Судебные решения, арбитраж
Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 25 февраля 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,
судей: Михайловой Т.Л.,
Скрынникова В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании:
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Бич В.С., заместителя начальника юридического отдела, доверенность N 05-24/029695 от 27.12.2012,
от Открытого акционерного обществу "Тамбовский завод "Электроприбор": Комбарова Р.В., юрисконсульта юридического отдела, доверенность N 4юр от 09.01.2013,
рассмотрев апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012 по делу N А64-4701/2012 (судья Малина Е.В.), принятое по заявлению Открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор" (ОГРН 1026801225296, ИНН 6829000109) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании недействительным решения N 17-25/20 от 30.03.2012,
установил:
Открытое акционерное общество "Тамбовский завод "Электроприбор" (далее - ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением (с учетом уточнения) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 17-25/20 от 30.03.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части.
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012 заявленные требования Общества удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции N 17-25/20 от 30.03.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 2 292 438 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 282 828 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 377 708 руб., начисления пени по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в размере 116 042 руб., штрафа по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в размере 116 905 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с вынесенным решением в части удовлетворения требований Общества, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой на него, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, в связи с чем просит отменить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012.
В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает, что при выполнении работ ООО "Спецпромоборудование" была произведена модернизация и техническое перевооружение четырех станков с инвентарными NN 44236000110, 44234000110, 44194000111, 44195000111 в целях повышения их мощности, улучшения их качества и изменения номенклатуры продукции, поэтому стоимость работ должна увеличить стоимость указанных основных средств.
Кроме того, налоговый орган указывает, что комплекс работ, выполненных ООО "Селена" и ООО "Медиатрейд", в арендуемых ими у Общества помещениях является не капитальным ремонтом, а неотделимыми улучшениями, и, по мнению налогового органа, понесенные арендатором расходы на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств могут быть учтены при налогообложении прибыли путем начисления амортизации в налоговом учете.
Также, по мнению Инспекции, в нарушение налогового законодательства, Общество, уменьшив земельный налог за 2009 год, не увеличило налоговые обязательства по прибыли и не уплатило в бюджет соответствующие суммы по налогу на прибыль за 2009 год.
По мнению Инспекции, Общество не располагает подтверждением постоянного местопребывания участников - иностранных организаций, которым был выплачен доход по итогам 2007 и 2008 годов, в связи с чем, доход иностранных организаций подлежит налогообложению по ставке 15%. По итогам 9 месяцев 2009 года, согласно пп. "б" п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998 сумма налога должна быть исчислена Обществом в размере 10% от общей суммы дивидендов, выплаченных компаниям.
Представители Общества возражают против доводов апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, считая решение суда в указанной части законным и обоснованным, а доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, - несостоятельными, в связи с чем просят суд оставить его в обжалуемой Инспекцией части без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
По сути, доводы апелляционной жалобы касаются только части решения, которой удовлетворены требования Общества.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор" ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявило, в связи с чем, апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012 лишь в обжалуемой части.
Законность и обоснованность обжалуемого решения проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову в отношении Открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор" была проведена выездная налоговая проверка. О выявленных в ходе проверки нарушениях налоговым органом был составлен акт N 17-25/17 от 05.03.2012 и принято решение N 17-25/20 от 30.03.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Данным решением Общество, в том числе, было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 377 708 руб., предусмотренного ст. 123 НК РФ по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в размере 116 905 руб., Обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 2 292 438 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 282 828 руб., пени по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в размере 116 042 руб., как не соответствующее законодательству о налогах и сборах.
Основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы налогового органа: 1) о необоснованном отнесении Обществом к расходам, уменьшающим сумму дохода от реализации, стоимости работ, оказанных ООО "Спецпромоборудование", по техническому перевооружению четырех станков; 2) о неправомерном уменьшении налоговой базы на сумму экономически необоснованных и документально не подтвержденных затрат на услуги непроизводственного характера в сумме 6 403 918 руб.; 3) о завышении Обществом расходов для целей налогообложения на сумму земельного налога, уплаченного за 2009 год в размере 1 804 036 руб.
Основанием для начисления Обществу пени в размере 116 042 руб. за неуплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, и штрафа в размере 116 905 руб. за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, послужили выводы налогового органа о неправомерном неисчислении Обществом налога с доходов (дивидендов), полученных иностранной организацией от источников в РФ в размере 584 525 руб.
Решением от 16.05.2012 N 05-10/46 Управление ФНС по Тамбовской области оставило решение Инспекции в обжалуемой части без изменения, жалобу Общества - без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции N 17-25/20 от 30.03.2012 в оспариваемой части, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Основанием для доначисления налога на прибыль в размере 650 848 руб., пени в размере 80 298 руб. и штрафа в размере 49 390 руб. послужил вывод налогового органа необоснованном отнесении Обществом к расходам, уменьшающим сумму дохода от реализации, стоимости работ, оказанных ООО "Спецпромоборудование", по техническому перевооружению четырех станков с инвентарными N 44236000110, 44234000110, 44194000111, 44195000111.
Аргументируя свою позицию, налоговый орган сослался на то, что расходы по замене основных механических узлов в связи с истечением установленных сроков их эксплуатации на новые с улучшенными техническими характеристиками, следует отнести к расходам по техническому вооружению основного средства. А поскольку п. 5 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что расходы по техническому перевооружению объектов основных средств, реконструкции, модернизации не учитываются при определении налоговой базы в рамках главы 25 НК РФ, затраты на ремонт станков необоснованно отнесены Обществом в расходы, уменьшающие доходы.
Как установлено налоговым органом, согласно п. 2.1. представленного технического паспорта на станок электроискровый ОМА-А207.86 ПС (до ремонта) данное оборудование предназначено для автоматического изготовления электродом-проволокой деталей изделия электронной техники и инструмента. Автоматическое управление станком осуществляется системой числового программного управления 2М43 с процессором и цветным монитором, генератором технологического тока, позволяющего производить обработку в водопроводной воде без ее деонизации.
Станок обеспечивает работу при подключении его к водопроводной сети с давлением 0,15-0,4 МПа и к канализационному сливу. Скорость обработки на максимальных режимах при прямолинейном разрезании деталей толщиной 50 мм электродом-проволокой из меди ММ ГОСТ 2112-79, из латуни диаметром 0,2 мм при шероховатости обработанной поверхности не более 3 мкм составляет не менее:
- - 0,1 мм/мин для обработки меди и сплавов;
- - 0,6 мм/мин для обработки сталей с 52... 62 НРСэ.
Максимальная электрическая мощность, потребляемая станком - 3,9 кВА.
В соответствии с техническими характеристиками, заявленными в п. 3 технического паспорта, оборудование состояло из:
- станка (механическая часть) А207.86,
- генератора импульсов тиратронного ГКИ-300-200А,
- системы числового программного управления 2М43.
Инспекция установила, что взамен генератора импульсов тиратронного ГКИ-300-200А и системы числового программного управления 2М43 ООО "Спецпромоборудование" поставило и установило систему числового управления АРТА Х.7 со встроенным генератором Арта-ЗМ и, кроме того, станцию водоподготовки СВШ.000.000, которая согласно технического паспорта на станок электроискровый ОМА-А207.86 ПС до ремонта в составе станка поименована не была.
Налоговый орган, оценив данные официального сайта ООО "Спецпромоборудование", заключил, что установка станции водоподготовки при использовании обычной воды из водопровода, не менее чем на 30% повысит производительность, стабильность процесса резания, а также решит вопрос со сливом загрязненной воды. Кроме того, согласно п. 4 технического паспорта на станок после ремонта, в результате замены генератора потребляемая мощность станка составила 2 кВт вместо 3,9 кВА.
Признавая недействительным решение Инспекции в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что в 2009 и 2010 году ООО "Спецпромоборудование" выполнило для Общества работы по капитальному ремонту четырех станков на сумму 3 254 236 руб. Указанная позиция суда представляется суду апелляционной инстанции правильной.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В силу п. 1 ст. 256, п. 8 ст. 258 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В ст. 258 НК РФ определены амортизационные группы. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.
По п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Согласно п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, к ремонтным работам относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.
Совокупный анализ положений вышеуказанных нормативных актов позволил суду сделать вывод о том, что отличие капитального ремонта от реконструкции состоит в том, что при реконструкции изменяется сущность объекта (появляются новые качественные и количественные характеристики), а при капитальном ремонте сущность объекта не меняется, производится замена или восстановление неисправных элементов на более прочные и долговечные. Ремонт основных средств направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а реконструкция - на их увеличение (улучшение) или создание новых. Ремонтные работы, в отличие от реконструкции, не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.
