Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 марта 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 01 апреля 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Токмаковой А.Н.,
судей Гавриленко О.Л., Гусева О.Г.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение от 17.09.2012 по делу N А76-11125/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2012 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.
Судебное заседание проведено с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области, расположенного по адресу: 454091 г. Челябинск, ул. Воровского, д. 2.
В судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Челябинской области, приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - Порцина Т.А. (доверенность 09.01.2013 N 03-07/248), Затеев А.Н. (доверенность от 09.01.2013 N 03-07/261).
В федеральный арбитражный суд Уральского округа для участия в судебном заседании прибыл представитель открытого акционерного общества "Хлебпром" (далее - общество, налогоплательщик) - Бобров В.Л. (доверенность от 31.12.2012 N 292).
Представителем Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области заявлено ходатайство о ведении аудиозаписи. Ходатайство удовлетворено.
Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 16.04.2012 N 15 в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения:
- по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 гг. в виде взыскания штрафа в размере 20% - в сумме 2 422 329 руб. 76 коп.;
- по п. 1 ст. 122 с учетом п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере 1 996 808 руб. 34 коп.;
- по ст. 123 НК РФ с учетом п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 6 056 711 руб. 60 коп., а также предложения уплатить начисленные пени по налогу на прибыль организаций по сроку на 16.04.2012 в сумме 439 579 руб. 75 коп., недоимку по налогу на прибыль организаций за 2009 - 2010 гг. в сумме 16 177 321 руб.
Кроме того, общество просило снизить сумму налоговых санкций по ст. 123 НК РФ в десять раз - до 1 896 454 руб. 48 коп. (с учетом уточнения предмета заявленных требований).
Решением суда от 17.09.2012 (судья Попова Т.В.) заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части взыскания штрафа по ст. 123 НК РФ с учетом повторности за неправомерное неперечисление в установленный срок суммы удержанного НДФЛ в сумме 5 451 040 руб. 04 коп., по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный срок удержанного НДФЛ в сумме 17 068 090 руб. 33 коп., доначисленного налога на прибыль 16 177 321 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 439 579 руб. 75 коп., применения ответственности по ст. 122 НК РФ в размере 4 419 138 руб. 10 коп. за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2012 (судьи Толкунов В.М., Кузнецов Ю.А., Малышева И.А.) решение суда изменено, резолютивная часть изложена в следующей редакции:
"Заявленные требования удовлетворить частично.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 16.04.2012 N 15 в части штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом повторности (пункт 2 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации и пункт 4 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации) за неправомерное неперечисление в установленный срок суммы удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 5 451 040 руб. 04 коп., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление в установленный срок удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 17 068 090 руб. 33 коп., доначисленного налога на прибыль организаций в сумме 14 489 516 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.
В удовлетворении остальной части требований отказать.".
В кассационной жалобе инспекция просит принятые по делу судебные акты отменить в части признания недействительным решения инспекции в части штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом повторности (пункт 2 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации и пункт 4 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации) за неправомерное неперечисление в установленный срок удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 17 068 090 руб. 33 коп., а также в части доначисленного налога на прибыль организаций в сумме 14 489 516 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, в удовлетворении требований отказать полностью, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.
Инспекция указывает, что, полученный кредит в сумме 530 000 000 руб. общество использовало не в целях, связанных со своей производственной деятельностью (пополнение оборотных средств, закупку сырья, либо расчеты, связанные с поставкой товаров и услуг) и извлечением дохода, а направило эти средства на покупку векселя своего учредителя - общества с ограниченной ответственностью "Русинвест".
Кроме того, по мнению налогового органа, суды необоснованно применили смягчающие ответственность обстоятельства, чрезмерно (в 10 раз) и не учитывая степень и характер правонарушения уменьшили размер штрафа.
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 22.08.2011, составлен сводный акт проверки от 12.03.2012 N 8.
