Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Л.П.Загараевой,
судей М.В.Будылевой, В.А.Семиглазова,
при ведении протокола судебного заседания: секретарем М.К.Федуловой,
при участии:
- от истца (заявителя): Т.В.Смирницкая, доверенность от 06.08.2012, А.И.Смирницкий, доверенность от 06.08.2012;
- от ответчика (должника): 1) А.С.Гумерова, доверенность от 28.12.2012 N 14-09/06659, В.Ю.Братищев, доверенность от 13.08.2012 N 14-09/03701, А.О.Крикунова, доверенность от 06.11.2012 N 14-09/05047; 2) П.С.Шуплякова, доверенность от 09.01.2013 N 14-27/00098;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-1931/2013) ЗАО "Малая судоходная компания" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2012 по делу N А42-3880/2012 (судья Д.В.Муратшаев), принятое
по иску (заявлению) ЗАО "Малая судоходная компания"
к 1) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, 2) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску
о признании недействительными решения и требования
установил:
Закрытое акционерное общество "Малая Судоходная Компания" (ОГРН 1025100844658, адрес 183038, Мурманская область, Мурманск, Портовый проезд, д. 19) (далее - ЗАО "МАСКО", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (адрес 183038, Мурманск, Комсомольская ул., д. 2) (далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС РФ по КН по МО, ответчик 1) о признании недействительным решения от 30.03.2012 N 3 и к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску (адрес 183038, Мурманск, ул. Комсомольская, д. 4) (далее - ИФНС РФ по Мурманску, ответчик 2) о признании недействительными требований от 07.06.2012 N 3821 и N 3822 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части: начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 15829036 руб., пеней по налогу в сумме 2153776,41 руб. и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1406855 руб. в результате: включения в состав доходов по налогу на прибыль выручки от сдачи в аренду судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в сумме 44221242 руб. за 2008 год и в сумме 13751446 руб. за 2009 год (пункт 2.2.1.1 и пункт 2.2.5 решения); включения в состав доходов по налогу на прибыль выручки от реализации услуг по обслуживанию иностранных судов в период стоянки в порту Мурманск с использованием судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в сумме 16682083 руб. за 2008 год и в сумме 86302417 руб. за 2009 год (пункт 2.2.1.2 и пункт 2.2.5 решения); включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по содержанию и эксплуатации судов "Механик Фролов" и "Капитан Шебалкин" в сумме 36556137 руб. за 2008 год и в сумме 53858514 руб. за 2009 год (пункт 2.2.2.1 и пункт 2.2.5 решения); исключения из состава расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 - 2009 гг. сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для операций по производству и реализации продукции, необлагаемых налогом на добавленную стоимость, в результате изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации в 2008 году в сумме 2070440 руб. и в 2009 году 1248677 руб. (пункт 2.2.2.2 и пункт 2.2.5 решения); начисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость, соответствующих пеней по налогу и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в результате: включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость выручки от реализации услуг по сдаче в аренду буксиров "ПАК", "ПЕЛЬБ", "В.Стриж" на условиях тайм-чартера в сумме 6082949,13 руб. за 2008 год и в сумме 37397778,50 руб. за 2009 год (пункт 2.3.1 решения); включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость выручки от реализации услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов судами портового флота в сумме 48227230,91 руб. за 2008 год и в сумме 10657271,30 руб. за 2009 год (пункт 2.3.2 решения); и об обязании налоговые органы устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ЗАО "Малая судоходная компания" (с учетом уточнений).
Решением суда первой инстанции от 30.11.2012 в удовлетворении требований отказано.
В апелляционной жалобе ЗАО "Малая судоходная компания" просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки МИФНС РФ по КН по МО было вынесено решение от 30.03.2012 N 3.
Указанным решением Общество было привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1406855 руб.; пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 87197 руб.; Обществу были начислены налог на прибыль организаций в сумме 15829036 руб.; пени по налогу на прибыль в сумме 2153776,41 руб.; налог на добавленную стоимость в сумме 19761698,00 руб.; пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3497277,25 руб.
На основании указанного решения ИФНС РФ по Мурманску были выставлены оспариваемые требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа.
Изучив материалы дела и выслушав объяснения представителей сторон, апелляционный суд полагает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в связи со следующим.
Эпизод, связанный с включением в состав доходов выручки от сдачи в аренду судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, на условиях бербоут-чартера (пункт 2.2.1.1 решения).
В обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на то, что поскольку данные суда сдавались в аренду для целей, не связанных с перевозкой грузов или пассажиров, то в отношении указанных услуг положения подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применимы. Инспекция также указывала на необходимость одновременного оказания самим же налогоплательщиком и услуг по перевозке грузов и пассажиров, и иных связанных с перевозкой услуг.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду, указал, что положения подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются в случаях, когда оказание иных связанных с осуществлением указанных (то есть, осуществленных судами, зарегистрированными в РМРС) перевозок грузов, пассажиров и их багажа услуг непосредственно связано с перевозкой, осуществляемой именно судами, зарегистрированными в РМРС. При аренде судов в аренду должны быть сданы суда, зарегистрированные в РМРС для оказания таких услуг, непосредственно связанных с перевозкой, осуществляемой именно судами, зарегистрированными в РМРС.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.
Согласно подпункту 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.
Для целей настоящей главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.
Из приведенной нормы НК РФ следует, что для возможности ее применения необходимо наличие следующих условий: регистрация судов в Российском международном реестре судов; использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации; оказание такими судами иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг; сдача таких судов в аренду для оказания указанных услуг.
