Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Морозовой Н.А., Пастуховой М.В., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области Войнова А.В. (доверенность от 01.09.2012), рассмотрев 07.08.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Вологодской области" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 23.01.2013 (судья Ковшикова О.С.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2013 по делу N А13-11324/2012 (судьи Докшина А.Ю., Виноградова Т.В., Тарасова О.А.)
установил:
Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Вологодской области", место нахождения: 160035, г. Вологда, ул. Зосимова, д. 63б, ОГРН 1123525011037 (далее - Учреждение), обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области, место нахождения: 161200, Вологодская обл.. г. Белозерск, ул. Сергея Викулова, д. 7, ОГРН 1043500550004 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения налогового органа от 21.05.2012 N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда первой инстанции от 23.01.2013, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2013, в удовлетворении заявленных требований Учреждению отказано.
В кассационной жалобе Учреждение, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит названное решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт. Как указывает податель жалобы Учреждением в проверяемом периоде понесены расходы в сумме 44 217 280 руб. 13 коп., которые в нарушение норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), не были учтены налоговым органом при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Учреждение о времени и месте слушания дела извещено надлежащим образом, однако его представитель в судебное заседание не явился. В порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, жалоба рассмотрена в его отсутствие (далее - АПК РФ).
Учреждением представлено письменное ходатайство о приостановлении рассмотрения дела до размещения на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации судебного акта, вынесенного по результатам рассмотрения аналогичного спора по заявлению федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства Внутренних дел Российской Федерации по Астраханской области" о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Астраханской области от 19.03.2012, постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2012 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23.08.2012 по делу N А06-3121/2011.
Кассационная инстанция, рассмотрев ходатайство Учреждения, считает его подлежащим отклонению, поскольку постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 по делу N А06-3121/2011 размещено 31.07.2013 в полном объеме на сайте Высшего Арбитражного Суда, в связи с чем с указанной даты практика применения законодательства, на положениях которого основано данное постановление, для арбитражных судов считается определенной.
В судебном заседании представитель налогового органа возражал против удовлетворения кассационной жалобы.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Межмуниципального отдела вневедомственной охраны Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Белозерский" (далее - Отдел) Инспекцией составлен акт от 21.02.2012 N 6.
В ходе проверки Инспекция установила, что Отдел зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц 22.08.2011, создан в результате реорганизации в форме слияния Межрайонного отдела вневедомственной охраны при Отделах внутренних дел по Кирилловскому и Вашкинскому районам (далее - межрайонный отдел по Кирилловскому и Вашкинскому районам) и Отделения вневедомственной охраны при Отделе внутренних дел по Белозерскому району (далее - отделение по Белозерскому району), в связи с чем является их правопреемником.
В дальнейшем Отдел прекратил деятельность путем реорганизации в форме слияния 10.07.2012 (том 1, листы дела 13 - 21).
В соответствии с пунктом 4 статьи 50 НК РФ при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.
В суде первой инстанции Отдел в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заменен на его правопреемника - Учреждение.
Также из материалов дела следует и судами обеих инстанций установлено, что основанием для доначисления налога на прибыль, а также начисления пеней и штрафа по указанному налогу послужил вывод Инспекции о том, что межрайонный отдел по Кирилловскому и Вашкинскому районам и отделение по Белозерскому району не включили в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, выручку от оказания платных услуг по охране имущества юридических и физических лиц.
При этом доходы межрайонного отдела по Кирилловскому и Вашкинскому районам от указанного вида деятельности составили за 2008 год сумму 9 088 496 руб. 34 коп., за 2009 год - 11 699 400 руб. 09 коп. и за 2010 год - 12 336 893 руб. 33 коп., а доходы отделения по Белозерскому району за 2008 год составили 4 461 390 руб. 81 коп., за 2009 год - 5 225 695 руб. 55 коп., за 2010 год - 6 099 891 руб. 74 коп.
По данным налогового органа общая сумма заниженного дохода за 2008 год составила 13 549 887 руб. 15 коп., за 2009 год - 16 925 095 руб. 64 коп. за 2010 год - 18 436 785 руб. 07 коп.
