Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21 марта 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 22 марта 2013 года.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тиминской О.А., судей Байрамовой Н.Ю., Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Батуровой И.В., рассмотрев апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Трансагро" (г. Тула, ИНН 7105033172 ОГРН 1047100574399), межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Тульской области (г. Тула, ИНН 7105050001, ОГРН 1117154024371) на решение Арбитражного суда Тульской области от 25.12.2012 (судья Коновалова О.А.) по делу N А68-8765/2012, при участии от заявителя: Понамарева О.В. - представителя по доверенности от 06.06.2012, от Инспекции: Кутузова А.А. - представителя по доверенности от 27.12.2012,
установил:
следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "Трансагро" (далее - ООО "Трансагро", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной ИФНС России N 11 по Тульской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 26.06.2012 N 28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, оставленной без изменения решением УФНС России по Тульской области от 13.09.2012 N 129-А.
Решением суда от 25.12.2012 заявленные требования частично удовлетворены. решение инспекции от 26.06.2012 признано недействительным в части привлечения ООО "Трансагро" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неполную налога на имущество в виде штрафа в размере 657 249 рублей, начисления пени по налогу на имущество в сумме 1 000 664,77 рублей, предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме 6 212 449 рублей.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В апелляционной жалобе общество просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований, ссылаясь на нарушение материальных и процессуальных норм права.
В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда отменить в части удовлетворения требований заявителя, ссылаясь на нарушение материальных норм права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.
Оценив доводы апелляционных жалоб, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции исходя из следующего.
Судом установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Трансагро". Выявленные нарушения отражены в акте от 22.05.2012 N 26.
По результатам рассмотрения акта и возражений 26.06.2012 Межрайонной ИФНС России N 11 по Тульской области вынесено решение N 28 о привлечении ООО "Трансагро" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 486 869 рублей, неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в размере 657 249 рублей.
Начислены пени по налогу на прибыль в сумме 359 610,58 рублей, пени по налогу на имущество - в сумме 1 000 664,77 рублей.
Также в решении предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 5 568 229 рублей, по налогу на имущество - в сумме 6 212 449 рублей.
Решением Управления ФНС России по Тульской области от 13.09.2012 N 129-А вышеуказанное решение налогового органа изменено.
Управление отменило решение в части привлечения ООО "Трансагро" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 486 869 рублей, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 359 610,58 рублей, предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 5 568 229 рублей.
В остальной части решение оставлено без изменения.
Полагая, что решение инспекции в редакции Управления ФНС России по Тульской области не соответствует действующему законодательству и нарушает права и законные интересы общества, ООО "Трансагро" обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.
Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Налог на имущество.
При проверке правильности и полноты уплаты налога на имущество инспекцией установлено и отражено в п. 2 оспариваемого решения, что в нарушение статьи 374 Кодекса ООО "Трансагро" не приняло объект складского назначения площадью 30781,1 кв. м к бухгалтерскому учету в качестве объекта основного средства, которое являлось объектом обложения налогом на имущество в 2009-2010 годах.
По результатам выездной налоговой проверки обществу доначислен налог на имущество в сумме 6 212 449 рублей, начислены пени, общество привлечено к ответственности за неуплату налога на имущество.
В то же время ответчиком не учтено, что в соответствии с пунктом 1 статьи 374 Кодекса объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой, в частности, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций.
Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется приказами Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования имущества в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- объект предназначен для использования имущества в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Исходя из положений, содержащихся в вышеуказанных нормах, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования этого имущества в деятельности предприятия, фактической его эксплуатации, и не обусловлена моментом включения объекта налогоплательщиком в состав основных средств или осуществления государственной регистрации прав на него.
Как следует из материалов дела, право собственности ООО "Трансагро" на нежилое помещение общей площадью 30781,1 кв. м подтверждается свидетельством от 17.10.2008 серия 71-АВ N 159549.
Между ООО "Трансагро" (заказчик) и ООО "Орландо-Белини" (подрядчик) 01.04.2008 заключен договор подряда N 02ПД/08, в соответствии с которым подрядчик обязуется по заданию заказчика выполнить работы по реконструкции и модернизации объектов недвижимого имущества - зданий и сооружений, расположенных по адресу: Тульская область, г. Тула, Пролетарский район, ул. Щегловская засека, д. 31.