При этом использование таких судов может осуществляться для следующих видов деятельности: использования судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации; оказания иных связанных с осуществлением перевозок услуг (то есть, когда такая услуга непосредственно связана с перевозкой между пунктами, один из которых расположен за пределами территории Российской Федерации); сдачи таких судов в аренду для перевозок грузов, пассажиров и их багажа; сдачи в аренду для оказания иных связанных с осуществлением перевозок услуг (то есть, для оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой между пунктами, один из которых расположен за пределами территории Российской Федерации).
Из материалов дела следует, что между ЗАО "МАСКО" (судовладелец) и иностранной компанией "SIA TOWMAR" (Латвия) были заключены стандартные бербоут-чартеры на предоставление в аренду буксиров "Механик Фролов" и "Капитан Шебалкин". Передача судна согласно условиям договоров осуществлялась в порту Вентспилс (Латвия), пределы районов плавания - Балтийское море.
Из представленных в налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки документов следует, что вышеуказанные суда оказывали услуги по швартовке и буксировке судов, занимающихся осуществлением перевозок грузов.
Из положений подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что условие о регистрации в Российском международном реестре судов установлено именно для тех судов, которые сдаются в аренду для оказания услуг по перевозке или для оказания иных связанных с осуществлением перевозок услуг, а не для судов, в отношении которых эти иные услуги оказываются.
Соответственно, в случае оказания иных связанных с перевозкой услуг в Российском международном реестре судов должно быть зарегистрировано именно судно, оказывающее эти иные услуги. Указание на то, что судно-перевозчик, в отношении которого зарегистрированное в РМРС судно оказывает связанные с перевозкой услуги, также должно быть зарегистрировано в РМРС, в данной норме отсутствует.
Следовательно, деятельность арендованных судов "Механик Фролов" и "Капитан Шебалкин" по буксировке транспортных средств, осуществляющих перевозку, соответствует требованиям, установленным в подпункте 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в связи с чем, выручка от сдачи судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в аренду на условиях бербоут-чартера для оказания иных услуг, связанных с перевозкой грузов, не подлежит отражению в составе доходов для целей налога на прибыль.
Требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.
Эпизод, связанный с включением в состав доходов выручки от оказания услуг по обслуживанию иностранных судов в период стоянки в порту Мурманск с использованием судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов "Капитан Шебалкин" и "Механик Фролов" (пункт 2.2.1.2 решения).
В обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на то, что поскольку указанные суда не осуществляли перевозку грузов или пассажиров, то в отношении данных услуг положения подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ неприменимы; услуги оказаны на территории порта Мурманск.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду, указал на то, что положения подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются в случаях, когда оказание иных связанных с осуществлением указанных (то есть осуществленных судами, зарегистрированными в РМРС) перевозок грузов, пассажиров и их багажа услуг непосредственно связано с перевозкой, осуществляемой именно судами, зарегистрированными в РМРС.
В силу подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.
Для целей настоящей главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.
Как следует из материалов дела, Общество посредством судов "Механик Фролов" и "Капитан Шебалкин", зарегистрированных в Российском международном реестре судов, оказывало услуги по швартовке и буксировке в отношении морских судов, осуществлявших перевозку грузов в иностранные порты назначения: Клайпеда (Латвия), Роттердам (Нидерланды), Киркенес (Норвегия), Велсен (Нидерланды) и др.
Таким образом, ЗАО "МАСКО" в данном случае посредством зарегистрированных в РМРС судов оказывало иные услуги, связанные с перевозками, осуществляемыми между портами, один из которых находится за пределами Российской Федерации.
Выполнение судами международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа с заходом в порт Мурманск (либо с выходом из порта Мурманск), их постановка к причалам для разгрузки (либо погрузки) и их последующий отход в пункт назначения невозможны без использования буксирных судов, в связи с чем, услуги по швартовке и буксировке являются именно услугами, связанными с осуществлением перевозок, что соответствует подпункту 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Кроме того, из нормы подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что в целях данной статьи оказание иных связанных с перевозкой услуг допускается в том случае, если указанные иные услуги, оказываемые зарегистрированными в Российском международном реестре судов судами, связаны с перевозками, осуществляемыми между портами, один из которых находится за пределами Российской Федерации. При этом условие о нахождении пункта отправления и (или) пункта назначения за пределами территории Российской Федерации предусмотрено законодателем применительно к перевозке, при осуществлении которой оказывается иная связанная с ней услуга, а не к самим иным связанным с перевозкой услугам.
Следовательно, нахождение пункта отправления и (или) пункта назначения за пределами территории РФ является обязательным условием именно для перевозки грузов или пассажиров, а не для иных связанных с перевозкой услуг.
Также из положений подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что условие о регистрации в Российском международном реестре судов установлено именно для тех судов, которые используются для оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг, а не для судов, в отношении которых эти иные услуги оказываются.
Таким образом, в случае оказания иных связанных с перевозкой услуг в Российском международном реестре судов должно быть зарегистрировано именно судно, оказывающее эти иные услуги. Указание на то, что судно-перевозчик, в отношении которого зарегистрированное в РМРС судно оказывает связанные с перевозкой услуги, также должно быть зарегистрировано в РМРС, в данной норме отсутствует.
Требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.
Эпизод, связанный с начислением НДС с выручки от реализации услуг по предоставлению судов иностранным контрагентам (пункт 2.3.1 решения).
Налоговый орган полагает, что данные услуги входят в число операций, подлежащих налогообложению НДС на общих основаниях, и ссылается на положения абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ, указывая, что местом оказания услуг по предоставлению ЗАО "МАСКО" в аренду б/т "ПАК", б/т "ПЕЛЬБ", б/т "В.Стриж" на основании договоров тайм-чартера является территория Российской Федерации.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду, указал, что ЗАО "МАСКО" оказывало услуги по буксировке, и к услугам по буксировке положения подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ неприменимы, сослался на постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.01.2012 по делу N А42-3276/2011.