Кроме того, Инспекцией сделан вывод о занижении межрайонным отделом по Кирилловскому и Вашкинскому районам расходов, связанных с рассматриваемой деятельностью, за 2008 год на сумму 39 745 руб. 60 коп., за 2009 год на сумму 26 729 руб. 12 коп. и за 2010 год на сумму 24 196 руб. 06 коп.; занижение расходов отделения по Белозерскому району за 2008 год составило 21 069 руб. 19 коп., за 2009 год - 8905 руб. 26 коп. и за 2010 год - 7773 руб. 60 коп. Общая сумма занижения расходов определена налоговым органом за 2008 год в сумме 60 814 руб. 79 коп., за 2009 год в сумме 35 634 руб. 38 коп. и за 2010 год в сумме 31 969 руб. 66 коп.
На основании установленных в ходе проверки нарушений Инспекция пришла к выводу о неполной уплате налога на прибыль в общей сумме 10 296 232 руб., в том числе за 2008 год в сумме 3 237 377 руб., за 2009 год - 3 377 892 руб. и за 2010 год - 3 680 963 руб.
Принятым по результатам проверки решением от 21.05.2012 N 14 Учреждение привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 702 409 руб. 45 коп.
Этим же решением заявителю предложено уплатить доначисленный налог на прибыль в сумме 10 296 232 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 2 801 085 руб. 72 коп.
По результатам рассмотрения Управлением Федеральной налоговой службы по Вологодской области апелляционной жалобы налогоплательщика решение Инспекции от 21.05.2012 N 14 оставлено без изменения (решение от 28.06.2012 N 07-09/007749@).
Не согласившись с указанным решением налогового органа, Учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая Учреждению в удовлетворении его требований, сослались на то, что спор в отношении сумм доходов и расходов, а также в отношении размера доначисленного налога и пеней отсутствует.
Судами установлено, что в силу положений статей 246 - 249, 251 НК РФ, пунктов 3 статьи 6 Федеральных законов от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" и от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" денежные средства от оказания услуг юридическим и физическим лицам, полученные межрайонным отделом по Кирилловскому и Вашкинскому районам и отделением по Белозерскому району, являются объектом обложения налогом на прибыль и до перечисления в федеральный бюджет денежных средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, эти отделы должны были исчислить с полученного дохода налог на прибыль и уплатить его в соответствующие бюджеты.
С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ в Закон Российской Федерации от 18.04.2004 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон о милиции), а также изменений, внесенных постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 в Положение о вневедомственной охране, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение), судами обеих инстанций указано, что из статьи 35 Закона о милиции исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров, а из пункта 10 Положения исключены нормы о содержании вневедомственной охраны за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. Также в результате внесенных изменений утратил силу пункт 11 Положения, который предусматривал, что средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат, а накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ.
На основании этих обстоятельств судебные инстанции признали правильными выводы Инспекции о необходимости исчисления и уплаты налога на прибыль с дохода, полученного подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением безопасности.
Вместе с тем суды, отказывая в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции, не учли следующее.
Как усматривается из материалов дела, основанием к доначислению налога на прибыль послужил вывод Инспекции о занижении налоговой базы в результате неучета доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.
Соглашаясь с выводом Инспекции о необходимости учета указанных доходов для целей налогообложения, суды правомерно исходили из следующего.
Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.
Согласно положениям статьи 321.1 НК РФ отделы вневедомственной охраны, будучи бюджетными учреждениями, финансирование которых осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от коммерческой деятельности, являлись плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от коммерческой деятельности.
Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ был предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.
Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Делая указанный вывод, суды обоснованно исходили в том числе из положений бюджетного законодательства.
Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2011, далее - БК РФ) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.
Данный вывод согласуется с положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год. Так, статьей 24 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" было предусмотрено, что средства, полученные подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты соответствующих налогов. Аналогичные положения содержались и в федеральных законах о федеральном бюджете на 2008 - 2010 годы.
Названный вывод судов соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в постановлении от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 НК РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации", а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
Как следует из оспариваемого решения налогового органа от 21.05.2012 N 14, в проверяемом периоде общая сумма заниженного Учреждением дохода за 2008 год составила 13 549 887 руб. 15 коп., за 2009 год - 16 925 095 руб. 64 коп. за 2010 год - 18 436 785 руб. 07 коп.