Из условий данного договора (с учетом дополнительных соглашений) следует, что ООО "Трансагро" (заказчик) поручило ООО "Орландо-Белини" (подрядчик) выполнить работы по реконструкции и ремонту спорного объекта недвижимого имущества общей площадью 30781,1 кв. м.
В соответствии с приказом директора от 17.10.2008 N 7 с 17.10.2008 объект основных средств - нежилое помещение площадью 30781,1 кв. м (складского назначения) передается ООО "Орландо-Белини" для выполнения работ по реконструкции сроком на 3 года.
В проверяемые периоды указанный объект числился у ООО "Трансагро" на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" бухгалтерского учета.
Пунктом 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 1н, затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.
Как следует из постановления Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств составляется по форме N ОС-3.
В пункте 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.
Следовательно, до составления акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств составляется по форме N ОС-3 общество не имело возможности определить увеличенную стоимость основного средства и отнести затраты на стоимость объекта на счет 01 основные средства.
На основании изложенного, довод апелляционной жалобы о необходимости отнесения спорного объекта на 01 счет, отклоняется.
Кроме того, Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, оба счета 01 и 08 указаны в разделе 1 "Внеоборотные активы", счета которого предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.
Подписанные ООО "Трансагро" и ООО "Орландо-Белини" акты КС-2, КС-3 лишь подтверждают принятие заказчиком определенного объема работ и не могут подтверждать, что объект полностью готов к эксплуатации и его следует отнести на 01 счет.
Таким образом, ООО "Трансагро" обоснованно относило затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств по спорному объекту на счете учета вложений во внеоборотные активы. Такие затраты по правилам бухгалтерского учета увеличивают первоначальную стоимость основного средства.
Учитывая изложенное, у налогоплательщика обязанность по уплате налога на имущество со стоимости объекта с учетом затрат на реконструкцию в 2009, 2010 годах не могла возникнуть, в связи с чем доначисление инспекцией ООО "Трансагро" налога на имущество в сумме 6 212 449 рублей, пени в сумме 1 000 664,77 рублей, штрафа в размере 657 249 рублей, является неправомерным.
В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на то, что в рассматриваемый период общество сдавало спорный объект в аренду.
Апелляционная инстанция отклоняет данный довод, поскольку сам факт сдачи помещения в аренду, не может служить основанием для вменения обществу в обязанность принятия данного помещения к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, поскольку данный факт сам по себе не означает, что все работы по реконструкции завершены.
Судом установлено, что в 2009, 2010 годах спорный объект сдавался в аренду частично, а не полностью. В разные периоды площадь арендованных помещений была различна.
При этом действующее законодательство не содержит запрета на эксплуатацию объекта, находящегося на реконструкции, как самим собственником, так и его арендаторами.
Как правомерно отметил суд первой инстанции, доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что конкретные помещения, сданные в аренду, были полностью реконструированы, налоговый орган в нарушение требований статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил.
Следовательно, частичная эксплуатация объекта, находящегося на реконструкции, не противоречит действующему законодательству, и не может свидетельствовать о фактическом завершении капитальных вложений в реконструкцию в спорные периоды.
Налог на прибыль.
В п. 1.1.1 оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод, что в нарушение статей 252, 272 Кодекса общество необоснованно включило в 2008-2010 годах в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, суммы процентов за пользование займом в размере 6 472 913 рублей, поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть ранее срока, установленного договором займа.
По результатам выездной налоговой проверки обществу доначислен налог на прибыль в сумме 5 568 229 рублей, начислены пени и штраф.
При этом налоговый орган не оспаривает правомерность понесенных обществом расходов, но не признает примененный налогоплательщиком порядок учета процентов в составе расходов в периоде, когда заявитель не производит их уплату.
В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Статьей 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса отнесены: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Внереализационными доходами налогоплательщика в силу пункта 6 статьи 250 Кодекса признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 Кодекса.