Из материалов дела следует, что указанные суда не передавались в аренду, а использовались для оказания следующих услуг: оказание помощи в погрузке буровой установки на погружное судно для ее транспортировки (по договору от 29.12.2008 с компанией "NORTHERN OFFSHORE UK LTD"); оказание помощи при проведении операций по перевалке путем швартовых операций с нефтеналивными судами и принимающими танкерами-накопителями для последующей транспортировки нефтепродуктов (по договору с компанией "Kirkenes Transit AS" от 17.10.2008); швартовые операции по постановке нефтеналивного судна к танкеру-накопителю в порту Киркенес, Норвегия (в рамках соглашения с "Norwegian Gas &Oil AS" от 18.12.2007); поддержка судов, вовлеченных в погрузку экспортируемой железной руды в порту Киркенес, Норвегия для ее последующей транспортировки (по договору с "Sydvaranger Bulk Terminal AS" от 29.10.2009).
В данном случае Общество фактически оказывало услуги (выполняло работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой между пунктами отправления и назначения, находящимися за пределами территории Российской Федерации, а не сдавало суда в аренду с экипажем (тайм-чартер).
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 - 4.2 пункта 1 настоящей статьи.
Услуги по оказанию помощи в погрузке буровой платформы и железной руды на погружные суда для последующей их транспортировки, оказанные за пределами территории Российской Федерации (порт Киркенес, Норвегия), являются услугами (работами), непосредственно связанными с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, поскольку для того, чтобы данную буровую платформу, а также железную руду транспортировать, их необходимо поместить на погружное судно, после чего будет возможна их дальнейшая отправка в место назначения.
Услугами, непосредственно связанными с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, являются услуги по оказанию помощи при проведении операций по перевалке путем швартовых операций с нефтеналивными судами и принимающими танкерами-накопителями для последующей транспортировки нефтепродуктов, оказанные за пределами территории Российской Федерации (порт Хоннингсвог, Норвегия), поскольку для того, чтобы нефтяной танкер мог осуществить транспортирование нефтепродукта, ему изначально необходимо осуществить контакт с нефтеналивным судном, после чего возможна дальнейшая отправка нефти в место назначения.
Ссылка суда первой инстанции на постановление ФАС СЗО от 26.01.2012 N А42-3276/2011, где рассмотрена ситуация, в которой заявитель оказывал заказчику услуги по буксировке аварийного судна заказчика с места нахождения до точки встречи со спасательным судном, является неправомерной, поскольку обстоятельства дела N А42-3276/2011, связанные с буксированием объекта (аварийного судна) на определенное расстояние, и обстоятельства настоящего дела не идентичны, а совершенные ЗАО "МАСКО" операции не тождественны операциям, являвшимся предметом рассмотрения по делу N А42-3276/2011.
В силу подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ у Общества отсутствовал объект налогообложения и обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость от реализации вышеприведенных услуг, так как спорные услуги ЗАО "МАСКО" были непосредственно связаны с транспортировкой и не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.
Эпизод, связанный с начислением НДС с выручки от реализации услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов судами портового флота (пункт 2.3.2 решения).
Налоговый орган в обоснование своей позиции ссылался на то, что из названия договоров и содержания пункта 1.1 данных договоров следует, что в рассматриваемых случаях речь идет не о бункеровке судов нефтепродуктами, а о перевозке груза морским транспортом; Общество осуществляло перевозку нефтепродуктов морским транспортом, а реализация услуг по перевозке нефтепродуктов морским транспортом не входит в число операций, не облагаемых НДС.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, указал, что Общество оказывало услуги сторонним организациям по перевозке (доставке) нефтепродуктов в пункты назначения. Деятельность по перевозке нефтепродуктов осуществлялась на основании заключенных с организациями-отправителями типовых договоров, из названия которых и пунктов 1.1 договоров следует, что данные договоры заключены на перевозку нефтепродуктов.
В соответствии с подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.
Из указанной нормы следует, что перечень услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, не подлежащих налогообложению, законодателем не ограничен. При применении названной нормы следует исходить из содержания спорной услуги и непосредственного ее отношения к обслуживанию судов согласно техническим и иным требованиям, предъявляемым к безопасному мореплаванию морских судов.
По смыслу данной нормы от НДС освобождается реализация услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемых российскими налогоплательщиками в период стоянки этих судов в порту на территории, расположенной в пределах установленной границы порта, при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих фактическое оказание услуг во время их стоянки в порту.
При применении данной нормы необходимо установить содержание спорной услуги и ее непосредственное отношение к обслуживанию судов.
В проверяемом периоде Общество оказывало услуги по бункеровке морских судов топливом в период их стоянки в порту Мурманск, что подтверждается бункерными расписками.
Согласно Общероссийскому классификатору ВЭД (ОК 029-2007), утвержденному Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст, такие виды деятельности, как агентское, снабженческое (шипчандлерское), бункеровка судов топливом, обследовательское (сюрвейерское) обслуживание отнесены к деятельности по обслуживанию судов в период стоянки в портах.
Соответственно, топливо как предмет операции по бункеровке по своему назначению не может считаться грузом, принятым к перевозке, а является эксплуатационным припасом и необходимым компонентом для обеспечения работы судна и его нормальной эксплуатации и технического обслуживания.
Кроме того, в силу пункта 4.6.7 Обязательных постановлений по морскому порту Мурманск бункеровка судов производится только самоходными бункеровщиками.
Представленные в ходе выездной налоговой проверки документы (заявки, бункерные расписки, счета на оплату) свидетельствуют о том, что ЗАО "МАСКО" осуществляло деятельность именно по обслуживанию морских судов в период их стоянки в порту, заправляя их топливом и маслами с помощью специальных бункеровочных судов, а не занималось перевозками грузов.