При этом апелляционным судом отмечается, что вывод о реконструкции станков в рассматриваемом случае сделан должностными лицами налогового органа, не обладающими специальными познаниями в соответствующей области. Экспертиза и привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, в порядке ст. 95, ст. 96 НК РФ не производились.
В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание для своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции согласно договорам N 5 от 18.02.2009, N 7 от 12.03.2009, N 14 от 03.11.2009, N 2 от 25.03.2010 ООО "Спецпромоборудование" проведены работы по капитальному ремонту принадлежащих Обществу четырех станков вырезных электроискровых модели ОМА-А-207.86-0030 на общую сумму 3 840 000 руб., в том числе НДС 585 762,71 руб.
Согласно условиям указанных договоров ООО "Спецпромоборудование" обеспечивает:
- капитальный ремонт механического модуля станка ОМА-А-207.86-003 с заменой основных механических узлов,
- поставку СЧПУ Арта 2.7 со встроенным генератором, станции водоподготовки с последующим подключением данного оборудования к станку ОМА-А-207.86-0003 с помощью материалов Общества,
- проведение диагностических вырезок на данном станке согласно ГОСТ 20551-93,
- соответствие точных характеристик отремонтированного станка данным паспорта на оборудование,
- гарантийные обязательства в течение 12 месяцев с момента подписания акта выполненных работ.
Судом было установлено, что станки до ремонта находились в нерабочем состоянии. В процессе капитального ремонта была произведена замена основных механических узлов. Система числового программного управления и генератор коротких импульсов, которые ранее входили в состав станка, были заменены на систему числового программного управления Арта 2.7 со встроенным генератором Арта-2.7. Таким образом, в процессе ремонта фактически произошла замена изношенных деталей на новые, что не привело к изменению технико-экономических показателей и производственной мощности станка.
Исходя из данных нового технического паспорта не изменились качественные характеристики станка, его функции.
В подтверждение обоснованности расходов на ремонт станков Обществом были представлены договоры, товарные накладные, акты о приемке выполненных работ, технические паспорта на станки до ремонта и после ремонта, инвентарные карточки учета объекта основных средств на станки с инвентарными N 44236000110, 44234000110, 44194000111, 44195000111.
Затраты на капитальный ремонт были включены Обществом в сумме 3 254 236 руб. в состав косвенных расходов.
Оценив в совокупности представленные сторонами в обоснование своих позиций доказательства, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что Инспекцией не представлено достаточных доказательств для вывода, что указанные услуги, произведенные ООО "Спецпромоборудование", не содержат признаков дооборудования, модернизации и реконструкции, а характеризуются как ремонтные (услуги оказаны в целях проведения капитального ремонта).
Как правомерно указал суд, Инспекцией не представлено доказательств того, что спорные работы по капитальному ремонту станков были направлены на повышение или улучшение технико-экономических показателей спорного объекта основных средств, на изменение его качественных характеристик, равно как и доказательство того, что они выполнялись по специальному проекту модернизации или технического перевооружения объекта в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Довод налогового органа о значительном снижении в результате ремонта потребляемой мощности станка (указано 2 кВт вместо 3,9 кВт) отклоняется как несостоятельный, поскольку инспекцией допущено смешение в единицах измерения: кВт - "мощности" и кВА - "вольт-ампер", которые при определенных условиях не равнозначны. Общество пояснило, что значение 3,9 кВА указано в техническом паспорте станка как максимальная потребляемая мощность, у отремонтированного - 2 кВт плюс 1 кВт - станция. Формула перевода единиц измерения не позволяет усмотреть изменений в показателях станка, которые бы свидетельствовали в пользу вывода о его техническом перевооружении.
Основанием для доначисления налога на прибыль в размере 1 280 783 руб., пени по налогу на прибыль в размере 158 016 руб., штрафа в размере 256 157 руб. послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ Обществом полученные доходы неправомерно уменьшены на сумму экономически необоснованных и документально не подтвержденных затрат на услуги непроизводственного характера в сумме 6 403 918 руб., а именно на стоимость работ по текущему ремонту непроизводственных помещений в корпусе И1, сданных в аренду ООО "Медиатрейд" - в сумме 4 841 089, 20 руб. и ООО "Селена" - в сумме 1 562 829 руб.
Налоговый орган посчитал, что счета-фактуры и товарные накладные не могут характеризовать стоимости указанных работ, выполненных ООО "Медиатрейд" и ООО "Селена". Из содержания представленных документов нельзя определить, какие именно работы осуществлялись, их объем, характер и направленность, правильность формирования фактической стоимости. Произведя осмотр помещений, налоговый орган пришел к выводу, что объем выполненных ООО "Медиатрейд" и ООО "Селена" работ по перепланировке помещений в связи с производственной необходимостью определить не представляется возможным.
Признавая недействительным решение Инспекции в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что Общество документально подтвердило расходы в сумме 6 403 918 руб. на услуги непроизводственного характера.
Указанная позиция суда представляется суду апелляционной инстанции правильной.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из пункта 2 статьи 252 НК РФ следует, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, при этом, документы должны содержать достоверную информацию.
Как правильно отметил суд первой инстанции, Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определено, что под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Признание налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, Обществом в проверяемом периоде были заключены договоры аренды нежилых помещений от 20.04.2007 N 105-АП-0 с ООО "Медиатрейд" и N 104-АП-0 с ООО "Селена".
Согласно условиям указанных договоров Общество (арендодатель) предоставляет арендаторам нежилые помещения, расположенные на 2 и 3 этажах в здании литеры И1, на этаже в здании литеры А, расположенные на территории завода, для использования под офис, производственные и вспомогательные помещения для осуществления производственно-хозяйственной деятельности.
Пунктом 2.2. договоров аренды предусмотрено, что арендатор за свой счет должен производить текущий ремонт, а также внутренний ремонт арендуемых помещений, не производить перепланировок и переоборудования инженерных сетей без разрешения арендодателя.
Согласно п. 3.2 данных договоров эксплуатационные и коммунальные платежи за предоставленные арендатору тепло, электроэнергию, горячую и холодную воду и другие услуги арендатор оплачивает согласно отдельно заключенным договорам и предоставленным счетам.
В силу п. 7.1. арендатор производит необходимые работы за свой счет, а в случае если арендатор произвел перестройку, по окончании срока или расторжении договора помещения должны быть восстановлены в соответствии с внутренним планом помещений.
По окончании договоров аренды ООО "Медиатрейд", ООО "Селена" письмами от 08.05.2009 сообщили Обществу о том, что в период аренды ими были произведены перепланировки в арендованных помещениях (ООО "Селена" на общую сумму 1 844 138,80 руб., в том числе НДС - 281 309,31 руб., ООО "Медиатрейд" на общую сумму 7 981 154,05 руб., в том числе НДС - 1 217 464,17 руб.). Одновременно в результате проведенной сверки стороны признали, что сумма задолженности по оплате за услуги по обеспечению энергоресурсами ООО "Медиатрейд" составила 7 994 003 руб., ООО "Селена" - 1 844 137 руб. В связи с чем указанные организации предложили Обществу произвести взаимозачет и оплату работ по перепланировке засчитать в счет задолженности по арендной плате и в счет части долга по оплате за услуги по обеспечению энергоресурсами. Оставшуюся сумму долга в размере 12 849,80 руб. ООО "Медиатрейд" обязалось перечислит Обществу на расчетный счет.
Письмами от 12.05.2009 N 41-1630 и N 41-1632 ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор" сообщало соответственно ООО "Медиатрейд" и ООО "Селена" о своем согласии в сохранении производственных работ по перепланировкам в помещениях и оборудованию систем вентиляции, кондиционирования, а также замены силового кабеля на дату расторжения договоров аренды в счет арендной платы и платы за предоставленные услуги по обеспечению энергоресурсами, путем проведения взаимозачета с ООО "Медиатрейд" на сумму 7 981 154,05 руб., с ООО "Селена" - на сумму 1 844 138,80 руб.
ООО "Селена" была представлена Обществу товарная накладная N 20 от 08.05.09 на сумму 1 844 138,80 руб., в т.ч. НДС - 281 309,31 руб., на принятие работ по перепланировке арендуемых помещений с заменой покрытий полов, перепланировку в арендуемых помещениях стен, установку системы кондиционирования.
