Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 февраля 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - Инспекции Федеральной налоговой службы России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону - Ведерниковой М.Г. (доверенность от 20.02.2013), Фирсова Е.И. (доверенность от 19.09.2012), в отсутствие заинтересованного лица - Ежовой Марины Валерьевны, извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление N 38226 4, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Ежовой Марины Валерьевны на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2012 по делу N А53-13671/2012 (судьи Винокур И.Г., Николаев Д.В., Стрекачев А.Н.), установил следующее.
Инспекция Федеральной налоговой службы России по Октябрьскому району (далее - инспекция, налоговый орган) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Иванченко Марине Валерьевне (далее - налогоплательщик) о взыскании задолженности по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2009 год в размере 737 523 рублей, пеней в размере 28 960 рублей 07 копеек, 147 504 рублей 60 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Определением от 14.08.2012 суд удовлетворил ходатайство инспекции об уточнении фамилии ответчика в связи с заключением брака и определил считать заинтересованным лицом Ежову Марину Валерьевну.
Решением Арбитражного суда Ростовской области от 18.09.2012 (судья Маковкина И.В.) ходатайство налогового органа о восстановлении пропущенного срока подачи заявления в арбитражный суд удовлетворено. Суд отказал в удовлетворении заявления налогового органа.
Судебный акт мотивирован тем, что отсутствуют достоверные доказательства неуплаты ООО "Магазин. Хозтовары" как налоговым агентом НДФЛ с выплаченного Ежовой М.В. дохода. Поскольку обязанность по удержанию и уплате налога при выплате действительной стоимости доли возложена на налогового агента, то в рассматриваемой ситуации возможно двойное налогообложение дохода, полученного физическим лицом, что недопустимо.
Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2012 решение суда от 18.09.2012 в части отказа в удовлетворении требований инспекции отменено. Суд взыскал с Ежовой М.В. 737 523 рубля НДФЛ за 2009 год, 28 960 рублей 07 копеек пеней, 100 рублей штрафа и 18 331 рубль 66 копеек государственной пошлины, в остальной части требований налогового органа о взыскании штрафа отказал.
Судебный акт мотивирован тем, что в уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2009 год Ежова М.В. необоснованно отразила налоговый вычет в сумме 5 673 250 рублей 80 копеек. Неуплата ООО "Магазин. Хозтовары" НДФЛ как налоговым агентом подтверждается письмом Межрайонной налоговой инспекции N 25 по Ростовской области и перечислением Ежовой М.В. стоимости доли участника общества в полном размере. Оснований полагать осуществление налоговым органом двойного налогообложения дохода, полученного физическим лицом, не имеется. Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 112 и 114 Кодекса, приняв во внимание необходимость соблюдения баланса публичных и частных интересов, принципа соразмерности штрафа, степень тяжести совершенного правонарушения, счел возможным снизить размер подлежащего взысканию штрафа до 100 рублей.
В кассационной жалобе Ежова М.В. просит постановление суда апелляционной инстанции отменить в части взыскания НДФЛ за 2009 год.
Заявитель кассационной жалобы указывает на отсутствие объекта налогообложения НДФЛ за 2009 год, поскольку не подлежат обложению НДФЛ доходы физических лиц от продажи имущества, находящегося в собственности налогоплательщика три года и более.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения как законное и обоснованное, а жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители налогового органа поддержали возражения, изложенные в отзыве на жалобу.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей инспекции, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, на основании решения Арбитражного суда Ростовской области от 18.06.2009 по делу N А53-9855/2008 Иванченко М.В. (предыдущая фамилия заинтересованного лица) в связи с выходом из состава участников ООО "Магазин. Хозтовары" (далее - общество) выплатило действительную стоимость доли в уставном капитале в размере 5 673 250 рублей 80 копеек.