Вывод суда первой инстанции о необходимости приобретения бункеровщиком нефтепродуктов как условия для обслуживания судов, является необоснованным.
Положения подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не содержат указания на необходимость лица, обслуживающего морские суда в порту, приобретать в собственность горюче-смазочные материалы для их последующего предоставления обслуживаемому судну, и не ставят в зависимость применение предусмотренной льготы от того, собственным топливом заправляет бункеровщик суда, либо нет.
Данная норма в целях применения освобождения от уплаты НДС указывает лишь на необходимость обслуживания морских судов в период их стоянки в порту.
В связи с тем, что деятельность Общества по обслуживанию судов посредством их бункеровки подпадает под действие подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, то ЗАО "МАСКО" правомерно не исчисляло НДС с выручки от указанных операций.
Требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.
Эпизод, связанный с включением в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 - 2009 сумм НДС, предъявленных Обществу поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для операций по производству и реализации продукции, необлагаемых НДС в результате изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации в 2008 и в 2009 (пункт 2.2.2.2 решения).
В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено необоснованное включение в состав расходов, связанных с производством и реализацией, сумм НДС, предъявленных поставщиками Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для операций по предоставлению судов в аренду на условиях тайм-чартера (пункт 2.3.1 решения), а также для реализации услуг по доставке нефтепродуктов (пункт 2.3.2 решения).
По результатам проверки Инспекцией был произведен перерасчет "входного" НДС с учетом отнесения выручки от реализации услуг по сдаче судов в аренду с экипажем и выручки от реализации услуг по перевозке нефтепродуктов морским транспортом в состав оборотов, подлежащих налогообложению НДС.
Вместе с тем, как следует из вышеприведенных эпизодов, Общество оказывало услуги, непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленные в подпунктах 4.1 - 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ, местом оказания которых не признается территория РФ (подпункт 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ), а также услуги по бункеровке топливом, обслуживая морские суда в период их стоянки в порту, освобождаемые от налогообложения (подпункт 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ), не подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Следовательно, налоговым органом был неправомерно произведен перерасчет "входного" НДС и из состава расходов, связанных с производством и реализацией, исключены суммы "входного" НДС при приобретении товаров (работ, услуг) для совершения указанных операций.
Кроме того, изменение удельного веса облагаемого оборота в общем объеме реализации услуг ЗАО "МАСКО" в результате перерасчета сумм "входного" НДС, в свою очередь, приводит к увеличению доли "входного" НДС, принимаемой к вычету.
Налоговым органом не были учтены при определении налоговой базы по НДС в составе налоговых вычетов суммы "входного" налога, исключенные им из расходов по налогу на прибыль.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Следовательно, при проведении выездной проверки налоговый орган должен установить действительную налоговую обязанность налогоплательщика, с учетом всех имеющихся переплат, вычетов и недоимок по налогам.
Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-11, а также Определением Конституционного Суда Российской Федерации N 267-О от 12.07.2006 установлено, что при проведении выездной проверки налоговый орган обязан установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты НДС. Должны быть определены действительные налоговые обязательства с учетом имеющихся у налогоплательщика документов, подтверждающих налоговые вычеты. Размер исчисленных ответчиком налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом.
Инспекцией действительная налоговая обязанность Общества с учетом увеличения доли "входного" НДС, принимаемой к вычету, установлена не была.
Требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.
Таким образом, решение налогового органа в оспариваемой части подлежит признанию недействительным.
Поскольку оспариваемые требования были выставлены на основании указанного решения налогового органа, они также подлежат признанию недействительными в соответствующей части.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, в связи с чем обжалуемый судебный акт подлежит отмене.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2012 по делу N А42-3880/2012 отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области N 3 от 30.03.2012 и требования ИФНС России по г. Мурманску от 07.06.2012 N 3821, N 3822 об уплате налога, пени и штрафа в части доначисления налога на прибыль в сумме 15829036 руб., пеней в сумме 2153776,41 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1406855 руб. в результате:
- - включения в состав доходов выручки от сдачи в аренду судов (пункты 2.2.1.1 и 2.2.5 решения);
- - включения в состав доходов выручки от реализации услуг по обслуживанию иностранных судов в период стоянки в порту Мурманск (пункты 2.2.1.2 и 2.2.5 решения);
- - включения в состав расходов затрат по содержанию и эксплуатации судов "Механик Фролов" и "Капитан Шебалкин" (пункты 2.2.2.1 и 2.2.5 решения);
- - изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации в 2008 - 2009 (пункты 2.2.2.2. и 2.2.5 решения);
- доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ в результате:
- - включения в налоговую базу выручки от реализации услуг по сдаче в аренду буксиров "ПАК", "ПЕЛЬБ", "В.Стриж" (пункт 2.3.1 решения);
- - включения в налоговую базу выручки от реализации услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов судами портового флота (пункт 2.3.2 решения).
Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (адрес 183038, Мурманск, ул. Комсомольская, д. 2) в пользу ЗАО "Малая Судоходная Компания" (ОГРН 1025100844658, адрес 183038, Мурманская область, Мурманск, Портовый проезд, д. 19) в возмещение судебных расходов 2500 руб., с ИФНС РФ по г. Мурманску (адрес 183038, Мурманск, ул. Комсомольская, д. 4) в пользу ЗАО "Малая Судоходная Компания" (ОГРН 1025100844658, адрес 183038, Мурманская область, Мурманск, Портовый проезд, д. 19) в возмещение судебных расходов 4500 руб.