ООО "Медиатрейд" была представлена Обществу товарная накладная N 30 от 31.03.2009 на 5 712 485,26 руб., том числе НДС - 871 396,06 руб. на принятие работ по перестройке полового покрытия, перестройке силового кабеля для питания, перестройку и установку гипсокартонных перегородок и N 28 от 31.03.2009 на сумму 1 227 461,94 руб., в том числе НДС 187 239,95 руб. на канальные кондиционеры.
Из представленных в материалы дела документов усматривается, что Общество компенсировало бывшим арендаторам стоимость работ, выполненных для них третьими лицами, признав результаты произведенных в помещениях работ необходимыми для собственной производственной деятельности.
Оценив представленные Обществом документы, суд первой инстанции признал, что расходы Общества отвечают критерию подтвержденных документально: в товарных накладных отражены виды выполненных работ и их стоимость, размер затрат отражен в переписке ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор" с ООО "Селена" и ООО "Медиатрейд". Оплата затрат произведена взаимозачетом.
Исходя из изложенного, суд обоснованно заключил, что Общество документально подтвердило понесенные расходы в размере 6 403 918 рублей на услуги непроизводственного характера.
Довод налогового органа, что комплекс работ, выполненных для ООО "Селена" и ООО "Медиатрейд" в арендуемых ими у Общества помещениях, является не капитальным ремонтом, а неотделимыми улучшениями арендованного имущества, и соответственно понесенные арендатором расходы на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств могут быть учтены при налогообложении прибыли путем начисления амортизации в налоговом учете, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России N 15/1 от 05.03.2004, предусмотрено, что к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.
В соответствии с подпунктом Б пункта 3 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).
Перечень работ по капитальному ремонту предусмотрен Приложением 8 к названному положению, согласно которому к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся следующие: ремонт, смена и замена изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции всех видов перегородок (при производстве капитального ремонта перегородок допускается частичная перепланировка с увеличением общей площади перегородок не более 20%); частичная (более 10% общей площади пола в здании) или сплошная смена всех видов полов и их оснований; переустройство полов при ремонте с заменой на более прочные и долговечные материалы; полная смена ветхих оконных и дверных блоков, а также ворот производственных корпусов; частичная или полная смена воздуховодов; смена износившихся участков электрической сети (более 10%); ремонт или восстановление кабельных каналов; замена светильников на другие типы (обычных на люминесцентные). При этом может осуществляться экономически целесообразная перепланировка здания, не вызывающая изменения основных технико-экономических показателей здания.
Согласно п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, к ремонтным работам относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.
В отличие от капитального ремонта, реконструкция, согласно п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации представляет собой изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.
Из совместного письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, письма Минфина СССР от 29.05.1984 N 80, письма Госстроя России от 28.04.1984 N 16-14/63 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования являются производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики.
Совокупный анализ положений вышеуказанных нормативных актов позволил суду сделать вывод о том, что отличие капитального ремонта от реконструкции состоит в том, что при реконструкции изменяется сущность объекта (появляются новые качественные и количественные характеристики), а при капитальном ремонте сущность объекта не меняется, производится замена или восстановление неисправных элементов на более прочные и долговечные. Ремонт основных средств направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а реконструкция - на их увеличение (улучшение) или создание новых. Ремонтные работы, в отличие от реконструкции, не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.
Оценив в совокупности представленные сторонами в обоснование своих позиций доказательства, апелляционный суд пришел к выводу о том, что Инспекцией не представлено достаточных доказательств, что указанные услуги и строительные работы, произведенные вышеупомянутыми организациями на спорном объекте, характеризуются как ремонтные (услуги оказаны в целях проведения капитального ремонта) и не содержат признаков достройки, дооборудования, модернизации и реконструкции.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Инспекции N 17-25/20 от 30.03.2012 в части доначисления налога на прибыль в размере 1 280 783 руб., пени по налогу на прибыль в размере 158 016 руб., штрафа в размере 256 157 руб. правомерно признано судом первой инстанции недействительным.
Основанием для доначисления налога на прибыль в размере 360 807 руб., пени за несвоевременную уплату сумм налога на прибыль в размере 44 514 руб., штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 72 161 руб. послужили выводы налогового органа о завышении Обществом расходов для целей налогообложения на 1 804 036 руб., в связи с тем, что согласно уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2009 год N 1 сумма земельного налога к уменьшению составила 1 804 036 руб., однако, при подаче указанной уточненной налоговой декларации Общество не представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций с корректировкой расходов за 2009 год а, следовательно, не увеличило сумму налога на прибыль организаций, подлежащий уплате в бюджет.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества, правильно указал, что начисленный в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах налог относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, которые уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Налогоплательщик не может быть лишен права учесть в составе прочих расходов в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы налогов, не подпадающих под требования статьи 270 НК РФ.
Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Материалами дела установлено, что Обществом 22.01.2010 в Инспекцию представлена налоговая декларация по земельному налогу за 2009 год, согласно которой исчисленная сумма земельного налога за земельные участки с кадастровыми номерами 68:29:0208007:0036, 68:29:0103021:0005, 68:29:0101044:0005, 68:29:02 06 008:0002 составила 1 877 737 руб.
05.05.2010 Обществом представлена уточненная налоговая декларация по земельному налогу за 2009 год, в связи с излишним исчислением земельного налога по земельным участкам, не признаваемым объектами налогообложения в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 389 НК РФ, согласно которой исчисленная сумма земельного налога за земельные участки с вышеуказанными кадастровыми номерами составила 73 701 руб. В связи с чем сумма налога к уменьшению составила 1 804 036 руб. При подаче уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2009 год Общество не представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций с корректировкой расходов за 2009 год и не увеличило налог на прибыль организаций, подлежащий уплате в бюджет.
По мнению Инспекции, Обществом завышены расходы, принимаемые для целей налогообложения в 2009 году на сумму 1 804 036 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль за 2009 год в сумме 360 807 руб.
Согласно п. п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ).
Исходя из позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.01.2012 N 10077/11, исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения), не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в соответствии с поданной первоначально декларацией, Общество фактически понесло в 2009 году затраты, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ, и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнесло их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующий положениям перечисленных норм Налогового кодекса Российской Федерации не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 НК РФ не является исчерпывающим.
Суд первой инстанции сделал правомерный вывод, что Общество при исчислении налога на прибыль за 2009 год не допускало ошибок (искажений) налоговой базы, поскольку, уплатив в бюджет земельный налог, в соответствии с п.п. 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ включило сумму налога в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции. Таким образом, выявление в текущем налоговом периоде необходимости корректировки суммы земельного налога в сторону уменьшения налога не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам.
Апелляционная коллегия поддерживает вывод суда, что у Общества отсутствовала обязанность производить коррекцию налоговой базы налога на прибыль организаций за 2009 год в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 54 НК РФ, поскольку в данном случае выявление в текущем налоговом периоде уменьшения суммы земельного налога за 2009 год не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам.
Судом первой инстанции было установлено, что Общество в первом полугодии 2012 года учло названную сумму в составе внереализационных доходов при исчислении авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2012 года, налог на прибыль был уплачен, что подтверждается представленными платежными поручениями.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Инспекции N 17-25/20 от 30.03.2012 в части доначисления налога на прибыль в размере 360 807 руб., пени за несвоевременную уплату сумм налога на прибыль в размере 44 514 руб., штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 72 161 руб. правомерно признано судом первой инстанции недействительным.
Основанием для начисления Обществу пени в размере 116 042 руб. за неуплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации и штрафа в размере 116 905 руб. за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, послужили выводы налогового органа о неправомерном неисчислении Обществом налога с доходов (дивидендов), полученных иностранной организацией от источников в РФ в размере 584 525 руб.
Обществом были выплачены иностранным организациям дивиденды: в апреле 2009 года - по итогам 2007 года в сумме 2 139 695 руб., в декабре 2009 года - по итогам 2008 года в сумме 163 168 руб., в 2010 году выплачены дивиденды по итогам 9 месяцев 2009 года в сумме 39 703 руб. При выплате дохода Обществом как налоговым агентом применена ставка налога на доходы в размере 0 процентов и, соответственно, налог на прибыль с выплаченных доходов не исчислен и не удержан.