По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено решение от 16.04.2012 N 15, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль организаций за 2009, 2010 годы в сумме 16 177 321 руб., пени по НДФЛ в сумме 5 386 376,03 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 439 579,75 руб., штраф по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление агентом в установленный НК РФ срок НДФЛ в сумме 18 964 544,81 руб., штраф по статье 123 НК РФ (с учетом пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 НК РФ) за неправомерное неперечисление агентом в установленный НК РФ срок НДФЛ в сумме 6 056 711,6 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций за 2009, 2010 годы в сумме 2 422 329,76 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 1 996 808,34 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 01.06.2012 N 16-07/001596 решение инспекции изменено путем отмены в резолютивной части решения:
- подпункта 1 пункта 2 в части начисления пени по НДФЛ в сумме 76 523,59 руб., в том числе ОАО "ХЛЕБПРОМ" головное подразделение - 76 523,59 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Удовлетворяя заявленные требования частично, суды пришли к выводу о правомерности отнесения обществом затрат по кредиту в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, а также на основе применения смягчающих ответственность обстоятельств уменьшили размер штрафных санкций по НДФЛ по первому эпизоду до 605 671,56 руб., по второму до 1 896 454,48 руб. и признали решение инспекции недействительным в соответствующих частях.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях исчисления налога на прибыль признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Судами установлено, что закрытое акционерное общество "ЮниКредитБанк" (далее - ЗАО "ЮниКредитБанк") согласно соглашению от 30.07.2008 N 001/1005/L08 предоставило налогоплательщику кредит на сумму 530 000 000 руб.
Расходы по оплате суммы процентов (10,5% годовых) в размере 72 447 583 руб. включены обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в том числе: за 2009 год в сумме 42 411 830 руб., за 2010 год в сумме 30 035 753 руб.
Отказывая обществу во включении в состав затрат указанных расходов, инспекция ссылалась на то, что полученные обществом кредитные средства в тот же день в полном объеме направлены на приобретение у взаимозависимого и аффилированного лица беспроцентного векселя от 29.07.2008 N 0004 по договору от 29.07.2008 N ОД-624 (эмитент - ООО "Русинвест", который владеет 100% пакетом акций общества, доля общества в уставном капитале ООО "Русинвест" - 1%).
ООО "Русинвест" полученные 31.07.2008 от общества денежные средства в сумме 530 000 000 руб. в тот же день направило на погашение собственного кредита, полученного от ЗАО "ЮниКредит Банк" (ранее - ЗАО "Международный Московский Банк") по соглашению от 22.10.2007 N 001/1095L/07 на покупку акций налогоплательщика у акционеров.
Учитывая изложенное, инспекция пришла к выводу о том, что расходы в виде процентов за полученные кредиты в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям, не могут быть рассмотрены в качестве внереализационных расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 269 НК РФ, так как эти расходы не соответствуют критериям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Между тем суды отметили, что НК РФ не установлено каких-либо ограничений по целям использования заемных средств, следовательно, налогоплательщик вправе включить во внереализационные расходы проценты, начисленные по кредитному договору, если они отвечают общим требованиям налогового законодательства к расходам.
Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Из кредитного договора общества не следует целевой характер предоставляемых банком средств.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, следует, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.
Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.
Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.
Глава 25 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно и на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, нормы, содержащиеся в абзаце 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ (обоснованность расходов и экономическая оправданность затрат), не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.
Суды указали, что НК РФ не ставит право налогоплательщика на отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогообложения прибыли в зависимость от дальнейшего расходования полученных денежных средств.
Согласно кредитному соглашению от 30.07.2008 N 001/1005/L08 денежные средства выдавались для финансирования текущей деятельности.
Денежные средства переданы обществом своему партнеру путем покупки векселя, при этом общество получило в качестве имущества вексель. В дальнейшем ООО "Русинвест" в период с 02.06.2010 по 10.06.2011 вернуло 397 537 411 руб. 65 коп., что составило 75% от суммы приобретенного векселя, данное обстоятельство налоговым органом не отрицается.
Судами также учтены пояснения общества, согласно которым указанные денежные средства были израсходованы на различные виды предпринимательской деятельности, в том числе приобретение сырья, материалов и иные цели. При этом возможность полного возврата под сомнение не ставится, ущерб предпринимательской деятельности налогоплательщика не причинен. ООО "Русинвест" активно решало вопросы по стабильному производству и реализации продукции общества путем заключения различных маркетинговых договоров, что позволяет обществу сохранять объем выпускаемой продукции и обеспечивать доходность предприятия.
Кроме того, в результате финансовых взаимоотношений с обществом учредитель увеличил долю своего участия, что привело наряду с другими факторами к росту экономических показателей, интенсивности и масштабности бизнес-процессов налогоплательщика.
Суды также отметили, что на сегодняшний день кредитный договор закрыт в связи с погашением задолженности, а ООО "Русинвест" произвело полную уплату по векселю. При этом сделка по приобретению векселя состоялась ранее получения обществом кредита.