В соответствии с пунктом 4 статьи 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Пунктом 1 статьи 272 Кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения организациями, применяющими в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Нормами статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
При этом, исходя из положений ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, по общему правилу, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Из пункта 8 статьи 272 Кодекса следует, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой (пункт 3 статьи 328 Кодекса).
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09, положения статьи 272 Кодекса в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.
Поскольку расходы по уплате процентов не могут возникнуть ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы в более ранние периоды неправомерно.
Как следует из материалов дела, по условиям договора займа N 1F/08 между ООО "Трансагро" и КОО "Financync International Limited" (Британские Виргинские острова) с учетом дополнительных соглашений N 1, 2 заем в сумме 6 430 000 евро должен быть погашен заемщиком в срок 31.12.2016.
Согласно пункту 4.1 договора N 1F/08 проценты за пользование займом начисляются ежедневно по ставке 1% годовых.
При этом установлен запрет на досрочное погашение займа (или его части), а также предусмотрено, что начисленные проценты выплачиваются одновременно с последним платежом в счет погашения основного долга. Условиями договора и дополнительных соглашений установлен запрет на досрочную выплату процентов в пользу заимодавца.
Поскольку условия договора содержат дату уплаты процентов, до наступления указанного срока у ООО "Трансагро" не возникает обязанность по уплате процентов, а, следовательно, отсутствуют основания для вывода о том, что расходы относятся к налоговым периодам 2008-2010 гг.
Кроме того, суд первой инстанции правомерно отметил, что условие договора займа о том, что проценты за пользование займом начисляются ежедневно по ставке 1% годовых, не свидетельствует о возникновении у общества расходов по уплате процентов, а лишь определяет способ расчета процентов.
Отказывая в удовлетворении требования заявителя по данному эпизоду, суд также принял во внимание тот факт, что договор заключен с компанией, расположенной на Британских Виргинских островах (адрес указан в договоре займа N lF/08: The Lake Building, 2nd Floor, Wickharms Cay I, Road Town Tortola, British Virgin Islands), (Британские Виргинские острова), которые приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н включены в утвержденный Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).
Поскольку у Российской Федерации отсутствует договор об устранении двойного налогообложения с Британскими Виргинскими островами, то указанное означает, что при реальной выплате ежемесячно начисляемых процентов российская организация - заемщик обязана уплатить на территории Российской Федерации как налоговый агент налог по ставке 20% с выплаченных доходов в пользу иностранной организации.
Вместе с тем условия заключенного договора N 1F/08 формально свидетельствуют о том, что реальная выплата дохода (с которого подлежит уплате налог налоговым агентом по ставке 20%) в пользу иностранной организации, расположенной в офшорной зоне, в принципе может наступить не ранее 31.12.2016 (т.е. практически спустя 8 лет с даты получения займа), тогда как расходы по начисленным процентам общество учитывает ежемесячно, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом договор займа, заключенный ООО "Трансагро" с КОО "Financync International Limited", не содержит реквизитов банковского счета, на который подлежат перечислению суммы возвращаемого займа, работники общества не смогли дать пояснения по долгосрочному договору N lF/08, который был заключен предыдущим директором, и по порядку его исполнения.
Указанные обстоятельства, а также отсутствие по договору обязательств по уплате займа и процентов до 31.12.2016 свидетельствуют о том, что включение в налоговую базу по налогу на прибыль за 2008-2010 г.г. процентов по договору с КОО "Financync International Limited" противоречит действующему законодательству.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщиком завышены убытки на общую сумму 6 472 913 руб., в том числе за 2008 год на 1 057 349 руб.; за 2009 год на 2 833 225 руб.; за 2010 год на 2 582 339 руб.
Довод апелляционной жалобы общества о том, что начисление процентов необходимо трактовать как самостоятельное обязательство, основан на неверном толковании норм материального права.
Судом первой инстанции полно установлены все обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, как того требует статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены верно.
Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отмену судебного акта в любом случае, не выявлено.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Тульской области от 25.12.2012 по делу N А68-8765/2012 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
О.А.ТИМИНСКАЯ
Судьи
Е.Н.ТИМАШКОВА
Н.Ю.БАЙРАМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 22.03.2013 ПО ДЕЛУ N А68-8765/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 марта 2013 г. по делу N А68-8765/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 21 марта 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 22 марта 2013 года.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тиминской О.А., судей Байрамовой Н.Ю., Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Батуровой И.В., рассмотрев апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Трансагро" (г. Тула, ИНН 7105033172 ОГРН 1047100574399), межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Тульской области (г. Тула, ИНН 7105050001, ОГРН 1117154024371) на решение Арбитражного суда Тульской области от 25.12.2012 (судья Коновалова О.А.) по делу N А68-8765/2012, при участии от заявителя: Понамарева О.В. - представителя по доверенности от 06.06.2012, от Инспекции: Кутузова А.А. - представителя по доверенности от 27.12.2012,
установил:
следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "Трансагро" (далее - ООО "Трансагро", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной ИФНС России N 11 по Тульской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 26.06.2012 N 28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, оставленной без изменения решением УФНС России по Тульской области от 13.09.2012 N 129-А.
Решением суда от 25.12.2012 заявленные требования частично удовлетворены. решение инспекции от 26.06.2012 признано недействительным в части привлечения ООО "Трансагро" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неполную налога на имущество в виде штрафа в размере 657 249 рублей, начисления пени по налогу на имущество в сумме 1 000 664,77 рублей, предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме 6 212 449 рублей.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В апелляционной жалобе общество просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований, ссылаясь на нарушение материальных и процессуальных норм права.
В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда отменить в части удовлетворения требований заявителя, ссылаясь на нарушение материальных норм права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.
Оценив доводы апелляционных жалоб, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции исходя из следующего.
Судом установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Трансагро". Выявленные нарушения отражены в акте от 22.05.2012 N 26.
По результатам рассмотрения акта и возражений 26.06.2012 Межрайонной ИФНС России N 11 по Тульской области вынесено решение N 28 о привлечении ООО "Трансагро" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 486 869 рублей, неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в размере 657 249 рублей.
Начислены пени по налогу на прибыль в сумме 359 610,58 рублей, пени по налогу на имущество - в сумме 1 000 664,77 рублей.
Также в решении предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 5 568 229 рублей, по налогу на имущество - в сумме 6 212 449 рублей.
Решением Управления ФНС России по Тульской области от 13.09.2012 N 129-А вышеуказанное решение налогового органа изменено.
Управление отменило решение в части привлечения ООО "Трансагро" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 486 869 рублей, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 359 610,58 рублей, предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 5 568 229 рублей.
В остальной части решение оставлено без изменения.
Полагая, что решение инспекции в редакции Управления ФНС России по Тульской области не соответствует действующему законодательству и нарушает права и законные интересы общества, ООО "Трансагро" обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.
Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Налог на имущество.
При проверке правильности и полноты уплаты налога на имущество инспекцией установлено и отражено в п. 2 оспариваемого решения, что в нарушение статьи 374 Кодекса ООО "Трансагро" не приняло объект складского назначения площадью 30781,1 кв. м к бухгалтерскому учету в качестве объекта основного средства, которое являлось объектом обложения налогом на имущество в 2009-2010 годах.
По результатам выездной налоговой проверки обществу доначислен налог на имущество в сумме 6 212 449 рублей, начислены пени, общество привлечено к ответственности за неуплату налога на имущество.
В то же время ответчиком не учтено, что в соответствии с пунктом 1 статьи 374 Кодекса объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой, в частности, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций.
Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется приказами Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования имущества в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- объект предназначен для использования имущества в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Исходя из положений, содержащихся в вышеуказанных нормах, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования этого имущества в деятельности предприятия, фактической его эксплуатации, и не обусловлена моментом включения объекта налогоплательщиком в состав основных средств или осуществления государственной регистрации прав на него.
Как следует из материалов дела, право собственности ООО "Трансагро" на нежилое помещение общей площадью 30781,1 кв. м подтверждается свидетельством от 17.10.2008 серия 71-АВ N 159549.