Для подтверждения обоснованности применения ставки налога в размере 0 процентов в отношении доходов, выплаченных иностранным компаниям, Обществом (в подтверждение постоянного пребывания иностранных организаций получивших дивиденды за 2007 и 2008 годы) представлены следующие документы:
- - Сертификаты от 02.04.2009 и от 10.02.2010 Департамента внутренних доходов (Никосия), из которого следует, что компания "ИСТЛАЙТ ЛИМИТЕД" имеет постоянное местопребывания на Кипре со дня ее учреждения 10.11.1993 с номером 12058304J, заверенные соответственно 02.04.2009 и 16.02.2010 апостилем. Доход, полученный в любой стране мира за 2009 и 2010 годы, подлежат обложению в соответствии с законодательством республики КИПР;
- - Свидетельства от 11.02.2009 и 12.01.2010 Департамента внутренних налогов (Никосия), из которого следует, что компания "ПЛАЗМА ЭНТЕРПРАЙЗИС ЛИМИТЕД" в 2009 и 2010 годах являлась налоговым резидентом Кипра под идентификационным номером 12071851, заверенные соответственно 12.02.2009 и 13.01.2010 апостилем. Прибыль данной компании на 2009 и 2010 годы подлежит обложению в соответствии с законодательством республики КИПР;
- - Свидетельства от 05.01.2009 и 26.01.2010 Департамента внутреннего налогообложения (Никосия), из которого следует, что компания "БЛИКСГЕЙТ ХОЛДИНГ ЛИМИТЕД" в 2009 и 2010 годах являлась налоговым резидентом Кипра под идентификационным номером 12139376А, заверенные соответственно 08.01.2009 и 29.01.2010 апостилем. Доход, полученный в любой стране, подлежит обложению в соответствии с законодательством республики КИПР;
- - Свидетельства от 18.02.2009, 02.02.2010 Управления внутренних доходов (Никосия), из которого следует, что компания "ГРАММА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД" являлась налоговым резидентом Кипра с даты ее учреждения 27.12.2002 под идентификационным номером 12135271М, заверенные соответственно 19.02.2009 и 05.02.2010 апостилем. Доход, полученный в любой стране мира за 2009, 2010 годы, подлежит обложению в соответствии с законодательством республики КИПР;
- В результате проверки Инспекция пришла к выводу о том, что представленные Обществом к проверке свидетельства не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих право на применение пониженной ставки налога применительно к выплатам дивидендов за 2007, 2008 годы, так как они не отвечают требованиям, установленным положениям п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, а именно: в них указан период, не соответствующий тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранным организациям доходы.
Признавая указанный вывод налогового органа в данной части не обоснованным, суд первой инстанции руководствовался следующим.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций. При этом дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (пункт 1 статьи 43 НК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 286 НК РФ, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.
Статьей 275 и подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ установлено, что налог на доходы иностранной организации при выплате дивидендов является объектом обложения по налогу на прибыль по ставке 15%, размер которой, однако, может быть изменен международным договором Российской Федерации, что предусмотрено статьей 312 НК РФ.
Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 ст. 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. -
В деле имеется соответствующие сертификаты, выданные компетентными органами Республики Кипр, датированные 2009 и 2010 годами - применительно ко времени выплаты дохода, выданные уполномоченным органом - Департаментом внутренних доходов Министерства финансов Республики Кипр, удостоверяющие, что компании являются налоговым резидентом этого государства, имеет либо имеет постоянное местопребывания. Документы сопровождены переводом на русский язык и апостилированы.
В результате исследования доказательств суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что компании "ИСТЛАЙТ ЛИМИТЕД", "ПЛАЗМА ЭНТЕРПРАЙЗИС ЛИМИТЕД", "БЛИКСГЕЙТ ХОЛДИНГ ЛИМИТЕД", "ГРАММА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД" в момент выплаты дохода имели постоянное местонахождение в Республике Кипр, являлись налоговыми резидентами и на момент выплаты дивидендов предоставили налоговому агенту подтверждение своего налогового резидентства, предусмотренное пунктом 1 статьи 312 Кодекса.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что подтверждение, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, должно представляться на момент выплаты дохода и такое подтверждение было представлено ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор" в налоговый орган.
Вместе с тем, апелляционная коллегия полагает, что при законности доначисления пени за неуплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, а также штрафа за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, суд не принял во внимание следующее.
Между Правительством Республики Кипр и Правительством Российской Федерации заключено Соглашение "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998 (далее - Соглашение), ратифицированное Федеральным законом от 17.07.1999 N 167-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".
Пунктом 1 ст. 10 Соглашения установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту Другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
При этом в п. 2 этой же статьи указано, что такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства. Но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: a) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долларов США; b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Как следует из материалов дела, уставный капитал ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор" состоящий из номинальной стоимости акций Общества, приобретенных акционерами, составляет 101 940 руб., разделенных на 76 471 обыкновенную именную акцию, номинальной стоимостью 1 рубль каждая, и 25 469 привилегированных именных акций типа А, номинальной стоимостью 1 рубль каждая (п. 5.1. Устава).
Поскольку в момент выплаты дивидендов доля компаний в уставном капитале Общества не превышала 100 000 долларов США, то в соответствии с п.п. "б" п. 2 ст. 10 Соглашения по дивидендам, выплаченным компаниям "ИСТЛАЙТ ЛИМИТЕД", "ПЛАЗМА ЭНТЕРПРАЙЗИС ЛИМИТЕД", "БЛИКСГЕЙТ ХОЛДИНГ ЛИМИТЕД", "ГРАММА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД", сумма налога должна была быть исчислена Обществом в размере 10 процентов от общей суммы дивидендов, выплаченных компании.
Как указано в пункте 1 статьи 75 НК РФ, пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Данное правило распространяется и на налоговых агентов (пункт 7 статьи 75 НК РФ).
Пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Поскольку статьей 310 НК РФ обязанность по перечислению в бюджет суммы налога, удержанного с доходов иностранных организаций, возложена на налоговых агентов, при неуплате в бюджет подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налога налоговому агенту начисляются пени.
В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание или неперечисление налоговым агентом налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Факт совершения налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ, установлен судом и подтвержден материалами дела.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.09.2011 N 5317/11, инспекция в случае неудержания и неперечисления в бюджет причитающейся с иностранной организации суммы налога вправе привлечь налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, а также вправе начислить пени, поскольку пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 72 НК РФ).
По результатам проверки инспекцией были исчислены пени и штраф исходя из суммы неудержанного при выплате налога по ставке 15%. В суд апелляционной инстанции налоговый орган представил расчет начислений исходя из суммы налога по ставке 10%.
Оценив все обстоятельства дела в совокупности, апелляционная коллегия полагает обоснованным решение Инспекции в части начисления Обществу пени в размере 14 084 руб. за неуплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации (по ставке 10%) и штрафа в размере 102 359 руб. за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Общество ходатайствовало перед апелляционным судом о смягчении ответственности.
Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей законодательства о налогах и сборах.
Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал на необходимость соблюдения при привлечении лица к ответственности установленных статьей 19 (часть 1) и статьей 55 (части 2 и 3) Конституции Российской Федерации конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности и соразмерности ответственности конституционно значимым целям.
Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 08.12.2009 N 11019/09 также указал на то, что размер налоговой санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.
Анализ указанных норм свидетельствует о том, что штрафная санкция за налоговое правонарушение является наказанием за предусмотренное законом противоправное, виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.
Суд при рассмотрении дела о привлечении к налоговой ответственности за нарушение налоговых обязательств, следуя принципам состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявив иных связанных с ним обстоятельств.
Апелляционной суд в данном случае считает возможным учесть обстоятельства заблуждения Общества в вопросе толкования положений Соглашения "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998 как смягчающие ответственность обстоятельство и снизить размер взыскиваемого штрафа в пять раз, соответственно до 20 472 руб.
Исходя из результатов пересмотра дела судом апелляционной инстанции, апелляционная жалоба налогового органа подлежит частичному удовлетворению, решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012 - отмене в части удовлетворения требования ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 17-25/20 от 30.03.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 14 084 руб., штрафа по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в размере 20 472 руб.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результат рассмотрения дела, и руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, в силу которого налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы Инспекции взысканию не подлежит.
Руководствуясь частью 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Апелляционную жалобу удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012 по делу А64-4701/2012 отменить в части удовлетворения требования ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 17-25/20 от 30.03.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 14 084 руб., штрафа по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в размере 20 472 руб.
В указанной части в удовлетворении требования отказать.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Тамбовской области.