Учитывая изложенное, установив, что получение кредита было связано с осуществлением предпринимательской деятельности, а также реальность расходов общества по выплате процентов по кредитному договору и их документальное подтверждение и соответствие требованиям ст. 269 НК РФ, суды пришли к обоснованному выводу о правомерности отнесения спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Суд апелляционной инстанции, кроме того, установил, что из представленных в материалы дела расчетов, таблиц, указанных в акте налоговой проверки и решении наглядно видно, что сумма доначислений по спорному эпизоду по налогу на прибыль составляет 14 489 516 руб., а не 16 177 321 руб., как указано в решении суда первой инстанции, в связи с чем судебный акт в соответствующей части изменил.
Уменьшая размер взысканного инспекцией по ст. 123 НК РФ штрафа, суды исходили из наличия смягчающих налоговую ответственность обстоятельств.
Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в п. 1 ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим. Так, согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.
Как следует из разъяснений, данных в п. 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
В постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.
Суды установили, что вменяемое правонарушение совершено обществом впервые, отсутствовал умысел на его совершение, налог на доходы физических лиц и пени по НДФЛ добровольно уплачены в бюджет (на дату принятии решения недоимка по НДФЛ отсутствовала), а также признали несоразмерность размера штрафа последствиям совершенного правонарушения.
Учитывая изложенное, суды пришли к выводу о необходимости уменьшения примененного к обществу размера штрафа с учетом действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания.
На основе вышеуказанных норм НК РФ судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые оценены в качестве таковых по усмотрению суда.
Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.
Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности, и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.
Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции Российской Федерации, ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ст. 137, 138 НК РФ.
При этом даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства и в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).
Снижение судами размера штрафа не было произвольным, произведено на основе оценки документально подтвержденных обстоятельств и материалов дела в соответствии с правилами ст. 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Уменьшение размера штрафа баланс частного и публичного интересов не нарушает.
С учетом изложенного, руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2012 по делу N А76-11125/2012 Арбитражного суда Челябинской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - без удовлетворения.
Председательствующий
А.Н.ТОКМАКОВА
Судьи
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
О.Г.ГУСЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 01.04.2013 N Ф09-1638/13 ПО ДЕЛУ N А76-11125/12
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 апреля 2013 г. N Ф09-1638/13
Дело N А76-11125/12
Резолютивная часть постановления объявлена 26 марта 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 01 апреля 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Токмаковой А.Н.,
судей Гавриленко О.Л., Гусева О.Г.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение от 17.09.2012 по делу N А76-11125/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2012 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.
Судебное заседание проведено с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области, расположенного по адресу: 454091 г. Челябинск, ул. Воровского, д. 2.
В судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Челябинской области, приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - Порцина Т.А. (доверенность 09.01.2013 N 03-07/248), Затеев А.Н. (доверенность от 09.01.2013 N 03-07/261).
В федеральный арбитражный суд Уральского округа для участия в судебном заседании прибыл представитель открытого акционерного общества "Хлебпром" (далее - общество, налогоплательщик) - Бобров В.Л. (доверенность от 31.12.2012 N 292).
Представителем Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области заявлено ходатайство о ведении аудиозаписи. Ходатайство удовлетворено.
Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 16.04.2012 N 15 в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения:
- по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 гг. в виде взыскания штрафа в размере 20% - в сумме 2 422 329 руб. 76 коп.;
- по п. 1 ст. 122 с учетом п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере 1 996 808 руб. 34 коп.;
- по ст. 123 НК РФ с учетом п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 6 056 711 руб. 60 коп., а также предложения уплатить начисленные пени по налогу на прибыль организаций по сроку на 16.04.2012 в сумме 439 579 руб. 75 коп., недоимку по налогу на прибыль организаций за 2009 - 2010 гг. в сумме 16 177 321 руб.
Кроме того, общество просило снизить сумму налоговых санкций по ст. 123 НК РФ в десять раз - до 1 896 454 руб. 48 коп. (с учетом уточнения предмета заявленных требований).