Председательствующий
Л.П.ЗАГАРАЕВА
Судьи
М.В.БУДЫЛЕВА
В.А.СЕМИГЛАЗОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 20.03.2013 ПО ДЕЛУ N А42-3880/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 марта 2013 г. по делу N А42-3880/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Л.П.Загараевой,
судей М.В.Будылевой, В.А.Семиглазова,
при ведении протокола судебного заседания: секретарем М.К.Федуловой,
при участии:
- от истца (заявителя): Т.В.Смирницкая, доверенность от 06.08.2012, А.И.Смирницкий, доверенность от 06.08.2012;
- от ответчика (должника): 1) А.С.Гумерова, доверенность от 28.12.2012 N 14-09/06659, В.Ю.Братищев, доверенность от 13.08.2012 N 14-09/03701, А.О.Крикунова, доверенность от 06.11.2012 N 14-09/05047; 2) П.С.Шуплякова, доверенность от 09.01.2013 N 14-27/00098;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-1931/2013) ЗАО "Малая судоходная компания" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2012 по делу N А42-3880/2012 (судья Д.В.Муратшаев), принятое
по иску (заявлению) ЗАО "Малая судоходная компания"
к 1) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, 2) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску
о признании недействительными решения и требования
установил:
Закрытое акционерное общество "Малая Судоходная Компания" (ОГРН 1025100844658, адрес 183038, Мурманская область, Мурманск, Портовый проезд, д. 19) (далее - ЗАО "МАСКО", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (адрес 183038, Мурманск, Комсомольская ул., д. 2) (далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС РФ по КН по МО, ответчик 1) о признании недействительным решения от 30.03.2012 N 3 и к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску (адрес 183038, Мурманск, ул. Комсомольская, д. 4) (далее - ИФНС РФ по Мурманску, ответчик 2) о признании недействительными требований от 07.06.2012 N 3821 и N 3822 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части: начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 15829036 руб., пеней по налогу в сумме 2153776,41 руб. и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1406855 руб. в результате: включения в состав доходов по налогу на прибыль выручки от сдачи в аренду судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в сумме 44221242 руб. за 2008 год и в сумме 13751446 руб. за 2009 год (пункт 2.2.1.1 и пункт 2.2.5 решения); включения в состав доходов по налогу на прибыль выручки от реализации услуг по обслуживанию иностранных судов в период стоянки в порту Мурманск с использованием судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в сумме 16682083 руб. за 2008 год и в сумме 86302417 руб. за 2009 год (пункт 2.2.1.2 и пункт 2.2.5 решения); включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по содержанию и эксплуатации судов "Механик Фролов" и "Капитан Шебалкин" в сумме 36556137 руб. за 2008 год и в сумме 53858514 руб. за 2009 год (пункт 2.2.2.1 и пункт 2.2.5 решения); исключения из состава расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 - 2009 гг. сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для операций по производству и реализации продукции, необлагаемых налогом на добавленную стоимость, в результате изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации в 2008 году в сумме 2070440 руб. и в 2009 году 1248677 руб. (пункт 2.2.2.2 и пункт 2.2.5 решения); начисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость, соответствующих пеней по налогу и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в результате: включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость выручки от реализации услуг по сдаче в аренду буксиров "ПАК", "ПЕЛЬБ", "В.Стриж" на условиях тайм-чартера в сумме 6082949,13 руб. за 2008 год и в сумме 37397778,50 руб. за 2009 год (пункт 2.3.1 решения); включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость выручки от реализации услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов судами портового флота в сумме 48227230,91 руб. за 2008 год и в сумме 10657271,30 руб. за 2009 год (пункт 2.3.2 решения); и об обязании налоговые органы устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ЗАО "Малая судоходная компания" (с учетом уточнений).
Решением суда первой инстанции от 30.11.2012 в удовлетворении требований отказано.
В апелляционной жалобе ЗАО "Малая судоходная компания" просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки МИФНС РФ по КН по МО было вынесено решение от 30.03.2012 N 3.
Указанным решением Общество было привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1406855 руб.; пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 87197 руб.; Обществу были начислены налог на прибыль организаций в сумме 15829036 руб.; пени по налогу на прибыль в сумме 2153776,41 руб.; налог на добавленную стоимость в сумме 19761698,00 руб.; пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3497277,25 руб.
На основании указанного решения ИФНС РФ по Мурманску были выставлены оспариваемые требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа.
Изучив материалы дела и выслушав объяснения представителей сторон, апелляционный суд полагает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в связи со следующим.
Эпизод, связанный с включением в состав доходов выручки от сдачи в аренду судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, на условиях бербоут-чартера (пункт 2.2.1.1 решения).
В обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на то, что поскольку данные суда сдавались в аренду для целей, не связанных с перевозкой грузов или пассажиров, то в отношении указанных услуг положения подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применимы. Инспекция также указывала на необходимость одновременного оказания самим же налогоплательщиком и услуг по перевозке грузов и пассажиров, и иных связанных с перевозкой услуг.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду, указал, что положения подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются в случаях, когда оказание иных связанных с осуществлением указанных (то есть, осуществленных судами, зарегистрированными в РМРС) перевозок грузов, пассажиров и их багажа услуг непосредственно связано с перевозкой, осуществляемой именно судами, зарегистрированными в РМРС. При аренде судов в аренду должны быть сданы суда, зарегистрированные в РМРС для оказания таких услуг, непосредственно связанных с перевозкой, осуществляемой именно судами, зарегистрированными в РМРС.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.
Согласно подпункту 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.
Для целей настоящей главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.
Из приведенной нормы НК РФ следует, что для возможности ее применения необходимо наличие следующих условий: регистрация судов в Российском международном реестре судов; использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации; оказание такими судами иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг; сдача таких судов в аренду для оказания указанных услуг.