Реальная выплата стоимости доли подтверждается письмом Пролетарского районного отдела судебных приставов г. Ростова-на-Дону от 07.09.2012 N 235021/12/31/61, из которого следует, что исполнительные производства на основании выданных Арбитражным судом Ростовской области исполнительных листов от 18.06.2009 N 157251 и 157250 о взыскании задолженности в размере 5 673 250 рублей 80 копеек окончены фактическим исполнением (платежные поручения от 05.11.2009 N 72429, от 05.11.2009 N 72430, от 10.12.2009 N 82705).
Иванченко М.В. представила в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДФЛ за 2009 год, отразив в ней доход в размере 5 673 250 рублей 80 копеек и налоговые вычеты в сумме 5 673 250 рублей 80 копеек. Налог к уплате составил 0 рублей.
Налоговая инспекция, проведя камеральную налоговую проверку данной декларации, составила акт от 19.11.2010 N 11335 и приняла решение от 14.12.2010 N 7478 о начислении Иванченко М.В. начислено 737 523 рубля НДФЛ, 28 960 рублей 07 копеек пеней, 147 504 рубля 60 копеек штрафа.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 28.02.2011 N 15-16/813 решение налогового органа от 14.12.2010 N 7478 оставлено без изменения и утверждено.
Инспекция выставила в адрес Иванченко М.В. требование от 15.03.2011 N 336 об уплате в срок до 26.04.2011 начисленных налога, пени и штрафа.
Поскольку в установленный срок указанные в требовании от 15.03.2011 N 336 суммы налога, пени и штраф налогоплательщик в добровольном порядке не уплатил, налоговый орган в порядке статьи 48 Кодекса обратился в Ленинский районный суд г. Ростова-на-Дону с заявлением о взыскании с него 737 523 рублей НДФЛ, 28 960 рублей 07 копеек пеней, 147 504 рублей 60 копеек штрафа.
Определением Ленинского районного суда г. Ростова-на-Дону от 28.11.2010 производство по делу прекращено в связи с неподведомственностью спора суду общей юрисдикции.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании НДФЛ за 2009 год, соответствующих пеней и штрафа, ходатайствуя о восстановлении пропущенного срока.
Суд первой инстанции, учитывая, что споры о подведомственности между судами общей юрисдикции и арбитражными судами не допускаются, а также истечение срока на обжалование определения суда общей юрисдикции от 28.11.2010, сделал вывод о необходимости рассмотрения спора арбитражным судом, восстановил процессуальный срок для обращения с заявлением о взыскании сумм налога, пеней, штрафа. В указанной части судебные акты участвующими в деле лицами не обжалуются.
Из материалов дела следует, что основанием для начисления налогоплательщику НДФЛ, пеней и штрафа послужило неисчисление и неуплата налога с сумм полученного Иванченко (Ежовой) М.В. дохода, выплаченного при выходе из состава учредителей в связи с уплатой действительной стоимости доли в уставном капитале ООО "Магазин. Хозтовары" в сумме 5 673 250 рублей 80 копеек как обществом, так и Иванченко (Ежовой) М.В.; неправомерное заявление вычетов по НДФЛ в связи с отсутствием документального подтверждения расходов в сумме 5 673 250 рублей 80 копеек.
Факт получения в 2009 году налогоплательщиком дохода в размере 5 673 250 рублей 80 копеек при выходе из ООО "Магазин. Хозтовары" и выплате действительной стоимости доли подтверждается материалами дела, в том числе судебными актами по делу N А53-9855/2008, выпиской по лицевому счету за период с 04.11.2009 по 12.12.2009, и не оспаривается лицами, участвующими в деле.
В силу статьи 207 Кодекса налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы от реализации в Российской Федерации долей участия в уставном капитале организаций; иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (пункт 1 статьи 210 Кодекса).
По правилам пункта 3 статьи 210 Кодекса для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.
Кодекс не содержит отдельных положений об определении налоговой базы, исчислении и уплате налога при выплате физическому лицу дохода в виде действительной стоимости доли при его выходе из организации. Статья 214 Кодекса, регламентирующая особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации, содержит правила только в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов.