Решением суда от 17.09.2012 (судья Попова Т.В.) заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части взыскания штрафа по ст. 123 НК РФ с учетом повторности за неправомерное неперечисление в установленный срок суммы удержанного НДФЛ в сумме 5 451 040 руб. 04 коп., по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный срок удержанного НДФЛ в сумме 17 068 090 руб. 33 коп., доначисленного налога на прибыль 16 177 321 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 439 579 руб. 75 коп., применения ответственности по ст. 122 НК РФ в размере 4 419 138 руб. 10 коп. за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2012 (судьи Толкунов В.М., Кузнецов Ю.А., Малышева И.А.) решение суда изменено, резолютивная часть изложена в следующей редакции:
"Заявленные требования удовлетворить частично.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 16.04.2012 N 15 в части штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом повторности (пункт 2 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации и пункт 4 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации) за неправомерное неперечисление в установленный срок суммы удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 5 451 040 руб. 04 коп., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление в установленный срок удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 17 068 090 руб. 33 коп., доначисленного налога на прибыль организаций в сумме 14 489 516 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.
В удовлетворении остальной части требований отказать.".
В кассационной жалобе инспекция просит принятые по делу судебные акты отменить в части признания недействительным решения инспекции в части штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом повторности (пункт 2 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации и пункт 4 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации) за неправомерное неперечисление в установленный срок удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 17 068 090 руб. 33 коп., а также в части доначисленного налога на прибыль организаций в сумме 14 489 516 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, в удовлетворении требований отказать полностью, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.
Инспекция указывает, что, полученный кредит в сумме 530 000 000 руб. общество использовало не в целях, связанных со своей производственной деятельностью (пополнение оборотных средств, закупку сырья, либо расчеты, связанные с поставкой товаров и услуг) и извлечением дохода, а направило эти средства на покупку векселя своего учредителя - общества с ограниченной ответственностью "Русинвест".
Кроме того, по мнению налогового органа, суды необоснованно применили смягчающие ответственность обстоятельства, чрезмерно (в 10 раз) и не учитывая степень и характер правонарушения уменьшили размер штрафа.
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 22.08.2011, составлен сводный акт проверки от 12.03.2012 N 8.
По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено решение от 16.04.2012 N 15, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль организаций за 2009, 2010 годы в сумме 16 177 321 руб., пени по НДФЛ в сумме 5 386 376,03 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 439 579,75 руб., штраф по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление агентом в установленный НК РФ срок НДФЛ в сумме 18 964 544,81 руб., штраф по статье 123 НК РФ (с учетом пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 НК РФ) за неправомерное неперечисление агентом в установленный НК РФ срок НДФЛ в сумме 6 056 711,6 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций за 2009, 2010 годы в сумме 2 422 329,76 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 1 996 808,34 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 01.06.2012 N 16-07/001596 решение инспекции изменено путем отмены в резолютивной части решения:
- подпункта 1 пункта 2 в части начисления пени по НДФЛ в сумме 76 523,59 руб., в том числе ОАО "ХЛЕБПРОМ" головное подразделение - 76 523,59 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Удовлетворяя заявленные требования частично, суды пришли к выводу о правомерности отнесения обществом затрат по кредиту в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, а также на основе применения смягчающих ответственность обстоятельств уменьшили размер штрафных санкций по НДФЛ по первому эпизоду до 605 671,56 руб., по второму до 1 896 454,48 руб. и признали решение инспекции недействительным в соответствующих частях.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях исчисления налога на прибыль признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Судами установлено, что закрытое акционерное общество "ЮниКредитБанк" (далее - ЗАО "ЮниКредитБанк") согласно соглашению от 30.07.2008 N 001/1005/L08 предоставило налогоплательщику кредит на сумму 530 000 000 руб.
Расходы по оплате суммы процентов (10,5% годовых) в размере 72 447 583 руб. включены обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в том числе: за 2009 год в сумме 42 411 830 руб., за 2010 год в сумме 30 035 753 руб.
Отказывая обществу во включении в состав затрат указанных расходов, инспекция ссылалась на то, что полученные обществом кредитные средства в тот же день в полном объеме направлены на приобретение у взаимозависимого и аффилированного лица беспроцентного векселя от 29.07.2008 N 0004 по договору от 29.07.2008 N ОД-624 (эмитент - ООО "Русинвест", который владеет 100% пакетом акций общества, доля общества в уставном капитале ООО "Русинвест" - 1%).
ООО "Русинвест" полученные 31.07.2008 от общества денежные средства в сумме 530 000 000 руб. в тот же день направило на погашение собственного кредита, полученного от ЗАО "ЮниКредит Банк" (ранее - ЗАО "Международный Московский Банк") по соглашению от 22.10.2007 N 001/1095L/07 на покупку акций налогоплательщика у акционеров.