Между ООО "Трансагро" (заказчик) и ООО "Орландо-Белини" (подрядчик) 01.04.2008 заключен договор подряда N 02ПД/08, в соответствии с которым подрядчик обязуется по заданию заказчика выполнить работы по реконструкции и модернизации объектов недвижимого имущества - зданий и сооружений, расположенных по адресу: Тульская область, г. Тула, Пролетарский район, ул. Щегловская засека, д. 31.
Из условий данного договора (с учетом дополнительных соглашений) следует, что ООО "Трансагро" (заказчик) поручило ООО "Орландо-Белини" (подрядчик) выполнить работы по реконструкции и ремонту спорного объекта недвижимого имущества общей площадью 30781,1 кв. м.
В соответствии с приказом директора от 17.10.2008 N 7 с 17.10.2008 объект основных средств - нежилое помещение площадью 30781,1 кв. м (складского назначения) передается ООО "Орландо-Белини" для выполнения работ по реконструкции сроком на 3 года.
В проверяемые периоды указанный объект числился у ООО "Трансагро" на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" бухгалтерского учета.
Пунктом 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 1н, затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.
Как следует из постановления Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств составляется по форме N ОС-3.
В пункте 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.
Следовательно, до составления акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств составляется по форме N ОС-3 общество не имело возможности определить увеличенную стоимость основного средства и отнести затраты на стоимость объекта на счет 01 основные средства.
На основании изложенного, довод апелляционной жалобы о необходимости отнесения спорного объекта на 01 счет, отклоняется.
Кроме того, Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, оба счета 01 и 08 указаны в разделе 1 "Внеоборотные активы", счета которого предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.
Подписанные ООО "Трансагро" и ООО "Орландо-Белини" акты КС-2, КС-3 лишь подтверждают принятие заказчиком определенного объема работ и не могут подтверждать, что объект полностью готов к эксплуатации и его следует отнести на 01 счет.
Таким образом, ООО "Трансагро" обоснованно относило затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств по спорному объекту на счете учета вложений во внеоборотные активы. Такие затраты по правилам бухгалтерского учета увеличивают первоначальную стоимость основного средства.
Учитывая изложенное, у налогоплательщика обязанность по уплате налога на имущество со стоимости объекта с учетом затрат на реконструкцию в 2009, 2010 годах не могла возникнуть, в связи с чем доначисление инспекцией ООО "Трансагро" налога на имущество в сумме 6 212 449 рублей, пени в сумме 1 000 664,77 рублей, штрафа в размере 657 249 рублей, является неправомерным.
В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на то, что в рассматриваемый период общество сдавало спорный объект в аренду.
Апелляционная инстанция отклоняет данный довод, поскольку сам факт сдачи помещения в аренду, не может служить основанием для вменения обществу в обязанность принятия данного помещения к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, поскольку данный факт сам по себе не означает, что все работы по реконструкции завершены.
Судом установлено, что в 2009, 2010 годах спорный объект сдавался в аренду частично, а не полностью. В разные периоды площадь арендованных помещений была различна.
При этом действующее законодательство не содержит запрета на эксплуатацию объекта, находящегося на реконструкции, как самим собственником, так и его арендаторами.
Как правомерно отметил суд первой инстанции, доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что конкретные помещения, сданные в аренду, были полностью реконструированы, налоговый орган в нарушение требований статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил.
Следовательно, частичная эксплуатация объекта, находящегося на реконструкции, не противоречит действующему законодательству, и не может свидетельствовать о фактическом завершении капитальных вложений в реконструкцию в спорные периоды.
Налог на прибыль.
В п. 1.1.1 оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод, что в нарушение статей 252, 272 Кодекса общество необоснованно включило в 2008-2010 годах в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, суммы процентов за пользование займом в размере 6 472 913 рублей, поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть ранее срока, установленного договором займа.
По результатам выездной налоговой проверки обществу доначислен налог на прибыль в сумме 5 568 229 рублей, начислены пени и штраф.
При этом налоговый орган не оспаривает правомерность понесенных обществом расходов, но не признает примененный налогоплательщиком порядок учета процентов в составе расходов в периоде, когда заявитель не производит их уплату.
В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Статьей 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса отнесены: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Внереализационными доходами налогоплательщика в силу пункта 6 статьи 250 Кодекса признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 Кодекса.