Следовательно, в рассматриваемом деле применению подлежат нормы налогового законодательства, содержащие общие правила относительно порядка удержания, исчисления и уплаты НДФЛ. При выходе участника из общества выплаченная ему действительная стоимость доли подлежит налогообложению НДФЛ на общих основаниях.
Суд апелляционной инстанции правильно указал, что возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества статьями 218 - 221 Кодекса не предусмотрена.
Анализ норм налогового законодательства в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет по НДФЛ лежит на налогоплательщике (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10).
Налогоплательщик в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил в материалы дела документы, подтверждающие право на стандартные, социальные, имущественные или профессиональные налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 1 статьи 220 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 млн. рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 тыс. рублей. При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
Исследовав фактические обстоятельства данного дела, проанализировав положения Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об обществах с ограниченной ответственностью), апелляционная инстанция сделала обоснованный вывод о том, что к установленным по делу фактическим обстоятельствам статья 220 Кодекса не применима, поскольку данная норма касается вычетов при продаже имущества, находящегося в собственности налогоплательщика, тогда как отношения по выплате участнику общества стоимости доли при его выходе из общества имеют иную правовую природу, чем отношения по договору купли-продажи.
При этом судебная коллегия правильно исходила из следующего.
Согласно статье 2 Закона об обществах с ограниченной ответственностью обществом с ограниченной ответственностью признается созданное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей в уставном капитале общества.
Участники общества вправе выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу, если такая возможность предусмотрена уставом общества, или потребовать приобретения обществом доли в случаях, предусмотренных законом (статья 8 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
В соответствии с пунктом 1 статьи 26 Закона об обществах с ограниченной ответственностью участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.
Пунктом 6.1 статьи 23 Закона об обществах с ограниченной ответственностью установлено, что в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 данного закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.
Доля или часть доли переходит к обществу с даты получения обществом заявления участника общества о выходе из общества (подпункт 2 пункта 7 статьи 23 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
По смыслу Закона об обществах с ограниченной ответственностью каждому гарантируется свобода вступления в состав участников и пребывания в нем.
Заявляя о своем выходе из состава участников общества, лицо реализует свое право на свободу пребывания в нем, с которым, в свою очередь, корреспондирует обязанность общества выплатить участнику действительную стоимость доли, являющуюся по своей природе компенсацией в денежном либо натуральном выражении пропорционально фактическому участию этого участника в хозяйствующем субъекте.
При этом право на определение участника по вопросу участия последнего в делах общества, то есть на выход из числа участников является основным, а выплата действительной стоимости доли производным от первого обстоятельства действием юридическим последствием принятого участником решения.
Таким образом, возникающие правоотношения между обществом и его участником при его выходе из числа участников общества не могут рассматриваться в качестве правоотношений, вытекающих из договора купли-продажи доли.
Следовательно, суд сделал правильный вывод о том, что к сложившимся между участниками общества правоотношения применяются положения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", а не правила, определяющие особенности заключения и исполнения сделок купли-продажи.
В связи с этим суд сделал правильный вывод о том, что налоговый орган правомерно не принял расходы налогоплательщика, заявленные в налоговой декларации в размере 5 673 250 рублей 80 копеек.
Статьей 226 Кодекса установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Такие лица именуются налоговыми агентами (статья 24 Кодекса).
В силу пунктов 4 и 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
С учетом изложенного общество как налоговый агент в соответствии с приведенными нормами должно было удержать, исчислить и уплатить налог при выплате Ежовой М.В. действительной стоимости доли.
Отказывая в удовлетворении требований налогового органа, суд первой инстанции исходил из того, что в рассматриваемой ситуации возможно двойное налогообложение дохода, полученного физическим лицом, поскольку обязанность по удержанию и уплате НДФЛ при выплате действительной стоимости доли возложена на налогового агента (ООО "Магазин Хозтовары"), а ее неисполнение налоговым органом не доказано. При этом суд сослался на письма Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области и пояснения представителя инспекции в судебном заседании о том, что в отношении ООО "Магазин. Хозтовары" инициировано проведение выездной проверки по вопросу, в частности, исчисления и уплаты НДФЛ за 2009 год.
Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, указал на отсутствие оснований для вывода о совершении налоговым органом двойного налогообложения дохода, полученного физическим лицом. При этом судебная коллегия приняла во внимание следующие обстоятельства.
В письме Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области от 07.09.2012 указано, что ООО "Магазин. Хозтовары" представляло сведения по форме 2-НДФЛ в 2007 году. Согласно этому письму от 11.02.2011 N 15-17/02132 последняя отчетность по упрощенной системе налогообложения представлена в 2009 году. Иванченко (Ежовой) М.В. перечислена стоимость доли участника общества в полном размере, указанном в решении арбитражного суда от 18.06.2009 по делу N А53-9855/2008 (5 673 250 рублей 80 копеек) без учета НДФЛ.
Согласно сведениям о состоянии лицевого счета Ежовой М.В., полученным из базы данных системы ЭОД ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону, задолженность налогоплательщика по НДФЛ составляет 737 523 рубля, указанная сумма подлежит взысканию. Налогоплательщик зарегистрирован в качестве субъекта предпринимательской деятельности с 25.04.2008 по настоящее время.
Судебная коллегия учла также, что налогоплательщик как в спорный период, так и на настоящий момент не имеет трудовых или каких-либо иных гражданско-правовых отношений с обществом. Таким образом, после выплаты дохода Иванченко (Ежовой) М.В. общество не имело и не имеет возможности удержать НДФЛ.
Факт проведения выездной налоговой проверки в отношении ООО "Магазин. Хозтовары", в том числе по вопросу исчисления и уплаты НДФЛ за 2009 год, не подтвержден какими-либо доказательствами и участвующими в деле лицами отрицается.
Совокупность этих обстоятельств послужила основанием для постановки судебной коллегией вывода о том, что ООО "Магазин. Хозтовары" как налоговый агент не исчислил, не удержал и не уплатил НДФЛ с дохода, выплаченного Иванченко (Ежовой) М.В., в связи с чем данный налог подлежит взысканию с налогоплательщика.
Данный вывод согласуется с правовой позицией о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанной на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога. Взыскание не удержанного у налогоплательщика налога будет означать уплату налога за счет собственных средств налогового агента, что противоречит принципам внесения налоговых платежей: индивидуально безвозмездная и самостоятельная уплата налоговых платежей налогоплательщиком (статьи 8, 45 Кодекса), а также статье 226 Кодекса, в пункте 9 которой прямо указано на недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет собственных средств.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 228 Кодекса исчисление и уплату налога производят физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами.
Учитывая неуплату налога с отраженного в налоговой декларации дохода в размере 5 673 250 рублей 80 копеек и неправомерное заявление налоговых вычетов в таком же размере, суд апелляционной инстанции частично удовлетворил требования налогового органа, обратившегося в арбитражный суд по правилам статьи 48 Кодекса с заявлением о взыскании с Иванченко (Ежовой) М.В. налога, пеней и штрафа. При этом суд применил статьи 112, 114 Кодекса, учел разъяснения Конституционного Суда Российской Федерации, содержащиеся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, установил наличие смягчающих ответственность обстоятельств и снизил размер штрафных санкций до 100 рублей.
В части взыскания пеней и штрафа постановление апелляционной инстанции не обжалуется и в силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность судебного акта проверке не подлежит.
При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы Ежовой М.В. не имеется. Выводы суда апелляционной инстанции основаны на правильном применении норм права к установленным им фактическим обстоятельствам по делу, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.
