, полученной от заимодавца, и суммой, возвращенной ему.
Согласно пункту 11.1 статьи 250 и подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, работ, услуг, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Поскольку согласно статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и соответственно в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере, большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав.
Налоговое законодательство не содержит никаких ограничений по включению в расходы процентов по долговым обязательствам в зависимости от их дальнейшего использования. Наряду с этим данная норма содержит прямое указание на то, что затраты в виде начисленных процентов включаются в расходы именно у налогоплательщика (заемщика), выпустившего соответствующие ценные бумаги (обязательства).
Кроме того, статья 270 НК РФ, определяющая исчерпывающий перечень затрат, которые не включаются в расходы в целях обложения прибыли, не содержит указаний на проценты, уплачиваемые агентами и иными посредниками при привлечении заемных средств.
Довод налогового органа и Управления на применимость к данной ситуации положений пункта 9 статьи 270 НК РФ, судом первой инстанции правомерно не принят, поскольку не соответствует нормам материального права, так как уплата процентов вытекает не из исполнения агентского договора, на который распространяется действие указанной выше нормы, а из исполнения другого, самостоятельного договора - договора займа.
Судом первой инстанции правомерно учтено, что каких-либо условий или оговорок, что спорный договор займа от 16.06.2008 N КС-04/08 заключен Обществом в интересах какого-либо принципала в целях исполнения заключенного агентского договора, в тексте данного договора не имеется. При этом заявителем заключен ряд договоров займа.
Обществом для целей налогообложения прибыли учтены как расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей от переоценки заемных средств, выраженных в иностранной валюте, так и доходы в виде положительной курсовой разницы, что подтверждается карточкой счета 91.02 и данными налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2008 и 2009 годы (том 1 л.д. 33, 44-76).
Спорные расходы подлежат включению в состав расходов только у самого налогоплательщика (заемщика), вне зависимости от того обстоятельства, на основании каких договоров он осуществляет свою деятельность.
Каких-либо доказательств того, что заявитель в дальнейшем перевыставлял спорные расходы принципалам и эти расходы были ему компенсированы, в материалах дела не имеется. При проведении встречных проверок принципалов налоговым органом не установлено, что они отражали и возмещали данные расходы, что размер вознаграждения был скорректирован с учетом издержек по уплате процентов. Кроме того, не отрицается контролирующим органом, что заявитель самостоятельно выполнял обязанности по договору займа.
Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств того, что единственным видом деятельности налогоплательщика является оказание агентских услуг. Так, в акте проверки Инспекцией указано, что основным видом деятельности Общества в проверяемый период являлась транспортная обработка грузов (том 2 л.д. 173).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам относятся в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269, 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.
Кроме того, согласно подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы налогоплательщиков в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, также включаются в состав внереализационных расходов.
Исходя из приведенных выше положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации Общество в спорных правоотношениях обязано было документально обосновать не затраты агента, а собственные затраты на оплату процентов по договору займа.
Существенным по делу является то обстоятельство, что агент не перевыставлял оплаченные им проценты по договорам займа, а учитывал расходы по ним как собственные затраты.
Расходы заявителя в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей по договору займа, непосредственно связаны с исполнением принятых на себя самостоятельных заемных договорных обязательств, отвечают всем условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: подтверждены документально, экономически обоснованы и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что Инспекцией неправомерно исключены спорные расходы из состава затрат при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что повлекло необоснованное начисление налога на прибыль за 2008 год в сумме 1 066 428 руб. (4 443 450,75 руб. х 24%) и уменьшены убытки налогоплательщика за 2009 год (том 1 л.д. 33) и признал в этой части решение Инспекции недействительным.