При этом использование таких судов может осуществляться для следующих видов деятельности: использования судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации; оказания иных связанных с осуществлением перевозок услуг (то есть, когда такая услуга непосредственно связана с перевозкой между пунктами, один из которых расположен за пределами территории Российской Федерации); сдачи таких судов в аренду для перевозок грузов, пассажиров и их багажа; сдачи в аренду для оказания иных связанных с осуществлением перевозок услуг (то есть, для оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой между пунктами, один из которых расположен за пределами территории Российской Федерации).
Из материалов дела следует, что между ЗАО "МАСКО" (судовладелец) и иностранной компанией "SIA TOWMAR" (Латвия) были заключены стандартные бербоут-чартеры на предоставление в аренду буксиров "Механик Фролов" и "Капитан Шебалкин". Передача судна согласно условиям договоров осуществлялась в порту Вентспилс (Латвия), пределы районов плавания - Балтийское море.
Из представленных в налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки документов следует, что вышеуказанные суда оказывали услуги по швартовке и буксировке судов, занимающихся осуществлением перевозок грузов.
Из положений подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что условие о регистрации в Российском международном реестре судов установлено именно для тех судов, которые сдаются в аренду для оказания услуг по перевозке или для оказания иных связанных с осуществлением перевозок услуг, а не для судов, в отношении которых эти иные услуги оказываются.
Соответственно, в случае оказания иных связанных с перевозкой услуг в Российском международном реестре судов должно быть зарегистрировано именно судно, оказывающее эти иные услуги. Указание на то, что судно-перевозчик, в отношении которого зарегистрированное в РМРС судно оказывает связанные с перевозкой услуги, также должно быть зарегистрировано в РМРС, в данной норме отсутствует.
Следовательно, деятельность арендованных судов "Механик Фролов" и "Капитан Шебалкин" по буксировке транспортных средств, осуществляющих перевозку, соответствует требованиям, установленным в подпункте 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в связи с чем, выручка от сдачи судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в аренду на условиях бербоут-чартера для оказания иных услуг, связанных с перевозкой грузов, не подлежит отражению в составе доходов для целей налога на прибыль.
Требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.
Эпизод, связанный с включением в состав доходов выручки от оказания услуг по обслуживанию иностранных судов в период стоянки в порту Мурманск с использованием судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов "Капитан Шебалкин" и "Механик Фролов" (пункт 2.2.1.2 решения).
В обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на то, что поскольку указанные суда не осуществляли перевозку грузов или пассажиров, то в отношении данных услуг положения подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ неприменимы; услуги оказаны на территории порта Мурманск.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду, указал на то, что положения подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются в случаях, когда оказание иных связанных с осуществлением указанных (то есть осуществленных судами, зарегистрированными в РМРС) перевозок грузов, пассажиров и их багажа услуг непосредственно связано с перевозкой, осуществляемой именно судами, зарегистрированными в РМРС.
В силу подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.
Для целей настоящей главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.
Как следует из материалов дела, Общество посредством судов "Механик Фролов" и "Капитан Шебалкин", зарегистрированных в Российском международном реестре судов, оказывало услуги по швартовке и буксировке в отношении морских судов, осуществлявших перевозку грузов в иностранные порты назначения: Клайпеда (Латвия), Роттердам (Нидерланды), Киркенес (Норвегия), Велсен (Нидерланды) и др.
Таким образом, ЗАО "МАСКО" в данном случае посредством зарегистрированных в РМРС судов оказывало иные услуги, связанные с перевозками, осуществляемыми между портами, один из которых находится за пределами Российской Федерации.
Выполнение судами международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа с заходом в порт Мурманск (либо с выходом из порта Мурманск), их постановка к причалам для разгрузки (либо погрузки) и их последующий отход в пункт назначения невозможны без использования буксирных судов, в связи с чем, услуги по швартовке и буксировке являются именно услугами, связанными с осуществлением перевозок, что соответствует подпункту 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Кроме того, из нормы подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что в целях данной статьи оказание иных связанных с перевозкой услуг допускается в том случае, если указанные иные услуги, оказываемые зарегистрированными в Российском международном реестре судов судами, связаны с перевозками, осуществляемыми между портами, один из которых находится за пределами Российской Федерации. При этом условие о нахождении пункта отправления и (или) пункта назначения за пределами территории Российской Федерации предусмотрено законодателем применительно к перевозке, при осуществлении которой оказывается иная связанная с ней услуга, а не к самим иным связанным с перевозкой услугам.
Следовательно, нахождение пункта отправления и (или) пункта назначения за пределами территории РФ является обязательным условием именно для перевозки грузов или пассажиров, а не для иных связанных с перевозкой услуг.
Также из положений подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что условие о регистрации в Российском международном реестре судов установлено именно для тех судов, которые используются для оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг, а не для судов, в отношении которых эти иные услуги оказываются.
Таким образом, в случае оказания иных связанных с перевозкой услуг в Российском международном реестре судов должно быть зарегистрировано именно судно, оказывающее эти иные услуги. Указание на то, что судно-перевозчик, в отношении которого зарегистрированное в РМРС судно оказывает связанные с перевозкой услуги, также должно быть зарегистрировано в РМРС, в данной норме отсутствует.
Требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.
Эпизод, связанный с начислением НДС с выручки от реализации услуг по предоставлению судов иностранным контрагентам (пункт 2.3.1 решения).
Налоговый орган полагает, что данные услуги входят в число операций, подлежащих налогообложению НДС на общих основаниях, и ссылается на положения абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ, указывая, что местом оказания услуг по предоставлению ЗАО "МАСКО" в аренду б/т "ПАК", б/т "ПЕЛЬБ", б/т "В.Стриж" на основании договоров тайм-чартера является территория Российской Федерации.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду, указал, что ЗАО "МАСКО" оказывало услуги по буксировке, и к услугам по буксировке положения подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ неприменимы, сослался на постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.01.2012 по делу N А42-3276/2011.