С учетом статей 102, 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации излишне уплаченная налогоплательщиком государственная пошлина за рассмотрение кассационной жалобы подлежит возврату.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2012 по делу N А53-13671/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить Ежовой Марине Валерьевне излишне уплаченную по чеку-ордеру от 25.12.2012 в федеральный бюджет государственную пошлину в размере 1900 рублей.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ
Судьи
Т.Н.ДОРОГИНА
Л.А.ТРИФОНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 21.02.2013 ПО ДЕЛУ N А53-13671/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 февраля 2013 г. по делу N А53-13671/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 февраля 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - Инспекции Федеральной налоговой службы России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону - Ведерниковой М.Г. (доверенность от 20.02.2013), Фирсова Е.И. (доверенность от 19.09.2012), в отсутствие заинтересованного лица - Ежовой Марины Валерьевны, извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление N 38226 4, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Ежовой Марины Валерьевны на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2012 по делу N А53-13671/2012 (судьи Винокур И.Г., Николаев Д.В., Стрекачев А.Н.), установил следующее.
Инспекция Федеральной налоговой службы России по Октябрьскому району (далее - инспекция, налоговый орган) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Иванченко Марине Валерьевне (далее - налогоплательщик) о взыскании задолженности по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2009 год в размере 737 523 рублей, пеней в размере 28 960 рублей 07 копеек, 147 504 рублей 60 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Определением от 14.08.2012 суд удовлетворил ходатайство инспекции об уточнении фамилии ответчика в связи с заключением брака и определил считать заинтересованным лицом Ежову Марину Валерьевну.
Решением Арбитражного суда Ростовской области от 18.09.2012 (судья Маковкина И.В.) ходатайство налогового органа о восстановлении пропущенного срока подачи заявления в арбитражный суд удовлетворено. Суд отказал в удовлетворении заявления налогового органа.
Судебный акт мотивирован тем, что отсутствуют достоверные доказательства неуплаты ООО "Магазин. Хозтовары" как налоговым агентом НДФЛ с выплаченного Ежовой М.В. дохода. Поскольку обязанность по удержанию и уплате налога при выплате действительной стоимости доли возложена на налогового агента, то в рассматриваемой ситуации возможно двойное налогообложение дохода, полученного физическим лицом, что недопустимо.
Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2012 решение суда от 18.09.2012 в части отказа в удовлетворении требований инспекции отменено. Суд взыскал с Ежовой М.В. 737 523 рубля НДФЛ за 2009 год, 28 960 рублей 07 копеек пеней, 100 рублей штрафа и 18 331 рубль 66 копеек государственной пошлины, в остальной части требований налогового органа о взыскании штрафа отказал.
Судебный акт мотивирован тем, что в уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2009 год Ежова М.В. необоснованно отразила налоговый вычет в сумме 5 673 250 рублей 80 копеек. Неуплата ООО "Магазин. Хозтовары" НДФЛ как налоговым агентом подтверждается письмом Межрайонной налоговой инспекции N 25 по Ростовской области и перечислением Ежовой М.В. стоимости доли участника общества в полном размере. Оснований полагать осуществление налоговым органом двойного налогообложения дохода, полученного физическим лицом, не имеется. Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 112 и 114 Кодекса, приняв во внимание необходимость соблюдения баланса публичных и частных интересов, принципа соразмерности штрафа, степень тяжести совершенного правонарушения, счел возможным снизить размер подлежащего взысканию штрафа до 100 рублей.
В кассационной жалобе Ежова М.В. просит постановление суда апелляционной инстанции отменить в части взыскания НДФЛ за 2009 год.
Заявитель кассационной жалобы указывает на отсутствие объекта налогообложения НДФЛ за 2009 год, поскольку не подлежат обложению НДФЛ доходы физических лиц от продажи имущества, находящегося в собственности налогоплательщика три года и более.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения как законное и обоснованное, а жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители налогового органа поддержали возражения, изложенные в отзыве на жалобу.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей инспекции, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, на основании решения Арбитражного суда Ростовской области от 18.06.2009 по делу N А53-9855/2008 Иванченко М.В. (предыдущая фамилия заинтересованного лица) в связи с выходом из состава участников ООО "Магазин. Хозтовары" (далее - общество) выплатило действительную стоимость доли в уставном капитале в размере 5 673 250 рублей 80 копеек.