В ходе проверки налоговый орган также пришел к выводу о неправомерном завышении налогоплательщиком внереализационных расходов на суммы отрицательных курсовых разниц при переоценке валюты, связанной с оплатой контрактов, заключенных заявителем с иностранными поставщиками товаров: компанией "Гердукас" (Республика Литва) по договору от 06.02.2008 N 03/003 и компанией "НС Трэйдинг Мальта Лтд." по договору от 14.03.2008 N б/н (том 2 л.д. 8-12)
Отрицательные курсовые разницы по этому эпизоду составили: за 2008 год - 1 443 400 руб., за 2009 год - 738 803 руб.
По мнению Инспекции, данные контракты с иностранными компаниями заключены в рамках выполнения условий агентского договора от 31.03.2008 N 1/08-А на оказание услуг по организации закупки товара, заключенного заявителем (Агент) с ООО "Сконто-Коммерц" (Принципал) (том 2 л.д. 13-16).
В соответствии с п. 1.1 договора по поручению Принципала Агент обязуется от своего имени, но за счет и в пользу Принципала своими силами обеспечить организацию закупа товара: цемент марки СЕМ П/А-LL 42,5R.
Поскольку по условиям агентского договора Принципал взял на себя обязательства перечислять на расчетный счет Агента денежные средства в сумме, необходимой для расчетов с поставщиками товара, таможенными органами за таможенную очистку груза, и другими организациями, оказывающими услуги по предмету данного договора (пункт 2.3.2 договора), Инспекция посчитала, что спорные суммы отрицательных курсовых разниц являются непосредственными расходами принципала, так как произведены в его интересах, и не должны учитываться при налогообложении прибыли агента.
Согласно пункту 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов, агента в соответствии с условиями заключенных договоров. Соответственно расходы, осуществленные агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в составе расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала.
Применительно к налоговому учету таких расходов, Минфин России в Письме от 05.04.2012 N 03-03-06/1/184 разъяснил, что если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, которые не возмещаются принципалом и не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Судом первой инстанции отмечено, что контракты с иностранными поставщиками товаров компанией "Гердукас" (Республика Литва) и компанией "НС Трэйдинг Мальта Лтд." были заключены заявителем не только в целях выполнения условий агентского договора с ООО "Сконто-Коммерц", как указано в оспариваемом решении, но также во исполнение агентских договоров с ООО"Раптор", ООО "Мастер-Снаб", ООО "Арден-ВТ",ООО "СтройСнабжение", ООО "Варан" и др., что подтверждается карточками счета 60 (том 3 л.д. 63-163).
При этом каких-либо доказательств того, что спорные расходы в виде отрицательной курсовой разницы были выставлены заявителем названным принципалам и возмещены ими, налоговый орган в материалы дела не представил и на это обстоятельство не ссылается.
Принимая во внимание конкретные обстоятельства дела, а именно то, что спорные расходы в виде отрицательной курсовой разницы фактически понесены Обществом, произведены им за принципалов, но не переданы последним и не возмещены ими, что не оспаривается налоговым органом, а также то, что спорные расходы направлены на осуществление заявителем предпринимательской деятельности, по которой получен доход, т.е. соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, суд первой инстанции правомерно признал учет данных расходов налогоплательщиком в составе затрат, учитываемых для целей налогообложения прибыли, обоснованным.
Поэтому внереализационные расходы в виде отрицательных курсовых разниц, возникших по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, были необоснованно исключены Инспекцией из состава расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль и начислен налог на прибыль за 2008 год в сумме 53 436 руб. (222 648,52 руб. х 24%) и решение налогового органа в этой части также правомерно признано судом первой инстанции недействительным.
Признание решения Инспекции по результатам проведенной выездной налоговой проверки недействительным является основанием для возврата сумм налога и пеней, уплаченных налогоплательщиком самостоятельно во исполнение указанного решения, как излишне взысканных.
При таких обстоятельствах апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Калининградской области от 28.05.2013 по делу N А21-10671/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Председательствующий
И.А.ДМИТРИЕВА
Судьи
Л.П.ЗАГАРАЕВА
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)