Председательствующий судья
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
В.А.СКРЫННИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.02.2013 ПО ДЕЛУ N А64-4701/2012
Разделы:Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 февраля 2013 г. по делу N А64-4701/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 25 февраля 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,
судей: Михайловой Т.Л.,
Скрынникова В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании:
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Бич В.С., заместителя начальника юридического отдела, доверенность N 05-24/029695 от 27.12.2012,
от Открытого акционерного обществу "Тамбовский завод "Электроприбор": Комбарова Р.В., юрисконсульта юридического отдела, доверенность N 4юр от 09.01.2013,
рассмотрев апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012 по делу N А64-4701/2012 (судья Малина Е.В.), принятое по заявлению Открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор" (ОГРН 1026801225296, ИНН 6829000109) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании недействительным решения N 17-25/20 от 30.03.2012,
установил:
Открытое акционерное общество "Тамбовский завод "Электроприбор" (далее - ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением (с учетом уточнения) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 17-25/20 от 30.03.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части.
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012 заявленные требования Общества удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции N 17-25/20 от 30.03.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 2 292 438 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 282 828 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 377 708 руб., начисления пени по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в размере 116 042 руб., штрафа по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в размере 116 905 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с вынесенным решением в части удовлетворения требований Общества, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой на него, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, в связи с чем просит отменить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012.
В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает, что при выполнении работ ООО "Спецпромоборудование" была произведена модернизация и техническое перевооружение четырех станков с инвентарными NN 44236000110, 44234000110, 44194000111, 44195000111 в целях повышения их мощности, улучшения их качества и изменения номенклатуры продукции, поэтому стоимость работ должна увеличить стоимость указанных основных средств.
Кроме того, налоговый орган указывает, что комплекс работ, выполненных ООО "Селена" и ООО "Медиатрейд", в арендуемых ими у Общества помещениях является не капитальным ремонтом, а неотделимыми улучшениями, и, по мнению налогового органа, понесенные арендатором расходы на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств могут быть учтены при налогообложении прибыли путем начисления амортизации в налоговом учете.
Также, по мнению Инспекции, в нарушение налогового законодательства, Общество, уменьшив земельный налог за 2009 год, не увеличило налоговые обязательства по прибыли и не уплатило в бюджет соответствующие суммы по налогу на прибыль за 2009 год.
По мнению Инспекции, Общество не располагает подтверждением постоянного местопребывания участников - иностранных организаций, которым был выплачен доход по итогам 2007 и 2008 годов, в связи с чем, доход иностранных организаций подлежит налогообложению по ставке 15%. По итогам 9 месяцев 2009 года, согласно пп. "б" п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998 сумма налога должна быть исчислена Обществом в размере 10% от общей суммы дивидендов, выплаченных компаниям.
Представители Общества возражают против доводов апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, считая решение суда в указанной части законным и обоснованным, а доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, - несостоятельными, в связи с чем просят суд оставить его в обжалуемой Инспекцией части без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
По сути, доводы апелляционной жалобы касаются только части решения, которой удовлетворены требования Общества.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор" ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявило, в связи с чем, апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012 лишь в обжалуемой части.
Законность и обоснованность обжалуемого решения проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову в отношении Открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор" была проведена выездная налоговая проверка. О выявленных в ходе проверки нарушениях налоговым органом был составлен акт N 17-25/17 от 05.03.2012 и принято решение N 17-25/20 от 30.03.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Данным решением Общество, в том числе, было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 377 708 руб., предусмотренного ст. 123 НК РФ по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в размере 116 905 руб., Обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 2 292 438 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 282 828 руб., пени по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в размере 116 042 руб., как не соответствующее законодательству о налогах и сборах.
Основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы налогового органа: 1) о необоснованном отнесении Обществом к расходам, уменьшающим сумму дохода от реализации, стоимости работ, оказанных ООО "Спецпромоборудование", по техническому перевооружению четырех станков; 2) о неправомерном уменьшении налоговой базы на сумму экономически необоснованных и документально не подтвержденных затрат на услуги непроизводственного характера в сумме 6 403 918 руб.; 3) о завышении Обществом расходов для целей налогообложения на сумму земельного налога, уплаченного за 2009 год в размере 1 804 036 руб.
Основанием для начисления Обществу пени в размере 116 042 руб. за неуплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, и штрафа в размере 116 905 руб. за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, послужили выводы налогового органа о неправомерном неисчислении Обществом налога с доходов (дивидендов), полученных иностранной организацией от источников в РФ в размере 584 525 руб.
Решением от 16.05.2012 N 05-10/46 Управление ФНС по Тамбовской области оставило решение Инспекции в обжалуемой части без изменения, жалобу Общества - без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции N 17-25/20 от 30.03.2012 в оспариваемой части, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Основанием для доначисления налога на прибыль в размере 650 848 руб., пени в размере 80 298 руб. и штрафа в размере 49 390 руб. послужил вывод налогового органа необоснованном отнесении Обществом к расходам, уменьшающим сумму дохода от реализации, стоимости работ, оказанных ООО "Спецпромоборудование", по техническому перевооружению четырех станков с инвентарными N 44236000110, 44234000110, 44194000111, 44195000111.
Аргументируя свою позицию, налоговый орган сослался на то, что расходы по замене основных механических узлов в связи с истечением установленных сроков их эксплуатации на новые с улучшенными техническими характеристиками, следует отнести к расходам по техническому вооружению основного средства. А поскольку п. 5 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что расходы по техническому перевооружению объектов основных средств, реконструкции, модернизации не учитываются при определении налоговой базы в рамках главы 25 НК РФ, затраты на ремонт станков необоснованно отнесены Обществом в расходы, уменьшающие доходы.
Как установлено налоговым органом, согласно п. 2.1. представленного технического паспорта на станок электроискровый ОМА-А207.86 ПС (до ремонта) данное оборудование предназначено для автоматического изготовления электродом-проволокой деталей изделия электронной техники и инструмента. Автоматическое управление станком осуществляется системой числового программного управления 2М43 с процессором и цветным монитором, генератором технологического тока, позволяющего производить обработку в водопроводной воде без ее деонизации.
Станок обеспечивает работу при подключении его к водопроводной сети с давлением 0,15-0,4 МПа и к канализационному сливу. Скорость обработки на максимальных режимах при прямолинейном разрезании деталей толщиной 50 мм электродом-проволокой из меди ММ ГОСТ 2112-79, из латуни диаметром 0,2 мм при шероховатости обработанной поверхности не более 3 мкм составляет не менее:
- - 0,1 мм/мин для обработки меди и сплавов;
- - 0,6 мм/мин для обработки сталей с 52... 62 НРСэ.
Максимальная электрическая мощность, потребляемая станком - 3,9 кВА.
В соответствии с техническими характеристиками, заявленными в п. 3 технического паспорта, оборудование состояло из:
- станка (механическая часть) А207.86,
- генератора импульсов тиратронного ГКИ-300-200А,
- системы числового программного управления 2М43.
Инспекция установила, что взамен генератора импульсов тиратронного ГКИ-300-200А и системы числового программного управления 2М43 ООО "Спецпромоборудование" поставило и установило систему числового управления АРТА Х.7 со встроенным генератором Арта-ЗМ и, кроме того, станцию водоподготовки СВШ.000.000, которая согласно технического паспорта на станок электроискровый ОМА-А207.86 ПС до ремонта в составе станка поименована не была.
Налоговый орган, оценив данные официального сайта ООО "Спецпромоборудование", заключил, что установка станции водоподготовки при использовании обычной воды из водопровода, не менее чем на 30% повысит производительность, стабильность процесса резания, а также решит вопрос со сливом загрязненной воды. Кроме того, согласно п. 4 технического паспорта на станок после ремонта, в результате замены генератора потребляемая мощность станка составила 2 кВт вместо 3,9 кВА.
Признавая недействительным решение Инспекции в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что в 2009 и 2010 году ООО "Спецпромоборудование" выполнило для Общества работы по капитальному ремонту четырех станков на сумму 3 254 236 руб. Указанная позиция суда представляется суду апелляционной инстанции правильной.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В силу п. 1 ст. 256, п. 8 ст. 258 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В ст. 258 НК РФ определены амортизационные группы. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.
По п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Согласно п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, к ремонтным работам относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.
Совокупный анализ положений вышеуказанных нормативных актов позволил суду сделать вывод о том, что отличие капитального ремонта от реконструкции состоит в том, что при реконструкции изменяется сущность объекта (появляются новые качественные и количественные характеристики), а при капитальном ремонте сущность объекта не меняется, производится замена или восстановление неисправных элементов на более прочные и долговечные. Ремонт основных средств направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а реконструкция - на их увеличение (улучшение) или создание новых. Ремонтные работы, в отличие от реконструкции, не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.