Из материалов дела следует, что указанные суда не передавались в аренду, а использовались для оказания следующих услуг: оказание помощи в погрузке буровой установки на погружное судно для ее транспортировки (по договору от 29.12.2008 с компанией "NORTHERN OFFSHORE UK LTD"); оказание помощи при проведении операций по перевалке путем швартовых операций с нефтеналивными судами и принимающими танкерами-накопителями для последующей транспортировки нефтепродуктов (по договору с компанией "Kirkenes Transit AS" от 17.10.2008); швартовые операции по постановке нефтеналивного судна к танкеру-накопителю в порту Киркенес, Норвегия (в рамках соглашения с "Norwegian Gas &Oil AS" от 18.12.2007); поддержка судов, вовлеченных в погрузку экспортируемой железной руды в порту Киркенес, Норвегия для ее последующей транспортировки (по договору с "Sydvaranger Bulk Terminal AS" от 29.10.2009).
В данном случае Общество фактически оказывало услуги (выполняло работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой между пунктами отправления и назначения, находящимися за пределами территории Российской Федерации, а не сдавало суда в аренду с экипажем (тайм-чартер).
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 - 4.2 пункта 1 настоящей статьи.
Услуги по оказанию помощи в погрузке буровой платформы и железной руды на погружные суда для последующей их транспортировки, оказанные за пределами территории Российской Федерации (порт Киркенес, Норвегия), являются услугами (работами), непосредственно связанными с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, поскольку для того, чтобы данную буровую платформу, а также железную руду транспортировать, их необходимо поместить на погружное судно, после чего будет возможна их дальнейшая отправка в место назначения.
Услугами, непосредственно связанными с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, являются услуги по оказанию помощи при проведении операций по перевалке путем швартовых операций с нефтеналивными судами и принимающими танкерами-накопителями для последующей транспортировки нефтепродуктов, оказанные за пределами территории Российской Федерации (порт Хоннингсвог, Норвегия), поскольку для того, чтобы нефтяной танкер мог осуществить транспортирование нефтепродукта, ему изначально необходимо осуществить контакт с нефтеналивным судном, после чего возможна дальнейшая отправка нефти в место назначения.
Ссылка суда первой инстанции на постановление ФАС СЗО от 26.01.2012 N А42-3276/2011, где рассмотрена ситуация, в которой заявитель оказывал заказчику услуги по буксировке аварийного судна заказчика с места нахождения до точки встречи со спасательным судном, является неправомерной, поскольку обстоятельства дела N А42-3276/2011, связанные с буксированием объекта (аварийного судна) на определенное расстояние, и обстоятельства настоящего дела не идентичны, а совершенные ЗАО "МАСКО" операции не тождественны операциям, являвшимся предметом рассмотрения по делу N А42-3276/2011.
В силу подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ у Общества отсутствовал объект налогообложения и обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость от реализации вышеприведенных услуг, так как спорные услуги ЗАО "МАСКО" были непосредственно связаны с транспортировкой и не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.
Эпизод, связанный с начислением НДС с выручки от реализации услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов судами портового флота (пункт 2.3.2 решения).
Налоговый орган в обоснование своей позиции ссылался на то, что из названия договоров и содержания пункта 1.1 данных договоров следует, что в рассматриваемых случаях речь идет не о бункеровке судов нефтепродуктами, а о перевозке груза морским транспортом; Общество осуществляло перевозку нефтепродуктов морским транспортом, а реализация услуг по перевозке нефтепродуктов морским транспортом не входит в число операций, не облагаемых НДС.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, указал, что Общество оказывало услуги сторонним организациям по перевозке (доставке) нефтепродуктов в пункты назначения. Деятельность по перевозке нефтепродуктов осуществлялась на основании заключенных с организациями-отправителями типовых договоров, из названия которых и пунктов 1.1 договоров следует, что данные договоры заключены на перевозку нефтепродуктов.
В соответствии с подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.
Из указанной нормы следует, что перечень услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, не подлежащих налогообложению, законодателем не ограничен. При применении названной нормы следует исходить из содержания спорной услуги и непосредственного ее отношения к обслуживанию судов согласно техническим и иным требованиям, предъявляемым к безопасному мореплаванию морских судов.
По смыслу данной нормы от НДС освобождается реализация услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемых российскими налогоплательщиками в период стоянки этих судов в порту на территории, расположенной в пределах установленной границы порта, при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих фактическое оказание услуг во время их стоянки в порту.
При применении данной нормы необходимо установить содержание спорной услуги и ее непосредственное отношение к обслуживанию судов.
В проверяемом периоде Общество оказывало услуги по бункеровке морских судов топливом в период их стоянки в порту Мурманск, что подтверждается бункерными расписками.
Согласно Общероссийскому классификатору ВЭД (ОК 029-2007), утвержденному Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст, такие виды деятельности, как агентское, снабженческое (шипчандлерское), бункеровка судов топливом, обследовательское (сюрвейерское) обслуживание отнесены к деятельности по обслуживанию судов в период стоянки в портах.
Соответственно, топливо как предмет операции по бункеровке по своему назначению не может считаться грузом, принятым к перевозке, а является эксплуатационным припасом и необходимым компонентом для обеспечения работы судна и его нормальной эксплуатации и технического обслуживания.
Кроме того, в силу пункта 4.6.7 Обязательных постановлений по морскому порту Мурманск бункеровка судов производится только самоходными бункеровщиками.
Представленные в ходе выездной налоговой проверки документы (заявки, бункерные расписки, счета на оплату) свидетельствуют о том, что ЗАО "МАСКО" осуществляло деятельность именно по обслуживанию морских судов в период их стоянки в порту, заправляя их топливом и маслами с помощью специальных бункеровочных судов, а не занималось перевозками грузов.