На основании установленных в ходе проверки нарушений Инспекция пришла к выводу о неполной уплате налога на прибыль в общей сумме 10 296 232 руб., в том числе за 2008 год в сумме 3 237 377 руб., за 2009 год в сумме 3 377 892 руб. и за 2010 год в сумме 3 680 963 руб.
При этом какие-либо расходы, связанные с осуществлением такой деятельности, направленной на получение дохода, налоговым органом не учтены со ссылкой на полное финансовое обеспечение Учреждения за счет средств федерального бюджета. По мнению Инспекции, поскольку все расходы произведены за счет бюджетного финансирования, то, соответственно, с учетом пункта 2 статьи 321.1 НК РФ отсутствуют расходы, учитываемые для целей налогообложения, и налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране.
Согласно указанной норме в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Однако то обстоятельство, что Учреждение, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 БК РФ и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, ссылка Инспекции на пункт 2 статьи 321.1 НК РФ не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования.
Изложенная правовая позиция сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 N 7657/07.
При названных обстоятельствах Инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 НК РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.
Неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление Инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства Учреждения.
Данные выводы также соответствуют правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 23.04.2013 по делу N 12527/12.
Учитывая, что суды первой и апелляционной инстанции верно установили все фактические обстоятельства дела, но при этом неправильно применили нормы материального права, кассационная инстанция считает обжалуемые судебные акты подлежащими отмене с принятием в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ нового судебного акта - об удовлетворении заявленных Обществом требований.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Вологодской области от 23.01.2013 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2013 по делу N А13-11324/2012 отменить.
Заявление Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Вологодской области" удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области от 21.05.2012 N 14.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области, место нахождения: 161200, Вологодская обл., г. Белозерск, ул. Сергея Викулова, д. 7, ОГРН 1043500550004, в пользу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Вологодской области", место нахождения: 160035, г. Вологда, ул. Зосимова, д. 63б, ОГРН 1123525011037, судебные расходы в сумме 1000 руб., уплаченные заявителем при подаче кассационной жалобы.
Председательствующий
Л.И.КОРАБУХИНА
Судьи
Н.А.МОРОЗОВА
М.В.ПАСТУХОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 14.08.2013 ПО ДЕЛУ N А13-11324/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 августа 2013 г. по делу N А13-11324/2012
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Морозовой Н.А., Пастуховой М.В., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области Войнова А.В. (доверенность от 01.09.2012), рассмотрев 07.08.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Вологодской области" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 23.01.2013 (судья Ковшикова О.С.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2013 по делу N А13-11324/2012 (судьи Докшина А.Ю., Виноградова Т.В., Тарасова О.А.)
установил:
Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Вологодской области", место нахождения: 160035, г. Вологда, ул. Зосимова, д. 63б, ОГРН 1123525011037 (далее - Учреждение), обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области, место нахождения: 161200, Вологодская обл.. г. Белозерск, ул. Сергея Викулова, д. 7, ОГРН 1043500550004 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения налогового органа от 21.05.2012 N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда первой инстанции от 23.01.2013, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2013, в удовлетворении заявленных требований Учреждению отказано.
В кассационной жалобе Учреждение, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит названное решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт. Как указывает податель жалобы Учреждением в проверяемом периоде понесены расходы в сумме 44 217 280 руб. 13 коп., которые в нарушение норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), не были учтены налоговым органом при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Учреждение о времени и месте слушания дела извещено надлежащим образом, однако его представитель в судебное заседание не явился. В порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, жалоба рассмотрена в его отсутствие (далее - АПК РФ).
Учреждением представлено письменное ходатайство о приостановлении рассмотрения дела до размещения на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации судебного акта, вынесенного по результатам рассмотрения аналогичного спора по заявлению федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства Внутренних дел Российской Федерации по Астраханской области" о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Астраханской области от 19.03.2012, постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2012 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23.08.2012 по делу N А06-3121/2011.
Кассационная инстанция, рассмотрев ходатайство Учреждения, считает его подлежащим отклонению, поскольку постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 по делу N А06-3121/2011 размещено 31.07.2013 в полном объеме на сайте Высшего Арбитражного Суда, в связи с чем с указанной даты практика применения законодательства, на положениях которого основано данное постановление, для арбитражных судов считается определенной.