Реальная выплата стоимости доли подтверждается письмом Пролетарского районного отдела судебных приставов г. Ростова-на-Дону от 07.09.2012 N 235021/12/31/61, из которого следует, что исполнительные производства на основании выданных Арбитражным судом Ростовской области исполнительных листов от 18.06.2009 N 157251 и 157250 о взыскании задолженности в размере 5 673 250 рублей 80 копеек окончены фактическим исполнением (платежные поручения от 05.11.2009 N 72429, от 05.11.2009 N 72430, от 10.12.2009 N 82705).
Иванченко М.В. представила в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДФЛ за 2009 год, отразив в ней доход в размере 5 673 250 рублей 80 копеек и налоговые вычеты в сумме 5 673 250 рублей 80 копеек. Налог к уплате составил 0 рублей.
Налоговая инспекция, проведя камеральную налоговую проверку данной декларации, составила акт от 19.11.2010 N 11335 и приняла решение от 14.12.2010 N 7478 о начислении Иванченко М.В. начислено 737 523 рубля НДФЛ, 28 960 рублей 07 копеек пеней, 147 504 рубля 60 копеек штрафа.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 28.02.2011 N 15-16/813 решение налогового органа от 14.12.2010 N 7478 оставлено без изменения и утверждено.
Инспекция выставила в адрес Иванченко М.В. требование от 15.03.2011 N 336 об уплате в срок до 26.04.2011 начисленных налога, пени и штрафа.
Поскольку в установленный срок указанные в требовании от 15.03.2011 N 336 суммы налога, пени и штраф налогоплательщик в добровольном порядке не уплатил, налоговый орган в порядке статьи 48 Кодекса обратился в Ленинский районный суд г. Ростова-на-Дону с заявлением о взыскании с него 737 523 рублей НДФЛ, 28 960 рублей 07 копеек пеней, 147 504 рублей 60 копеек штрафа.
Определением Ленинского районного суда г. Ростова-на-Дону от 28.11.2010 производство по делу прекращено в связи с неподведомственностью спора суду общей юрисдикции.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании НДФЛ за 2009 год, соответствующих пеней и штрафа, ходатайствуя о восстановлении пропущенного срока.
Суд первой инстанции, учитывая, что споры о подведомственности между судами общей юрисдикции и арбитражными судами не допускаются, а также истечение срока на обжалование определения суда общей юрисдикции от 28.11.2010, сделал вывод о необходимости рассмотрения спора арбитражным судом, восстановил процессуальный срок для обращения с заявлением о взыскании сумм налога, пеней, штрафа. В указанной части судебные акты участвующими в деле лицами не обжалуются.
Из материалов дела следует, что основанием для начисления налогоплательщику НДФЛ, пеней и штрафа послужило неисчисление и неуплата налога с сумм полученного Иванченко (Ежовой) М.В. дохода, выплаченного при выходе из состава учредителей в связи с уплатой действительной стоимости доли в уставном капитале ООО "Магазин. Хозтовары" в сумме 5 673 250 рублей 80 копеек как обществом, так и Иванченко (Ежовой) М.В.; неправомерное заявление вычетов по НДФЛ в связи с отсутствием документального подтверждения расходов в сумме 5 673 250 рублей 80 копеек.
Факт получения в 2009 году налогоплательщиком дохода в размере 5 673 250 рублей 80 копеек при выходе из ООО "Магазин. Хозтовары" и выплате действительной стоимости доли подтверждается материалами дела, в том числе судебными актами по делу N А53-9855/2008, выпиской по лицевому счету за период с 04.11.2009 по 12.12.2009, и не оспаривается лицами, участвующими в деле.
В силу статьи 207 Кодекса налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы от реализации в Российской Федерации долей участия в уставном капитале организаций; иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (пункт 1 статьи 210 Кодекса).
По правилам пункта 3 статьи 210 Кодекса для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.
Кодекс не содержит отдельных положений об определении налоговой базы, исчислении и уплате налога при выплате физическому лицу дохода в виде действительной стоимости доли при его выходе из организации. Статья 214 Кодекса, регламентирующая особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации, содержит правила только в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов.