Вывод суда первой инстанции о необходимости приобретения бункеровщиком нефтепродуктов как условия для обслуживания судов, является необоснованным.
Положения подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не содержат указания на необходимость лица, обслуживающего морские суда в порту, приобретать в собственность горюче-смазочные материалы для их последующего предоставления обслуживаемому судну, и не ставят в зависимость применение предусмотренной льготы от того, собственным топливом заправляет бункеровщик суда, либо нет.
Данная норма в целях применения освобождения от уплаты НДС указывает лишь на необходимость обслуживания морских судов в период их стоянки в порту.
В связи с тем, что деятельность Общества по обслуживанию судов посредством их бункеровки подпадает под действие подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, то ЗАО "МАСКО" правомерно не исчисляло НДС с выручки от указанных операций.
Требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.
Эпизод, связанный с включением в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 - 2009 сумм НДС, предъявленных Обществу поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для операций по производству и реализации продукции, необлагаемых НДС в результате изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации в 2008 и в 2009 (пункт 2.2.2.2 решения).
В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено необоснованное включение в состав расходов, связанных с производством и реализацией, сумм НДС, предъявленных поставщиками Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для операций по предоставлению судов в аренду на условиях тайм-чартера (пункт 2.3.1 решения), а также для реализации услуг по доставке нефтепродуктов (пункт 2.3.2 решения).
По результатам проверки Инспекцией был произведен перерасчет "входного" НДС с учетом отнесения выручки от реализации услуг по сдаче судов в аренду с экипажем и выручки от реализации услуг по перевозке нефтепродуктов морским транспортом в состав оборотов, подлежащих налогообложению НДС.
Вместе с тем, как следует из вышеприведенных эпизодов, Общество оказывало услуги, непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленные в подпунктах 4.1 - 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ, местом оказания которых не признается территория РФ (подпункт 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ), а также услуги по бункеровке топливом, обслуживая морские суда в период их стоянки в порту, освобождаемые от налогообложения (подпункт 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ), не подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Следовательно, налоговым органом был неправомерно произведен перерасчет "входного" НДС и из состава расходов, связанных с производством и реализацией, исключены суммы "входного" НДС при приобретении товаров (работ, услуг) для совершения указанных операций.
Кроме того, изменение удельного веса облагаемого оборота в общем объеме реализации услуг ЗАО "МАСКО" в результате перерасчета сумм "входного" НДС, в свою очередь, приводит к увеличению доли "входного" НДС, принимаемой к вычету.
Налоговым органом не были учтены при определении налоговой базы по НДС в составе налоговых вычетов суммы "входного" налога, исключенные им из расходов по налогу на прибыль.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Следовательно, при проведении выездной проверки налоговый орган должен установить действительную налоговую обязанность налогоплательщика, с учетом всех имеющихся переплат, вычетов и недоимок по налогам.
Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-11, а также Определением Конституционного Суда Российской Федерации N 267-О от 12.07.2006 установлено, что при проведении выездной проверки налоговый орган обязан установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты НДС. Должны быть определены действительные налоговые обязательства с учетом имеющихся у налогоплательщика документов, подтверждающих налоговые вычеты. Размер исчисленных ответчиком налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом.
Инспекцией действительная налоговая обязанность Общества с учетом увеличения доли "входного" НДС, принимаемой к вычету, установлена не была.
Требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.
Таким образом, решение налогового органа в оспариваемой части подлежит признанию недействительным.
Поскольку оспариваемые требования были выставлены на основании указанного решения налогового органа, они также подлежат признанию недействительными в соответствующей части.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, в связи с чем обжалуемый судебный акт подлежит отмене.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2012 по делу N А42-3880/2012 отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области N 3 от 30.03.2012 и требования ИФНС России по г. Мурманску от 07.06.2012 N 3821, N 3822 об уплате налога, пени и штрафа в части доначисления налога на прибыль в сумме 15829036 руб., пеней в сумме 2153776,41 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1406855 руб. в результате:
- - включения в состав доходов выручки от сдачи в аренду судов (пункты 2.2.1.1 и 2.2.5 решения);
- - включения в состав доходов выручки от реализации услуг по обслуживанию иностранных судов в период стоянки в порту Мурманск (пункты 2.2.1.2 и 2.2.5 решения);
- - включения в состав расходов затрат по содержанию и эксплуатации судов "Механик Фролов" и "Капитан Шебалкин" (пункты 2.2.2.1 и 2.2.5 решения);
- - изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации в 2008 - 2009 (пункты 2.2.2.2. и 2.2.5 решения);
- доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ в результате:
- - включения в налоговую базу выручки от реализации услуг по сдаче в аренду буксиров "ПАК", "ПЕЛЬБ", "В.Стриж" (пункт 2.3.1 решения);
- - включения в налоговую базу выручки от реализации услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов судами портового флота (пункт 2.3.2 решения).
Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (адрес 183038, Мурманск, ул. Комсомольская, д. 2) в пользу ЗАО "Малая Судоходная Компания" (ОГРН 1025100844658, адрес 183038, Мурманская область, Мурманск, Портовый проезд, д. 19) в возмещение судебных расходов 2500 руб., с ИФНС РФ по г. Мурманску (адрес 183038, Мурманск, ул. Комсомольская, д. 4) в пользу ЗАО "Малая Судоходная Компания" (ОГРН 1025100844658, адрес 183038, Мурманская область, Мурманск, Портовый проезд, д. 19) в возмещение судебных расходов 4500 руб.
Председательствующий
Л.П.ЗАГАРАЕВА
Судьи
М.В.БУДЫЛЕВА
В.А.СЕМИГЛАЗОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)