В судебном заседании представитель налогового органа возражал против удовлетворения кассационной жалобы.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Межмуниципального отдела вневедомственной охраны Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Белозерский" (далее - Отдел) Инспекцией составлен акт от 21.02.2012 N 6.
В ходе проверки Инспекция установила, что Отдел зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц 22.08.2011, создан в результате реорганизации в форме слияния Межрайонного отдела вневедомственной охраны при Отделах внутренних дел по Кирилловскому и Вашкинскому районам (далее - межрайонный отдел по Кирилловскому и Вашкинскому районам) и Отделения вневедомственной охраны при Отделе внутренних дел по Белозерскому району (далее - отделение по Белозерскому району), в связи с чем является их правопреемником.
В дальнейшем Отдел прекратил деятельность путем реорганизации в форме слияния 10.07.2012 (том 1, листы дела 13 - 21).
В соответствии с пунктом 4 статьи 50 НК РФ при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.
В суде первой инстанции Отдел в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заменен на его правопреемника - Учреждение.
Также из материалов дела следует и судами обеих инстанций установлено, что основанием для доначисления налога на прибыль, а также начисления пеней и штрафа по указанному налогу послужил вывод Инспекции о том, что межрайонный отдел по Кирилловскому и Вашкинскому районам и отделение по Белозерскому району не включили в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, выручку от оказания платных услуг по охране имущества юридических и физических лиц.
При этом доходы межрайонного отдела по Кирилловскому и Вашкинскому районам от указанного вида деятельности составили за 2008 год сумму 9 088 496 руб. 34 коп., за 2009 год - 11 699 400 руб. 09 коп. и за 2010 год - 12 336 893 руб. 33 коп., а доходы отделения по Белозерскому району за 2008 год составили 4 461 390 руб. 81 коп., за 2009 год - 5 225 695 руб. 55 коп., за 2010 год - 6 099 891 руб. 74 коп.
По данным налогового органа общая сумма заниженного дохода за 2008 год составила 13 549 887 руб. 15 коп., за 2009 год - 16 925 095 руб. 64 коп. за 2010 год - 18 436 785 руб. 07 коп.
Кроме того, Инспекцией сделан вывод о занижении межрайонным отделом по Кирилловскому и Вашкинскому районам расходов, связанных с рассматриваемой деятельностью, за 2008 год на сумму 39 745 руб. 60 коп., за 2009 год на сумму 26 729 руб. 12 коп. и за 2010 год на сумму 24 196 руб. 06 коп.; занижение расходов отделения по Белозерскому району за 2008 год составило 21 069 руб. 19 коп., за 2009 год - 8905 руб. 26 коп. и за 2010 год - 7773 руб. 60 коп. Общая сумма занижения расходов определена налоговым органом за 2008 год в сумме 60 814 руб. 79 коп., за 2009 год в сумме 35 634 руб. 38 коп. и за 2010 год в сумме 31 969 руб. 66 коп.
На основании установленных в ходе проверки нарушений Инспекция пришла к выводу о неполной уплате налога на прибыль в общей сумме 10 296 232 руб., в том числе за 2008 год в сумме 3 237 377 руб., за 2009 год - 3 377 892 руб. и за 2010 год - 3 680 963 руб.
Принятым по результатам проверки решением от 21.05.2012 N 14 Учреждение привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 702 409 руб. 45 коп.
Этим же решением заявителю предложено уплатить доначисленный налог на прибыль в сумме 10 296 232 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 2 801 085 руб. 72 коп.
По результатам рассмотрения Управлением Федеральной налоговой службы по Вологодской области апелляционной жалобы налогоплательщика решение Инспекции от 21.05.2012 N 14 оставлено без изменения (решение от 28.06.2012 N 07-09/007749@).
Не согласившись с указанным решением налогового органа, Учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая Учреждению в удовлетворении его требований, сослались на то, что спор в отношении сумм доходов и расходов, а также в отношении размера доначисленного налога и пеней отсутствует.
Судами установлено, что в силу положений статей 246 - 249, 251 НК РФ, пунктов 3 статьи 6 Федеральных законов от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" и от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" денежные средства от оказания услуг юридическим и физическим лицам, полученные межрайонным отделом по Кирилловскому и Вашкинскому районам и отделением по Белозерскому району, являются объектом обложения налогом на прибыль и до перечисления в федеральный бюджет денежных средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, эти отделы должны были исчислить с полученного дохода налог на прибыль и уплатить его в соответствующие бюджеты.