Следовательно, в рассматриваемом деле применению подлежат нормы налогового законодательства, содержащие общие правила относительно порядка удержания, исчисления и уплаты НДФЛ. При выходе участника из общества выплаченная ему действительная стоимость доли подлежит налогообложению НДФЛ на общих основаниях.
Суд апелляционной инстанции правильно указал, что возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества статьями 218 - 221 Кодекса не предусмотрена.
Анализ норм налогового законодательства в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет по НДФЛ лежит на налогоплательщике (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10).
Налогоплательщик в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил в материалы дела документы, подтверждающие право на стандартные, социальные, имущественные или профессиональные налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 1 статьи 220 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 млн. рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 тыс. рублей. При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
Исследовав фактические обстоятельства данного дела, проанализировав положения Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об обществах с ограниченной ответственностью), апелляционная инстанция сделала обоснованный вывод о том, что к установленным по делу фактическим обстоятельствам статья 220 Кодекса не применима, поскольку данная норма касается вычетов при продаже имущества, находящегося в собственности налогоплательщика, тогда как отношения по выплате участнику общества стоимости доли при его выходе из общества имеют иную правовую природу, чем отношения по договору купли-продажи.
При этом судебная коллегия правильно исходила из следующего.
Согласно статье 2 Закона об обществах с ограниченной ответственностью обществом с ограниченной ответственностью признается созданное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей в уставном капитале общества.
Участники общества вправе выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу, если такая возможность предусмотрена уставом общества, или потребовать приобретения обществом доли в случаях, предусмотренных законом (статья 8 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
В соответствии с пунктом 1 статьи 26 Закона об обществах с ограниченной ответственностью участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.
Пунктом 6.1 статьи 23 Закона об обществах с ограниченной ответственностью установлено, что в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 данного закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.
Доля или часть доли переходит к обществу с даты получения обществом заявления участника общества о выходе из общества (подпункт 2 пункта 7 статьи 23 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
По смыслу Закона об обществах с ограниченной ответственностью каждому гарантируется свобода вступления в состав участников и пребывания в нем.
Заявляя о своем выходе из состава участников общества, лицо реализует свое право на свободу пребывания в нем, с которым, в свою очередь, корреспондирует обязанность общества выплатить участнику действительную стоимость доли, являющуюся по своей природе компенсацией в денежном либо натуральном выражении пропорционально фактическому участию этого участника в хозяйствующем субъекте.
При этом право на определение участника по вопросу участия последнего в делах общества, то есть на выход из числа участников является основным, а выплата действительной стоимости доли производным от первого обстоятельства действием юридическим последствием принятого участником решения.
Таким образом, возникающие правоотношения между обществом и его участником при его выходе из числа участников общества не могут рассматриваться в качестве правоотношений, вытекающих из договора купли-продажи доли.
Следовательно, суд сделал правильный вывод о том, что к сложившимся между участниками общества правоотношения применяются положения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", а не правила, определяющие особенности заключения и исполнения сделок купли-продажи.
В связи с этим суд сделал правильный вывод о том, что налоговый орган правомерно не принял расходы налогоплательщика, заявленные в налоговой декларации в размере 5 673 250 рублей 80 копеек.
Статьей 226 Кодекса установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Такие лица именуются налоговыми агентами (статья 24 Кодекса).
В силу пунктов 4 и 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
С учетом изложенного общество как налоговый агент в соответствии с приведенными нормами должно было удержать, исчислить и уплатить налог при выплате Ежовой М.В. действительной стоимости доли.
Отказывая в удовлетворении требований налогового органа, суд первой инстанции исходил из того, что в рассматриваемой ситуации возможно двойное налогообложение дохода, полученного физическим лицом, поскольку обязанность по удержанию и уплате НДФЛ при выплате действительной стоимости доли возложена на налогового агента (ООО "Магазин Хозтовары"), а ее неисполнение налоговым органом не доказано. При этом суд сослался на письма Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области и пояснения представителя инспекции в судебном заседании о том, что в отношении ООО "Магазин. Хозтовары" инициировано проведение выездной проверки по вопросу, в частности, исчисления и уплаты НДФЛ за 2009 год.
Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, указал на отсутствие оснований для вывода о совершении налоговым органом двойного налогообложения дохода, полученного физическим лицом. При этом судебная коллегия приняла во внимание следующие обстоятельства.
В письме Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области от 07.09.2012 указано, что ООО "Магазин. Хозтовары" представляло сведения по форме 2-НДФЛ в 2007 году. Согласно этому письму от 11.02.2011 N 15-17/02132 последняя отчетность по упрощенной системе налогообложения представлена в 2009 году. Иванченко (Ежовой) М.В. перечислена стоимость доли участника общества в полном размере, указанном в решении арбитражного суда от 18.06.2009 по делу N А53-9855/2008 (5 673 250 рублей 80 копеек) без учета НДФЛ.
Согласно сведениям о состоянии лицевого счета Ежовой М.В., полученным из базы данных системы ЭОД ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону, задолженность налогоплательщика по НДФЛ составляет 737 523 рубля, указанная сумма подлежит взысканию. Налогоплательщик зарегистрирован в качестве субъекта предпринимательской деятельности с 25.04.2008 по настоящее время.
Судебная коллегия учла также, что налогоплательщик как в спорный период, так и на настоящий момент не имеет трудовых или каких-либо иных гражданско-правовых отношений с обществом. Таким образом, после выплаты дохода Иванченко (Ежовой) М.В. общество не имело и не имеет возможности удержать НДФЛ.
Факт проведения выездной налоговой проверки в отношении ООО "Магазин. Хозтовары", в том числе по вопросу исчисления и уплаты НДФЛ за 2009 год, не подтвержден какими-либо доказательствами и участвующими в деле лицами отрицается.
Совокупность этих обстоятельств послужила основанием для постановки судебной коллегией вывода о том, что ООО "Магазин. Хозтовары" как налоговый агент не исчислил, не удержал и не уплатил НДФЛ с дохода, выплаченного Иванченко (Ежовой) М.В., в связи с чем данный налог подлежит взысканию с налогоплательщика.
Данный вывод согласуется с правовой позицией о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанной на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога. Взыскание не удержанного у налогоплательщика налога будет означать уплату налога за счет собственных средств налогового агента, что противоречит принципам внесения налоговых платежей: индивидуально безвозмездная и самостоятельная уплата налоговых платежей налогоплательщиком (статьи 8, 45 Кодекса), а также статье 226 Кодекса, в пункте 9 которой прямо указано на недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет собственных средств.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 228 Кодекса исчисление и уплату налога производят физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами.
Учитывая неуплату налога с отраженного в налоговой декларации дохода в размере 5 673 250 рублей 80 копеек и неправомерное заявление налоговых вычетов в таком же размере, суд апелляционной инстанции частично удовлетворил требования налогового органа, обратившегося в арбитражный суд по правилам статьи 48 Кодекса с заявлением о взыскании с Иванченко (Ежовой) М.В. налога, пеней и штрафа. При этом суд применил статьи 112, 114 Кодекса, учел разъяснения Конституционного Суда Российской Федерации, содержащиеся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, установил наличие смягчающих ответственность обстоятельств и снизил размер штрафных санкций до 100 рублей.
В части взыскания пеней и штрафа постановление апелляционной инстанции не обжалуется и в силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность судебного акта проверке не подлежит.
При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы Ежовой М.В. не имеется. Выводы суда апелляционной инстанции основаны на правильном применении норм права к установленным им фактическим обстоятельствам по делу, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.
С учетом статей 102, 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации излишне уплаченная налогоплательщиком государственная пошлина за рассмотрение кассационной жалобы подлежит возврату.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2012 по делу N А53-13671/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить Ежовой Марине Валерьевне излишне уплаченную по чеку-ордеру от 25.12.2012 в федеральный бюджет государственную пошлину в размере 1900 рублей.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ
Судьи
Т.Н.ДОРОГИНА
Л.А.ТРИФОНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)