При этом апелляционным судом отмечается, что вывод о реконструкции станков в рассматриваемом случае сделан должностными лицами налогового органа, не обладающими специальными познаниями в соответствующей области. Экспертиза и привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, в порядке ст. 95, ст. 96 НК РФ не производились.
В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание для своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции согласно договорам N 5 от 18.02.2009, N 7 от 12.03.2009, N 14 от 03.11.2009, N 2 от 25.03.2010 ООО "Спецпромоборудование" проведены работы по капитальному ремонту принадлежащих Обществу четырех станков вырезных электроискровых модели ОМА-А-207.86-0030 на общую сумму 3 840 000 руб., в том числе НДС 585 762,71 руб.
Согласно условиям указанных договоров ООО "Спецпромоборудование" обеспечивает:
- капитальный ремонт механического модуля станка ОМА-А-207.86-003 с заменой основных механических узлов,
- поставку СЧПУ Арта 2.7 со встроенным генератором, станции водоподготовки с последующим подключением данного оборудования к станку ОМА-А-207.86-0003 с помощью материалов Общества,
- проведение диагностических вырезок на данном станке согласно ГОСТ 20551-93,
- соответствие точных характеристик отремонтированного станка данным паспорта на оборудование,
- гарантийные обязательства в течение 12 месяцев с момента подписания акта выполненных работ.
Судом было установлено, что станки до ремонта находились в нерабочем состоянии. В процессе капитального ремонта была произведена замена основных механических узлов. Система числового программного управления и генератор коротких импульсов, которые ранее входили в состав станка, были заменены на систему числового программного управления Арта 2.7 со встроенным генератором Арта-2.7. Таким образом, в процессе ремонта фактически произошла замена изношенных деталей на новые, что не привело к изменению технико-экономических показателей и производственной мощности станка.
Исходя из данных нового технического паспорта не изменились качественные характеристики станка, его функции.
В подтверждение обоснованности расходов на ремонт станков Обществом были представлены договоры, товарные накладные, акты о приемке выполненных работ, технические паспорта на станки до ремонта и после ремонта, инвентарные карточки учета объекта основных средств на станки с инвентарными N 44236000110, 44234000110, 44194000111, 44195000111.
Затраты на капитальный ремонт были включены Обществом в сумме 3 254 236 руб. в состав косвенных расходов.
Оценив в совокупности представленные сторонами в обоснование своих позиций доказательства, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что Инспекцией не представлено достаточных доказательств для вывода, что указанные услуги, произведенные ООО "Спецпромоборудование", не содержат признаков дооборудования, модернизации и реконструкции, а характеризуются как ремонтные (услуги оказаны в целях проведения капитального ремонта).
Как правомерно указал суд, Инспекцией не представлено доказательств того, что спорные работы по капитальному ремонту станков были направлены на повышение или улучшение технико-экономических показателей спорного объекта основных средств, на изменение его качественных характеристик, равно как и доказательство того, что они выполнялись по специальному проекту модернизации или технического перевооружения объекта в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Довод налогового органа о значительном снижении в результате ремонта потребляемой мощности станка (указано 2 кВт вместо 3,9 кВт) отклоняется как несостоятельный, поскольку инспекцией допущено смешение в единицах измерения: кВт - "мощности" и кВА - "вольт-ампер", которые при определенных условиях не равнозначны. Общество пояснило, что значение 3,9 кВА указано в техническом паспорте станка как максимальная потребляемая мощность, у отремонтированного - 2 кВт плюс 1 кВт - станция. Формула перевода единиц измерения не позволяет усмотреть изменений в показателях станка, которые бы свидетельствовали в пользу вывода о его техническом перевооружении.
Основанием для доначисления налога на прибыль в размере 1 280 783 руб., пени по налогу на прибыль в размере 158 016 руб., штрафа в размере 256 157 руб. послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ Обществом полученные доходы неправомерно уменьшены на сумму экономически необоснованных и документально не подтвержденных затрат на услуги непроизводственного характера в сумме 6 403 918 руб., а именно на стоимость работ по текущему ремонту непроизводственных помещений в корпусе И1, сданных в аренду ООО "Медиатрейд" - в сумме 4 841 089, 20 руб. и ООО "Селена" - в сумме 1 562 829 руб.
Налоговый орган посчитал, что счета-фактуры и товарные накладные не могут характеризовать стоимости указанных работ, выполненных ООО "Медиатрейд" и ООО "Селена". Из содержания представленных документов нельзя определить, какие именно работы осуществлялись, их объем, характер и направленность, правильность формирования фактической стоимости. Произведя осмотр помещений, налоговый орган пришел к выводу, что объем выполненных ООО "Медиатрейд" и ООО "Селена" работ по перепланировке помещений в связи с производственной необходимостью определить не представляется возможным.
Признавая недействительным решение Инспекции в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что Общество документально подтвердило расходы в сумме 6 403 918 руб. на услуги непроизводственного характера.
Указанная позиция суда представляется суду апелляционной инстанции правильной.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из пункта 2 статьи 252 НК РФ следует, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, при этом, документы должны содержать достоверную информацию.
Как правильно отметил суд первой инстанции, Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определено, что под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Признание налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, Обществом в проверяемом периоде были заключены договоры аренды нежилых помещений от 20.04.2007 N 105-АП-0 с ООО "Медиатрейд" и N 104-АП-0 с ООО "Селена".
Согласно условиям указанных договоров Общество (арендодатель) предоставляет арендаторам нежилые помещения, расположенные на 2 и 3 этажах в здании литеры И1, на этаже в здании литеры А, расположенные на территории завода, для использования под офис, производственные и вспомогательные помещения для осуществления производственно-хозяйственной деятельности.
Пунктом 2.2. договоров аренды предусмотрено, что арендатор за свой счет должен производить текущий ремонт, а также внутренний ремонт арендуемых помещений, не производить перепланировок и переоборудования инженерных сетей без разрешения арендодателя.
Согласно п. 3.2 данных договоров эксплуатационные и коммунальные платежи за предоставленные арендатору тепло, электроэнергию, горячую и холодную воду и другие услуги арендатор оплачивает согласно отдельно заключенным договорам и предоставленным счетам.
В силу п. 7.1. арендатор производит необходимые работы за свой счет, а в случае если арендатор произвел перестройку, по окончании срока или расторжении договора помещения должны быть восстановлены в соответствии с внутренним планом помещений.
По окончании договоров аренды ООО "Медиатрейд", ООО "Селена" письмами от 08.05.2009 сообщили Обществу о том, что в период аренды ими были произведены перепланировки в арендованных помещениях (ООО "Селена" на общую сумму 1 844 138,80 руб., в том числе НДС - 281 309,31 руб., ООО "Медиатрейд" на общую сумму 7 981 154,05 руб., в том числе НДС - 1 217 464,17 руб.). Одновременно в результате проведенной сверки стороны признали, что сумма задолженности по оплате за услуги по обеспечению энергоресурсами ООО "Медиатрейд" составила 7 994 003 руб., ООО "Селена" - 1 844 137 руб. В связи с чем указанные организации предложили Обществу произвести взаимозачет и оплату работ по перепланировке засчитать в счет задолженности по арендной плате и в счет части долга по оплате за услуги по обеспечению энергоресурсами. Оставшуюся сумму долга в размере 12 849,80 руб. ООО "Медиатрейд" обязалось перечислит Обществу на расчетный счет.
Письмами от 12.05.2009 N 41-1630 и N 41-1632 ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор" сообщало соответственно ООО "Медиатрейд" и ООО "Селена" о своем согласии в сохранении производственных работ по перепланировкам в помещениях и оборудованию систем вентиляции, кондиционирования, а также замены силового кабеля на дату расторжения договоров аренды в счет арендной платы и платы за предоставленные услуги по обеспечению энергоресурсами, путем проведения взаимозачета с ООО "Медиатрейд" на сумму 7 981 154,05 руб., с ООО "Селена" - на сумму 1 844 138,80 руб.
ООО "Селена" была представлена Обществу товарная накладная N 20 от 08.05.09 на сумму 1 844 138,80 руб., в т.ч. НДС - 281 309,31 руб., на принятие работ по перепланировке арендуемых помещений с заменой покрытий полов, перепланировку в арендуемых помещениях стен, установку системы кондиционирования.