С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ в Закон Российской Федерации от 18.04.2004 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон о милиции), а также изменений, внесенных постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 в Положение о вневедомственной охране, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение), судами обеих инстанций указано, что из статьи 35 Закона о милиции исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров, а из пункта 10 Положения исключены нормы о содержании вневедомственной охраны за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. Также в результате внесенных изменений утратил силу пункт 11 Положения, который предусматривал, что средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат, а накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ.
На основании этих обстоятельств судебные инстанции признали правильными выводы Инспекции о необходимости исчисления и уплаты налога на прибыль с дохода, полученного подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением безопасности.
Вместе с тем суды, отказывая в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции, не учли следующее.
Как усматривается из материалов дела, основанием к доначислению налога на прибыль послужил вывод Инспекции о занижении налоговой базы в результате неучета доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.
Соглашаясь с выводом Инспекции о необходимости учета указанных доходов для целей налогообложения, суды правомерно исходили из следующего.
Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.
Согласно положениям статьи 321.1 НК РФ отделы вневедомственной охраны, будучи бюджетными учреждениями, финансирование которых осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от коммерческой деятельности, являлись плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от коммерческой деятельности.
Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ был предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.
Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Делая указанный вывод, суды обоснованно исходили в том числе из положений бюджетного законодательства.
Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2011, далее - БК РФ) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.
Данный вывод согласуется с положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год. Так, статьей 24 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" было предусмотрено, что средства, полученные подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты соответствующих налогов. Аналогичные положения содержались и в федеральных законах о федеральном бюджете на 2008 - 2010 годы.
Названный вывод судов соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в постановлении от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 НК РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации", а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
Как следует из оспариваемого решения налогового органа от 21.05.2012 N 14, в проверяемом периоде общая сумма заниженного Учреждением дохода за 2008 год составила 13 549 887 руб. 15 коп., за 2009 год - 16 925 095 руб. 64 коп. за 2010 год - 18 436 785 руб. 07 коп.
На основании установленных в ходе проверки нарушений Инспекция пришла к выводу о неполной уплате налога на прибыль в общей сумме 10 296 232 руб., в том числе за 2008 год в сумме 3 237 377 руб., за 2009 год в сумме 3 377 892 руб. и за 2010 год в сумме 3 680 963 руб.
При этом какие-либо расходы, связанные с осуществлением такой деятельности, направленной на получение дохода, налоговым органом не учтены со ссылкой на полное финансовое обеспечение Учреждения за счет средств федерального бюджета. По мнению Инспекции, поскольку все расходы произведены за счет бюджетного финансирования, то, соответственно, с учетом пункта 2 статьи 321.1 НК РФ отсутствуют расходы, учитываемые для целей налогообложения, и налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране.
Согласно указанной норме в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Однако то обстоятельство, что Учреждение, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 БК РФ и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, ссылка Инспекции на пункт 2 статьи 321.1 НК РФ не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования.
Изложенная правовая позиция сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 N 7657/07.
При названных обстоятельствах Инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 НК РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.
Неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление Инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства Учреждения.
Данные выводы также соответствуют правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 23.04.2013 по делу N 12527/12.
Учитывая, что суды первой и апелляционной инстанции верно установили все фактические обстоятельства дела, но при этом неправильно применили нормы материального права, кассационная инстанция считает обжалуемые судебные акты подлежащими отмене с принятием в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ нового судебного акта - об удовлетворении заявленных Обществом требований.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Вологодской области от 23.01.2013 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2013 по делу N А13-11324/2012 отменить.
Заявление Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Вологодской области" удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области от 21.05.2012 N 14.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области, место нахождения: 161200, Вологодская обл., г. Белозерск, ул. Сергея Викулова, д. 7, ОГРН 1043500550004, в пользу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Вологодской области", место нахождения: 160035, г. Вологда, ул. Зосимова, д. 63б, ОГРН 1123525011037, судебные расходы в сумме 1000 руб., уплаченные заявителем при подаче кассационной жалобы.
Председательствующий
Л.И.КОРАБУХИНА
Судьи
Н.А.МОРОЗОВА
М.В.ПАСТУХОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)