В соответствии с пунктом 4 статьи 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Пунктом 1 статьи 272 Кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения организациями, применяющими в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Нормами статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
При этом, исходя из положений ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, по общему правилу, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Из пункта 8 статьи 272 Кодекса следует, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой (пункт 3 статьи 328 Кодекса).
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09, положения статьи 272 Кодекса в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.
Поскольку расходы по уплате процентов не могут возникнуть ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы в более ранние периоды неправомерно.
Как следует из материалов дела, по условиям договора займа N 1F/08 между ООО "Трансагро" и КОО "Financync International Limited" (Британские Виргинские острова) с учетом дополнительных соглашений N 1, 2 заем в сумме 6 430 000 евро должен быть погашен заемщиком в срок 31.12.2016.
Согласно пункту 4.1 договора N 1F/08 проценты за пользование займом начисляются ежедневно по ставке 1% годовых.
При этом установлен запрет на досрочное погашение займа (или его части), а также предусмотрено, что начисленные проценты выплачиваются одновременно с последним платежом в счет погашения основного долга. Условиями договора и дополнительных соглашений установлен запрет на досрочную выплату процентов в пользу заимодавца.
Поскольку условия договора содержат дату уплаты процентов, до наступления указанного срока у ООО "Трансагро" не возникает обязанность по уплате процентов, а, следовательно, отсутствуют основания для вывода о том, что расходы относятся к налоговым периодам 2008-2010 гг.
Кроме того, суд первой инстанции правомерно отметил, что условие договора займа о том, что проценты за пользование займом начисляются ежедневно по ставке 1% годовых, не свидетельствует о возникновении у общества расходов по уплате процентов, а лишь определяет способ расчета процентов.
Отказывая в удовлетворении требования заявителя по данному эпизоду, суд также принял во внимание тот факт, что договор заключен с компанией, расположенной на Британских Виргинских островах (адрес указан в договоре займа N lF/08: The Lake Building, 2nd Floor, Wickharms Cay I, Road Town Tortola, British Virgin Islands), (Британские Виргинские острова), которые приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н включены в утвержденный Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).
Поскольку у Российской Федерации отсутствует договор об устранении двойного налогообложения с Британскими Виргинскими островами, то указанное означает, что при реальной выплате ежемесячно начисляемых процентов российская организация - заемщик обязана уплатить на территории Российской Федерации как налоговый агент налог по ставке 20% с выплаченных доходов в пользу иностранной организации.
Вместе с тем условия заключенного договора N 1F/08 формально свидетельствуют о том, что реальная выплата дохода (с которого подлежит уплате налог налоговым агентом по ставке 20%) в пользу иностранной организации, расположенной в офшорной зоне, в принципе может наступить не ранее 31.12.2016 (т.е. практически спустя 8 лет с даты получения займа), тогда как расходы по начисленным процентам общество учитывает ежемесячно, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом договор займа, заключенный ООО "Трансагро" с КОО "Financync International Limited", не содержит реквизитов банковского счета, на который подлежат перечислению суммы возвращаемого займа, работники общества не смогли дать пояснения по долгосрочному договору N lF/08, который был заключен предыдущим директором, и по порядку его исполнения.
Указанные обстоятельства, а также отсутствие по договору обязательств по уплате займа и процентов до 31.12.2016 свидетельствуют о том, что включение в налоговую базу по налогу на прибыль за 2008-2010 г.г. процентов по договору с КОО "Financync International Limited" противоречит действующему законодательству.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщиком завышены убытки на общую сумму 6 472 913 руб., в том числе за 2008 год на 1 057 349 руб.; за 2009 год на 2 833 225 руб.; за 2010 год на 2 582 339 руб.
Довод апелляционной жалобы общества о том, что начисление процентов необходимо трактовать как самостоятельное обязательство, основан на неверном толковании норм материального права.
Судом первой инстанции полно установлены все обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, как того требует статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены верно.
Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отмену судебного акта в любом случае, не выявлено.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Тульской области от 25.12.2012 по делу N А68-8765/2012 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
О.А.ТИМИНСКАЯ
Судьи
Е.Н.ТИМАШКОВА
Н.Ю.БАЙРАМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)