ООО "Медиатрейд" была представлена Обществу товарная накладная N 30 от 31.03.2009 на 5 712 485,26 руб., том числе НДС - 871 396,06 руб. на принятие работ по перестройке полового покрытия, перестройке силового кабеля для питания, перестройку и установку гипсокартонных перегородок и N 28 от 31.03.2009 на сумму 1 227 461,94 руб., в том числе НДС 187 239,95 руб. на канальные кондиционеры.
Из представленных в материалы дела документов усматривается, что Общество компенсировало бывшим арендаторам стоимость работ, выполненных для них третьими лицами, признав результаты произведенных в помещениях работ необходимыми для собственной производственной деятельности.
Оценив представленные Обществом документы, суд первой инстанции признал, что расходы Общества отвечают критерию подтвержденных документально: в товарных накладных отражены виды выполненных работ и их стоимость, размер затрат отражен в переписке ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор" с ООО "Селена" и ООО "Медиатрейд". Оплата затрат произведена взаимозачетом.
Исходя из изложенного, суд обоснованно заключил, что Общество документально подтвердило понесенные расходы в размере 6 403 918 рублей на услуги непроизводственного характера.
Довод налогового органа, что комплекс работ, выполненных для ООО "Селена" и ООО "Медиатрейд" в арендуемых ими у Общества помещениях, является не капитальным ремонтом, а неотделимыми улучшениями арендованного имущества, и соответственно понесенные арендатором расходы на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств могут быть учтены при налогообложении прибыли путем начисления амортизации в налоговом учете, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России N 15/1 от 05.03.2004, предусмотрено, что к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.
В соответствии с подпунктом Б пункта 3 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).
Перечень работ по капитальному ремонту предусмотрен Приложением 8 к названному положению, согласно которому к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся следующие: ремонт, смена и замена изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции всех видов перегородок (при производстве капитального ремонта перегородок допускается частичная перепланировка с увеличением общей площади перегородок не более 20%); частичная (более 10% общей площади пола в здании) или сплошная смена всех видов полов и их оснований; переустройство полов при ремонте с заменой на более прочные и долговечные материалы; полная смена ветхих оконных и дверных блоков, а также ворот производственных корпусов; частичная или полная смена воздуховодов; смена износившихся участков электрической сети (более 10%); ремонт или восстановление кабельных каналов; замена светильников на другие типы (обычных на люминесцентные). При этом может осуществляться экономически целесообразная перепланировка здания, не вызывающая изменения основных технико-экономических показателей здания.
Согласно п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, к ремонтным работам относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.
В отличие от капитального ремонта, реконструкция, согласно п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации представляет собой изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.
Из совместного письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, письма Минфина СССР от 29.05.1984 N 80, письма Госстроя России от 28.04.1984 N 16-14/63 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования являются производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики.
Совокупный анализ положений вышеуказанных нормативных актов позволил суду сделать вывод о том, что отличие капитального ремонта от реконструкции состоит в том, что при реконструкции изменяется сущность объекта (появляются новые качественные и количественные характеристики), а при капитальном ремонте сущность объекта не меняется, производится замена или восстановление неисправных элементов на более прочные и долговечные. Ремонт основных средств направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а реконструкция - на их увеличение (улучшение) или создание новых. Ремонтные работы, в отличие от реконструкции, не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.
Оценив в совокупности представленные сторонами в обоснование своих позиций доказательства, апелляционный суд пришел к выводу о том, что Инспекцией не представлено достаточных доказательств, что указанные услуги и строительные работы, произведенные вышеупомянутыми организациями на спорном объекте, характеризуются как ремонтные (услуги оказаны в целях проведения капитального ремонта) и не содержат признаков достройки, дооборудования, модернизации и реконструкции.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Инспекции N 17-25/20 от 30.03.2012 в части доначисления налога на прибыль в размере 1 280 783 руб., пени по налогу на прибыль в размере 158 016 руб., штрафа в размере 256 157 руб. правомерно признано судом первой инстанции недействительным.
Основанием для доначисления налога на прибыль в размере 360 807 руб., пени за несвоевременную уплату сумм налога на прибыль в размере 44 514 руб., штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 72 161 руб. послужили выводы налогового органа о завышении Обществом расходов для целей налогообложения на 1 804 036 руб., в связи с тем, что согласно уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2009 год N 1 сумма земельного налога к уменьшению составила 1 804 036 руб., однако, при подаче указанной уточненной налоговой декларации Общество не представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций с корректировкой расходов за 2009 год а, следовательно, не увеличило сумму налога на прибыль организаций, подлежащий уплате в бюджет.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества, правильно указал, что начисленный в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах налог относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, которые уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Налогоплательщик не может быть лишен права учесть в составе прочих расходов в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы налогов, не подпадающих под требования статьи 270 НК РФ.
Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Материалами дела установлено, что Обществом 22.01.2010 в Инспекцию представлена налоговая декларация по земельному налогу за 2009 год, согласно которой исчисленная сумма земельного налога за земельные участки с кадастровыми номерами 68:29:0208007:0036, 68:29:0103021:0005, 68:29:0101044:0005, 68:29:02 06 008:0002 составила 1 877 737 руб.
05.05.2010 Обществом представлена уточненная налоговая декларация по земельному налогу за 2009 год, в связи с излишним исчислением земельного налога по земельным участкам, не признаваемым объектами налогообложения в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 389 НК РФ, согласно которой исчисленная сумма земельного налога за земельные участки с вышеуказанными кадастровыми номерами составила 73 701 руб. В связи с чем сумма налога к уменьшению составила 1 804 036 руб. При подаче уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2009 год Общество не представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций с корректировкой расходов за 2009 год и не увеличило налог на прибыль организаций, подлежащий уплате в бюджет.
По мнению Инспекции, Обществом завышены расходы, принимаемые для целей налогообложения в 2009 году на сумму 1 804 036 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль за 2009 год в сумме 360 807 руб.
Согласно п. п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ).
Исходя из позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.01.2012 N 10077/11, исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения), не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в соответствии с поданной первоначально декларацией, Общество фактически понесло в 2009 году затраты, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ, и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнесло их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующий положениям перечисленных норм Налогового кодекса Российской Федерации не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 НК РФ не является исчерпывающим.
Суд первой инстанции сделал правомерный вывод, что Общество при исчислении налога на прибыль за 2009 год не допускало ошибок (искажений) налоговой базы, поскольку, уплатив в бюджет земельный налог, в соответствии с п.п. 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ включило сумму налога в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции. Таким образом, выявление в текущем налоговом периоде необходимости корректировки суммы земельного налога в сторону уменьшения налога не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам.
Апелляционная коллегия поддерживает вывод суда, что у Общества отсутствовала обязанность производить коррекцию налоговой базы налога на прибыль организаций за 2009 год в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 54 НК РФ, поскольку в данном случае выявление в текущем налоговом периоде уменьшения суммы земельного налога за 2009 год не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам.
Судом первой инстанции было установлено, что Общество в первом полугодии 2012 года учло названную сумму в составе внереализационных доходов при исчислении авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2012 года, налог на прибыль был уплачен, что подтверждается представленными платежными поручениями.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Инспекции N 17-25/20 от 30.03.2012 в части доначисления налога на прибыль в размере 360 807 руб., пени за несвоевременную уплату сумм налога на прибыль в размере 44 514 руб., штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 72 161 руб. правомерно признано судом первой инстанции недействительным.
Основанием для начисления Обществу пени в размере 116 042 руб. за неуплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации и штрафа в размере 116 905 руб. за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, послужили выводы налогового органа о неправомерном неисчислении Обществом налога с доходов (дивидендов), полученных иностранной организацией от источников в РФ в размере 584 525 руб.
Обществом были выплачены иностранным организациям дивиденды: в апреле 2009 года - по итогам 2007 года в сумме 2 139 695 руб., в декабре 2009 года - по итогам 2008 года в сумме 163 168 руб., в 2010 году выплачены дивиденды по итогам 9 месяцев 2009 года в сумме 39 703 руб. При выплате дохода Обществом как налоговым агентом применена ставка налога на доходы в размере 0 процентов и, соответственно, налог на прибыль с выплаченных доходов не исчислен и не удержан.