Учитывая изложенное, инспекция пришла к выводу о том, что расходы в виде процентов за полученные кредиты в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям, не могут быть рассмотрены в качестве внереализационных расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 269 НК РФ, так как эти расходы не соответствуют критериям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Между тем суды отметили, что НК РФ не установлено каких-либо ограничений по целям использования заемных средств, следовательно, налогоплательщик вправе включить во внереализационные расходы проценты, начисленные по кредитному договору, если они отвечают общим требованиям налогового законодательства к расходам.
Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Из кредитного договора общества не следует целевой характер предоставляемых банком средств.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, следует, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.
Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.
Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.
Глава 25 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно и на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, нормы, содержащиеся в абзаце 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ (обоснованность расходов и экономическая оправданность затрат), не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.
Суды указали, что НК РФ не ставит право налогоплательщика на отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогообложения прибыли в зависимость от дальнейшего расходования полученных денежных средств.
Согласно кредитному соглашению от 30.07.2008 N 001/1005/L08 денежные средства выдавались для финансирования текущей деятельности.
Денежные средства переданы обществом своему партнеру путем покупки векселя, при этом общество получило в качестве имущества вексель. В дальнейшем ООО "Русинвест" в период с 02.06.2010 по 10.06.2011 вернуло 397 537 411 руб. 65 коп., что составило 75% от суммы приобретенного векселя, данное обстоятельство налоговым органом не отрицается.
Судами также учтены пояснения общества, согласно которым указанные денежные средства были израсходованы на различные виды предпринимательской деятельности, в том числе приобретение сырья, материалов и иные цели. При этом возможность полного возврата под сомнение не ставится, ущерб предпринимательской деятельности налогоплательщика не причинен. ООО "Русинвест" активно решало вопросы по стабильному производству и реализации продукции общества путем заключения различных маркетинговых договоров, что позволяет обществу сохранять объем выпускаемой продукции и обеспечивать доходность предприятия.
Кроме того, в результате финансовых взаимоотношений с обществом учредитель увеличил долю своего участия, что привело наряду с другими факторами к росту экономических показателей, интенсивности и масштабности бизнес-процессов налогоплательщика.
Суды также отметили, что на сегодняшний день кредитный договор закрыт в связи с погашением задолженности, а ООО "Русинвест" произвело полную уплату по векселю. При этом сделка по приобретению векселя состоялась ранее получения обществом кредита.
Учитывая изложенное, установив, что получение кредита было связано с осуществлением предпринимательской деятельности, а также реальность расходов общества по выплате процентов по кредитному договору и их документальное подтверждение и соответствие требованиям ст. 269 НК РФ, суды пришли к обоснованному выводу о правомерности отнесения спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Суд апелляционной инстанции, кроме того, установил, что из представленных в материалы дела расчетов, таблиц, указанных в акте налоговой проверки и решении наглядно видно, что сумма доначислений по спорному эпизоду по налогу на прибыль составляет 14 489 516 руб., а не 16 177 321 руб., как указано в решении суда первой инстанции, в связи с чем судебный акт в соответствующей части изменил.
Уменьшая размер взысканного инспекцией по ст. 123 НК РФ штрафа, суды исходили из наличия смягчающих налоговую ответственность обстоятельств.
Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в п. 1 ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим. Так, согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.
Как следует из разъяснений, данных в п. 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
В постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.
Суды установили, что вменяемое правонарушение совершено обществом впервые, отсутствовал умысел на его совершение, налог на доходы физических лиц и пени по НДФЛ добровольно уплачены в бюджет (на дату принятии решения недоимка по НДФЛ отсутствовала), а также признали несоразмерность размера штрафа последствиям совершенного правонарушения.
Учитывая изложенное, суды пришли к выводу о необходимости уменьшения примененного к обществу размера штрафа с учетом действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания.
На основе вышеуказанных норм НК РФ судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые оценены в качестве таковых по усмотрению суда.
Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.
Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности, и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.
Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции Российской Федерации, ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ст. 137, 138 НК РФ.
При этом даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства и в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).
Снижение судами размера штрафа не было произвольным, произведено на основе оценки документально подтвержденных обстоятельств и материалов дела в соответствии с правилами ст. 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Уменьшение размера штрафа баланс частного и публичного интересов не нарушает.
С учетом изложенного, руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2012 по делу N А76-11125/2012 Арбитражного суда Челябинской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - без удовлетворения.
Председательствующий
А.Н.ТОКМАКОВА
Судьи
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
О.Г.ГУСЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)