Для подтверждения обоснованности применения ставки налога в размере 0 процентов в отношении доходов, выплаченных иностранным компаниям, Обществом (в подтверждение постоянного пребывания иностранных организаций получивших дивиденды за 2007 и 2008 годы) представлены следующие документы:
- - Сертификаты от 02.04.2009 и от 10.02.2010 Департамента внутренних доходов (Никосия), из которого следует, что компания "ИСТЛАЙТ ЛИМИТЕД" имеет постоянное местопребывания на Кипре со дня ее учреждения 10.11.1993 с номером 12058304J, заверенные соответственно 02.04.2009 и 16.02.2010 апостилем. Доход, полученный в любой стране мира за 2009 и 2010 годы, подлежат обложению в соответствии с законодательством республики КИПР;
- - Свидетельства от 11.02.2009 и 12.01.2010 Департамента внутренних налогов (Никосия), из которого следует, что компания "ПЛАЗМА ЭНТЕРПРАЙЗИС ЛИМИТЕД" в 2009 и 2010 годах являлась налоговым резидентом Кипра под идентификационным номером 12071851, заверенные соответственно 12.02.2009 и 13.01.2010 апостилем. Прибыль данной компании на 2009 и 2010 годы подлежит обложению в соответствии с законодательством республики КИПР;
- - Свидетельства от 05.01.2009 и 26.01.2010 Департамента внутреннего налогообложения (Никосия), из которого следует, что компания "БЛИКСГЕЙТ ХОЛДИНГ ЛИМИТЕД" в 2009 и 2010 годах являлась налоговым резидентом Кипра под идентификационным номером 12139376А, заверенные соответственно 08.01.2009 и 29.01.2010 апостилем. Доход, полученный в любой стране, подлежит обложению в соответствии с законодательством республики КИПР;
- - Свидетельства от 18.02.2009, 02.02.2010 Управления внутренних доходов (Никосия), из которого следует, что компания "ГРАММА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД" являлась налоговым резидентом Кипра с даты ее учреждения 27.12.2002 под идентификационным номером 12135271М, заверенные соответственно 19.02.2009 и 05.02.2010 апостилем. Доход, полученный в любой стране мира за 2009, 2010 годы, подлежит обложению в соответствии с законодательством республики КИПР;
- В результате проверки Инспекция пришла к выводу о том, что представленные Обществом к проверке свидетельства не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих право на применение пониженной ставки налога применительно к выплатам дивидендов за 2007, 2008 годы, так как они не отвечают требованиям, установленным положениям п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, а именно: в них указан период, не соответствующий тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранным организациям доходы.
Признавая указанный вывод налогового органа в данной части не обоснованным, суд первой инстанции руководствовался следующим.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций. При этом дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (пункт 1 статьи 43 НК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 286 НК РФ, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.
Статьей 275 и подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ установлено, что налог на доходы иностранной организации при выплате дивидендов является объектом обложения по налогу на прибыль по ставке 15%, размер которой, однако, может быть изменен международным договором Российской Федерации, что предусмотрено статьей 312 НК РФ.
Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 ст. 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. -
В деле имеется соответствующие сертификаты, выданные компетентными органами Республики Кипр, датированные 2009 и 2010 годами - применительно ко времени выплаты дохода, выданные уполномоченным органом - Департаментом внутренних доходов Министерства финансов Республики Кипр, удостоверяющие, что компании являются налоговым резидентом этого государства, имеет либо имеет постоянное местопребывания. Документы сопровождены переводом на русский язык и апостилированы.
В результате исследования доказательств суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что компании "ИСТЛАЙТ ЛИМИТЕД", "ПЛАЗМА ЭНТЕРПРАЙЗИС ЛИМИТЕД", "БЛИКСГЕЙТ ХОЛДИНГ ЛИМИТЕД", "ГРАММА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД" в момент выплаты дохода имели постоянное местонахождение в Республике Кипр, являлись налоговыми резидентами и на момент выплаты дивидендов предоставили налоговому агенту подтверждение своего налогового резидентства, предусмотренное пунктом 1 статьи 312 Кодекса.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что подтверждение, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, должно представляться на момент выплаты дохода и такое подтверждение было представлено ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор" в налоговый орган.
Вместе с тем, апелляционная коллегия полагает, что при законности доначисления пени за неуплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, а также штрафа за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, суд не принял во внимание следующее.
Между Правительством Республики Кипр и Правительством Российской Федерации заключено Соглашение "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998 (далее - Соглашение), ратифицированное Федеральным законом от 17.07.1999 N 167-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".
Пунктом 1 ст. 10 Соглашения установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту Другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
При этом в п. 2 этой же статьи указано, что такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства. Но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: a) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долларов США; b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Как следует из материалов дела, уставный капитал ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор" состоящий из номинальной стоимости акций Общества, приобретенных акционерами, составляет 101 940 руб., разделенных на 76 471 обыкновенную именную акцию, номинальной стоимостью 1 рубль каждая, и 25 469 привилегированных именных акций типа А, номинальной стоимостью 1 рубль каждая (п. 5.1. Устава).
Поскольку в момент выплаты дивидендов доля компаний в уставном капитале Общества не превышала 100 000 долларов США, то в соответствии с п.п. "б" п. 2 ст. 10 Соглашения по дивидендам, выплаченным компаниям "ИСТЛАЙТ ЛИМИТЕД", "ПЛАЗМА ЭНТЕРПРАЙЗИС ЛИМИТЕД", "БЛИКСГЕЙТ ХОЛДИНГ ЛИМИТЕД", "ГРАММА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД", сумма налога должна была быть исчислена Обществом в размере 10 процентов от общей суммы дивидендов, выплаченных компании.
Как указано в пункте 1 статьи 75 НК РФ, пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Данное правило распространяется и на налоговых агентов (пункт 7 статьи 75 НК РФ).
Пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Поскольку статьей 310 НК РФ обязанность по перечислению в бюджет суммы налога, удержанного с доходов иностранных организаций, возложена на налоговых агентов, при неуплате в бюджет подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налога налоговому агенту начисляются пени.
В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание или неперечисление налоговым агентом налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Факт совершения налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ, установлен судом и подтвержден материалами дела.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.09.2011 N 5317/11, инспекция в случае неудержания и неперечисления в бюджет причитающейся с иностранной организации суммы налога вправе привлечь налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, а также вправе начислить пени, поскольку пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 72 НК РФ).
По результатам проверки инспекцией были исчислены пени и штраф исходя из суммы неудержанного при выплате налога по ставке 15%. В суд апелляционной инстанции налоговый орган представил расчет начислений исходя из суммы налога по ставке 10%.
Оценив все обстоятельства дела в совокупности, апелляционная коллегия полагает обоснованным решение Инспекции в части начисления Обществу пени в размере 14 084 руб. за неуплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации (по ставке 10%) и штрафа в размере 102 359 руб. за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Общество ходатайствовало перед апелляционным судом о смягчении ответственности.
Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей законодательства о налогах и сборах.
Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал на необходимость соблюдения при привлечении лица к ответственности установленных статьей 19 (часть 1) и статьей 55 (части 2 и 3) Конституции Российской Федерации конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности и соразмерности ответственности конституционно значимым целям.
Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 08.12.2009 N 11019/09 также указал на то, что размер налоговой санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.
Анализ указанных норм свидетельствует о том, что штрафная санкция за налоговое правонарушение является наказанием за предусмотренное законом противоправное, виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.
Суд при рассмотрении дела о привлечении к налоговой ответственности за нарушение налоговых обязательств, следуя принципам состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявив иных связанных с ним обстоятельств.
Апелляционной суд в данном случае считает возможным учесть обстоятельства заблуждения Общества в вопросе толкования положений Соглашения "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998 как смягчающие ответственность обстоятельство и снизить размер взыскиваемого штрафа в пять раз, соответственно до 20 472 руб.
Исходя из результатов пересмотра дела судом апелляционной инстанции, апелляционная жалоба налогового органа подлежит частичному удовлетворению, решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012 - отмене в части удовлетворения требования ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 17-25/20 от 30.03.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 14 084 руб., штрафа по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в размере 20 472 руб.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результат рассмотрения дела, и руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, в силу которого налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы Инспекции взысканию не подлежит.
Руководствуясь частью 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Апелляционную жалобу удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012 по делу А64-4701/2012 отменить в части удовлетворения требования ОАО "Тамбовский завод "Электроприбор" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 17-25/20 от 30.03.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 14 084 руб., штрафа по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в размере 20 472 руб.
В указанной части в удовлетворении требования отказать.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 09.11.2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Тамбовской области.
Председательствующий судья
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
В.А.СКРЫННИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)